Kendelse af 03-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-09-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 49.890 kr. for perioden fra den 1. august 2012 til den 31. januar 2015, idet SKAT har anset selskabet for momspligtig af den transaktion, der består i at stille et leaset køretøj til rådighed for kommanditist A, mod reduktion i dennes løbende aconto andel af årets overskud i selskabet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter selskabet) er et kommanditselskab, som er registeret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekode: ”692000 Bogføring og revision: skatterådgivning”.

I juli 2012 indgik selskabet en erhvervsmæssig leasingkontrakt med [virksomhed2] A/S for en periode på 36 måneder med start den 1. august 2012.

[virksomhed2] A/S stillede en BMW 530 D Sedan AUT, årgang 2012, til rådighed for selskabet. Selskabet er registreret som leasingtager, da der er tale om en erhvervsleasingaftale, hvorfor det ikke var muligt for kommanditist A at lease det pågældende køretøj selv, idet der fra leasingselskabets side kræves et CVR-nummer. Den skattemæssige værdi af køretøjet var på leasingkontrakten angivet til 714.360 kr. og den løbende leasingafgift udgjorde 10.595 kr. plus 2.649 kr. i moms pr. måned.

Selskabet stillede køretøjet til rådighed for selskabets kommanditist A, som anvendte køretøjet til selskabets aktiviteter og til private formål.

Momsfradraget er på fakturaerne fra leasingselskabet angivet med 1.663 kr. pr. måned. Selskabet har løbende fratrukket 1.663 kr. pr. måned i indgående afgift (købsmoms). Udgifter til ejerafgift/vægtafgift, forsikring samt brændstof blev betalt af selskabet og blev herefter refunderet fuldt ud af kommanditist A inkl. evt. moms. Udgifterne fremgår derfor alene på en mellemregningsoversigt mellem selskabet og kommanditist A. Udgifterne indgår ikke i selskabets driftsregnskab.

Selskabet overførte et månedligt aconto arbejdsvederlag til de enkelte kommanditister som en andel af årets overskud, hvorefter der ved regnskabsårets afslutning blev lavet en endelig overskudsdeling. Kommanditist A’s vederlag blev, hver måned, reduceret med et beløb svarende til selskabets faktiske udgifter inkl. moms vedrørende køretøjet, dog med undtagelse af den købsmoms, selskabet fratrak i momsregnskabet på 1.663 kr. pr. måned.

De øvrige partnere i selskabet afholdt selv deres udgifter til køretøjer og fradrog herefter hver især erhvervsmæssig kørsel i private køretøjer i deres beregnede overskud af virksomhedens endelige overskudsdeling ved regnskabsårets afslutning, idet overskuddet blev beskattet som overskud af virksomhed hos hver enkelt partner.

SKATs afgørelse

SKAT har den 20. oktober 2015 truffet afgørelse, hvorefter selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. august 2012 til den 31. januar 2015 forhøjes med samlet 49.890 kr. Opkrævningen skyldes, at SKAT har anset selskabet for momspligtig af den transaktion, der består i at stille et leaset køretøj til rådighed for kommanditist A mod reduktion i dennes løbende aconto andel af årets overskud. SKAT finder desuden, at selskabet har ret til et yderligere fradrag på 986 kr. pr. måned i den omhandlede periode.

SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført:

”...

[virksomhed1] er en selvstændig juridisk person. Det fremgår af momslovens § 3, som implementerer momssystemdirektivets artikel 9, at enhver fysisk eller juridisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed er en afgiftspligtige person (momssubjekt).

Selskabet er en afgiftspligtig person, idet det som selvstændig juridisk person driver momspligtig revisionsvirksomhed. Det har ingen betydning for vurderingen af selskabets status som momssubjekt, at selskabet ikke i henhold til dansk skatteret er et selvstændigt skattesubjekt.

Selskabet har indgået en leasingaftale med [virksomhed2] A/S om leasing af BMW. Bilen stilles til rådighed for partneraktionær [person1], som anvender den dels til selskabets aktiviteter og dels til øvrige formål. Det er forklaret, at årsagen til bilens registrering i selskabet er, at der er tale om en erhvervsleasingaftale, hvorfor der fra leasingselskabets side kræves et CVR-nummer.

Uanset baggrunden for selskabets indgåelse af leasingaftalen, er det selskabet, der som selvstændig juridisk person har indgået leasingaftalen og har gjort det i dets egenskab af afgiftspligtig person. SKAT bemærker i den forbindelse, at selskabet har valgt at foretage fradrag for den moms, leasingselskabet har oplyst som fradragsberettiget, jf. momslovens § 42, stk. 4 og 5 på kr. 1.663 pr. måned.

Af momslovens § 37, stk. 1+2 fremgår det som overordnet betingelse for momsfradrag, at der er tale om ”virksomhedens indkøb,” og at varen/ydelsen er ”leveret til virksomheden”. Ligeledes fremgår det af momslovens § 42, stk. 4, at ”virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, ...kan fradrage afgiften af lejen”. SKAT kan på den baggrund konkludere, at selskabet også selv har anset sig som aftager af leasingydelsen og for at have optrådt som afgiftspligtig person ved indgåelsen af leasingaftalen og afholdelsen af udgiften, idet dette er en grundlæggende betingelse for at have momsfradragsret, som selskabets rådgiver korrekt har tilkendegivet i brev af 16. april 2015 (s. 2).

Selskabet optræder dermed tilsvarende som afgiftspligtig person, når det, mod vederlag, stiller bilen til rådighed for partneraktionær [person1] til hans brug, dels til selskabets aktiviteter og dels til anden brug.

SKAT bemærker i den forbindelse, at det forhold, at selskabet ikke har haft til hensigt at opnå økonomisk gevinst i forbindelse med den konkrete aktivitet bestående i ”videreudlejning” af en leaset bil er uden betydning for vurderingen af selskabets status som momssubjekt. Det fremgår direkte af momssystemdirektivet, at personer, der driver økonomisk virksomhed anses for afgiftspligtige personer (momssubjekter) ”uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed”, jf. momssystemdirektivets artikel 9, som er implementeret ved momslovens § 3. Af momssystemdirektivets artikel 9 fremgår endda eksplicit, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås ”udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter”. Dette giver begrebet økonomisk virksomhed et meget bredt anvendelsesområde, som også omfatter selskabets rådighed af en leaset bil mod vederlag i leasingperioden.

Endvidere er selskabet som følge af dets drift af momspligtig revisionsvirksomhed ubestrideligt en afgiftspligtig person. Denne status vil smitte af på de øvrige transaktioner, som selskabet gennemfører mod vederlag. Dette gælder i særlig grad, da rådigheden af bilen mod vederlag sker som en integreret og naturlig del af selskabets primære økonomiske aktivitet (revisionsvirksomhed), hvorfor selskabet også af denne grund optræder som afgiftspligtig person ved ”videreudlejningen”.

Selskabet stiller bilen til rådighed for partneraktionæren [person1] mod, at [person1] hver måned betaler selskabet de faktiske udgifter inkl. moms vedr. bilen, dog med undtagelse af den moms selskabet fratrækker i momsregnskabet på kr. 1.663 pr. måned.

Betalingen for bilens udgifter foretages i praksis ved modregning i [person1]s månedlige opgørelse over arbejdsvederlag fra partnerselskabet.

Af momslovens § 4, stk. 1, som definerer den momspligtige transaktion (momsobjektet) fremgår, at ”der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Den momspligtige transaktion er således kendetegnet ved

Selskabet har stillet bilen til rådighed mod vederlag i form af modregning af de faktiske udgifter i det månedlige arbejdsvederlag, [person1] er berettiget til.

Det fremgår af fast praksis fra EU-domstolen, at den måde vederlæggelsen sker på ikke er afgørende for vurderingen af, om der er tale om en momspligtig transaktion. Der skal blot være den fornødne sammenhæng mellem det leverede og værdien af vederlaget, jf. f.eks. C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12 og C-16/93, Tolsma, præmis 14. Endvidere skal vederlaget kunne opgøres i penge, jf. f.eks. C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 13.

I denne sag har selskabet leveret en ydelse i form af rådighed (”videreudlejning”) af den bil, som selskabet har leaset, til [person1].

Denne ydelse er leveret mod et vederlag, som består i, at [person1] betaler selskabets leasingudgift ekskl. den moms, selskabet har fratrukket på momsangivelsen. Dermed er der direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og det vederlag, der er aftalt, som modydelse herfor.

I jeres brev af 16. april 2015 henviser I til Tolsma-dommen, hvorefter ydelser kun anses for udført mod vederlag, og dermed omfattet af momspligten, hvis der består et retsforhold mellem tjenesteyderen og aftageren, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. sag c-16/93, præmis 14. I anfører, at bilen ikke er leaset for at blive videreudlejet til [person1].

SKAT bemærker hertil, at selskabet som selvstændig juridisk person rent faktisk har leaset bilen og netop stiller den til rådighed i henhold til en gensidigt bebyrdende aftale mellem selskabet og [person1] ifølge hvilken [person1] skal betale for rådigheden ved modregning af de faktiske udgifter i den overskudsdeling, han er berettiget til. I nærværende sag foreligger der således utvivlsomt en gensidig bebyrdende aftale, og der er direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og det vederlag, aftager af ydelsen, i henhold til aftalen, præsterer som modværdi herfor.

At der ikke foreligger en nedfældet aftale herom ændrer ikke på, at der er tale om et gensidigt bebyrdende retsforhold i momsmæssig forstand. Vi henviser i den forbindelse til sag C-498/99, Town & County Factors, præmis 22-23, hvorefter sågar en aftale, der ikke kunne påberåbes ved domstolene, alligevel udgjorde et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem tjenesteyder og -modtager.

Selskabets rådgiver, [virksomhed3], har i brev af 16. april 2015 bemærket, at partnerskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men at partnerne selv beskattes af deres ideelle andel af partnerselskabets resultat, og at der ikke finder nogen betaling sted, idet der alene foretages en løbende regulering af overskudsandelen.

Som allerede omtalt har det ingen betydning, at selskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det afgørende er, at selskabet er en selvstændig juridisk person, der driver momspligtig virksomhed og således er en momspligtig person. SKAT er enig i, at det månedlige arbejdsvederlag er at betragte som en a conto andel af årets overskud, hvor der ved regnskabsårets afslutning laves en endelig overskudsdeling. Vi er imidlertid ikke enige i, at modregningen i arbejdsvederlaget/overskuddet den ikke skulle kunne udgøre et vederlag for rådigheden af bilen, i momslovens forstand.

I sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA havde et andelskartoffellager besluttet ikke at opkræve lagerafgift af sine andelshavere. Myndighederne havde fundet, at det fald i værdien af medlemmernes anparter, som den manglende opkrævning af lagerafgift medførte, kunne anses for modydelse for oplagringsydelsen. EU-domstolen udtalte, at da modydelsen i denne sag bestod i et ikke nærmere bestemte fald i værdien af medlemmernes andelsbeviser, forelå der ikke den fornødne direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, jf. præmis 11. Tilsvarende udtalte EU-domstolen i sag C-258/98, Julius Fillibeck og Soehne, som omhandlede en arbejdsgivers fri befordring af medarbejdere fra bopæl til arbejdssted, at en ansats arbejdsydelse ikke kan være en del af modydelsen for befordringsydelsen, når lønnen er den samme uanset om arbejdstageren benytter befordringsordningen eller ej, jf. præmis 16. EU-domstolen fremhævede og lagde til grund, at arbejdstagerne ikke erlagde nogen betaling eller fik nedsat deres løn med et beløb svarende til værdien af befordringsydelsen.

Det forholder sig lige modsat i nærværende sag, idet vederlaget fra [person1] til selskabet er helt klart gjort op og bliver betalt ved modregning i den overskudsdeling, som partneren har ret til at få udbetalt af selskabet på lige fod med de øvrige partnere.

I henhold til partnerselskabsaftalen fordeler de enkelte partnere overskuddet i selskabet imellem sig, så indkomsten i partnerselskabet er 0 kr. Partnerne har altså i henhold til aftalen hvert år ret til at få udbetalt den andel af overskuddet, der svarer til deres arbejdsindsats/andel. Det overskud, der udbetales, beskattes som overskud af virksomhed hos de enkelte partnere. De enkelte partnere afholder selv udgifter til biler og fratrækker herefter hver især erhvervsmæssig kørsel i private biler i det beregnede overskud af virksomhed.

En undtagelse hertil er den leasede bil til [person1], hvor selskabet afholder udgifter til drift, men som hver måned får refunderet udgifterne ved modregning i den a conto overskudsdeling, der udbetales til [person1]. [person1] fordeler herefter selv biludgifterne i hans eget personlige regnskab efter privat/erhverv på samme måde som de øvrige partnere. Det er forklaret, og fremgår også af eksemplet på opgørelsen af refusionen fra [person1] til selskabet, at refusionen skal dække alle selskabets udgifter vedrørende bilen, [person1] ikke har fordel ved arrangementet i forhold til de øvrige partnere. Selskabet foretager fradrag for hele den moms, leasingselskabet har oplyst som fradragsberettiget, så [person1] refunderer kun den udgift, selskabet reelt har haft vedrørende bilen.

Formålet med momsfradragsordningen er at friholde afgiftspligtige personer for belastning af den moms, der er betalt i tidligere omsætningsled og dermed sikre, at momsen forbliver en forbrugsbeskatning. Derimod har ikke afgiftspligtige personer ikke ret til momsfradrag, jf. ML § 37, stk. 1.

Da [person1] ikke er en momspligtig person, idet han alene er selskabsdeltager i det selskab, der driver den momspligtige virksomhed, har [person1] ikke ret til momsfradrag for udgifter vedrørende leje af bilen, jf. momslovens § 37, stk. 1, men er i momsmæssig forstand den endelige forbruger af bilen og driftsudgifterne. Dette gælder også, selv om han anvender bilen i selskabets momspligtige virksomhed. Han skal derfor beskattes med moms af den samlede modværdi, han har betalt for leje og drift af bilen på samme måde som de øvrige selskabsdeltagere, der afholder biludgifter direkte i privat regi og betaler momsen heraf. Ved den fremgangsmåde, selskabet har anvendt indtil nu, opnår [person1] imidlertid i realiteten fradrag for hele den moms, som er oplyst som fradragsberettiget af leasingselskabet, idet partnerselskabet fradrager momsen.

Når selskabet i henhold til aftale med [person1] reducerer den overskudsandel, der tilkommer ham for udført arbejde i partnerskabet med udgifter til leasing af bilen, udgør denne reduktion således et momspligtigt vederlag fra [person1] for selskabets stillen bilen til rådighed til ham.

Selskabet er dermed momspligtigt af den transaktion, der består i at stille en leaset bil til rådighed for [person1] mod vederlag, jf. momslovens § 4 og skal betale salgsmoms heraf.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1 udgør momsgrundlaget, som salgsmomsen skal beregnes af, ”vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Da momssatsen er 25 % udgør momsgrundlaget dermed som udgangspunkt 80 % af det faktisk modtagne vederlag for den leverede ydelse.

Ved handel mellem interesseforbundne parter, skal salgsmomsen dog ifølge momslovens § 29, jf. § 28, stk. 3 beregnes af leverancens normalværdi eller kostpris, når

Efter momslovens § 29, stk. 3 anses der at være interessefællesskab mellem leverandør og modtager, når parterne er nært forbundne gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger, og når en af parterne har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Som følge af [person1]s deltagelse i partnerselskabet er han og selskabet interesseforbundne. Da det vederlag, [person1] betaler for rådigheden af bilen er mindre end indkøbsprisen (leasingydelsen) ekskl. moms, og han, som beskrevet ovenfor, ikke har fradragsret, skal momsgrundlaget fastsættes til normalværdien, som i dette tilfælde er lig med den leasingydelse, selskabet har betalt til leasingselskabet, ekskl. moms.

I jeres indsigelse af 8. september 2015 henviser I til EF-domstolens udtalelser i sag C-230/94 og C-97/90, hvor begrebet økonomisk virksomhed og indtægter af en vis varig karakter er behandlet. I henviser især til præmisserne 27, 28 og 29 i sagen mod Renate Enkler, og fremhæver, at aktiviteten skal antage et sådant omfang eller karakter, at den med rimelighed kan betegnes som en kommerciel virksomhed. I henviser også til C-155/94, Welcome Trust, som ligeledes omhandler begrebet økonomisk virksomhed.

Afgørelserne omhandler vurderingen af, hvornår en person skal anses for at drive økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, men SKAT vurderer ikke, at de har betydning i nærværende sag.

Det skyldes, at selskabet i forvejen er registreret som en momspligtig virksomhed og ubestrideligt driver økonomisk virksomhed med revision. Derfor er det unødvendigt at foretage vurdering af, om videreudlejningen af bilen udgør ”økonomisk virksomhed”. Det er tilstrækkeligt at vurdere om videreudlejningen sker mod vederlag. Som allerede beskrevet udgør udlejningen en leverance mod vederlag, da selskabet i henhold til aftalen stiller bilen til rådighed mod reduktion af [person1]s overskudsandel.

Der er ikke noget grundlag for at holde denne del af selskabets leverancer mod vederlag udenfor selskabets økonomiske virksomhed. At det forholder sig sådan, fremgår direkte af EU-dommenC-62/12, Galin Kostov, præmis 31, hvor det anføres, at ”en fysisk person, der allerede er momspligtig af sin virksomhed som selvstændig foged, skal anses for ”afgiftspligtig” af enhver anden økonomisk virksomhed, der udøves lejlighedsvis ...”

Allerede fordi partnerselskabet driver økonomisk virksomhed, smitter denne aktivitet så at sige af på alle selskabets øvrige leverancer mod vederlag.

Hertil kommer, at begrebet ”økonomisk virksomhed” i øvrigt er givet et meget bredt anvendelsesområde. Aktiviteter, herunder udnyttelse af materielle goder, rettet mod opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør ”økonomisk virksomhed” uanset formålet med eller resultatet af de pågældende aktiviteter. Et eksempel på denne anvendelse af begrebet ”økonomisk virksomhed” ses i EU-domstolens dom C-219/12, Fuchs. Som tidligere beskrevet kan et selskabs videreudlejning af goder, i sig selv udgøre ”økonomisk virksomhed”.

Vi finder, at dette er tilfældet i nærværende sag, da selskabet faktisk oppebærer indtægter af en vis varig karakter ved at stille bilen til rådighed.

SKAT fastholder, at selskabet er momspligtigt af den transaktion, der består i at stille en leaset bil til rådighed for [person1] mod vederlag jf. momslovens § 4 og skal betale salgsmoms heraf.

Den manglende momsindbetaling udgør hermed månedligt 25 % af kr. 10.596 = kr. 2.649 svarende til den beregnede moms af den fulde leasingydelse.

Selskabet har hver måned fratrukket den af leasingfirmaet opgjorte fradragsberettigede moms efter momslovens § 42, stk. 4 og 5 med kr. 1.663 i månedens indgående afgift.

Da selskabet udelukkende anvender bilen til momspligtig videreudlejning finder SKAT, at selskabet er berettiget til fradrag for den fulde moms på leasingydelsen efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 37.

Selskabet er derfor berettiget til at foretage et månedligt momsfradrag på kr. 2.649 vedr. leasingydelsen. Heraf har selskabet allerede fratrukket kr. 1.663. Dvs. selskabet kan fratrække yderligere kr. 986 pr. måned.

Det manglende momstilsvar jf. momslovens § 56, stk. 1 kan herefter opgøres til kr. 1.663 pr. måned, som er beregnet således: udgående afgift kr. 2.649 – indgående afgift kr. 986 (kr.2.649 – heraf allerede fratrukket kr. 1.663).

For momsperioden 2012 udgør det manglende momstilsvar kr. 8.315, for momsperioden 2013 kr. 19.956, for momsperioden 2014 kr. 19.956 og for momsperioden 2015 udgør den manglende afgift kr. 1.663 for januar måned. Selskabet skal betale yderligere moms for perioden 1. august 2012 til 31. januar 2015 på i alt kr. 49.890 jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1”.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar med samlet 49.890 kr. for perioden fra den 1. august 2012 til den 31. januar 2015 skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor, har selskabet bl.a. anført følgende:

”...

For at der kan betales moms af en transaktion er det den betingelse, at transaktionen er udtryk for økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel.

Eftersom der ikke er tale om økonomisk virksomhed, men alene en transaktion som sker som led i overskudsdelingen, er der ikke hjemme til at opkræve moms hos vores klient.

Vi skal tillige henvise til vores bemærkninger som fremgår af SKATs afgørelse.

...”.

Under sagens behandling hos SKAT har selskabet bl.a. anført følgende:

”Partnerselskabet overfører månedligt et arbejdsvederlag (à conto andel af overskud) til de enkelte kommanditister, og ved regnskabsårets afslutning laves en endelig overskudsdeling. Ved overførsel af det løbende arbejdsvederlag reduceres [person1]s med et beløb svarende til udgiften til leje og drift af bilen med reduktion af den fradragsberettigede moms, jf. momslovens § 42, stk. 4.

Der sker ikke nogen fakturering fra partnerselskabet eller nogen pengebetaling fra [person1] til partnerselskabet.

Bilen lejes ikke ud, men anvendes af [person1] til delvis brug for gennemførelse af momspligtige aktiviteter i partnerselskabet.”

Af SKATs afgørelse fremgår det, at selskabet under sagens behandling har henvist til følgende lovhjemmel: momssystemdirektivets artikel 168, momslovens § 37, stk. 1, momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, samt til momslovens § 42, stk. 4. Samt at selskabet under sagens behandling, desuden har henvist til bemærkningerne til lovforslag nr. 75 af 22. april 1998 om delvis fradragsret for billeasing, hvoraf fremgår følgende:

”Det foreslås, at der indføres en begrænset momsfradragsret for virksomheder, der lejer herunder leaser personmotorkøretøjer. De enkelte køretøjer skal lejes for et tidsrum af mindst 6 måneder. Fradraget er momsbeløbet, det vil sige 25 pct. at et særligt grundlag.

En virksomhed, der både benytter et køretøj til erhvervsmæssig og privat brug kan i visse tilfælde have vanskeligheder med præcist at godtgøre, hvor stor en andel af benyttelsen der er erhvervsmæssig. Af forenklingsgrunde foreslås det, at fradraget kan anvendes af alle momsregistrerede virksomheder, hvor mindst 10 pct. af den årlige kørsel med køretøjet er til brug for formål, der vedrører virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Dette indebærer, at bl.a. kørsel mellem hjem og fast arbejdssted betragtes som privat kørsel.

Fradraget er således en form for standardfradrag, der indrømmes uanset at køretøjet også benyttes delvist privat. Virksomhederne kan fuldt ud medregne dette fradrag til købsmomsen, hvis virksomheden i øvrigt har fuld fradragsret for indkøb til virksomheden eller den sektor af virksomheden, hvori det lejede køretøj anvendes. Har virksomheden derimod delvis fradragsret, vil det nævnte standardfradrag også kun delvist kunne medregnes til købsmomsen. Tilsvarende gælder i relation til fradrag for moms af driftsudgifter vedrørende varebiler m.v. efter lovens § 41, stk. 2.

Fradraget indgået i momsregnskabet som indgående afgift. For at virksomheden, der leaser en personbil, ved, hvilket beløb der kan fratrækkes i momsregnskabet, foreslås det efter stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturering af fradraget m.v. I bekendtgørelsen til momsloven vil det herefter blive fastlagt, at udlejeren særskilt skal fakturere det afgiftsbeløb, der kan fratrækkes.”

Under sagens behandling hos SKAT har selskabet endvidere henvist til cirkulære nr. 101 om ændring af momslovens § 42 hvoraf fremgår følgende:

”Det er en betingelse for at opnå det fastsatte fradrag, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser. Dette indebærer, at bl.a. kørsel mellem hjem og fast arbejdssted betragtes som privat kørsel.

Fradraget er således en form for standardfradrag, der indrømmes, uanset at køretøjet også benyttes delvist privat. Det betyder, at virksomheden ikke skal dokumentere det præcise omfang af anvendelsen af køretøjet til momspligtige formål. Virksomheden må dog kunne godtgøre, at det pågældende køretøj benyttes mindst 10 pct. til momspligtige formål. Dette vil normalt ikke kræve, at der føres en egentlig kørebog, hvis man på anden måde kan godtgøre, at køretøjet benyttes mindst 10 pct. til momspligtige formål.

Virksomhederne kan fuldt ud medregne standardfradraget til købsmomsen, hvis virksomheden i øvrigt har fuld fradragsret for indkøb til virksomheden eller den sektor af virksomheden, hvori det lejede køretøj anvendes. Har virksomheden derimod delvis fradragsret, vil det nævnte standardfradrag også kun delvis kunne medregnes til købsmomsen”.

Selskabet har yderligere fremsendt følgende bemærkninger under sagens behandling hos SKAT:

”I henhold til ovenstående, er det med rette, at partnerselskabet har fradraget det af leasingselskabet oplyste momsbeløb på 1.663 kr. pr. måned.

[...]

Vi og vores klient kan dog ikke tiltræde SKATs antagelse om, at der skal betales moms af a`conto overskud/reduktionen af det løbende a`conto vederlag/overskud til [person1].

SKAT anfører følgende på side 3 i forslag til afgørelse:

Selskabet stiller bilen til rådighed for partneraktionæren [person1] på den måde, [person1] hver måned betaler selskabets udgifter vedr. bilen, dog med undtagelse af den til selskabet refunderede moms på kr. 1.663 pr. måned. Betalingen for bilens udgifter foretages som en modregning i [person1]s månedlige opgørelse over arbejdsvederlag fra partnerselskabet.

Skat finder, at selskabet skal svare moms af betalingen fra [person1], idet betalingen rettelig er at betragte som en lejeindtægt for selskabet, hvor bilen mod vederlag stilles til rådighed for [person1].

Transaktionen er derfor momspligtig efter momslovens § 4, hvorfor der skal angives og svares moms af udlejningen, jf. momslovens § 57, stk. 1.

Vi har følgende bemærkninger til SKATs begrundelse om momspligt:

Den subjektive momspligt er fastlagt i momslovens § 3, hvoraf følgende fremgår:

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ved økonomisk virksomhed, jf. momssystemdirektivets artikel 9, forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Af ovenstående kan det udledes, at det kun er personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der kan anses for afgiftspligtige personer.

Endvidere kan det udledes, at der lægges vægt på, at hensigten skal være økonomisk gevinst.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det således en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftagerne. Der henvises til EF-domstolens udtalelser i sag C-16/93 (Tolsma), præmis 14.

Som anført ovenfor bliver bilen leaset til brug for gennemførelse af momspligtige aktiviteter i partnerselskabet, hvorfor partnerselskabet kan opnå det særlige momsfradrag, jf. momslovens § 42, stk. 4.

Bilen bliver ikke leaset for at blive videreudlejet til [person1].

Et partnerselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Den enkelte deltager beskattes således af dennes ideelle andel af partnerskabets resultat, i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.

Hver deltager kan uafhængig af de øvrige vælge at anvende virksomhedsskattelovens regler.

I skattemæssig henseende er deltageren således selvstændig erhvervsdrivende, og der er identitet mellem virksomheden og deltageren.

Beskatning af deltagerne svarer til beskatning for interessenterne i et interessentskab. Den enkelte deltager beskattes således af dennes ideelle andel af partnerskabets resultat, i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status. Den skattemæssige behandling af partnerselskabet adskiller sig endvidere ikke fra den skattemæssige behandling af et interessentskab.

En nedsættelse af overskudsandel med et blandet benyttet indkøb eller en løbende nedsættelse af overskudsandelen med et blandet benyttet indkøb, vil efter vores mening ikke skulle sidestilles med en momspligtig levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Betingelsen om udøvelse af selvstændig økonomisk virksomhed er således ikke opfyldt, ligesom der ikke er tale om levering mod vederlag.

I praksis adskiller situationen sig ikke fra de tilfælde hvor en arbejdstager som led i sin ansættelse benytter en leaset bil til brug for kørsel i virksomhedens interesse og til privat brug hvor arbejdsgiveren nedsætter arbejdstagerens månedlige løn med de faktisk afholdte udgifter.

Vi mener derfor det er med urette, at SKAT agter at opkræve moms af en regulering af overskudsandelsen som anført i forslag til afgørelse.”

Den 8. september 2015 har SKAT modtaget bemærkninger fra selskabet, som SKAT har gengivet i uddrag som følgende:

”Der er ikke enighed om, at der er tale om økonomisk virksomhed, idet momsen som en transaktionsbaseret afgift skal vurderes selvstændigt for hver aktivitet. Der er tre elementer, som skal være opfyldt for at en transaktion kan momsbeskattes:

Der er henvist til momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og ordlyden i artikel 9 er gengivet.

Der er henvist til EF-domstolens udtalelser i sag C-230/94 og C-97/90, hvor begrebet økonomisk virksomhed og indtægter af en vis varig karakter er behandlet, særligt er henvist til præmisserne 27, 28 og 29 i sagen mod Renate Enkler, hvor det er udledt, at aktiviteten skal antage et sådant omfang eller karakter, at den med rimelighed kan betegnes som en kommerciel virksomhed.

Der er henvist til sag C-155/94, hvor begrebet økonomisk aktivitet tillige er behandlet, og hvor det er fastslået, at økonomisk virksomhed i form af køb og salg af aktier og andre værdipapirer ikke er begrænset til virksomhed udøvet af deciderede fondshandlere, og at det navnlig er i tilfælde, hvor sådanne transaktioner netop foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandlervirksomhed, at aktiviteten udgør en økonomisk virksomhed omfattet af merværdiafgiftens anvendelsesområde. Såfremt aktiviteten blot ligger inden for rammerne af en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, vil den ikke udgøre økonomisk virksomhed. Der henvises til præmis 32 og 35.

Dommen i Welcome Trust viser, at selvom en virksomheds aktivitet retter sig mod gennemførelse af leveringer mod vederlag og på ingen måde kan karakteriseres som privat aktivitet, vil aktiviteten alligevel ikke skulle karakteriseres som økonomisk virksomhed.

Der er henvist til SKM 2008.514, hvor Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt der er delvis fradragsret for moms ved indkøb af mobiltelefoner og bredbånd som led i en lønpakke til virksomhedens ansatte, og hvor Skatterådet udtaler, at der ikke i almindelig momsmæssig forstand sker levering af en ydelse fra selskabet til medarbejderne som led i medarbejderens samlede vederlagspakke.

[person1]s a`conto vederlag er ikke udtryk for en momspligtig transaktion.

Revisionsfirmaet [virksomhed1] driver hverken momspligtig biludlejning eller har til hensigt at gøre dette, men såfremt revisionsfirmaet [virksomhed1] drev momspligtig biludlejningsvirksomhed, hvor tredjemand mod vederlag kunne lease en bil, eller hvor medarbejdere hos [virksomhed1] kunne lease en bil ved at betale herfor, så ville der være tale om økonomisk virksomhed jf. momssystemdirektivets artikel 9 og EF-domstolens praksis.

Der er ikke enighed om opkrævning af moms pga. af selskabets nedsættelse af [person1]s overskudsandel.

...”.

Repræsentanten har fremsendt et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen den 14. maj 2019, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

”...

Vores principale påstand er, at der kun er en afgiftspligtig person, hvorfor det begrænsede momsfradrag, jf. ML § 42, stk. 4, skal udnyttes i partnerselskabet [virksomhed1] revisorer.

Af den juridiske vejledning fremgår, at indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt.

Vi har erfaret at SKAT har fremsendt en vejledende udtalelse til et af landets store revisionsselskaber som netop er organiseret i P/S-form.

Revisionsselskabet har forespurgt SKAT om hvorvidt det kunne bekræftes, at der kunne opnås momsfradragsret for leasing af personbiler, hvor leasingaftalen blev indgået med den enkelte kommanditistaktionær repræsenteret ved et holdingselskab.

SKAT udtalte, at der i P/S og i I/S konstellationer kun er en afgiftspligtig person – nemlig P/S’et og I/S’et.

Dvs., fordeling af omkostninger/vederlag mellem P/S’et og dets kommanditistaktionærer ikke er udtryk for levering mod vederlag.

Jf. den vejledende udtalelse (vedlagt i uddrag), så meddeler SKAT, at der kan opnås momsfradrag i partnerselskabet på afholdte biludgifter i ejerselskabet, da ejerselskab og partnerselskab skal anses som en afgiftspligtig person.

Juridisk er aftalen om leasing af bilen indgået mellem partnerselskabet [virksomhed1] revisorer og [virksomhed2].

Men skatte- og afgiftsmæssigt anses aftalen for at være indgået direkte mellem [person1] og [virksomhed2].

Dette begrundes med at partnerselskabet er ikke en selvstændig juridisk enhed i skatte- og afgiftsmæssig kontekst.

Partnerselskabet er således ikke en afgiftspligtig person overfor [person1] og øvrige kommanditistaktionærer, da de er ejere i Partnerselskabet.

----

[person1] var kommanditistaktionær, men ikke repræsenteret via et holdingselskab, men via egen VSO (personlig deltagelse).

For at indgå en erhvervsleasingkontrakt skal leasingtager have et momsnummer. [person1] indgik som ejer af partnerselskabet [virksomhed1] revisorer en leasingkontrakt med partnerselskabet som leasingtager. Dels fordi bilen i overvejende grad skulle anvendes til brug i partnerselskabet momspligtige drift, og dels fordi partselskabet (som han var en del af) var momsregistreret.

---

Henset til at leasingkontrakten er indgået mellem leasinggiver og partnerselskabet [virksomhed1] revisorer - de løbende opkrævninger var stilet til partnerselskabet, bilen blev anvendt minimum 10 pct. erhvervsmæssigt i partnerselskabet, og [person1] og partnerselskabet momsmæssigt skal anses som en afgiftspligtig person - skal der indrømmes momsfradrag som påstået.

Subsidiært skal vi fastholde vores argumentation jf. vores påklage og bemærkninger overfor SKAT, hvorved reduktionen i [person1]s arbejdsvederlag ikke er udtryk for levering mod vederlag.

Mere subsidiært skal vi bemærke, at ML § 42, stk. 6, ikke kan bringes i anvendelse som anført af Skattecenteret, hvilket implicit taler for at der ikke er tale om en udlejningssituation som anført af skattecentret.

For at kunne benytte ML § 42, stk. 6, er det en betingelse at den afgiftspligtige person er registreret som biludlejningsvirksomhed, den afgiftspligtige person annoncer med biludlejning, den afgiftspligtige person har faktuel udlejning overfor tredjemand, den afgiftspligtige person oppebærer indtægter af en vis varig karakter ved udlejningen.

Da ingen af ovenstående betingelser er opfyldt, kan denne bestemmelse ikke bringes i anvendelse, hvorfor partnerselskabet [virksomhed1] må anses for have fradragsret for momsen på leje af bilen, jf. ML § 42, stk. 4.

...”.

Udtalelse fra Skattestyrelsen

Skatteankestyrelsen har ved telefonsamtale af 1. september 2020 forespurgt Skattestyrelsen (daværende SKAT), om det er korrekt forstået, at der i begrundelsen i SKATs afgørelse mangler en henvisning til momslovens § 42, stk. 6. Skattestyrelsen har ved brev af 1. september 2020 fremsendt sit svar på Skatteankestyrelsens forespørgsel, og har samtidig fremsendt sine bemærkninger til selskabets supplerende indlæg af 14. maj 2019.

Heraf fremgår bl.a., at:

”...

Vi er ikke enige i rådgivers synspunkt om, at partnerselskabet og partneraktionæren momsretligt samme afgiftssubjekt (afgiftspligtige person). Det har ingen betydning for bedømmelsen af afgiftssubjekternes selvstændighed, at der i særlige tilfælde kan indrømmes fradrag for udgifter i et interessentskab, selv om udgiften initialt er afholdt af en interessent (eksempelvis, hvis interessentskabet endnu ikke er stiftet, når udgiften afholdes).

Vi er ikke enige i rådgivers synspunkt om, at partnerselskabet har fradragsret efter § 42, stk. 4. Betingelserne i bestemmelsen ses ikke umiddelbart opfyldt.

Som svar på Skatteankestyrelsens telefoniske forespørgsel, er vi enige i, at der i begrundelsen burde være henvist til momslovens § 42, stk. 6, som er omtalt i afgørelsen under retsregler og citeret i begrundelsen.

Vi er enige med repræsentanten i, at partnerselskabet – selv om det leaser og videreudlejer bilen til partneraktionæren – ikke umiddelbart opfylder betingelserne for fradrag efter momslovens § 42, stk. 6, idet det er en særlig betingelse, at bilen er forsikret som udlejningsbil og anvendt som udlejningsbil. Se i den forbindelse til DJV:

D.A.11.6.2 Personbiler og motorcykler ML § 42, stk. 1, nr. 6 og stk. 4, 5, 6 og 7
Bilejere, der lejlighedsvis udlejer deres private personbil, skal momsregistreres, hvis den årlige omsætning overstiger 50.000 kr. årligt. Der er som udgangspunkt ikke momsfradragsret for anskaffelse og drift af personbilen, medmindre den er indregistreret og forsikret som udlejningsbil. Se styresignal SKM2016.536.SKAT. Se afsnit C.C.1.1.1 og C.C.1.1.2 om den skattemæssige behandling.

Når SKAT på trods heraf har indrømmet momsfradrag, er det fordi bilen faktisk var anvendt til udlejning til partneraktionæren og at det blev lagt til grund, at partnerselskabet kunne have ladet bilen forsikre som udlejningsbil, hvis selskabet fra starten havde kvalificeret videreudlejningen som momspligtig aktivitet.

...”.

Selskabets bemærkninger

Selskabets repræsentant har den 1. oktober 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 1. september 2020. Heraf fremgår bl.a., at:

”...

Vi fastholder vores synspunkt og opfattelse, hvorfor Skattestyrelsen (tidligere SKAT) bør anerkende momsfradrag på leasing af den omtalte BMW i partnerselskabet [virksomhed1] i henhold til momslovens § 42, stk. 4.

I momsmæssig sammenhæng må partnerselskabet og kommanditistaktionæren ([person1], anses som én og samme afgiftspligtige person.

Udgiften som er afholdt til leasing af bilen knytter sig til den momspligtige drift i partnerselskabet og derfor bør der indrømmes momsfradrag.

Som det fremgår af bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 4, som har følgende ordlyd:

”Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

ses det, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde. Således fremgår det, at fradrag kan indrømmes når bilen anvendes mere end 10 pct. erhvervsmæssigt (momspligtig anvendelse).

Det er et ubestridt faktum, at bilen som er leaset anvendes i partnerselskabets momspligtige drift, og at bilen er blevet anvendt mere end 10 pct. erhvervsmæssigt.

Skattestyrelsens påstand om, at partnerselskabet driver momspligtig virksomhed overfor kommanditistaktionæren med udlejning af personbil, er efter vores opfattelse fejlagtigt.

Det tidligere sjette direktivs artikel 4, (nu momssystemdirektivets artikel 9) fastlægger hvilke personer der skal anses for ”afgiftspligtige personer”.

Herefter er en ”afgiftspligtig person” enhver, der ”selvstændigt” udøver en økonomisk virksomhed.

Artikel 4 (nuværende artikel 9 i momssystemdirektivet) præciserer, at ved udtrykket ”selvstændigt” undtages fra beskatningen de personer, jf. sag C-210/04 der er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar (jf. de forenede sager C-78/02 — C-80/02, Karageorgou m.fl.

I denne forbindelse følger det af Domstolens faste praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. sag C-16/93, Tolsma, og sag C-174/00, Kennemer Golf).

Henset til at [person1] ikke skal anses som tredjemand i forhold til partnerselskabet, mener vi ikke at der kan være tale om en udlejningssituation som anført af Skattestyrelsen.

Vi skal således fastholde vores påstande som anført ved tidligere lejlighed, samt henvise til at Skattestyrelsen ved andre lejligheder anser indkøb foretaget af en kommanditistaktionær som værende foretaget af partnerselskabet.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 20. januar 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 5. januar 2021 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster daværende SKATs afgørelse af den 20. oktober 2015, om forhøjelse klagers momstilsvar for perioden 1. august 2012 – 31. januar 2015.

Forhøjelse af momstilsvar

Skattestyrelsen fastholder, at et kommanditistselskab er en selvstændig momspligtig person jf. momslovens § 3, hvorfor klager og dennes kommanditist ikke momsretligt udgør samme momssubjekt.
Det fastholdes, at klager udøver afgiftspligtig virksomhed i form af udlejning af et køretøj, når klager stiller et leaset køretøj til rådighed for en kommanditist mod reduktion i dennes løbende aconto andel af årets overskud. Der henvises til SKATs afgørelse fra den 20. oktober 2015.

Klager har således foretaget momspligtige leveringer mod vederlag, hvorfor forhøjelsen af klagers salgsmoms med 79.470 kr., er berettiget, jf. momslovens § 4.

Når klager efter Skattestyrelsens opfattelse udelukkende anvender køretøjet til brug for momspligtig videreudlejning, er klager berettiget til at fradrage den fulde moms på leasingydelsen efter momslovens § 42, stk. 6, jf. § 37, stk. 1.

Klager kan således fradrage yderligere 29.580 kr. i købsmoms for perioden fra den 1. august 2012 – 31. januar 2015, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Skattestyrelsen fastholder, at klagers momstilsvar for perioden 1. august 2012 – 31. januar 2015 samlet forhøjes med 49.890 kr.

...”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 10. februar 2021 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

”...

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling, og vi fastholder at den reduktion der er sket, ikke er udtryk for en momspligtig leverance foretaget af [virksomhed1] overfor kommanditist aktionær [person1].

Det er vores klare opfattelse, at [person1] gennem sin VSO er at betragte som én og samme afgiftspligtige person, som [virksomhed1]

[person1] har gennem sit ejerskab af [virksomhed1] optrådt i denne egenskab, og derfor er der fradragsret for momsen på leasing af den omtalte bil, jf. momslovens § 42, stk. 4.

Den del af vederlaget/overskuddet som løbende er tilfaldet [person1] for hans virke [virksomhed1] i, er ikke udtryk for en momspligtig leverance af arbejdskraft fra [person1] – og derfor skal der ej heller i praksis ske nogen fakturering mellem en kommanditistaktionær og partnerselskabet. Der er tale om én og samme afgiftspligtige person.

...”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 49.890 kr. for perioden fra den 1. august 2012 til den 31. januar 2015, idet SKAT har anset selskabet for momspligtig af den transaktion, der består i at stille et leaset køretøj til rådighed for kommanditist A mod reduktion i kommanditist A’s løbende aconto andel af årets overskud.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, fremgår følgende:

”Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. ”

Selskabet driver momspligtig revisionsvirksomhed og er derfor en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Efter det oplyste har selskabet leaset et køretøj, der efterfølgende stilles til rådighed for kommanditist A mod en reduktion i kommanditist A’s løbende andel af selskabets overskud. Selskabet har anført, at situationen i praksis ikke adskiller sig fra de tilfælde, hvor en arbejdstager som led i sin ansættelse benytter et leaset køretøj til brug for kørsel i virksomhedens interesse og til privat brug, og hvor arbejdsgiveren herefter nedsætter arbejdstagerens månedlige løn med de faktisk afholdte udgifter. Selskabet har til støtte herfor henvist til en afgørelse fra Skatterådet, offentliggjort som SKM2008.514.SR. Selskabets repræsentant har henvist til Skatterådets udtalelse i afgørelsen, hvoraf fremgår, at der ikke i almindelig momsmæssig forstand sker levering af en ydelse fra selskabet til medarbejderne, når der stilles bredbåndsforbindelse/mobiltelefon til rådighed som et integreret led i medarbejderens samlede vederlagspakke.

Landsskatteretten finder, at SKM2008.514.SR ikke kan anvendes til støtte for selskabets påstand, idet der i nærværende sag er tale om levering af et leaset køretøj, og at dette ikke kan sidestilles med en bredbåndsordning og mobiltelefonordning som i Skatterådets afgørelse.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Landsskatteretten finder, at når der foretages en reduktion i kommanditist A’s løbende andel af selskabets overskud, er der tale om et vederlag mod levering fra selskabets side i form af rådighed over det leasede køretøj, jf. momslovens § 4, stk. 1, idet det kun er i kommanditist A’s del af overskuddet, der foretages en reduktion, kan kommanditist A og selskabet ikke anses for at være én afgiftspligtig person i momsmæssig henseende.

Selskabet har fremlagt en vejledende udtalelse fra SKAT vedrørende, hvornår indkøb, der vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af en af interessenterne personligt. Retten bemærker, at den fremlagte vejledende udtalelse ikke kan finde anvendelse i denne sag, idet der er tale om en korrespondance mellem SKAT og et andet selskab.

Det er således med rette, at SKAT har ændret selskabets momstilsvar (indgående moms) og har forhøjet dette med samlet 79.470 kr. for perioden den 1. august 2012 til den 31. januar 2015.

Ad momsfradrag

Der skal videre tages stilling til, om momslovens § 42, stk. 6, finder anvendelse for selskabets ret til fradrag.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, fremgår følgende:

”Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

(...)

6) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, jf. dog stk. 4, 6 og 7.”

Af momslovens § 42, stk. 4-6, fremgår følgende:

”Stk. 4. Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel med det lejede køretøj anvendes i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede levering af varer og ydelser.

Stk. 5. Grundlaget for fradrag efter stk. 4 er inden for de første 3 år fra køretøjets første indregistrering 2 pct. pr. måned af den for køretøjet betalte registreringsafgift her i landet, herunder den beregnede registreringsafgift, som danner grundlag for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftsloven, og 1 pct. pr. måned i følgende år. Hvis et køretøj har været i brug inden registreringen, eller hvis første registreringstidspunkt ikke kan fastslås, regnes perioden nævnt i 1. pkt. fra køretøjets fremstillingstidspunkt. Såfremt registreringsafgiftsbeløbet er ukendt, anvendes i stedet 55 pct. af udlejerens anskaffelsespris inkl. afgifter for køretøjet. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om udlejers pligt til at give oplysninger til brug for beregning af fradraget.

Stk. 6. Virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 6, fradrage afgiften af indkøb m.v. til disse formål.”

Det følger af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, at virksomheder ikke kan fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer. Dog kan blandt andet virksomheder, der udlejer motorkøretøjer alligevel fradrage afgiften af indkøb m.v., jf. momslovens § 42, stk. 6.

For så vidt angår fradrag for afgiften til indkøb m.v. af virksomheders udlejning af personkøretøjer, stammer denne del af bestemmelsen i § 42, stk. 6, fra § 18, stk. 5 i lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift. Det fremgår af lovforarbejderne til § 18, stk. 5, at:

”Ved bestemmelsen i stk. 5, der ikke findes i de tidligere lovforslag, præciseres det, [...], eller som udlejer personbiler, kan medregne afgiften af indkøb m.v. til disse formål til virksomhedens indgående afgift, idet de skal svare afgift af omsætningen ved denne virksomhed.”

Det følger således af forarbejderne til bestemmelsen, at denne er indsat for at sikre, at der kan foretages fradrag for indkøb m.v. til bl.a. udlejning af personbiler, fordi der skal svares afgift af omsætningen ved denne virksomhed. Ved den efterfølgende ændring af bestemmelsen i lov nr. 176 af 21. marts 1973 merværdiafgiftsloven, som herved blev rykket til § 16, stk. 3, litra g, blev det fastslået i forarbejderne, at virksomheder, der udlejer motorkøretøjer, fortsat har ret til fradrag. Det fremgår ikke af forarbejderne, at det er en betingelse, at den afgiftspligtige person skal være registreret som biludlejningsvirksomhed eller annoncere med biludlejning m.v. for, at der kan opnås et fradrag af indkøb til udlejningsformål.

Som anført ovenfor finder Landsskatteretten, at der er tale om udlejning af et køretøj, når selskabet stiller det leasede køretøj til rådighed for kommanditist A mod et vederlag. Selskabet har derfor mulighed for at opnå fradrag for afgiften til indkøb m.v. til brug for udlejningen, jf. momslovens § 42, stk. 6, jf. § 37, stk. 1.

Ud fra det oplyste har selskabet betalt 2.649 kr. i moms til leasingselskabet som en del af den samlede leasingafgift på 10.595 kr. Leasingselskabet har opgjort den fradragsberettigede moms efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, til 1.663 kr. om måneden, hvilket selskabet herefter har fratrukket hver måned.

Landsskatteretten finder, at idet afgiften til indkøb til brug for udlejningen af det leasede køretøj er 2.649 kr. pr. måned, kan selskabet fratrække yderligere 29.580 kr. for perioden fra den 1. august 2012 til den 31. januar 2015, jf. momslovens § 42, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster herefter den påklagede afgørelse.