Kendelse af 13-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

Journalnr. 15-3134376

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”024000 Serviceydelser til skovbrug”. Virksomheden havde startdato den 1. maj 1999 og ejes og drives af [person1] (herefter indehaveren).

Det er oplyst, at virksomheden beskæftiger sig med flishugning, skovarbejde og produktion af juletræer.

Den 6. maj 2015 fremsendte SKAT på baggrund af en gennemført kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale forslag til afgørelse, hvorefter SKAT foreslog en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 242.461 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

SKAT traf den 19. august 2015 endelig afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for den omhandlede periode.

SKATs forslag til afgørelse af 6. maj 2015 og SKAT afgørelse af 19. august 2015 var adresseret til ”[person1], [adresse1], [...], [by1]” med angivelse af indehaverens personnummer som journalnummer. Der er i SKATs afgørelse og forslag til afgørelse ikke henvist til virksomhedens navn eller CVR-nummer.

Ved mail af 18. december 2018 anmodede Skatteankestyrelsens sagsbehandler Skattestyrelsen om at redegøre for, om der er truffet afgørelse over for rette adressat.

Skattestyrelsen har ved mail af 4. januar 2019 bl.a. bemærket følgende:

”...

[person1] ejer en personligt drevet virksomhed (enkeltmandsvirksomhed), hvorfor personen og virksomheden er samme juridiske enhed/person. [person1] hæfter således personligt for alt vedrørende enkeltmandsvirksomheden. Vi mener derfor, at der er truffet en korrekt afgørelse, idet afgørelsen er truffet over for [person1] personligt.

...”

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 19. august 2015 forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.10.1 beskriver, hvornår der er tale om en byttehandel. Specielt vedrørende leverancer til skovejere i form af skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ, henvises der til SKM2011.219.LSR. SKAT har afgivet et bindende svar, som er blevet stadfæstet i Landsskatteretten. I Landsskatterettens afgørelse anføres følgende:

”Som følge af selskabets oplysninger til brug for SKATs besvarelse lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets spørgsmål skal forstås således, at der ønskes svar på, om selskabets leverancer til skovejerne i form af ”skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ” udgør en samlet ydelse i den forstand, at selskabet kan undlade at svare moms af den fulde værdi af sine leverancer og alene skal svare moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som selskabet måtte modtage fra sine kunder.

Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.

Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.”

Statsautoriseret revisor (navn undladt) anfører, at virksomhedens situation ikke er sammenlignelig med SKM2011.219.LSR, fordi skovejerne i dommen kan vælge de enkelte ydelser til eller fra ved indgåelse af en aftale, så som aftale om pasning af skovarealer, rådgivning eller administration. Ved afgivelse af klage til Landsskatteretten indkom der imidlertid nye oplysninger, idet klageren oplyste, at kunden ikke kan til- eller fravælge i den samlede opgave. Ydelsen sælges således kun samlet som én ydelse over for de mindre skovejere. De nye oplysninger ændrede ikke SKATs opfattelse og heller ikke Landsskatterettens opfattelse.

I klagen anføres desuden, at virksomheden i modsætning til dommen består i levering af træflis til fjernvarmeværker. Denne del af virksomheden vedrører, hvad den indkøbte flis senere bliver anvendt til, og har ikke noget at gøre med de handler, der bliver indgået med skovejerne.

Der skal således ses på det reelle indhold i handlerne, der indgås med skovejerne. Virksomheden overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for en særskilt leverance, der ved vurderingen af projektets nettopris indgår i denne som en modydelse til de ydelser, der leveres til skovejerne. Forholdet anses derfor for at være analogt med dommen i SKM2011.219.LSR.

Til vurdering af omfanget af det udførte arbejde er (navn undladt), Naturstyrelsen Vestjyllands driftscenter kontaktet, idet han arbejder med planlægning af skovning og flisning i de vestjyske skove. Han oplyste, at prisen på arbejdet naturligvis afhang meget af, om det er løv- eller nåletræ, tilgængeligheden og om det er udtynding eller alt fældes. Et forsigtigt ansat gennemsnit ville dog være, at et stykke arbejde vil frembringe en mængde flis af den dobbelte værdi. Dvs., at værdien af arbejdet svarer til den mængde flis, der er sket afregning for.

Efter mødet den 4. august 2015 blev sagen på ny gennemgået med vores kollega, der har udarbejdet det bindende svar. Han er fortsat enig i, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det solgte træ. Virksomhedens overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses for en særskilt leverance, der er en modydelse til virksomhedens levering af ydelser til skovejerne. Virksomhedens køb og flisning af træ er momsmæssigt analogt med det bindende svar, idet det anses for uden betydning, hvorvidt der indgår andre ydelser i handelen eller der foretages andre handler mellem parterne. Beregning af moms skal således sikre momsens neutralitet.

Træer på rod er en del af den faste ejendom. Træerne skal derfor fældes, før der er en vare, der kan sælges. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Fældning og flisning betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren.

Ved handler med momsregistrerede skovejere pålægges virksomheden at beregne udgående moms af det udførte arbejde og indgående moms af købet, idet både udgående og indgående moms ellers vil blive angivet med for lave beløb.

Ifølge Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.12 er det SKATs opfattelse, at Tulica-dommen medfører, at momsen skal beregnes som 20 % af den opnåede pris. Den skønsmæssige moms er derfor opgjort således:

DATO

BILAG

RM

PRIS

BELØB

BELØB

31-01-12

100254

80

15,00

1.200,00

1.200,00

29-02-12

100263

765

28,00

21.420,00

21.420,00

29-02-12

100268

1117

15,00

16.755,00

16.755,00

31-03-12

100271

410

20,00

8.200,00

8.200,00

30-05-12

100293

519

38,00

19.722,00

19.722,00

30-05-12

100293

1

5.500,00

5.500,00

5.500,00

31-07-12

100319

150

50,00

7.500,00

7.500,00

28-08-12

100323

632

47,00

29.704,00

29.704,00

31-10-12

100336

2505

26,00

65.130,00

65.130,00

31-12-12

100356

1

9.000,00

9.000,00

9.000,00

31-12-12

957

1

51.330,00

51.330,00

51.330,00

31-12-12

957

1

-2.739,45

-2.739,45

31-12-12

957

1

-48.590,55

-48.590,55

31-12-12

959

45

28,00

1.260,00

1.260,00

185.391,00

236.721,00

Moms 20 %

47.344,00

31-01-13

100385

45

28,00

1.260,00

31-01-13

100392

439

25,00

10.975,00

10.975,00

28-02-13

100403

2807

48,50

136.139,50

136.139,50

28-02-13

100404

1597

35,00

55.895,00

55.895,00

28-02-13

100406

665

22,00

14.630,00

14.630,00

30-04-13

100426

1907

28,00

53.396,00

53.396,00

31-05-13

100441

458

35,00

16.030,00

16.030,00

30-06-13

581

1269

25,00

31.725,00

31.725,00

30-06-13

581

1

500,00

500,00

500,00

31-08-13

921

250

40,00

10.000,00

10.000,00

31-08-13

922

1

6.507,59

6.507,59

6.507,59

31-08-13

922

144

32,00

4.608,00

4.608,00

31-08-13

923

1

2.048,11

2.048,11

2.048,11

31-08-13

923

46

20,00

920,00

920,00

01-10-13

100493

631

40,00

25.240,00

25.240,00

01-10-13

100493

1

-10.000,00

-10.000,00

-10.000,00

31-10-13

100498

1

5.200,00

5.200,00

5.200,00

31-10-13

100501

303

25,00

7.575,00

7.575,00

31-10-13

100503

169

15,00

2.535,00

2.535,00

31-10-13

100508

926

30,00

27.780,00

27.780,00

31-10-13

100510

1

32.617,00

32.617,00

32.617,00

31-10-13

100510

1

-19.865,00

-19.865,00

31-12-13

100526

731

39,00

28.509,00

28.509,00

444.225,20

462.830,20

Moms 20 %

92.566,00

31-01-14

100540

805

30,00

24.150,00

24.150,00

28-02-14

100554

-7

350,00

-2.450,00

28-02-14

100554

-16

1.000,00

-16.000,00

28-02-14

100554

-11

750,00

-8.250,00

28-02-14

100554

-7

1.825,00

-12.775,00

28-02-14

100554

-395

22,00

-8.690,00

28-02-14

100554

395

124,00

48.980,00

48.980,00

31-03-14

100559

1

25.046,25

25.046,25

25.046,25

30-04-14

100592

912

30,00

27.360,00

27.360,00

30-04-14

100593

405

12,00

4.860,00

4.860,00

30-04-14

100608

1

94.033,70

94.033,70

94.033,70

31-05-14

100610

1

17.000,00

17.000,00

17.000,00

30-06-14

100633

145

20,00

2.900,00

2.900,00

30-06-14

100634

-1,6

20.000,00

-32.000,00

30-06-14

100634

-0,5

675,00

-337,50

30-06-14

100634

-5

1.350,00

-6.750,00

30-06-14

100634

-4,5

800,00

-3.600,00

30-06-14

100634

1078

40,00

43.120,00

43.120,00

30-06-14

100636

-0,5

650,00

-325,00

30-06-14

100636

-3,5

2.700,00

-9.450,00

30-06-14

100636

115

100,00

11.500,00

11.500,00

30-06-14

100638

65

100,00

6.500,00

6.500,00

31-07-14

100640

1

30.000,00

30.000,00

30.000,00

30-09-14

100670

805

35,00

28.175,00

28.175,00

30-09-14

100671

1

16.500,00

16.500,00

16.500,00

30-09-14

100679

102

35,00

3.570,00

3.570,00

30-09-14

100666

512

35,00

17.920,00

17.920,00

300.987,45

401.614,95

Moms 20 %

80.323,00

Der er sendt kopier af de vedlagte momsefterangivelser til Betalingscentret i [by2].

...”.

Under sagens behandling har SKAT bl.a. videre anført følgende:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I klagen henvises til afgørelserne C-349/96, C-425/06, C-111/05, C-41/04, C-44/11 og C-461/08.

Disse afgørelser medfører ikke ændret stillingtagen vedrørende byttehandel.

Der henvises til SKM2003.434.LSR. I dommen afgøres det, at værdien af brugte møbler ikke indgik i betalingen for nye møbler, hvorfor momsgrundlaget ikke blev påvirket. Det fandtes ikke sandsynliggjort, at de brugte møbler var modtaget som hel eller delvis betaling for de nye møbler, idet der ikke forelå oplysninger, der støttede, at selskabet havde givet et nedslag i prisen på nye møbler, når kundens brugte møbler blev afhentet ved leveringen. Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag, hvor der er tale om en byttehandel, hvor både ydelse og modydelse kan an­ sættes til en værdi.

Det skal fremhæves, at klager har valgt ikke at forholde sig til SKM2011.219.LSR, hvor Landsskatteretten har afgjort en sag vedrørende skovning af træer på rod og bortskaffelse af det fældede træ. Landsskatteretten afgjorde, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen for fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftog fra sine kunder.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. ændres til 0 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Faktum

[virksomhed1] er en virksomhed, der leverer træflis til fjernvarmeværker i [Jylland].

I den forbindelse indkøber virksomheden råmaterialer i form af træ, som kan forarbejdes til træflis.

Virksomheden indgår aftaler om køb af træ med skov- eller grundejere, både private og erhverv.

Aftalegrundlaget indeholder alene en handel med træ – køb af træflis -, og der tilbydes ingen særskilte tjenesteydelser i den forbindelse.

Når der er indgået en aftale, kører [virksomhed1] ud til sælgeren for at afhente træet til flisning. Hvis træet leveres på rod, så fældes det inden at det flises på stedet, for derefter at blive transporteret væk enten direkte til fjernvarmeværket eller til virksomhedens eget lager.

Virksomheden sælger kun træet videre i form af træflis til fjernvarmeværkerne, hvorfor en købsaftale kun indebærer køb af træflis.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at når [virksomhed1] indkøber træ til flisning, så udbyder de samtidig en fældningsydelse. SKAT anser dermed leverancen for dels at bestå i et køb af træ og dels i et salg af en fældningsydelse.

Med det udgangspunkt finder SKAT at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træet, hvilket betyder at [virksomhed1] skal afregne moms af førstnævnte.

Retsregler og praksis

C-349/96 Card Protection Plan (CPP)

Præmis 29: Når der henses til de to omstændigheder dels, at det følger af 6. direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelser, der i økonomisk henseende er en enkelte ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller én enkelt ydelse.

C-425/06 Part Service Srl.

Præmis 51: En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.

C-111/05 Aktiebolaget NN

Præmis 23: I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

Præmis 24: I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse – efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler – af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.

Præmis 25: Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke – uden derved at skabe en kunstig opdeling – lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).

C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank

Præmis 22: Det forholder sig på samme måde, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

C-44/11 Deutsche Bank AG

Præmis 18: I henhold til Domstolens praksis skal der, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, bl.a., om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse

Præmis 25: Den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning som den af Deutsche Bank i hovedsagen udførte søger imidlertid netop kombinationen af disse to elementer.

Don Bosco Onroerend Goed BV

Præmis 39: Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke – uden at der derved skabes en kunstig opdeling – lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25).

Præmis 40: Følgelig skal leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.

SKM2003.434.LSR – afgiftsgrundlag ved afhentning af gamle møbler

Landsretten fandt, at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde et særskilt ydelse. Der var derfor ikke tale om en byttehandel. Afhentningen af de brugte møbler skete som led i den af virksomheden udførte service, og influerede ikke på virksomhedens prisfastsættelse i øvrigt.

Den juridiske vejledning - D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser

”... Når elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed.”

Vores opfattelse

Set i momsmæssigt perspektiv forekommer der transaktioner, som formelt set er særskilte, og som principielt kan leveres enkeltvis, men som i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når ydelserne ikke er uafhængige af hinanden.

Det vil blandt andet være tilfældet, når flere elementer i en transaktion er så nært forbundne, at de rent objektivt anses for at udgøre en enkelt og udelelig transaktion, som det vil være kunstigt at opdele, som det eksempelvis var tilfældet i EU domstolens sager C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank samt C-425/06 Part Service Srl.

Det følger således, at ydelser som under omstændighederne fremstår kunstigt at opdele, skal anses for at udgøre én samlet transaktion.

Ad den principale påstand

Med udgangspunkt i EU rettens praksis på området, er det vores opfattelse, at de elementer som købsaftalen omfatter, ikke kan forventes leveret særskilt under de givne omstændigheder, hvorfor at køb og bortskaffelse af træ, skal anses for at udgøre en samlet ydelse i nærværende sag.

EU domstolen fandt i C-111/05 Aktiebolaget NN, at selvom der principielt var tale om en blandet leverance, så kunne et kabel ikke udlægges uden levering af selve kablet, og genstanden for aftalen, var et nedgravet kabel, som var fuldt funktionsdygtigt, hvorfor opdeling af leverancen som levering af et kabel og levering af en nedgravningsydelse ville være kunstigt.

Det bekræftes ligeledes i 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, hvor EU domstolen afgjorde, at det økonomiske formål med køb af grund og efterfølgende nedrivning af bygninger på grunden, var det samme. Derved ville det være kunstigt at foretage en opdeling af henholdsvis levering af en grund og efterfølgende nedrivning, når grunden uden nedrivning af bygningerne ikke havde reel nytteværdi for Don Bosco’s virksomhed jf. præmis 39.

På den baggrund må det nødvendigvis forholde sig sådan, at en ydelse skal anses for værende én samlet transaktion desuagtet at den består af flere elementer, hvis det er kunstigt at opdele disse i særskilte ydelser.

Endvidere er det vores vurdering at køb af træ i denne situation, hvad enten det er på rod eller ej, har samme økonomiske formål for virksomheden; at tilvejebringe træflis, som kan leveres til fjernvarmeværkerne i henhold til deres kontraktforhold, hvorfor sagens omstændigheder hvad det angår kan sidestilles med omstændighederne i 461/08 Don Bosco.

Følgelig når [virksomhed1] ikke udbyder fældning af træ som en særskilt ydelse, og endvidere ikke sælger træet videre i anden form end træflis, så er det primære formål med indgåelse af handel selve træflisningen, hvorfor genstanden for købsaftalen er træflisen i lighed med det nedlagte kabel i C-111/05 Aktiebolaget NN.

På den baggrund mener vi, at en særskilt bestilling og levering af en fældningsydelse oveni køb af træflis, ville være unaturlig og kunstig. Jf. i den forbindelse C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, EU domstolen fandt, at levering af software og efterfølgende tilpasning udgjorde én ydelse set med forbrugerens øjne, hvorfor det skulle lægges til grund ved den momsmæssige behandling af leverancen, som derved blev anset for én samlet og udelelig leverance.

Den nationale praksis underbygger ligeledes ovenstående momsmæssige behandling ved leverancer bestående af en flerhed af ydelser.

Landsskatteretten fandt i en identisk sag SKM2003.434.LSR at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde en særskilt ydelse som influerede på virksomhedens prisfastsættelse.

På den baggrund kan det, efter vores opfattelse, lægges til grund, at fældning af træ ikke i sig selv udgør en særskilt ydelse, men at fældningen på lige fod med afhentning af møbler, sker som et led i den udførte service.

Det er vores vurdering at [virksomhed1] har købt træ på rod med henblik på at tilvejebringe flis. Dette udgør én samlet leverance bestående i køb af træ. Set med en gennemsnitlig sælgers øjne er der tale om én samlet transaktion.

Der kan efter vores opfattelse også drages en parallel til landbrugets transaktioner vedrørende køb/salg af afgrøder på rod, som udgør én samlet transaktion bestående af flere elementer, blandt andet selve høsten af afgrøderne. Eller en boldklubs salg af gamle kunstgræsbaner. Afhentning og efterfølgende opdeling i salgbare restprodukter vil være inkluderet i købsaftalen, uden at handlen dermed får karakter af at indeholde flere ydelser.

Der sker en overdragelse af ejendomsretten til træerne ved aftalens indgåelse, således at sælger ikke længere har adgang til at råde over træet. At træet sælges på rod, ændrer ikke ved omstændighederne, da der i alle tilfælde sker en overdragelse af ejendomsretten, og det ligger dermed implicit i købsaftalen, at træet selvsagt må fældes inden det kan flises.

Vi henstiller derfor til at retten under de foreliggende omstændigheder anerkender, at transaktionen skal anses for værende én samlet ydelse i momsmæssig forstand, og at der derfor ikke finder en byttehandel sted.

Ad den subsidiære påstand

Såfremt retten ikke kan anerkende at der er tale om en samlet handel, som rent momsmæssigt skal behandles som én transaktion, bør det i stedet anerkendes, at der er tale om 2 særskilte ydelser, der leveres sammen, og derfor er så nært forbundne, at de i momsmæssig henseende skal anses for værende én samlet transaktion.

Det faktum at ydelser som fremstår udelelige ikke kunstigt må opdeles, skal sammen med den gennemsnitlige forbrugers forventning indgå ved vurderingen af, om en transaktionen skal behandles som én selvom den egentlig måtte bestå af flere elementer.

Følgelig vurderede EU domstolen i C-41/04 Levob præmis 22-26, at når en transaktion bestående af en flerhed af ydelser, og når ydelserne i sig selv ikke tjener et særskilt formål eller en særskilt funktion, så vil ydelserne anses for at være så nært forbundne, at det ville være kunstigt at adskille dem.

I den konkrete sag afgjorde EU domstolen, at der forelå en enkelt transaktion i form af et edb program, som var tilpasset køberens behov, og ikke to særskilte leverancer. Det blev blandet andet lagt til grund, at leveringen af det ene, edb systemet, ikke var anvendeligt for kunden uden en samtidig levering af den anden ydelse, tilpasningen, og omvendt. Dermed kunne en eller begge leverancer ikke anses for at udgøre en hovedleverance, og de måtte i stedet anses for at være 2 nært forbundne transaktioner.

Praksis på området understøtter således at en ydelse bestående af flere særskilte elementer, skal betragtes som værende en samlet ydelse, i det omfang at ydelserne for forbrugeren anses for at være så nært forbundne, at de ville være kunstige at opdele.

Med det udgangspunkt er det vores opfattelse, at når [virksomhed1] modtager købsopfordringer, er det et udtryk for sælgerens forventning om, at der i naturlig forlængelse af en aftale vil ske fældning af træerne forinden flisning.

Ved opfordring til køb af sit træ, søger sælger en kombination af de to elementer i én samlet ydelse, og dermed ville en opdeling af de forbundne ydelser i særskilte ydelser være udtryk for en unaturlig adskillelse og opdeling i sælgers optik jf. C-44/11 Deutsche Bank AG præmis 25, hvor EU domstolen lagde netop aftagerens forventning til handlen til grund for vurderingen af, at der var tale om nært forbundne ydelser, der momsmæssigt skulle behandles som én.

Derfor finder vi at, såfremt der vil være tale om to ydelser i nærværende sag, vil de være at anse for så nært forbundne, at de skal betragtes som én i momsmæssigt henseende.

...”.

Under sagens behandling har repræsentanten bl.a. videre anført følgende:

”...

Til SKATs bemærkninger vedrørende Landskatterettens kendelse SKM2011.219.LSR skal vi oplyse, at vi ikke finder at afgørelsen har væsentlig relevans i nærværende sag.

Af afgørelsen fremgår det, at der i den konkrete sag var tale om en byttehandel, da klager havde fratrukket værdien af sine leverancer af det træ, som de modtog fra kunderne.

Endvidere fremgår det at:

Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.

Det lægges dermed til grund for afgørelsen, at der leveres en række ydelser, hvormed der kan indgås en byttehandel. Byttehandler beror på, at der sker en faktisk modydelse, der kan indgå helt eller delvist som betaling.

Vores klient, [virksomhed1], tilbyder ikke en flerhed af ydelser.

[virksomhed1] tilbyder alene køb af træflis fra grundejere, hvormed der ikke er grundlag for at indgå byttehandler. Virksomheden tilbyder således ikke yderligere ydelser, der kan indgå som den faktiske modydelse, der er nødvendig for, at en byttehandel kan finde sted.

Som det fremgår af den indsendte klage, er der alene tale om én ydelse, som består af køb af træflis, hvorfor de 2 sager ikke er sammenlignelige.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er blevet bedt om at tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet klagers momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2014.

Indledningsvist skal tages stilling til, om SKAT har truffet afgørelse over for rette afgiftssubjekt.

Formelt

Vi medgiver Skatteankestyrelsen i, at det havde været mere korrekt, hvis daværende SKAT i både forslag til afgørelse og afgørelsen, havde henvist til CVR-nr. og ikke til klagers CPR-nr.

Vi fastholder dog ved en nærmere vurdering, at SKATs afgørelse af den 10. august 2015 er gyldig.

Vi har i vurderingen lagt vægt på, at afgørelsen er adresseret til rette person, herunder til den korrekte adresse, ligesom der ud fra sagens akter, ikke kan rejses tvivl om, at klager på noget tidspunkt har været i tvivl om, at afgørelsen har været adresseret til klager som indehaver og ejer af enkelmandsvirksomheden.

Skattestyrelsen er således enige i Skatteankestyrelsen opfattelse om, at virksomheden er at anse som rette afgiftssubjekt, jf. ML § 3, men fastholder samtidig afgørelsens gyldighed.

Materielt

Der er i nærværende sag tale om en situation, hvor klager driver selvstændig økonomisk virksomhed, ved salg af træflis til fjernvarmeværker.

Som led i denne proces, indgår klager aftaler om køb af træ med både private og virksomheder. Hvis træet leveres på rod, fældes træet inden det flises og transporteres herefter væk, til brug for videresalg.

Daværende SKAT har truffet afgørelse om, at klagers indkøb af træ til flisning samtidig udgør en fældningsydelse, hvorefter leverancen består i dels køb af træ og dels i salg af en fældningsydelse. På denne baggrund har SKAT vurderet, at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træ, og at der derfor (også) skal afregnes moms af fældningsydelsen.

Ifølge hovedreglen i ML skal enhver transaktion defineres individuelt og specifikt.

Når en transaktion består af flere elementer, skal der ved bedømmelsen af, om der foreligger én eller flere selvstændige leverancer, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. CC-349/96, pr. 28 (CPP).

Principal påstand

Klager har nedlagt principal påstand om, at klagers køb af træflis ikke udgør en byttehandel, men at der er tale om én transaktion i momsmæssig forstand, således at virksomhedens afgiftstilsvar ikke forhøjes for perioden 2012-2014.

Det må ligges til grund, at træer på rod er en del af sælgers faste ejendom som først skal fældes, før der er en vare som klager kan sælge. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Denne ydelse (fældning og flisning), betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren (skovejeren).

Klager overtager som modydelse (hel eller delvis betaling) retten til som ejer at råde over det fældede træ til videresalg. Herved foreligger der en selvstændig leverance fra skovejeren til klager, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved der foregår en byttehandel.

Det kan ud fra det oplyste konstateres, at klager overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for at være en særskilt leverance, der ved projektets nettopris indgår som en modydelse til de ydelser (fældning m.v.), der leveres til træ- og skovejeren.

Det fremgår således af klagers fremkomne oplysninger, at klager leverer flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturlige at betragte under ét som én ydelse. At klager gør gældende, at kunden (skovejeren) ikke kan til- eller fravælge de forskellige ydelser i den samlede opgave, ændre ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at klagers overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ er en modydelse til klagers levering af ydelser, og derfor anses for en særskilt leverance.

Skovning af træ på rod, flisning og bortskaffelse af det fældede træ for skovejerens regning, vil således efter en konkret vurdering kunne betragtes som selvstændige ydelser hver for sig.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der efter en konkret vurdering, er tale om flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturligt at betragte under ét, som én ydelse, og at de faktiske forhold i sagen er analoge med situationen i SKM2011.219.LSR.

Subsidiær påstand

Klager har subsidiært nedlagt påstand om, at der er tale om to ydelser, som er så nært forbundne, at en opdeling vil være kunstig, hvorfor ydelserne skal anses som én samlet ydelse i momsmæssig forstand.

EU-Domstolen har for disse tilfælde fastslået, at en sådan situation gør sig gældende, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Allerede fordi der – som redegjort for ovenfor - er tale om to modsatrettede leverancer, som består i kundens køb af en ydelse (bortskaffelse af træ) på den ene side, og klagers køb af træ (retten til at råde over træet), på den anden side, kan der således aldrig være tale om ydelser, der er så nært forbundne at disse ville være kunstigt at opdele.

Beregningsgrundlaget

Reglerne i ML § 28, stk. 2 om anvendelse af et særligt momsgrundlag ved byttehandler er ophævet, da der ikke i EU-reglerne er en tilsvarende særlig bestemmelse. Ligesom det er tilfældet efter EU-reglerne, vil momsgrundlaget for byttehandler herefter skulle fastsættes efter hovedreglen for opgørelsen af momsgrundlaget, dvs. ML § 27.

Leverancer til skovejere i form af "skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ" udgør ikke en samlet ydelse i den forstand, at leverandøren kan undlade at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer og kun skal betale moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som leverandøren måtte modtage fra sine kunder.

Hvis leverandøren var berettiget til kun at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket er i strid med ML § 27, stk. 1. Der skal derfor beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det træ, som leverandøren aftager fra sine kunder. Der henvises til SKM2011.219.LSR.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr., for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2014.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der skal dog indledningsvist tages stilling til, om SKAT har truffet afgørelse over for rette afgiftssubjekt.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at virksomheden er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som ejes og drives af indehaveren.

På baggrund af en gennemført kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale har SKAT ved forslag til afgørelse af den 6. maj 2015 foreslået en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 242.461 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014. SKAT har herefter den 19. august 2015 truffet endelig afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for den omhandlede periode.

SKATs afgørelse og SKATs forslag til afgørelse er begge adresseret til virksomhedens indehaver med angivelse af dennes personnummer som journalnummer. Der er i SKATs afgørelse og SKATs forslag til afgørelse ikke henvist til hverken virksomhedens navn eller CVR-nummer.

Skattestyrelsen har ved mail af 4. januar 2019 bemærket, at SKAT har truffet en gyldig afgørelse over for virksomhedens indehaver, idet indehaveren og virksomheden er at anse som samme juridiske enhed.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at virksomheden er at anse som rette afgiftssubjekt i nærværende sag, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der er herved henset til, at indehaveren driver selvstændig økonomisk virksomhed gennem virksomheden, hvorved indehaveren ikke er at anse som et selvstændigt afgiftssubjekt.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens opfattelse, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 ikke er truffet over for rette afgiftssubjekt, idet den burde være rettet til virksomheden med angivelse af virksomhedens navn og CVR-nr.

SKATs afgørelse er dermed ugyldig.