Kendelse af 19-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2021

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører. SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 596.732 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], cvr-nr. [...1], herefter virksomheden, blev registreret den 1. september 2003 under branchekoden 494100 ”vejgodstransport”. Virksomheden er drevet af [person1], herefter indehaveren. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har virksomheden haft 1 ansat medarbejder i 2013. Virksomheden blev registreret for moms med virkning fra den 1. september 2003. Virksomheden har primært fungeret som underleverandør for [virksomhed2] A/S, hvor arbejdet bestod i aviskørsel.

SKAT har i forbindelse med kontrol af virksomhedens underleverandør [virksomhed3] ApS, fundet anledning til at se nærmere på virksomhedens momsangivelser.

Virksomheden har i perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 angivet købsmoms for 2.343.686 kr. SKAT har ved afgørelsen nægtet fradrag for købsmoms med 596.732 kr. for udgifter til underleverandører.

Det fremgår af virksomhedens råbalance for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013, at virksomheden har haft en omsætning på 9.660.651,14 kr. Det fremgår af råbalancen, at udgifterne til fremmed arbejde er bogført med 8.746.025,68 kr. i alt under posten 2220 ”fremmedarbejd”.

Det fremgår af råbalancen, at udgifterne til lønninger er bogført med 82.644,38 kr. under posten 2210 ”lønninger”. Virksomhedens indtægter fra [virksomhed2] er bogført med 7.949.676,23 kr. under posten 1100 ”indtægter [virksomhed2]”.

SKAT har nægtet fradrag for følgende fakturaer, som vedrører virksomhedens underleverandører:

*Skiftende fakturalayout

** Datoen er ukorrekt

*** Der er på fakturaen angivet ukorrekt cvr-nr. for [virksomhed4]

**** Fremgår ikke af fakturaen oplysninger om betalingsmåde samt forfaldsdato

***** Der er på fakturaen angivet ukorrekt underleverandøradresse

***** [virksomhed5] ApS og [virksomhed3] ApS har samme fejl i fakturatekstens angivelse af ”divers”

****** Der er på fakturaen angivet ukorrekt underleverandørnavn

******* Ens fakturalayout til trods for at det er forskellige underleverandører

******** Ukorrekt underleverandøradresse og cvr-nr.

Virksomheden har som dokumentation for betaling af serviceydelserne fremlagt kontoudtog for perioden 31. januar 2013 til 31. december 2013 vedrørende konto nr. [...51]. Det fremgår af kontoudtoget, at der er sket overførsel fra virksomhedens konto for størstedelen af fakturaerne.

Virksomheden har som dokumentation for ydelsernes levering fremlagt en faktura, der er sammenholdt med et eksempel på en arbejdsseddel samt vognmandsafregning for 2014. Det fremlagte eksempel vedrører en underleverandør, som SKAT ikke har nægtet fradrag for i afgiftsperioden. Materialet forelå ikke til brug for SKATs behandling af sagen.

Virksomheden har yderligere fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og underleverandørerne [virksomhed7] og [virksomhed3] ApS. Samarbejdskontrakterne er underskrevet af parterne. Det fremgår af kontrakterne, at samarbejdet blev påbegyndt i 2013. Kontrakterne er ens bygget op og indeholder ikke oplysninger vedrørende arbejdsopgaver, leveringssted eller leveringsdato.

Virksomheden har derudover fremlagte erklæringer fra underleverandørerne [virksomhed3] ApS og [virksomhed4], vedrørende samarbejdet med virksomheden samt lønsedler fra underleverandøren [virksomhed3] ApS.

SKAT har oplyst, at virksomhedens underleverandører ikke har reageret på SKATs henvendelser.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de angivne underleverandører:

MM transport, cvr-nr. [...2]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], blev registreret den 1. september 2013 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed7] skiftede virksomhedsnavn til [virksomhed10] den 28. februar 2014. [virksomhed7] ophørte den 31. december 2018. [virksomhed7] var ifølge det Centrale Virksomhedsregister ikke registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed7] fremlagt 10 fakturaer for afgiftsårene 2013 og 2014. Fakturaerne vedrører ”kørselassistance”, ”kørsel efter aftale” eller ”kørsel” samt en angivelse af den pågældende uge, som kørslen vedrører. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. De fremlagte fakturaer har forskelligt fakturalayout. Underleverandørerne [virksomhed7], [virksomhed4], [virksomhed6] og [virksomhed9] anvender samme fakturalayout og opstilling af faktura til beskrivelse af den opgave der er udført. Fakturaerne fra [virksomhed7] af 13. oktober 2013, 21. oktober 2013, 25. november 2013, 9. december 2013, 12. december 2013, 27. december 2013 samt 5. januar 2014 er angivet med ukorrekt underleverandøradresse og cvr-nr. SKAT har oplyst, at [virksomhed7] ikke har været registreret for moms.

[virksomhed8] ApS, cvr-nr. [...3]

[virksomhed8] ApS, herefter [virksomhed8], blev registreret den 11. februar 2006 under branchekoden 782000 ”vikarbureauer”. [virksomhed8] har i perioden været registreret med følgende bibranche 466900 ”engros med andre maskiner og andet udstyr”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed8] ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed8] er blevet taget under konkursbehandling den 7. april 2014 og blev opløst den 26. juni 2014.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed8] fremlagt 17 fakturaer. Fakturaerne vedrører ”kørsel” samt en angivelse af den måned, som fakturaen vedrører. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Faktura af den 11. juni 2013 er angivet med ukorrekt adresse og har en anderledes fakturalayout, end de øvrige fremlagte fakturaer fra [virksomhed8]. To af de fremlagte fakturaer fra [virksomhed8] har samme fakturanummer. Størstedelen af de fremlagte fakturaer fra [virksomhed8] er ulæselige.

[virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...4]

[virksomhed5] ApS, herefter [virksomhed5], blev registreret den 29. september 2010 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed5]´ formål var at drive købmandsforretning, herunder at transportere egne varer. [virksomhed5] skiftede virksomhedsnavn til [virksomhed11] ApS den 14. august 2013. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] haft 1 ansat medarbejder i 1. og 2. kvartal af 2013. [virksomhed5] er blevet taget under konkursbehandling den 11. december 2014 og blev opløst den 22. juni 2016.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt 15 fakturaer for afgiftsåret 2013. Fakturaerne vedrører ”divers kørsel”, og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne fra [virksomhed5] indeholder samme stavefejl i ”divers”, som de fremlagte fakturaer fra [virksomhed3] ApS. De fremlagte fakturaer fra [virksomhed5] er angivet med ukorrekt underleverandøradresse.

[virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...5]

[virksomhed3] ApS, herefter [virksomhed3], blev registreret den 30. september 2011 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed3]´ formål var at drive transportvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil. [virksomhed3] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister haft 2-4 ansatte medarbejdere i afgiftsåret 2013. [virksomhed3] er blevet taget under konkursbehandling den 23. august 2017 og blev opløst den 22. maj 2018.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt 26 fakturaer for afgiftsåret 2013. Fakturaerne vedrører ”divers kørsel”, og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. De fremlagte fakturaer fra [virksomhed3] har forskelligt fakturalayout. Fakturaerne fra [virksomhed3] indeholder samme stavefejl i ”divers”, som de fremlagte fakturaer fra [virksomhed5]. Fakturaerne af 28. oktober 2013 og 11. november 2013 angiver ikke [virksomhed3]´ adresse, underleverandørens cvr-nr. eller virksomhedens cvr-nr.

[virksomhed6], cvr-nr. [...6]

[virksomhed6], herefter [virksomhed6], blev registreret den 13. oktober 2012 under branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed6] har i perioden været registreret med følgende bibranche 619000 ”anden telekommunikation”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed6] ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed6] ophørte den 9. april 2013.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed6] fremlagt 4 fakturaer for afgiftsåret 2013. Fakturaerne vedrører kørsel, og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. De fremlagte faktura fra [virksomhed6] har forskelligt fakturalayout. Fakturaerne fra [virksomhed6] af 19. februar 2013 og 2. marts 2013 har samme fakturalayout, som de fremlagte fakturaer fra [virksomhed7], [virksomhed9] og [virksomhed4]. Fakturaerne af 14. januar 2013 og 28. marts 2013 er angivet med et ukorrekt underleverandørnavn.

[virksomhed9], cvr-nr. [...7]

[virksomhed9], herefter [virksomhed9] AS, blev registreret den 19. september 2013 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed9] AS ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed9] AS ophørte den 25. april 2016.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed9] AS fremlagt 8 fakturaer. Fakturaerne vedrører ”kørsel efter aftale”, og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. De fremlagte fakturaer fra [virksomhed9] AS er angivet med et ukorrekt underleverandørnavn. Underleverandørerne [virksomhed9] AS, [virksomhed6], [virksomhed7] samt [virksomhed4] anvender samme fakturalayout og opstilling af faktura til beskrivelse af den opgave, der er udført.

[virksomhed4], cvr-nr. [...8]

[virksomhed4], herefter [virksomhed4], blev registreret den 15. april 2013 under branchekoden 471000 ”købmænd og døgnkiosker”. [virksomhed4] skiftede virksomhedsnavn den 1. november 2013 til [virksomhed4]. Ifølge Det centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed4] ophørte den 28. februar 2015.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt 6 fakturaer. Fakturaerne vedrører ”kørsel efter aftale” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Den fremlagte faktura fra [virksomhed4] af den 30. september 2013 er angivet med ukorrekt cvr-nr. Fakturaerne fra [virksomhed4] angiver ikke oplysninger vedrørende betalingsmåde, herunder [virksomhed4]´ bankkontooplysninger samt oplysninger vedrørende forfaldsdato. Fakturaerne af 12. november 2013, 25. november 2013 og 9. december 2013 er angivet med ukorrekt underleverandøradresse. Underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed9] AS samt [virksomhed7] anvender samme fakturalayout og opstilling af faktura til beskrivelse af den opgave, der er udført.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde på 596.732 kr.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”(...)

Fakturaer fra underleverandører

SKAT har gennemgået fakturaerne fra [virksomhed1]s 26 underleverandører og kan konstatere, at alle fakturaer er påført cvr-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger.

Specifikationen af fakturaerne er anført som: Flytning, kørsel efter aftale, [...], diverse kørsel, aviskørsel efter aftale og services. Det er ikke udspecificeret hvor arbejdet er udført og hvorledes fakturabeløbene fremkommer, der er typisk en faktura fra en underleverandør for en given periode. Fakturaerne fra underleverandørerne lever ikke op til kravene i momsbekendtgørelsen § 58 (specifikationer).

SKAT´s undersøgelse af virksomhedens underleverandører:

SKAT har foretaget kontrol af virksomhedens underleverandører. SKAT har bemærkninger til følgende: [virksomhed3] ApS, [virksomhed7], [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] og [virksomhed5] ApS.

Gennemgangen af ovennævnte 7 underleverandører har vist, at enten er selskabet/virksomheden ikke momsregistreret, afregner ikke den moms de skal, er foreløbigt fastsat i moms som følge af manglende momsangivelser eller reagerer ikke på SKAT’s henvendelser.

SKAT anser det for meget tvivlsomt og overvejende usandsynligt, at underleverandørerne har været i stand til at levere noget til de virksomheder, der har overført penge til bankkonti, der har tilhørt underleverandørerne.

Dette er blandt andet begrundet i, at det enten ikke har været muligt at få kontakt til underleverandører eller det har ikke har været muligt af få konstateret, hvilke arbejder, der rent faktisk har været udført (samt underspecifikationen heraf i form af timesedler/arbejdssedler), og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti er hævet i kontanter.

(...)

SKAT´s bemærkninger

[virksomhed1] har afleveret en række fakturaer, som danner grundlag for fradrag for udgifterne til underleverandører. SKAT har foretaget undersøgelser af disse underleverandører, hvor det har vist sig, at der enten ikke bliver angivet og afregnet korrekt moms, nogle af underleverandørerne har det ikke været muligt at få kontakt til og det har ikke været muligt at få konstateret, hvilket arbejde der rent faktisk har været udført (hos hvem, af hvem og hvor henne) og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti hæves efterfølgende kontant.

På baggrund af ovennævnte vurderer SKAT, at disse underleverandører ikke har haft mulighed for at levere noget til nogen af de virksomheder, der har foretaget betaling til dem.

Fakturaerne fra underleverandørerne er ikke specificerede. Det er således ikke muligt at se, hvor og hvornår arbejdet er udført. Fakturaerne lever således ikke op til kravene i momsbekendtgørelsens § 58. SKAT har anmodet om at underbilag i form af timesedler/arbejdssedler mm. for hver enkelt underleverandør ved brev dateret 31. juli 2015. Det anmodede materiale er ikke indsendt. Der er således intet revisionsspor der kan bekræfte transaktionen.

SKAT kan konstatere, at det ikke har kunnet bekræftes fra underleverandøren, at det der er betalt for også er det der er leveret. Som følge heraf, kan der ikke godkendes fradrag for den moms, der er påført fakturaerne fra de udvalgte 7 underleverandører (se vedlagte bilag 1). Der kan henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Endelig kan der henvises til EU-rettens dom af 13. december 1989, sag C-342/87, Genius Holding BV, præmis 15 og 19 hvoraf fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, at den anført på fakturaerne. Talmæssig regulering Jf. vedlagte bilag 1 for året 2013 udgør købsmomsen af fakturaerne fra de ikke godkendte underleverandører i alt 596.732 kr., hvilket beløb [virksomhed1]s momstilsvar forhøjes med.

(...)”

SKAT er i forbindelse med klagesagens behandling den 3. november 2015 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Klagerens repræsentant, advokatfirmaet [virksomhed12] v/ [person2], skriver i sin klage dateret 28. oktober 2015, at de overordnede betingelser for at få fradrag for momsen i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 58 anses for opfyldt, idet de fra underleverandørerne udsendte fakturaer anses for tilstrækkeligt specificerede mht. arbejdsopgaver og fakturabeløb.

Der er endvidere foretaget elektronisk betaling til underleverandøren således at betalingsstrømmen kan følges. Der er således ikke grundlag for at nægte fradrag for udgiften. SKAT er ikke enig i, at virksomheden har gjort hvad den kunnet, for at dokumentere handlen med de respektive samhandelspartnere (underleverandører). SKAT har modtaget en række fakturaer fra virksomhedens underleverandører med beløb for udførte arbejder og ydelser. På fakturaerne anføres et beløb tillæg af moms. Disse fakturaer kan efter SKAT’s opfattelse ikke stå alene, idet det er nødvendigt at få beskrevet, hvilket arbejde der er udført/hvad er der leveret og hvor henne det er udført. Dette gøres bl.a. ved time-/arbejdssedler der nøjagtigt beskriver, hvilket arbejde er udført, hvornår det er udført og hos hvem er det udført. SKAT har derfor anmodet om at få tilsendt disse underbilag til fakturaerne i form af time/arbejdssedler. SKAT har flere gange forsøgt at få disse time/arbejdssedler udleveret men dette er ikke sket.

SKAT har forsøgt at få samhandlen verificeret fra respektive underleverandører ved at foretage en undersøgelse hos disse. SKAT’s undersøgelser har vist, at enten er selskabet/virksomheden ikke momsregistreret, afregner ikke den moms de skal, nogle har ikke angivet moms (men er foreløbigt fastsat moms) og virksomhederne/selskaberne ikke reagerer på SKAT’s henvendelser. Det har således heller ikke været muligt at få time/arbejdssedler fra underleverandørerne. SKAT har således ikke kunnet få samhandlen bekræftet hos underleverandørerne. Det har derfor ikke har været muligt at få den pågældende faktura verificeret. Der mangler således efter SKAT’s opfattelse det nødvendige revisionsspor der kan bekræfte samhandlen mellem [virksomhed1] og de pågældende underleverandører og at det der betales for også er det der leveres. I tilfælde som den foreliggende sag, hvor man mangler nogle for sagen meget vigtige dokumenter, påhviler der virksomheden en skærpet bevisbyrde for at dokumentere handlernes og fakturaernes rigtighed, en bevisbyrde der efter SKAT’s opfattelse ikke er løftet. SKAT henviser endvidere til dommen som er refereret i SKM 2009.325 ØLD i en lignende sag, hvor Østre Landsret giver SKAT medhold i, at der ikke er momsfradrag for pågældende udgifter til underleverandører, da den skærpede bevisbyrde i den konkrete sag ikke var løftet.

Under henvisning til advokat [virksomhed12] klage dateret 28. oktober 2015 – ses der ikke at være kommet nye oplysninger i sagen, hvorfor det indstilles til Skatteankestyrelsen at fastholde afgørelsen.”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 19. december 2019 fremkommet med yderligere supplerende bemærkninger:

”(...)

Skatteankestyrelsen har fremsendt materiale bestående af en række fakturaer og arbejdssedler fra underleverandører til [virksomhed1] modtaget i Skattestyrelsen d. 11. december 2019.

Vi sender udtalelse i sagen der drejer sig om indkomståret 2013 (der er tale om supplerende udtalelse nr. 2, idet der henvises til tidligere udtalelser i sagen hhv. d. 3. november 2015 og d. 22. november 2019):

Der er fremsendt følgende materiale i form af kopi af fakturaer og arbejdssedler fra underleverandører til [virksomhed1]:

Skattestyrelsens bemærkninger til det indsendte materiale:

Konklusion

Samlet kan Skattestyrelsen konkludere, at det indsendte materiale ikke har tilført nyt i sagen og i øvrigt ikke har betydning for klagesagen der udelukkende vedrører året 2013. Det indstilles fortsat til Skatteankestyrelsen at fastholde afgørelsen i sin helhed, da der ikke er indsendt oplysninger eller materiale, der kan begrunde en anden opfattelse”.

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 3. juli 2020 fremkommet med yderligere supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

” Vi kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 7 underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Det er en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til de omhandlende underleverandører. Det er dog alene klager som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten til fradrag, herunder at der er sket levering af de pågældende ydelser til klager.

Som det fremgår af EU-domstolens praksis og Højesterets dom SKM2019.231.HR, er det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37 af afgift af leverancer, der er solgt til en virksomhed, at leverancerne faktisk er blevet leveret.

Vi finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsdokumentation har løftet bevisbyrden for, at de 7 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37. Som redegjort for i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse indeholder fakturaerne ydermere en række uoverensstemmelser.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 58 (tidligere § 61 for 2. halvår 2013 henholdsvis § 40 for 1. halvår 2013) om omfanget og arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Fakturaerne indeholder ikke nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, dato for levering eller hvor leverancerne er udført.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, der kan medvirke til at skabe et kontrolspor til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan underbygge, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til klager. 2 af de fremlagte samarbejdskontrakter vedrører underleverandører omfattet af klagesagen. Alle kontrakter er af meget generel karakter, der ikke nærmere beskriver det konkrete arbejde, der skal udføres og giver således ikke grundlag for at sammenkæde fakturaerne med leverancer.

Det har i øvrigt ikke været muligt at få bekræftet leverancerne hos de pågældende leverandører.

EU-domstolen har i flere sager præciseret at retten til fradrag alene kan opnås hvis virksomheden er i besiddelse af en lovlig faktura og de materielle betingelser er opfyldt, bl.a. der er sket levering af varerne og ydelserne, der skal være anvendt i den momspligtige virksomhed. Dvs. der er 2 betingelser, der skal være opfyldt.

EU-domstolen har også i sagen C-572/11, Menidzherski biznes reshenia, præciseret, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura. Domstolen udtalte også, at spørgsmålet om den afgiftspligtige gode eller onde tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvor arbejdet er udført, på hvilket tidspunkt (tid, dato) eller hvilke kunder arbejdet skulle være udført for. Der foreligger heller ikke f.eks. mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumentere, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der efter praksis på området bl.a. gengivet i den påklagede afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er en skærpet bevisbyrde for, at de omhandlende ydelser er leveret til klager.

Sammenfattende fastholder SKAT, at fakturaerne må anses som uden reelt indhold, hvorfor klager ikke har fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, og afgørelsen derfor bør stadfæstes

(...).”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med 596.732 kr.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

Virksomhedens repræsentant er i forbindelse med klagesagens behandling den 10. januar 2020 fremkommet med yderligere supplerende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsens udtalelse vedrører en række materiale i form af kopi af fakturaer og arbejdssedler fra underleverandører til [virksomhed1]. Skattestyrelsen konkluderer, at det indsendte materiale ikke tilfører noget nyt til sagen. Denne konklusion hviler på to hovedsynspunkter:

Disse to synspunkter vil blive gennemgået i det følgende.

1 Vedrørende dateringen af det fremsendte materiale

For så vidt angår den omstændighed, at det fremsendte materiale ikke vedrører 2013, bemærkes, at det fremsendte materiale tjener som eksempler på fakturering af underleverandører samt direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2].

Således illustreres det bl.a. i bilag 19, hvordan [virksomhed1] oppebærer en fortjeneste ved anvendelse af underleverandørerne. At det fremsendte materiale sagtens kan tjene som eksempel herpå – selvom det vedrører et andet indkomstår end det i sagen omhandlede – fremgår af EU-Domstolens afgørelser i bl.a. C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski af den 22. december 2010 og C-368 Pannon Gep Centrum kft. af den 15. juli 2010. Disse domme viser, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [virksomhed1] må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser. I denne forbindelse er det relevant at undersøge, om der eksisterer en direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], også selvom dette gøres på baggrund af et eksempel fra et andet indkomstår end det i sagen omhandlede. Det senest fremsendte materiale, jf. bilag 19, illustrerer således, hvordan [virksomhed1] oppebærer en fortjeneste ved at benytte underleverandøren [virksomhed14] på henholdsvis rute [...] og [...]. [virksomhed14] fakturerede [virksomhed1] hhv. kr. 6.000 og kr. 6.800 for denne levering. [virksomhed1] fakturerede [virksomhed2] for samme levering med hhv. kr. 7.377,10 og kr. 7.027,60.

2 Vedrørende de konkrete underleverandører

For så vidt angår den omstændighed, at det fremsendte materiale vedrører underleverandører, som Skattestyrelsen ikke har nægtet fradrag for, bemærkes, at dette er uden betydning, idet det fremsendte materiale tjener som et eksempel på fakturering af underleverandører samt direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2]. Denne omstændighed tjener således til sandsynliggørelse af, at der er sket levering mod vederlag. Der kan illustrativt henvises til [by1] Byrets dom af den 30. maj 2016, der er offentliggjort i TfS 2016.589, hvor fakturaerne ikke opfyldte momsbekendtgørelsens dokumentationskrav. Alligevel kunne der ikke nægtes fradrag for købsmoms, idet det var sandsynliggjort, at der var sket levering mod vederlag. Det er således uden betydning, at det fremsendte materiale vedrører andre underleverandører end de af Skattestyrelsen anfægtede, eftersom det fremsendte materiale illustrerer, hvordan [virksomhed1] generelt har oppebåret en fortjeneste ved at benytte underleverandører, og derved er et led i sandsynliggørelsen af, at der er sket levering mod vederlag.

3 Konklusion

Det gøres således fortsat gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013, idet betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 58 er opfyldt, og idet der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet.”

Virksomhedens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens den 18. november 2018 oplyst, at virksomheden er mellemled/distributør mellem [virksomhed2] og virksomhedens underleverandører. Det blev endvidere oplyst, at virksomheden har overtaget nogle af de omhandlede underleverandører fra [virksomhed2]. Virksomhedens indehaver oplyste, at ruter og priser er blevet fastlagt af [virksomhed2]. Virksomheden indehaver har yderligere oplyst, at de jævnligt har undersøgt om underleverandørerne var momsregistrerede på virk.dk og Skattestyrelsens hjemmeside. Indehaveren har derudover oplyst, at de har kontakt med flere af de omhandlede underleverandører.

Repræsentanten stillede sig i forlængelse af ovenstående uforstående over for, hvordan indehaveren skulle have undersøgt underleverandørernes realitet, eftersom at underleverandørerne har været

momsregistrerede med danske bankkonti og er overtaget fra [virksomhed2]. Repræsentanten påpegede, at det er et vanskeligt område, hvor klageren har handlet i god tro.

Repræsentanten oplyste endvidere, at SKAT har baseret deres afgørelse på en række oplysninger, som hverken indehaveren eller repræsentanten kan verificere, hvilket kan vanskeliggøre situationen i og med de ikke ved, hvilke oplysninger SKAT har lagt vægt på i deres afgørelse.

Virksomhedens repræsentant er i forbindelse med klagesagens behandling den 10. januar 2020 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 19. december 2019:

”(...)

For så vidt angår den omstændighed, at det fremsendte materiale ikke vedrører 2013, bemærkes, at det fremsendte materiale tjener som eksempler på fakturering af underleverandører samt direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2]. Således illustreres det bl.a. i bilag 19, hvordan [virksomhed1] oppebærer en fortjeneste ved anvendelse af underleverandørerne. At det fremsendte materiale sagtens kan tjene som eksempel herpå – selvom det vedrører et andet indkomstår end det i sagen omhandlede – fremgår af EU Domstolens afgørelser i bl.a. C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski af den 22. december 2010 og C-368 Pannon Gep Centrum kft. af den 15. juli 2010. Disse domme viser, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene – afhængigt af omstændigheder – have en underordnet betydning.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [virksomhed1] må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser.

I denne forbindelse er det relevant at undersøge, om der eksisterer en direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], også selvom dette gøres på baggrund af et eksempel fra et andet indkomstår end det i sagen omhandlede.

Det senest fremsendte materiale, jf. bilag 19, illustrerer således, hvordan [virksomhed1] oppebærer en fortjeneste ved at benytte underleverandøren [virksomhed14] på henholdsvis rute [...] og [...]. [virksomhed14] fakturerede [virksomhed1] hhv. kr. 6.000 og kr. 6.800 for denne levering. [virksomhed1] fakturerede [virksomhed2] for samme levering med hhv. kr. 7.377,10 og kr. 7.027,60.

2 Vedrørende de konkrete underleverandører

For så vidt angår den omstændighed, at det fremsendte materiale vedrører underleverandører, som Skattestyrelsen ikke har nægtet fradrag for, bemærkes, at dette er uden betydning, idet det fremsendte materiale tjener som et eksempel på fakturering af underleverandører samt direkte sammenhæng til faktureringen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2]. Denne omstændighed tjener således til sandsynliggørelse af, at der er sket levering mod vederlag. Der kan illustrativt henvises til [by1] Byrets dom af den 30. maj 2016, der er offentliggjort i TfS 2016.589, hvor fakturaerne ikke opfyldte momsbekendtgørelsens dokumentationskrav. Alligevel kunne der ikke nægtes fradrag for købsmoms, idet det var sandsynliggjort, at der var sket levering mod vederlag.

Det er således uden betydning, at det fremsendte materiale vedrører andre underleverandører end de af Skattestyrelsen anfægtede, eftersom det fremsendte materiale illustrerer, hvordan [virksomhed1]generelt har oppebåret en fortjeneste ved at benytte underleverandører, og derved er et led i sandsynliggørelsen af, at der er sket levering mod vederlag.

(...)”

Virksomhedens indehaver har på mødet med Skatteankestyrelsen den 18. november 2019 oplyst, at virksomheden er mellemled/distributør mellem [virksomhed2] og virksomhedens underleverandører. Indehaveren oplyste yderligere, at prisen for ruterne er fastlagt af [virksomhed2]. Det blev endvidere oplyst, at indehaveren jævnligt har undersøgt via virk.dk og Skattestyrelsens hjemmeside, om underleverandørerne var momsregistrerede. Indehaveren oplyste, at de ikke yderligere kunne have undersøgt underleverandørernes realitet, eftersom underleverandørerne har været registreret med danske bankkonti, og er overtaget fra [virksomhed2]. Virksomhedens repræsentant påpegede, at det er et vanskeligt område, hvor indehaveren har handlet i god tro.

(...)”

Virksomhedens repræsentant er den 17. august 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 8. juli 2020:

Skatteankestyrelsen anfører i forslaget til afgørelse – på baggrund af de fremlagte fakturaer – at der ikke kan anses at være sket levering mod vederlag. Dette bestrides.

Det fastholdes således, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013. Som det fremgår, beror Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på en bedømmelse af fakturaerne. På dette punkt indstiller Skatteankestyrelsen, at SKATs afgørelse skal stadfæstes, idet fakturaerne – efter SKATs opfattelse – ikke lever op til dokumentationskravene i momsbekendtgørelsens § 58. Dette er forkert. Det fremgår af SKATs afgørelse, at denne vurdering beror på en misforståelse om, at stedet for arbejdets udførelse er et af dokumentationskravene, hvorfor det kritiseres, at stedet for udførelsen af arbejdet ikke fremgår af fakturaerne.

Landsskatteretten bedes eksplicit tage stilling til, om dette er et af dokumentationskravene efter momsbekendtgørelsens § 58, samt om SKATs afgørelse derved udgør en tilføjelse af et ekstra krav til, hvad en faktura skal indeholde. Således opfylder de i sagen fremlagte fakturaer kravene i momsbekendtgørelsens § 58, hvorfor SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms. Dernæst forsømmer Skatteankestyrelsen at inddrage den store mængde materiale fremlagt af [virksomhed1] relateret til underleverandørerne, jf. bl.a. bilag 5-17. Ved fremlæggelsen af dette materiale er det således tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for [virksomhed1].

For det første fremgår det heraf, at [virksomhed1] har foretaget betalingerne til underleverandørerne ved bankoverførsler, hvilket skaber en formodning for, at underleverandørerne faktisk har udført arbejdet, der fremgår af fakturaerne. Således er overensstemmelsen mellem fakturaerne og betalingerne en klar indikation på, at der er realitet bag fakturaerne.

For det andet fremgår det, at [virksomhed1] har modtaget betaling fra sine kunder, herunder navnlig [virksomhed2]. Således står det klart, at det på fakturaerne anførte arbejde er udført, hvilket skaber en formodning for, at underleverandørerne har udført det på fakturaerne anførte arbejde.

For det tredje fremgår det af virksomhedens regnskaber, at der er modtaget betaling for udført arbejde, i et omfang der overstiger, hvad der er fysisk muligt for [virksomhed1] selv at udføre, samt at [virksomhed1] har modtaget betaling for kørslen udført af underleverandørerne, hvorfor det er klart, at arbejdet rent faktisk er udført af underleverandørerne.

For det fjerde står det klart, at underleverandørerne har eksisteret, idet der er fremlagt samarbejdsaftaler med samtlige underleverandører, ligesom der bl.a. er fremlagt lønsedler, kvittering for momsregistrering, paskopier og email korrespondance med underleverandørerne.

For det femte ses [virksomhed1] aktivt at have foretaget forespørgsler på momsnumre fra underleverandørerne med henblik på at sikre, at disse var momsregistreret, jf. bilag 11, 13 og 14. I overensstemmelse hermed fremgår det ligeledes af fakturaerne, at de fakturerede beløb er pålagt moms. Følgelig står det klart, at [virksomhed1] har været i god tro om, at underleverandørerne angav og betalte korrekt moms.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for den af virksomhedens angivne købsmoms for udgifter til underleverandører.

Af dagældende momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013, § 84 fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 663 af den 16. juni 2006, §§ 58 og 40, gældende for perioden forud for 1. juli 2013.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Virksomheden har for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 angivet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde på 596.732 kr. Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt 10 fakturaer fra [virksomhed7], 17 fakturaer fra [virksomhed8], 15 fakturaer fra [virksomhed5], 26 fakturaer [virksomhed3], 4 fakturaer fra [virksomhed6], 8 fakturaer fra [virksomhed9] AS samt 6 fakturaer [virksomhed4].

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket levering mod vederlag af ydelser.

Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at fakturaerne ikke angiver omfanget og arten af de leverede ydelser. Der er flere uoverensstemmelser i de enkelte fakturaer i form af ukorrekt angivelse af underleverandøradresser, virksomhedsnavne og cvr-numre. Underleverandørerne [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed9] AS og [virksomhed7] har anvendt samme fakturalayout og fakturatekst til beskrivelse af den ydelse, der er udført. De fremlagte fakturaer fra [virksomhed5] og [virksomhed3] indeholder samme stavefejl i fakturatekstens angivelse af ”divers”, hvilket er uforeneligt med, at der skulle være tale om flere af hinanden uafhængige virksomheder, som har udarbejdet de enkelte fakturaer.

Virksomheden har til brug for klagesagens behandling fremlagt faktura med tilhørende arbejdsseddel samt vognmandsafregning, som ikke vedrører den påklagede afgiftsperiode, og som vedrører underleverandører, der ikke er nægtet fradrag for. Materialet forelå ikke til brug for SKATs behandling af sagen. Retten finder, at det fremlagte materiale ikke angiver tilstrækkelige oplysninger til at kunne skabe identifikation mellem det fremlagte materiale og de omhandlede underleverandører, som har udstedt fakturaerne.

Retten finder, at de fremlagte samarbejdskontrakter, indgået mellem virksomheden og [virksomhed7] og [virksomhed3], ikke kan føre til et andet resultat. Retten skal hertil bemærke, at kontrakterne er kortfattede og ikke indeholder en beskrivelse af arbejdsopgaverne, leveringssted eller leveringsdato. De fremlagte kontrakter angiver efter rettens opfattelse ikke et sædvanligt aftalegrundlag med angivelse af forpligtelser og misligholdelsesbeføjelser, som sædvanligvis gør sig gældende i samhandelsforhold.

Retten finder, at det fremlagte kontoudtog ikke udgør et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til virksomheden.

Retten har endvidere lagt vægt på, at flere af de omhandlede underleverandører ikke har haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden og ikke har været registeret inden for samme branche som virksomheden. Retten finder derfor, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de fakturerede serviceydelser.

Der henvises i øvrigt til Retten i [by2] domme af den 10. februar 2017 og den 5. marts 2020, offentliggjort som SKM2017.210.BR og SKM2020.150.BR samt til Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster herved SKATs afgørelse.