Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-12-2020

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører. SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 804.226 kr. for perioden 2. september 2013 til 31. marts 2015.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], herefter selskabet, blev registreret den 30. august 2013 under branchekoden 431200 ”forberedende byggepladsarbejder”. Selskabets formål er at drive virksomhed med mandskabsudlejning, udførelse af entrepriser og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er drevet af [person1], herefter selskabets direktør. Selskabet blev registreret for moms med virkning fra den 2. september 2013 og blev ligeledes registreret for A-skat og AM-bidrag med virkning fra den 30. september 2013. I 4. kvartal af 2013 havde selskabet 1 ansat medarbejder. I 4. kvartal af 2013 havde selskabet 2-4 ansatte medarbejdere, mens selskabet havde 5-9 ansatte medarbejdere i de resterende kvartaler af 2014 og 2015.

SKAT har for perioden 2. september 2013 til 31. marts 2015 nægtet fradrag for købsmoms på 804.226 kr. for følgende underleverandører:

2013 (moms) 2014 (moms) 2015 (moms)

[virksomhed2] ApS 14.938,75 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed3] 22.142,50 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed4] 94.352,50 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed5] 19.375 kr. 0 kr. 0 kr.

[virksomhed6] 0 kr. 49.963,75 kr. 0 kr.

[virksomhed7] 0 kr. 143.263,75 kr. 0 kr.

[virksomhed8] 0 kr. 118.489 kr. 0 kr.

[virksomhed9] ApS 0 kr. 48.337,50 kr. 0 kr.

[virksomhed10] 0 kr. 16.403,75 kr. 0 kr.

[virksomhed11] ApS 0 kr. 67.462,50 kr. 0 kr.

[virksomhed12] 0 kr. 43.957,50 kr. 0 kr.

[virksomhed13] 0 kr.0 kr.165.538,75 kr.

I alt 150.808,75 kr. 487.877,75 kr. 165.538,75 kr.

SKAT har i forbindelse med kontrol af selskabets underleverandører, fundet anledning til at se nærmere på selskabets momsangivelser.

Selskabets udgifter til fremmed arbejde for afgiftsårene 2013 og 2014 er bogført med 3.147.192,75 kr. under konto 2310 ”fremmed arbejde”. Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 30. august 2013 til 31. december 2014, at udgifter til ”personaleomkostninger” er bogført med 1.468.647 kr.

Selskabets udgifter til fremmed arbejde for afgiftsåret 2015 er bogført med 2.898.466,05 kr. under konto 2310 ”fremmed arbejde”. Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015, at udgifter til ”personaleomkostninger” er bogført med 1.409.912 kr.

Det fremgår af selskabets kontokort for perioden 1. januar 2015 til 31. marts 2015, at udgifterne til ”fremmed arbejde” er bogført med 681.985 kr.

SKAT har nægtet fradrag for følgende fakturaer, som vedrører selskabets underleverandører:

*Underleverandørens virksomhedsnavn er angivet forkert på fakturaen. Fakturaen har ikke samme layout, som de øvrige fakturaer fra [virksomhed6].

**Underleverandørens virksomhedsnavn er angivet forkert på fakturaen

*** Fakturaerne har samme timeantal, timepris og fakturasum til trods for at der er tale om forskellige underleverandører

**** Samme fakturalayout anvendt af flere underleverandører

Selskabet har som yderligere specifikation af fakturaerne fremlagt timesedler for perioden 6. januar 2014 til 18. december 2015. Timesedlerne har ikke været fremlagt til brug for SKATs behandling af sagen. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør, der har leveret ydelser til selskabet.

Selskabet har som dokumentation for betaling af ydelserne fremlagt kontoudtog for perioden 25. november 2013 til 27. marts 2015 vedrørende konto nr. [...60]. Det fremgår af kontoudtoget, at der er sket overførsel fra selskabets konto for nogle af fakturaerne.

Selskabets direktør har oplyst, at mandskabsudlejningen er foregået via kontaktpersonen, [person2]. Det blev yderligere oplyst, at direktøren selv stod for kontakten til de nævnte underleverandører og til [person2]. Direktøren oplyste yderligere, at selskabet efterfølgende ansatte en formand, som overtog kontakten til underleverandørerne og [person2].

SKAT har oplyst, at ingen af selskabets underleverandører har ansatte med navnet [person2]. SKAT har oplyst, at de omhandlede underleverandører ikke findes på de registrerede adresser. SKAT har videre oplyst, at samtlige af selskabets underleverandører etableres kort tid før samhandlen med selskabet påbegyndes.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...2]

[virksomhed2] ApS, herefter [virksomhed2], blev registreret med startdato den 5. juli 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed2]´s formål var køb og salg af virksomheder. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, har [virksomhed2] haft 2-4 ansatte medarbejdere i 3. og 4. kvartal af 2013, og 1 ansat medarbejder i 1. kvartal af 2014. [virksomhed2] blev taget under konkurs den 24. oktober 2014, og blev opløst den 4. juni 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt 1 faktura, som vedrører ” Mandskabsudlejning”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed3], cvr-nr. [...3]

[virksomhed3], herefter [virksomhed3], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 2. april 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed3] ophørte den 30. september 2014. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] haft 2-4 ansatte medarbejdere i 4. kvartal af 2013. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt 2 fakturaer, som vedrører ” udlejning mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed4], cvr-nr. [...4]

[virksomhed4], herefter [virksomhed4], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 24. september 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed4] ophørte den 16. marts 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt 9 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”, ”leje af mandskab” og ”udlejning mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed5], cvr-nr. [...5]

[virksomhed5], herefter [virksomhed5], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 22. maj 2013 under branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed5] ophørte den 16. marts 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt 1 faktura, som vedrører ”udlejning af mandskab”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaen er angivet med forkert underleverandørnavn.

[virksomhed6], cvr-nr. [...6]

[virksomhed6], herefter [virksomhed6], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 10. december 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed6] har i perioden været registreret med følgende bibranche 582900 ”anden udgivelse af software”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed6] været registreret med 2-4 ansatte medarbejdere i 3. kvartal af 2014, og 1 ansat medarbejder i 4. kvartal af 2014. [virksomhed6] ophørte den 15. april 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt 9 fakturaer, som vedrører ”udlejning af mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne er angivet med forkert underleverandørnavn. De enkelte fakturaer har ikke samme fakturalayout.

[virksomhed7], cvr-nr. [...7]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 22. februar 2014 under branchekoden 439990 ”anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. [virksomhed7] har i perioden været registreret med følgende bibrancher 811000 ”kombinerede serviceydelser” og 812290 ”anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed7] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed7] ophørte den 18. november 2014. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed7] fremlagt 14 fakturaer, som vedrører ”udlejning af mandskab” og ”udlån af mandskab”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed8], cvr-nr. [...8]

[virksomhed8], herefter [virksomhed8], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret den 1. juli 2014 under branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed8] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed8] ophørte den 23. marts 2015. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed8] fremlagt 7 fakturaer, som vedrører ”leje af personale”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed9] ApS, cvr-nr. [...9]

[virksomhed9] ApS, herefter [virksomhed9], blev registeret den 28. august 2012 under branchekoden 469000 ”ikke specialiseret engroshandel”. [virksomhed9] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed9] været registreret med 2-4 ansatte medarbejdere i 3. kvartal af 2014. [virksomhed9] er blevet taget under konkurs den 21. december 2015, og blev opløst den 16. maj 2017. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed9] fremlagt 3 fakturaer. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvad de pågældende ydelser vedrører.

[virksomhed10], cvr-nr. [...10]

[virksomhed10], herefter [virksomhed10], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registeret den 2. juli 2014 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed10] har i perioden været registreret med følgende bibranche 649900 ”anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed10] ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed10] ophørte den 1. maj 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed10] fremlagt 1 faktura, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaen er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed11] ApS, cvr-nr. [...11]

[virksomhed11] ApS, herefter [virksomhed11], blev registreret med startdato den 15. december 2014 under branchekoden 522920 ”speditører”. [virksomhed11] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. Ifølge Det centrale Virksomhedsregister har [virksomhed11] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed11] er blevet taget under konkurs den 17. januar 2017, og blev opløst den 14. maj 2019. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed11] fremlagt 3 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed12], cvr-nr. [...12] ([virksomhed12])

[virksomhed14], herefter [virksomhed14], blev registreret med startdato den 15. september 2014, og var i perioden 15. september 2014 til 8. oktober 2014 registreret under branchekode 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger” under virksomhedsnavnet [virksomhed14] indtil den 5. oktober 2014. I perioden fra 9. oktober 2014 til [virksomhed14]’ ophør den 25. april 2016 har [virksomhed14] været registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” under virksomhedsnavnet [virksomhed12] fra 6. oktober 2014 til [virksomhed14]’ ophør. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed14] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed14] fremlagt 3 fakturaer, som vedrører ” vikar udlejning” med angivelse af den pågældende måned ydelsen vedrører. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne er angivet med et forkert underleverandørnavn. SKAT har oplyst, at selskabets samhandel med [virksomhed14] blev påbegyndt før [virksomhed14] blev etableret.

[virksomhed13], cvr-nr. [...13]

[virksomhed13], herefter [virksomhed13], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev registreret med startdato den 1. juli 2014 under branchekoden 451120 ”detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”. [virksomhed13] har været registreret med følgende bibranche 451110 ”engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed13] ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed13] ophørte den 25. oktober 2016. Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt 7 fakturaer, som vedrører ”mandskabsudlejning”. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2013 til 31. marts 2015, idet SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde på 804.226 kr.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”(...)

SKAT har gennemgået selskabets brug af underleverandører. I forbindelse med gennemgangen har SKAT afholdt møde med selskabets indehaver [person1] og selskabets revisor [person3] fra [virksomhed15]. På det foreliggende grundlag er det SKATs opfattelse, at der ikke er leveret ydelser/arbejdskraft fra følgende virksomheder:

Der henvises til gennemgangen nedenfor:

På SKATs møde med selskabet den 18. august 2015 blev det oplyst, at det er [person2], der er kontaktperson hos hovedparten af underleverandørerne. SKAT har efterfølgende modtaget oversigt over de virksomheder, hvor [person2] er kontaktperson. Efter det oplyste er [person2] kontaktperson i følgende virksomheder:

Det er oplyst, at de mødtes med [person2] i skurvogne eller på cafeer. Det vides ikke om [person2] er et kaldenavn. Selskabet har ikke yderligere identifikationsoplysninger på [person2]. På den bagrund er der ikke mulighed for at identificere [person2].

SKAT har foretaget gennemgang af ovennævnte underleverandører. Ingen af virksomhederne har ansatte med navnet [person2] eller noget der minder om [person2]. Virksomhederne har ligeledes ikke stiftere, indehavere eller direktører med et navn, der minder om [person2].

Selskabet har oplyst, at det oftest er den samme personkreds, der udfører arbejdet for kunderne, når det er [person2], der påtager sig arbejdet. SKAT har fra selskabet modtaget udskrift fra sagsstyringssystem. Her fremgår detaljerede oplysninger om det udførte arbejde, herunder hvilken person, der har udført arbejdet. Stikprøvevis gennemgang viser da også, at det i flere tilfælde er de samme personer, der udfører arbejde for selskabet i lange perioder, uanset selskabets hyppige skift af underleverandører. [person1] ved ikke på det tidspunkt, hvor han kontakter [person2] og ”bestiller” arbejdskraft, fra hvilken virksomhed der modtages faktura. Selskabet ved således ikke, hvilken virksomhed de reelt handler med.

For ugerne 49, 50 og 51 i år 2014 har selskabet modtaget fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed13] og [virksomhed11] ApS. Af fakturaerne fremgår samme timeantal, timepris og fakturasum.

Fakturaerne er vedlagt som bilag 5. SKAT finder det bemærkelsesværdigt, at fakturaer fra forskellige underleverandører har stort set enslydende indhold.

I perioden fra 20. januar 2014 til 24. februar 2014 modtager selskabet 3 fakturaer fra underleverandøren [virksomhed6]. Fakturaerne har forskelligt udseende. Fakturaerne er vedlagt som bilag 6. På 2 af fakturaerne er der fejl i virksomhedsadressen. SKAT finder det bemærkelsesværdigt, at underleverandøren [virksomhed6] anvender 3 forskellige fakturalayout inden for ca. 1 måned.

Flere fakturaer fra forskellige underleverandører har ens layout, uanset de har forskellig ejerkreds. Logo på fakturaer fra [virksomhed3] dk, [virksomhed6] og [virksomhed5] er ens, på trods af at [virksomhed3] dk, [virksomhed6] og [virksomhed5] har forskellig ejerkreds. Fakturaerne er vedlagt som bilag 7. SKAT finder det bemærkelsesværdigt, at forskellige underleverandører anvender ens fakturalayout. I flere tilfælde køber selskabet arbejdskraft fra virksomheder, hvor indehaver er udrejst fra Danmark. Selskabet køber arbejdskraft fra [virksomhed6] i uge 10 2014, uanset at virksomhedens indehaver er udrejst fra Danmark den 28/1 2014. Ligeledes køber selskabet arbejdskraft fra [virksomhed13] frem til uge 11 2015, uanset at virksomhedens indehaver er udrejst af Danmark den 1/1 2015. Fakturaer udstedt af [virksomhed6] og [virksomhed13] er vedlagt som bilag 8.

Gennemgang af underleverandører viser, at flere underleverandører er ubekendte på den registrerede adresse. SKAT har konstateret, at [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed8] og [virksomhed10] er ubekendte på den registrerede adresse. Det kan ikke udelukkes, at flere af underleverandørerne er ubekendte på den registrerede adresse.

Samtlige underleverandør etableres kort tid før samhandel påbegyndes. Der henvises til nedenstående oversigt:

SKAT finder det påfaldende, at samtlige underleverandører er nyetablerede virksomheder. Det er tillige påfaldende, at samhandel med [virksomhed14] påbegyndes før denne virksomhed etableres. Indehavere af underleverandør virksomhederne indrejser oftest til Danmark kort tid før de etablerer virksomhed og udrejser oftest efter kort ophold i Danmark. Der henvises til nedenstående oversigt.

Indehavere af underleverandør virksomhederne indrejser oftest fra Rumænien. For 9 af de 12 underleverandører er indehaver indrejst fra Rumænien.

Konklusion:

Henset til, at

- [virksomhed1] ApS ikke kan identificere [person2] på trods af at der skulle have været en betydelig samhandel med [person2],

- ingen af de 12 underleverandører har ansatte, indehaver eller direktører med navnet [person2],

- [virksomhed1] ApS ikke på det tidspunkt, hvor de kontakter [person2] og ”bestiller” arbejdskraft, ved hvilken virksomhed de reelt handler med,

- [virksomhed1] ApS har hyppige skift af underleverandører,

- [virksomhed1] ApS oftest anvender underleverandører, der er nyetablerede,

- det ofte gør sig gældende, at indehaver af underleverandørvirksomheden er indrejst til Danmark umiddelbart før etablering af virksomheden og oftest udrejser igen efter kort ophold i Danmark, oftest indrejser indehaver fra Rumænien,

- en del underleverandører er ubekendte på den registrerede adresse,

- det ofte er den samme personkreds, der udfører arbejdet for kunderne, uanset det hyppige skift af underleverandører,

- flere underleverandører er udrejst på det tidspunkt, hvor samhandlen skulle have fundet sted,

- samme virksomhed, inden for ca. 1 måned anvender 3 forskellige fakturaskabeloner,

- logo på fakturaer fra [virksomhed3], [virksomhed6] og [virksomhed5] er ens, på trods af at [virksomhed3], [virksomhed6] og [virksomhed5] har forskellig ejerkreds,

- fakturaer fra [virksomhed11] ApS og [virksomhed13] har stort set enslydende indhold,

- samhandel med [virksomhed14] påbegyndes før denne etableres, er det SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har modtaget ydelser/arbejdskraft fra ovennævnte virksomheder. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er udført arbejde af underleverandørerne, men derimod af uregistreret arbejdskraft aflønnet af [virksomhed1] ApS. Via et set-up anvendes bankoverførsler til at sløre det reelle betalingsspor, som består i, at betalingsstrømme i [virksomhed1] ApS ser korrekte ud. De bankoverførsler, som [virksomhed1] ApS overfører som betaling til underleverandørerne, hæves via andre virksomheders bankkonti eller vekselbureauer til kontanter, hvorefter en del af eller hele beløbet modtages retur af [virksomhed1] ApS til betaling af uregistreret arbejdskraft.

Der henvises til EU-dommen C342/87Genius Holding, hvoraf det fremgår, at der kun er fradrag for den afgift, der vedrører levering af en vare eller ydelse, dvs. der er ikke fradrag for en afgift, der alene er anført på en faktura, og for hvilken der ikke er en bagved liggende realitet.

Subsidiært er det SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ApS ved deres handlinger vidste eller burde vide, at de har deltaget i transaktioner, der var led i svig med moms. Der henvises til præmis 59 i EU-domstolens dom C-2006/04Axel Kittel, ifølge hvilken der kan nægtes fradrag for udgifter til underleverandører, hvis Skattemyndighederne på grundlag af objektive momenter kan godtgøre, at køber vidste eller burde vide, at man ved købet deltog i transaktioner, der var led i momssvindel. Dette gælder uanset om handlen opfylder de objektive kriterier for en handel. Der er SKATs opfattelse, at selskabet ved samhandlen med [person2] vidste eller burde vide at de deltog i transaktioner, der var led i svig med moms. Der henvises til, at selskabet i flæng modtager fakturaer fra 12 forskellige virksomheder, når de handler med [person2] og at selskabet ikke på det tidspunkt, hvor de kontakter [person2] og ”bestiller” arbejdskraft ved, hvilken virksomhed de reelt handler med.

Mere subsidiært er det SKATs opfattelse, at fakturaer udstedt af ovennævnte virksomheder ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, jf. § 58, stk. 6, da både arten af de leverede ydelser og leveringsdatoen ikke fremgår af fakturaerne. På baggrund af de fremlagte fakturaer fra underleverandører kan der således ikke godkendes fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Der kan henvises til EU-domstolens dom C-438/09Boguslaw J. Dankowski, hvor det af præmis 38 fremgår, at en faktura, der indeholder de formelle krav, er fradragsberettiget, hvis de underliggende varer eller ydelser er leveret. Omvendt kan det sluttes, at en faktura, der ikke lever op til fakturakravene ikke er fradragsberettiget.

Resultatet er herefter, at selskabet skal betale yderligere 804.226 kr. i moms. Vi kan ændre momsangivelsen efter opkrævningslovens § 5, stk. 1 og stk. 2.

(...)

1.4. SKATs endelig afgørelse

I klagen anføres, at betalingen af underleverandører i alle tilfælde er foretaget elektronisk.

Det er korrekt, at betaling er foretaget via banken. Det er SKATs opfattelse, at beløb overført til underleverandører helt eller delvis modtages retur til betaling af uregistreret arbejdskraft. Der henvises til SKATs begrundelse ovenfor.

I klagen anføres, at selskabet ikke er bekendt med eventuelt svig hos underleverandører. Hertil bemærkes, at det fortsat er SKATs opfattelse, at selskabet ved samhandlen med [person2] vidste eller burde vide, at de deltog i transaktioner, der var led i svig med moms. Der henvises til, at selskabet i flæng modtager fakturaer fra 12 forskellige virksomheder, når de handler med [person2] og at selskabet ikke på det tidspunkt, hvor de kontakter [person2] og ”bestiller” arbejdskraft ved, hvilken virksomhed de reelt handler med.

Endelig anføres i klagen, at fakturaer fra underleverandører er tilstrækkeligt udspecificerede.

I momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 fremgår, hvilke krav der stilles til indholdet af en faktura.

Af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, jf. § 58, stk. 6 fremgår, at både arten af de leverede ydelser og leveringsdatoen skal fremgår af fakturaerne.

Af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 6 fremgår, at der kan udstedes samlefaktura over flere særskilte salg af varer eller ydelser. En samlefaktura kan højst omfatte leverancer inden for en kalendermåned. Kravene til indholdet i en samlefaktura er de samme som til en almindelig faktura. Det er dog tilstrækkeligt, at leveringsdatoen, leverancens art og omfang m.v. fremgår af underbilag, f.eks. følgesedler, forudsat at disse underbilag opbevares sammen med samlefakturaer. Der henvises til den juridiske vejledning, 2015-2, afsnit A.B.3.3.1.4.

Det er SKATs opfattelse, at fakturaer fra underleverandører ikke opfylder kravene, da både arten af de leverede ydelser og leveringsdatoen ikke fremgår af fakturaerne.

SKATs forslag fastholdes herefter.

(...)”

Skattestyrelsen er den 19. februar 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster daværende SKATs afgørelse om efteropkrævning af uberettiget foretaget fradrag for købsmoms.

Som Skatteankestyrelsen anfører, er momsfradragsretten efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) betinget af, at der er sket en leverance af ydelser. Højesteret har i SKM2019.231.HR bekræftet, at fradrag af moms efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 er betinget af, at der er sket en faktisk levering, som fradragsretten kan knyttes op på.

Skattestyrelsen er efter gennemgang af de ved klagesagen fremlagte timesedler fortsat af den opfattelse, at klager ikke har dokumenteret eller end sandsynliggjort, at der er sket en faktisk levering af ydelser fra de oplyste underleverandører. De fremlagte timesedler giver f.eks. ikke mulighed for at identificerede den underleverandør eller de pågældende ansatte som skulle have udført arbejde for klager. Der er i øvrigt ikke fremlagt samarbejdsaftaler med klagers underleverandører eller med den oplyste kontaktperson ([person2]), som gør det muligt at identificere arten, omfang og vilkår for leverancerne fra de enkelte underleverandører. Ligesom en række af de oplyste underleverandører ikke har haft ansatte i de perioder, hvor de skulle have levereret mandskab til klager.

Der foreligger heller ikke mails eller anden korrespondance med underleverandørerne, som omhandler omfang og specifikation på de opgaver, ekstraopgaver, indsigelser om mangler på arbejdet m.v., som underleverandørerne ifølge fakturakopier skulle have udført.

Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Udover praksis refereret af Skatteankestyrelsen henvises bl.a. til SKM2017.117.ØLR og SKM2016.9.BR og SKM2019.245.LSR.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 804.226 kr. for perioden 1. oktober 2013 til 31. marts 2015.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

Selskabet har i perioden 1. oktober 2013 - 31. marts 2015 modtaget fakturaer fra følgende underleverandører: [virksomhed2] ApS, [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8], [virksomhed9] ApS, [virksomhed10], [virksomhed11] ApS, [virksomhed14] og [virksomhed13]. Fakturaer fra de pågældende underleverandører til selskabet fremlægges som bilag 11-22. I forhold til samarbejdet imellem selskabet og de anvendte underleverandører var det ifølge [person1] den samme kontaktperson ved navn [person2], som mandskabsudlejningen foregik igennem.

I starten stod [person1] selv for kontakten til selskabets kunder og til [person2]. Senere blev der ansat en formand i [virksomhed1] ApS, [person4], som herefter overtog kontakten til kunderne og til [person2]. Arbejdet i [virksomhed1] ApS foregik på den måde, at formanden hos selskabets kunder ringede til [person4], når der var behov for mere mandskab. Herefter påtog [person4] sig at stille det nødvendige mandskab til rådighed for kunden, hvor der i denne forbindelse blev lejet arbejdsfolk igennem [person2], hvis der var behov herfor ved siden af medarbejderne i [virksomhed1] ApS.

[person1] har oplyst, at han stod for udarbejdelsen af fakturaer til selskabets kunder og ligeledes førte tilsyn med byggepladserne i samarbejde med [person4]. Arbejdet for selskabets kunder bestod i forskelligt nedrivnings- og oprydningsarbejde, hvor der i forhold til nedrivningsarbejderne typisk blev aftalt en fast pris med kunderne, hvorimod det øvrige arbejde hovedsageligt blev afregnet pr. time.

Ifølge [person4] og [person1] skete opstarten af samarbejdet med [person2] ved, at [person2] i løbet af efteråret 2013 opsøgte selskabet på en byggeplads på [adresse1], hvor [virksomhed1] ApS udførte arbejde i den pågældende periode. [person2] adspurgte, om selskabet havde behov for at få stillet arbejdskraft til rådighed og udleverede sit visitkort til [person1] og [person4]. Herefter blev der indgået et samarbejde med [person2], hvor det blev aftalt, at timeprisen pr. mand var på 170. Det bemærkes, at der konkret blev afveget fra den aftalte pris, såfremt der var tale om specialbistand.

Ifølge [person1] og [person4] var [person2] en særdeles sympatisk og velklædt mand, som havde et stort kendskab til byggebranchen. Det mandskab, som blev udlejet af [person2], var både danske og udenlandske håndværkere, herunder bl.a. russere. [person4] og [person1] har forklaret, at [person2] altid var i stand til at skaffe arbejdsfolk med kort varsel.

Herudover var samtlige arbejdsfolk, selskabet lejede via [person2], særdeles dygtige og arbejdsomme, hvorfor både [virksomhed1] ApS og selskabets kunder var yderst tilfredse med de folk, som blev stillet til rådighed af [person2]. Ifølge [person4] og [person1] kan det være særdeles vanskeligt at finde gode folk i byggebranchen, hvorfor de var yderst tilfredse med samarbejdet med [person2].

[person1] har oplyst, at det hovedsageligt var den samme personkreds, som blev udlejet til selskabet via [person2]. Herudover fandt hverken [person1] eller [person4] det mistænkeligt, at der blev udstedt fakturaer fra forskellige virksomheder.

I denne forbindelse er det væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] ApS var en nystartet virksomhed, som primært havde fokus på at få skabt et godt navn i branchen og skaffe nye kunder m.v. Både [person1] og [person4] har således været travlt optaget af andre forhold end at fokusere på, fra hvilken virksomhed fakturaerne blev udstedt, når de samarbejdede med [person2].

Det, der var det væsentligste for [person4] og [person1] i forhold til fakturaerne fra [person2] var, at de anførte timer og prisen herfor var i overensstemmelse med det arbejde, der blev udført af det mandskab, som blev lejet igennem [person2].

Til brug for kontrollen heraf udarbejdede [person4] timeopgørelser over de arbejdsmænd, som blev lejet af [person2]. [person4] har oplyst, at han var særdeles påpasselig med at udarbejde disse timesedler korrekt, idet disse fungerede som selskabets dokumentation for, hvor mange timer der skulle afregnes for det arbejde, [person2]s arbejdsmænd udførte for [virksomhed1] ApS. Timeopgørelserne vedlægges som bilag 23.

Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] ApS tjente penge på at udleje underleverandørernes arbejdskraft til selskabets egne kunder og på den måde realisere en gevinst. Sammenholdes timesedlerne med de udstedte fakturaer til kunderne kan det således også konstateres, at selskabet fakturerede deres kunder med højere timepriser end selskabet betalte deres underleverandører.

I den periode, hvor samarbejdet stod på, kan [person4] bl.a. erindre, at [person2] har haft et kontor på [adresse2], ligesom han på et tidspunkt i den periode, hvor samarbejdet stod på, havde kontor tæt ved en genbrugsstation på [adresse3], hvor [person4] en enkelt gang har været. Den primære kontakt imellem selskabet og [person2] er dog foregået ved telefonisk kontakt.

[person1] har oplyst, at han ikke har udarbejdet fakturaerne og ikke ved, hvem der havde udarbejdet dem. En mulig forklaring på, at flere fakturaer ser ens ud kunne dog være, at det var den samme personkreds som var involveret i de pågældende selskaber. Selskabet har imidlertid ikke kendskab til årsagen, da selskabet ikke har været involveret i driften af underleverandørselskaberne.

Det er dog selskabets opfattelse, at det primært var kontaktpersonen [person2], som var involveret og selskabet har således ikke haft nogen direkte kontakt med ejerne af de pågældende selskaber. Selskabet har således ikke noget kendskab til om de registrerede ejere har været bosat i Danmark eller på anden vis kendskab til disse personer. Det bemærkes overordnet, at [virksomhed1] ikke var i dialog med direktørerne i selskaberne, men med formændene på de enkelte byggepladser samt [person2].

Det er i denne sammenhæng væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] ApS har haft fokus på, at der blev leveret en ydelse og i denne forbindelse har haft tillid til [person2].

Som bilag 24 vedlægges selskabets balance for regnskabsåret 2013/2014 samt uddrag af selskabets kontokort, hvoraf det fremgår, at virksomheden i perioden 30. august 2013 - 31. december 2014 har bogført udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 3.147.192,75 eksklusiv moms. I samme periode fremgår det, at selskabet havde et varesalg på kr. 4.275.202,60.

Endvidere vedlægges som bilag 25 selskabets balance for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2015, hvoraf det fremgår, at selskabet i dette år havde udgifter til fremmed arbejde på i alt kr. 2.898.466,05 eksklusiv moms og kr. 724.616,51 i moms.

For så vidt angår perioden 1. januar 2015 - 31. marts 2015, som nærværende sag vedrører, vedlægges som bilag 26 uddrag af selskabets kontokort, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] ApS i denne periode havde udgifter til fremmed arbejde med i alt kr. 681.985 eksklusiv moms og kr. 170.496,25 i købsmoms. Derudover vedlægges som bilag 27 et andet uddrag af selskabets kontokort for samme periode, hvoraf det fremgår, at selskabet havde et varesalg på kr. Som bilag 29 vedlægges en internt udarbejdet oversigt over samtlige af de fakturaer, som SKAT nægter fradrag for. Oversigten viser, hvornår hver enkel faktura er betalt, samt hvorvidt den er påtegnet med stempel eller betalingsdato.

[virksomhed1] ApS har anvendt samme fremgangsmåde ved selskabets øvrige underleverandører, som er godkendt af SKAT. Som eksempel herpå fremlægges som bilag 30 faktura af 1. november 2013 fra [virksomhed16] med faktura nummer ad-002.

Heraf fremgår, at fakturaen er stemplet som betalt, og betalingsdatoen er angivet til den 10. december 2013, hvilket stemmer overens med selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015, jf. bilag 28.

I forhold til størstedelen af fakturaerne kan det konstateres, at [virksomhed1] ApS har betalt senere end den betalingsfrist, som er påført fakturaerne fra underleverandørerne. Ifølge [person4] og [person1] var årsagen hertil, at [virksomhed1] ApS først modtog betaling fra selskabets kunder 30 dage efter, fakturaerne fra selskabet blev udstedt, hvorimod der på fakturaerne fra [person2] som oftest var en kortere betalingsfrist. Derfor blev det aftalt, at [virksomhed1] ApS kunne betale fakturaerne på det tidspunkt, hvor selskabet modtog betaling fra kunderne.

For så vidt angår fakturaen fra [virksomhed7] med fakturanummer 47, som er udstedt den 1. juli 2014, og som vedrører et beløb på i alt kr. 78.450 inkl. moms, jf. bilag 16n, fremgår det af fakturaen, at betalingen af denne skete over to rater, henholdsvis ved overførsel den 2. september 2014 med kr. 66.682,50 og den 5. september 2014 med kr. 11.767,50. I overensstemmelse hermed fremgår disse overførsler ligeledes af selskabets kontoudskrifter, jf. bilag 28.

[person4] og [person1] har forklaret, at fakturaen ovenfor blev betalt i to rater, idet der hos [virksomhed7] skulle betales lønninger, og [virksomhed1] ApS derfor betalte det beløb af fakturaen, som selskabet havde likviditet til at betale på det tidspunkt. Det resterende beløb blev således først betalt et par dage efter, hvor [virksomhed1] ApS modtog indbetalinger fra selskabets kunder.

Som anført i afsnit 3 ovenfor, benyttede selskabet sig af [person2] i forbindelse med leje af arbejdskraft, hvilket i en lang periode fungerede godt for [virksomhed1] ApS, idet [person2] var fleksibel og altid kunne levere gode arbejdsmænd, som kunderne hos [virksomhed1] ApS var yderst tilfredse med.

[person1] og [person4] har imidlertid forklaret, at [person2] primo 2015 ønskede at afregne via et iværksætterselskab, hvilket de fandt mistænkeligt. Da han insisterede herpå, så de sig nødsaget til at stoppe samarbejdet med [person2], hvilket skete omkring den 30. april 2015.

Som anført ovenfor fungerer [virksomhed1] ApS som underleverandør til en række entreprenørvirksomheder. Derudover arbejder selskabet med oprydning og hjælp til en række håndværkere. Varesalget udgøres af de fakturaer, selskabet har udstedt i forbindelse med disse aktiviteter, og udgifterne til fremmed arbejde knytter sig således direkte til selskabets varesalg.

Af den fremlagte bogføring for 2013/2014 og 2015 fremgår det, at [virksomhed1] ApS har bogført udgifter til fremmed arbejde vedrørende de underleverandører, SKAT har nægtet virksomheden momsmæssigt fradrag for. Med undtagelse af to fakturaer stemmer bogføringen for [virksomhed1] ApS overens med alle de af SKAT anfægtede fakturaer.

Som bilag 28 vedlægges selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015 vedrørende kontonummer [...60].

Heraf fremgår, at samtlige fakturaer fra selskabets underleverandører blev betalt via bankoverførsler fra selskabets konto til underleverandørernes kontonumre, som fremgik af de udstedte fakturaer. Fakturaerne blev herefter påført et stempel for betalingen, eller det blev skrevet på fakturaen, hvornår denne blev betalt. Denne fremgangsmåde er benyttet ved 60 ud af de i alt 62 fakturaer.

Som eksempel herpå kan henvises til fakturaerne fra [virksomhed17], jf. bilag 13a-j, hvoraf samtlige fakturaer er påtegnet med en betalingsdato, der stemmer overens med selskabets kontoudtog for perioden 25. november 2013 - 27. marts 2015.

(...)

SKAT har på den ene side problematiseret, at selskabet har entreret med en række selskaber, som alle har brugt samme kontaktperson - [person2] - og på den anden side ligeledes problematiseret, at selskaberne ifølge SKAT har udstedt enslydende fakturaer.

Disse to forhold er imidlertid indbyrdes modstridende - SKAT kan jo ikke både finde det usædvanligt at samme personkreds er involveret i flere selskaber og dernæst finde det usædvanligt, at fakturaerne tillige er enslydende.

Overordnet bemærkes, at hverken [virksomhed1] eller nogen anden virksomhed er herre over hvordan deres samarbejdspartnere vælger at tilrettelægge deres virksomhed. [virksomhed1] har således ikke haft nogen som helst indflydelse på, hvordan deres underleverandører har valgt at drive virksomhed eller om de har samarbejdet med andre virksomheder m.v.

Det er heller ikke oplysninger som [virksomhed1] kan forventes at være i besiddelse af, ligesom manglende oplysninger herom ikke kan komme [virksomhed1] bevismæssigt til skade ved vurderingen af, om selskabet har fradragsret for udgifterne til underleverandørerne.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. [virksomhed18] er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. At underleverandørerne tilsyneladende ikke i alle tilfælde har afregnet eller betalt skat og moms rettidigt, er således uvedkommende for [virksomhed1]s fradragsret.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09, kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fradrag til en afgiftspligtig person, med begrundelsen at en anden afgiftspligtig person ikke afregner moms.

Dette gælder særligt henset til det faktum, at underleverandørerne alle var momsregistreret, igennem hele den periode de udførte arbejde for [virksomhed1].

Som anført ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav er opstillet for at sikre, at der reelt set sker en levering mod vederlag.

Det følger af momsbekendtgørelses§ 58, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser m.v.

Det fastholdes at de fremlagte fakturaer i sagen udgør tilstrækkelig dokumentation til at opfylde momsbekendtgørelsens krav. Fakturaerne dokumenterer således, at der er leveret en ydelse mod vederlag. Selv hvis fakturaerne ikke opfyldte betingelserne i momsbekendtgørelsen ændrer det imidlertid ikke ved, at [virksomhed1] efter en helhedsvurdering må anses at have løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne reelt har udført arbejde og at selskabet har fradragsret for de afholdte udgifter hertil.

Som anført ovenfor fremgår det af praksis fra EU-Domstolen, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt at løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

De særligt vægtige krav er kravet om identifikation af "den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser", jf. eksempelvis præmis 38 i sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski. Det er således disse krav, der er bedst egnet til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, at de er udstedt af de enkelte underleverandører til [virksomhed1].

Af fakturaerne fremgår det ligeledes tydeligt, at der er udlejet mandskab og hvilken periode der er tale om, samt en timepris.

De to vægtigste krav ifølge EU-Domstolen er således opfyldt.

Det er ved vurderingen af nærværende sag væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 58. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er således alene formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en leve­ ring af en ydelse mod betaling for ydelsen.

Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne bliver ydet, og der sker betaling for leveringen. I nærværende sag er det ubestridt, at underleverandørerne har modtaget betaling fra [virksomhed1]. Denne faktiske betaling må naturligvis anses som en indikation af, at der er realitet bag aftalen med underleverandørerne.

Også [virksomhed1]s egen omsætning, som bl.a. er dokumenteret jf. de fremlagte årsrapporter underbygger, at der rent faktisk er udført arbejde af de omtvistede underleverandører.

I relation til betalingsstrømmene kan yderligere bemærkes, at [virksomhed1] på ingen måde har kendskab til eller mulighed for at få oplysninger om, hvad underleverandørerne har gjort med de beløb som er overført til dem. I intet tilfælde har [virksomhed1] haft rådighed over eller fuldmagt til bankkonti tilhørende de pågældende underleverandører ligesom [virksomhed1] ikke har fundet det usædvanligt at betale underleverandørerne med sædvanlig bankoverførsel.

Når SKAT oplyser i afgørelsen, at beløbene tilsyneladende er hævet fra underleverandørernes bankkonti er dette således en oplysning som er ny for [virksomhed1]. Det bemærkes, at SKAT ikke har dokumenteret, at der rent faktisk er sket hævninger, ligesom SKAT ikke har dokumenteret, at disse hævninger på nogen måde skulle være kommet [virksomhed1] i hænde det har på afgørende vis formodningen imod sig, at en underleverandør ville hæve betalingen for et udført arbejde og tilbagebetale beløbet til [virksomhed1].

En så usædvanlig fremgangsmåde fordrer, at SKAT kan føre et sikkert bevis det eneste "bevis" er imidlertid den udokumenterede påstand om, at underleverandørerne har hævet pengene efterfølgende.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens§ 37, idet det er godtgjort, at [virksomhed1] har benyttet sig underleverandører, i det omfang der fremgår af fakturaerne.

(...)”

Selskabets direktør har på mødet med Skatteankestyrelsen den 26. august 2019 oplyst, at [person2] selv opsøgte selskabet på en byggeplads på [adresse1], og tilbød arbejdskraft til rådighed for selskabet. Direktøren oplyste videre, at selskabet lejede mandskab igennem [person2], hvor det blev aftalt, at timeprisen pr. medarbejder var på ca. 170 kr.- 180 kr., og ved salg på ca. 220 kr. Fortjenesten var på ca. 20 % - 25 %.

Direktøren oplyste, at de i årene 2013-2015 havde ansvaret for ca. 10-15 medarbejdere, og at de medarbejdere [person2] skaffede til selskabet var stabile. Det blev videre oplyst, at medarbejderne næsten altid dukkede op til tiden, hvorfor der ikke var grund til at give bøder. Det blev endeligt oplyst, at selskabets direktør har arbejdet for store selskaber, som aldrig har gået op i at der blev udarbejdet samarbejdskontrakter, hvorfor selskabet ikke har indgået en samarbejdskontrakt med [person2].

Repræsentanten er den 26. marts 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

1.1 De formelle krav til fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 58

På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU lovgivning. Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning. At det fremsendte materiale sagtens kan tjene som dokumentation, selvom de ikke opfylder alle fakturakravene, fremgår af EU-Domstolens afgørelser i bl.a. C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski og C-368 Pannon Gep Centrum kft. af den 15. juli 2010. Disse domme viser, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [virksomhed1] ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på andenmåde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser. Det er ved vurderingen af dette væsentligt at se på hensynet bag momsbekendtgørelsens § 58. Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er således alene

formelle krav, der er opstillet for at sikre, at der reelt er sket en levering af en ydelse mod betaling.

Kravene skal således ikke opfyldes for kravenes skyld, men fordi det skaber en større sandsynlighed for, at man kan være sikker på, at leveringerne af ydelserne er sket, og der er sket betaling for leveringen. Det er således relevant at undersøge, om der eksisterer anden dokumentation, der understøtter, at der er sket levering af de fakturerede ydelser.

Dette er tilfældet i nærværende sag, idet [virksomhed1] ApS – udover fakturaerne – ligeledes kan dokumentere samhandlen i form af både timesedler og kontoudtog. Dermed kan samhandlen således dokumenteres ved fakturaen, omfanget af arbejdet kan udledes af timesedlerne, og endelig kan det dokumenteres med kontoudtogets angivelse af elektroniske betalinger, at der rent faktisk er sket betaling.

I nærværende sag er det ubestridt, at underleverandørerne har modtaget betaling fra [virksomhed1] ApS. Denne faktiske betaling må naturligvis anses som en indikation af, at der er realitet bag aftalen med underleverandørerne. Betalingerne blev foretaget elektronisk af [virksomhed1] ApS Derudover fremgår det af [virksomhed1] ApS’ bogføring, jf. bilag 26, at [virksomhed1] ApS har bogført udgifter til fremmed arbejde. Endelig fremgår det af de fremlagte fakturaer, jf. bilag 11-22, hvilket konkret arbejde – mandskabsleje i en given periode – der blev udført, ligesom udstederens og [virksomhed1] ApS’ navn fremgår. Fakturaerne indeholder også en specifikation af det beløb, som afregnes for det udførte arbejde. Sammenfattende er de vægtigste fakturakrav dermed overholdt, ligesom samhandlen også er dokumenteret via timesedler og kontoudtog.

1.2 De enkelte fakturaer

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at det er bemærkelsesværdigt, at flere af de anvendte underleverandører anvender samme fakturalayout. Det bemærkes hertil, at [virksomhed1] ApS ikke har udarbejdet fakturaerne og ikke ved, hvem der havde udarbejdet dem. En mulig forklaring på, at flere fakturaer ser ens ud, kunne dog være, at det var den samme personkreds, som var involveret i de pågældende selskaber. Selskabet har imidlertid ikke kendskab til årsagen, da selskabet ikke har været involveret i driften af underleverandørselskaberne. Det er i denne sammenhæng væsentligt at være opmærksom på, at der fra [virksomhed1] ApS’ side alene har været fokus på, at der blev leveret et tilfredsstillende stykke arbejde. Idet det var tilfældet, vedblev [virksomhed1] ApS selvsagt med at have tillid til sine samarbejdspartnere.

1.3 Underleverandørernes antal ansatte

Skatteankestyrelsen inddrager i sit forslag til afgørelse den omstændighed, at en række af undleverandørerne ikke havde nogen ansatte medarbejdere i afgiftsperioden.

I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tog EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms. Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registeret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmis 35 og 36 følgende:

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-951/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. /, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaepltö, Sml. /, s. 8791, præmis 40). En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne"

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemme/se gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem Of dom af 18.12.1997, forenede sager C-286194, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. /, s.7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Nationalret må altså ikke fortolkes, således at retten til fradrag af moms systematisk anfægtes, eksempelvis ved at stille et krav om at underleverandørerne skal have ansatte. Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms – dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

Tilsvarende kan retten til fradrag for købsmoms ikke afskæres, med henvisning til at underleverandøren ikke har ansatte. Det gøres således fortsat gældende, at der ikke er grundlag for at nægte Amigo [virksomhed1] ApS fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i perioden 2. september 2013 – 31. marts 2015, idet betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 58 er opfyldt, og idet der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for den af selskabets angivne købsmoms for udgifter til underleverandører.

Af dagældende momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, § 84 fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Bestemmelsen er identisk med den senere momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, § 58.

Bestemmelsen i dagældende momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Selskabet har for perioden 2. september 2013 – 31. marts 2015 angivet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde på 804.226 kr. Som dokumentation herfor har selskabet fremlagt 1 faktura fra [virksomhed2], 2 fakturaer fra [virksomhed3], 9 fakturaer fra [virksomhed4], 1 faktura fra [virksomhed5], 9 fakturaer fra [virksomhed6], 14 fakturaer fra [virksomhed7], 7 fakturaer fra [virksomhed8], 3 fakturaer fra [virksomhed9], 1 faktura fra [virksomhed10], 3 fakturaer fra [virksomhed11], 3 fakturaer fra [virksomhed14] samt 7 fakturaer fra [virksomhed13].

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket levering mod vederlag af ydelser til brug for selskabets momspligtige leverancer.

Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at fakturaerne ikke angiver omfanget og arten af de leverede ydelser. Retten bemærker, at der er uoverensstemmelser på de enkelte fakturaer i form af ukorrekt angivelse af virksomhedsnavne. Retten skal yderligere bemærke, at det af fakturaerne af den 22. december 2014 fra [virksomhed13] og [virksomhed11] fremgår samme timeantal, timepris og fakturasum. Retten skal derudover bemærke, at fakturaerne fra [virksomhed6] har forskellige fakturalayout. Det skal herudover bemærkes, at fakturaerne fra [virksomhed3], [virksomhed6] samt [virksomhed5] har samme fakturalayout.

Retten har derudover henset til, at nogle af underleverandører ingen ansatte medarbejdere havde i afgiftsperioden, hvorfor retten finder, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende ydelser.

Selskabet har til brug for klagesagens behandling fremlagt timesedler til specifikation af samhandlen med underleverandørerne. Timesedlerne forelå ikke til brug for SKATs behandling af sagen. Retten skal hertil bemærke, at timesedlerne ikke indeholder oplysninger om, hvor og hvornår arbejdet er udført. Det fremgår ikke af timesedlerne, hvilken underleverandør, der skulle have leveret arbejdsydelsen til selskabet. Retten finder derfor, at timesedlerne ikke angiver tilstrækkelige oplysninger til at skabe identifikation mellem de fremlagte timesedler og den underleverandør, som har udstedt fakturaer.

Retten finder endvidere, at de fremlagte kontoudtog ikke kan føre til et andet resultat. Retten har herved lagt vægt på, at kontoudtogets angivelse af elektroniske betalinger ikke alene kan udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til selskabet. Selskabet har ikke fremlagt supplerende materiale til det fremlagte kontoudtog, dette i form af betalingsposteringer eller lignende fra pengeinstituttet, hvoraf fremgår, hvilken konto beløbene er overført til.

Der henvises til Retten i [by1] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.