Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-12-2020

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2013 alene delvist har imødekommet virksomhedens anmodning om momsfradrag for virksomhedens indkøb og forbedring af et biobrændselsanlæg med 15 pct.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”011100 Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø”. Virksomheden havde startdato den 1. januar 2005, og drives af [person1] (herefter indehaveren).

Det er oplyst, at virksomhedens aktivitet består i salg af planteprodukter, maskinstationsvirksomhed for andre landmænd og beboelsesudlejningsvirksomhed.

Virksomheden er beliggende på ejendommen [adresse1], [by1]. Det fremgår af Bygnings- og Boligregisteret (BBR), at ejendommen i den omhandlede periode bestod af 12 bygninger.

Efter det oplyste anskaffede virksomheden i 2008 et biobrændselsanlæg til i alt 164.624 kr. ekskl. moms. Anlægget blev i 2009 forbedret med i alt 25.830 kr. ekskl. moms. Den samlede udgift udgjorde således 190.454 kr. med tillæg af 47.614 kr. i købsmoms.

Biobrændselsanlægget er placeret i BBR-registerets bygning nr. 5 (af repræsentanten benævnt bygning E), der er anført som kostald. Repræsentanten har anført, at biobrændselsanlægget i den omhandlede periode opvarmede BBR-bygning nr. 8 (af repræsentanten benævnt bygning D), BBR-bygning nr. 10 (af repræsentanten benævnt bygning F), samt dele af BBR-bygning nr. 1 (af repræsentanten benævnt stuehus) og BBR-bygning nr. 5 (af repræsentanten benævnt bygning E).

BBR-bygning nr. 1 (stuehuset) er en beboelsesejendom med et samlet boligareal på 440 m², som bl.a. opvarmes af biobrændselsanlægget. Repræsentanten har oplyst, at 75 m² af bygningen i den omhandlede periode var udlejet, og at der ikke blev opkrævet moms af lejeindtægterne. Videre har repræsentanten oplyst, at resten af bygningen tjente som bolig for indehaveren og dennes hustru, og at en del af beboelsen alene blev opvarmet lejlighedsvist i forbindelse med gæstebesøg. Efter repræsentantens opfattelse udgjorde den beboede og opvarmede del 170 m². Det resterende areal blev i dagligdagen kun opvarmet til 10 grader.

BBR-bygning nr. 5 (bygning E) har et samlet areal på 758 m², heraf udgør 28 m² et brandsikret fyrrum, hvori biobrændselsanlægget er placeret. Der er efter det oplyste alene adgang til fyrrummet fra ejendommens BBR-bygning nr. 10 (bygning F), der af virksomheden anvendes som maskinhal. Det fremgår af den fremlagte lejekontrakt af den 2. november 2010, at 685 m² af bygningen var udlejet fra og med 1. oktober 2010, og at der ikke blev opkrævet moms af lejeindtægterne. Repræsentanten har oplyst, at lejemålet omfattede 730 m², og at lejemålet ophørte den 1. juli 2015.

Indehaveren havde ved ansøgning af den 1. april 2007 ansøgt om frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom til andet end boligformål. Det fremgår af ansøgningen, at denne angik et værksted med et samlet areal på 60 m². Det fremgår videre af den fremlagte lejekontrakt af 23. april 2006, at værkstedet blev udlejet fra og med den 15. marts 2006 med en årlig leje på 12.000 kr. tillagt moms. Det er oplyst af repræsentanten, at værkstedet indgår i BBR-bygning nr. 8 (bygning D), hvis samlede areal udgør 174 m². SKAT har anført, at virksomheden overfor SKAT har oplyst, at alene værkstedet i BBR-bygning nr. 8 (bygning D) opvarmes af biobrændselsanlægget.

Repræsentanten har videre anført, at BBR-bygning nr. 10 (bygning F) anvendes af virksomheden til værksted. Det fremgår af BBR-registret, at bygningens samlede areal udgør 505 m².

Det fremgår af BBR-meddelelsen for ejendommen, at BBR-bygning nr. 1 (stuehuset) indeholder en varmeinstallation, og at BBR-bygning nr. 5 (bygning E), BBR-bygning nr. 8 (bygning D) og BBR-bygning nr. 10 (bygning F) ikke indeholder varmeinstallationer. Repræsentanten har hertil den 12. november 2019 oplyst, at ejendommens BBR-oplysninger ikke er korrekte, idet BBR-bygning nr. 1 (stuehuset), BBR-bygning nr. 5 (bygning E), BBR-bygning nr. 8 (bygning D) og BBR-bygning nr. 10 (bygning F) alle opvarmes af biobrændselsanlægget.

Til dokumentation for de faktiske forhold om biobrændselsanlæggets installation har repræsentanten fremlagt virksomhedens bogføringsmateriale, hvoraf de afholdte udgifter til biobrændselsanlægget på samlet 190.454 kr. ekskl. moms fremgår. Repræsentanten har den 7. oktober 2019 videre fremlagt syv fotos, som efter det oplyste afbilleder installerede kaloriferer i BBR-bygning nr. 5 (bygning E), BBR-bygning nr. 8 (bygning D) og BBR-bygning nr. 10 (bygning F).

Under sagens behandling er repræsentanten forespurgt, om der foreligger yderligere dokumentation for, at kalorifererne installeret i BBR-bygning nr. 1 (stuehuset), BBR-bygning nr. 5 (bygning E), BBR-bygning nr. 8 (bygning D) og BBR-bygning nr. 10 (bygning F) er koblet til biobrændselsanlægget, herunder om tidspunktet for installationen af kalorifererne. Repræsentanten har anført, at der ikke foreligger yderligere dokumentation.

SKAT har ved et kontrolbesøg hos virksomheden konstateret, at virksomheden uberettiget har foretaget fuldt momsfradrag for indkøb og forbedring af biobrændselsanlægget.

SKATs afgørelse

SKAT har den 24. juli 2015 truffet afgørelse, hvorefter SKAT for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2013 har nedsat virksomhedens momsfradrag til 15 % for virksomhedens indkøb og forbedring af et biobrændselsanlæg, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vedrørende ændret anvendelse af biobrændselfyret og fyrrummet i bygning E:

Fyrrummet i bygning E, er som anført af revisor placeret i en driftsbygning anvendt til afgiftspligtige aktiviteter, og der er jævnfør momslovens § 39 fradragsret for den indgående afgift på tidspunktet for opsætningen af fyret.

SKAT er dog af den opfattelse, at fyret er opsat i et fyrrum, som anses for at være et blandet anvendt lokale, som ikke alene kan anses for 100 % anvendt til afgiftspligtige aktiviteter. Der skal derfor ske momsregulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.

Det fremgår af momslovens § 44, stk. 1, at der er tale om en 10 årig reguleringsperiode. SKAT skønner, at 90 % af fyret anvendes til privat brug og til ikke momspligtig beboelsesudlejning.

Ved skønnet er der lagt vægt på, at 75 % anses for privat anvendt og 17 % anses for vedrørende varme til beboelsesudlejningen, samlet nedrundet til 90 %.

Reguleringsforpligtelsen kan beregnes således:

25 % af samlet købspris 190.454 kr. = 47.614 kr., som er fratrukket i henholdsvis 2008 og 2009.

I 2009 skal der tilbagereguleres med 90 % af 1/10 af 47.614 kr.4.285 kr.

I 2010 skal der tilbagereguleres med 90 % af 1/10 af 47.614 kr.4.285 kr.

I 2011 skal der tilbagereguleres med 90 % af 1/10 af 47.614 kr.4.285 kr.

I 2012 skal der tilbagereguleres med 90 % af 1/10 af 47.614 kr.4.285 kr.

I 2013 skal der tilbagereguleres med 90 % af 1/10 af 47.614 kr.4.285 kr.

Reguleringen for 2014 antages det, at din revisor selv foretager ved udarbejdelse af dit årsregnskab og selvangivelse for 2014.

...

Ændringen af den indgående afgift for 2009 - 2011 anses for mulig, jævnfør skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. fordi det anses for groft uagtsomt ikke at have foretaget regulering af den for meget fratrukne indgående afgift, når henholdsvis fyrrummet med biobrændselsfyret, og den gl. kostald skifter anvendelse til henholdsvis privat brug og til momsfritaget udlejning (neutralitetsprincippet).

2.5. SKATs endelige konklusion og begrundelse

Vedrørende regulering af 2009 og 2010:

I forbindelse med den frivillige momsregistrering i 2008, er virksomheden ved brev orienteret om (vedlagt), at den har pligt til at foretage regulering af indgående afgift, hvis der sker en ændret anvendelse af bygningen. SKAT anser derfor betingelse for, at det mindst er groft uagtsomt, ikke at have foretaget momsregulering, når bygningen der er frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning, skifter til en afgiftsfritaget brug.(momsfri udlejning) Tilsvarende vedrørende den ændrede anvendelse af fyrrummet.

Hvad angår revisors indsigelse om, at beløbets størrelse skulle betyde at ændringen ikke skulle være groft uagtsomt, anses argumentet for irrelevant, idet en 10 årig reguleringsforpligtelse i det enkelte indkomstår, jo netop kun skal reguleres med 1/10 om året, men samlet set udgør reguleringen i de i sagen omhandlede indkomstår, 27.039 kr., hvilket ikke kan anses for en uvæsentlig ændring af momstilsvaret.

Vedrørende fordeling af den indkøbte brændsel:

Det fremgår af BBR-meddelelsen, at jeres eget værksted ikke har nogen varmeinstallationer. Det anses derfor ikke for dokumenteret, at værkstedet opvarmes engang imellem. På mødet i virksomheden blev det på forespørgsel oplyst mig, at det alene var det udlejede værksted og stuehuset som blev opvarmet at biobrændselsfyret. Hvilket ligeledes fremgår af din revisors brev af 4/11 2014.

SKAT fastholder, som I tidligere selv har oplyst, at det alene er det udlejede værksted og stuehuset som er opvarmet. Der kan indrømmes momsfradrag for køb af træpiller i samme størrelsesorden, som der er sket viderefakturering til [navn udeladt]. Der indrømmes skattemæssigt fradrag for 7.355 kr. i varme og fradrag for indgående afgift heraf med 1.839 kr.

Den på konto [...12] foretagne efterpostering tilbageføres i stedet for og indkomsten forhøjes som anført i indsigelsen med 13.740 kr. og den indgående afgift nedsættes med 3.435 kr.(fejlpostering)

Hvilket samlet set forhøjer den skattepligtige indkomst med 6.385 og nedsætter den indgående afgift med 1.596 kr., som foreslået i det fremsendte forslag.

Vedrørende ændret anvendelse af fyrrum og biobrændselsfyret:

SKAT fastholder, at det anses for groft uagtsomt, ikke at have foretage momsregulering, når fyret hele tiden har været opsat i et blandet anvendt lokale.

Jævnfør den juridiske vejledningsafsnit D.A.11.4.4.5, skal ombygningsudgifterne af blandede anvendte lokaler ikke fordeles efter momslovens § 39, stk. 4, men i stedet efter momslovens § 38, stk. 2. SKAT anser fortsat lokalet for hovedsagligt anvendt til ikke momspligtige formål.

Det er SKATs opfattelse, at der ved opgørelse af skønnet efter momslovens § 38, stk. 2 skal lægges vægt på forholdet mellem etagearealet af de lokaler der anvendes til afgiftspligtige aktiviteter, og som opvarmes af fyret, og det samlede etageareal, som fyret opvarmer.

Det samlede opvarmede areal, er af SKAT skønnet til 422 m2, svarende til stuehusets vægtede areal på 362 m2, (Det vægtede areal udgør 75 m2 + 170 m2 + 60 % af 195 m2) og det erhvervsmæssigt udlejede værksted på 60 m2, ifølge lejekontrakten.

Den afgiftspligtige brug udgør 14 % af det samlede opvarmede areal.

Det fremgår af viderefaktureringen af varme til [navn udeladt], at værkstedets årlige varmeforbrug i gennemsnit har udgjort ca. 3.100 kr. inkl. moms, hvilket svarende til 7 % af de i 2012 indkøbte træpiller.

SKAT er af den opfattelse, at uanset at en del af det areal, som fyret opvarmer, fysisk befinder sig i en anden bygning end fyret, skal dette areal indgå ved beregningen af den forholdsmæssige fradragsret, jævnfør momslovens § 39, stk. 4 fortolket ud fra principperne i momslovens § 38, stk. 2.

Der er lagt vægt på, at det må anses for en meget begrænset del af fyret/fyrrummet, der kan henføres til virksomhedens momspligtige leverancer, idet opvarmningen af boligerne udgør den væsentligste brug.

Det er alene det udlejede værksted i den ene af driftsbygningerne der opvarmes af fyret. SKAT finder det er i overensstemmelse med fortolkningsprincippet fra EF-domstolens afgørelse i Sofitam sagen, at de øvrige ikke opvarmede driftsbygningernes areal ikke indgår i beregningen af skønnet, over den fradragsberettigede del af momsen, og at hele stuehusets vægtede areal medtages i beregningen.

SKAT ændrer den afgiftspligtige andel til 15 % (afrundet).

I 2009 skal der tilbagereguleres med 85 % af 1/10 af 47.614 kr.4.047 kr.

I 2010 skal der tilbagereguleres med 85 % af 1/10 af 47.614 kr.4.047 kr.

I 2011 skal der tilbagereguleres med 85 % af 1/10 af 47.614 kr.4.047 kr.

I 2012 skal der tilbagereguleres med 85 % af 1/10 af 47.614 kr.4.047 kr.

I 2013 skal der tilbagereguleres med 85 % af 1/10 af 47.614 kr.4.047 kr.

...”.

Under klagesagens behandling har SKAT den 1. december 2015 bl.a. videre anført følgende:

”...

Vedrørende hvilke bygningernes m2 der opvarmes::

Den primære påstand:

Faktisk brug af bygninger og jord:

Det fremgår ikke af årsregnskaberne for 2008-2010, hvordan I/S driftsfællesskabet vedrørende malkekvægsproduktionen betalte for deres brug af bygningerne på gården. Der er i 2008 indtægtsført 848.958 kr. + moms, vedrørende arbejdsløn faktureret til I/S’et (konto [...01]).

SKAT antager, at denne indtægt også dækker over I/S’et s brug af bygningerne på gården, hvilket er ensbetydende med, at virksomheden også for denne brug af bygningerne, burde have været frivilligt momsregistret for udlejningen til I/S’et. Dette forhold er ikke behandlet i sagen.

Der har i perioden 2008 – 2010, ikke været planteavlsaktivitet i virksomheden. (jorden var bortforpagtet uden moms, se konto [...00]). Det er af klageren anført, at den eneste momsfri aktivitet i 2008 -2010 var boligudlejningen i stuehuset. Hvilket ikke har været tilfældet.

Ifølge regnskabet for 2011 og 2012 er virksomhedens aktivitet ændret væsentlig, til egen planteavlsaktivitet (maltbyg, vinterbyg, hvede, rughvede og raps) i stedet for bortforpagtning af jord og videresalg af arbejdsløn til I/S fællesskabet. (Der produceres ikke længere malkekvæg i I/S’et) Endvidere er maskinstationsindtægterne steget væsentligt til 1.293.457 kr. i 2011.

Der har været en meget lille besætning af køer i virksomheden i perioden 2008-2010 anvendt til eget forbrug og delvist videresolgt.

Det fremgår af kontospecifikationer 3811 00, 3811 01 og 2710 62, at der den 18/12 2008 er indbetalt depositum på 12.000 uden moms af lejeren [navn udeladt] og sandsynligvis 7.500 kr. + moms i huslejeindtægt. Det fremgår af regnskabet for 2009, at der er indtægtsført 78.540 kr. i lejeindtægter + moms af driftsbygninger.(både for værksted og ”gl. kostald”)

Bygning E er først pr. 1/10 2010 udlejet momsfrit til [organisation1]. Lejemålet er ifølge klagen ophørt pr. 1/7 2015.

Det fremgår af klagen, at klageren nu er enig med SKAT i, at fyrrummet (E2) er beliggende i bygning E, i et afgrænset rum med brandsikrede vægge og loft, med indgang til E2 via branddør fra bygning F. Det fremgik tidligere af klagerens indsigelse, at fyrrummet lå placeret i bygning F, der blev/bliver brugt som maskinhal i den momspligtige maskinstationsaktivitet. Det anføres i klagen, at E2 på grund af adgangen til E2 via bygning F, skulle medføre at E2 er en integreret del af denne bygning. SKAT er ikke enig heri. Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på, at bygning E og F alene er sammenbyggede i en del af gavlen af bygning F og bygningerne har ikke samme højde og taget er ikke sammenbygget. De er ikke anset for et samlet bygningskompleks.

Det var i indsigelsen af klageren anført, at fyrrummet også anvendtes til korntørring, dette anses ikke for at have været tilfældet i perioden 2008-2010, hvor der ikke har været nogen form for produktion af planter i virksomheden.

Endvidere fremgår det af regnskabet for 2012, at der på konto [...20] er afholdt udgifter til tørring/rensning med i alt 71.731 kr. Tilsvarende udgift fremgår ikke umiddelbart af regnskabet for 2011.

SKAT fastholder, at klageren ikke har dokumenteret, at fyrrummet også anvendes til korntørring i 2011 og 2012. Der er fortsat ikke indsendt nogen form for dokumentation på, at der er rørforbindelse fra fyrrummet til bygning K, hvor det på SKAT’s besøg i virksomheden, blev oplyst, at den blev anvendt til oplagring af afgrøder.

På besøget i virksomheden talte vi meget om den faktuelle brug af bygningerne og den faktuelle brug af fyret, idet det var relevant for at opgøre de enkelte bygningers afskrivningsgrundlag, i relation til reglerne om beregning af straksfradrag. På intet tidspunkt, under besøget i virksomheden, er det af klagerens ægtefælle eller af revisor påpeget, at fyret også blev anvendt til korntørring. Dette fremgik heller ikke af revisors brev af 4/11 2015, hvor han anmoder om yderligere fradrag for 7.075 kr. (21 %) af udgiften til køb af træpiller, der i 2012 regnskabet, ifølge revisor, fejlagtigt var bogført som en rent privat udgift på konto [...00] – Boligopvarmning.

Revisor anfører i klagen, at der jævnfør momsloven ikke er nogen definitioner af begrebet fast ejendom, og at begrebet derfor defineres ud fra andre love, og især af vurderingsloven og afskrivningsloven.

SKAT er enig med klageren i, at fyret er en installation og ikke et driftsmiddel og derfor momsmæssigt skal behandles efter momslovens § 39.

Fyrrummet er en del af bygning E, som i løbet af 2008 er blevet ombygget, fra kostald til et stort rum med ny støbt betongulv for i alt 90.711 kr.(Jævnfør kontospecifikation 8155 04, var der tale om støbning af gulv & reparation af vægge og lofter, udgifterne dækkede over beton og noget til fyrrum, ifølge teksten på kontospecifikationen). SKAT har ikke set de oprindelige udgiftsbilag.

Pr. 15/11 2008 er der anmodet om frivillig momsregistrering af 300 m2 af bygning E1. SKAT er ikke bekendt med, hvad resten af bygning E1 i øvrigt blev anvendt til i 2008 & 2009.

Ifølge vurderingslovens anses varmeinstallationer som en bygningsbestanddel i den bygning de er beliggende. Det er fejlagtigt ikke oplyst til BBR-registret, at der i bygning 5 er installeret et fyrrum.

SKAT har ikke anset bygning E og F for ét samlet bygningskompleks, i afskrivningslovens forstand, men har derimod anset bygning F og M, som én selvstændig bygning, der skal afskrives særskilt. At adgangen til E2 foregår via F, anses ikke for at medføre, at E2 bliver en del af bygning F.

I afskrivningslovens forstand er bygning E sammenbygget i vinkel med D og C, og de fremstår visuelt som én bygning og skal derfor afskrives samlet.

I afskrivningslovens forstand, er der tale om en blandet anvendt installation, og der er trukket afskrivninger fra i virksomhedens regnskab med 25 % af årets foretagne afskrivninger. Dvs. 75 % af installationen er anset for ikke afskrivningsberettiget anvendt. SKAT anser denne fordeling for udtryk for, at klageren har været bevidst om, at der var tale om et blandet anvendt fyrrum.

Fyrrummet er placeret i en driftsbygning, der på anskaffelses tidpunktet blev anvendt til afgiftspligtige formål, både i 2008 og 2009. Hvorfor der på anskaffelses tidpunktet var 100 % fradragsret for den indgående afgift, i overensstemmelse med TfS1997, 527TSS.

Det som SKAT anfægter er, at fyrrummet ligeledes bliver anvendt til afgiftsfrie formål og ligeledes anvendes privat i ikke uvæsentlig grad. Det specifikke lokale (28 m2 afgrænsede lokale), som fyrrummet er, anses af SKAT fortsat, som et blandet anvendt lokale, hvor momsfradraget skal fordeles skønsmæssigt jævnfør principperne i momslovens § 38, stk. 2, idet reglerne i momslovens § 39, ikke egner sig til opgørelse af fradragsretten. SKAT anser fortsat det for i overensstemmelse med momsfradragsretten, alene at inddrage de arealer i beregningen, som faktuelt bliver opvarmet af fyret.

Der er fortsat ikke indsendt nogen form for dokumentation der påviser, at det ikke allerede i 2008 kun var det 60 m2 udlejede værksted i bygning D og så stuehuset der blev opvarmet af fyret.

SKAT har trods oplysningerne i BBR ikke betvivlet, at det udlejede værksted, blev opvarmet, idet der af klageren var sket en viderefakturering af varmeforbruget til lejeren.(bilag til indsigelsen)

I 2009 er der anskaffet en kalorifere til fyret, SKAT er ikke orienteret om, og har på besøget i virksomheden ikke set, hvor denne konkret er installeret i bygningerne. SKAT har ikke været i besiddelse af købsbilaget vedrørende købet af kaloriferen og ved derfor ikke om det deraf fremgår, hvor den er installeret og til hvad den konkret bruges.

Det fremgår af klagen, at 174 m2 i bygning D (Bygning 8 ifølge BBR) skulle være opvarmet med træpillefyret. SKAT anser ikke dette for dokumenteret.

SKAT fastholder, at det på mødet i virksomheden blev oplyst, at det alene var det frivilligt momsregistrerede, udlejede værksted på 60 m2 i bygning D, som blev opvarmet af fyret.

Det fremgår ligeledes af klagen at 505 kvadratmeter (bygning F), skulle være opvarmet. Dette er ikke tidligere anført af klageren.

Det fremgik af indsigelsen af den 10/6 2015, at det udlejede værksted i bygning D, udgjorde ca. 50 kvadratmeter og at 150 kvadratmeter af ”eget værksted” opvarmes jævnligt.

Det fremgik ikke konkret af indsigelsen, hvilken bygning der var tale om, men som det fremgår af SKAT’s afgørelse på side 2, antog SKAT, at der var tale om en del af bygning G, der ifølge BBR er på 288 m2. Det blev på mødet i virksomheden oplyst, at bygning G blev anvendt til værksted. Det blev ligeledes oplyst, at bygning F var under ombygning til i fremtiden, at skulle indrettes til brug som værksted for de store maskiner.

Hvis den i 2009 anskaffede kalorifere faktuelt opvarmer bygning F, anses det fortsat for tvivlsomt, i hvilket omfang det sker. Det fremgik af indsigelsen af 10/6 2015, at ca. 150 m2 eget værksted opvarmes jævnligt, når der arbejdes i lokalet igennem længere tid. I klagen er det anført at det skulle være 505 m2. SKAT ved ikke hvad der er den rigtige brug.

Bygning F er besigtiget af SKAT den 21/10 2014, og det var netop denne del af ejendommen, hvorpå der i 2011 og 2012, var foretaget forbedringer på, som i sagen blev godkendt delvist straksfradraget.

Bygningen fremstod på det tidspunkt, som en maskinhal og ikke som et egentligt værksted.

SKAT blev på besøget i virksomheden ikke forevist, at der var varmeinstallationer i bygning F, selvom SKAT under besøget specifikt spurgte ind til, hvilke dele af ejendommen, som fyrrummet (E2) opvarmer.

SKAT har på ingen måde presset klageren under besøget, men har forsøgt at få oplysninger om den faktuelle brug af fyrrummet.

Bygning F har en stor port i gavlen og de store maskiner kan køre derind. Maskinhallen stod ved besøget i virksomheden med åben port, og SKAT observerede ingen form for opvarmning heraf.

SKAT fastholder, at det ikke ud fra det indsendte er dokumenteret, at der faktuelt i perioden 2009 – 2014, har været opvarmning af bygning F.

Arealet af den opvarmede lejlighed i stuehuset fremgår ikke af opgørelsen på side 2 i klagen.

Ifølge revisors brev af den 4/11 2014, udgør den momsfri udlejede lejlighed, 75 m2 af stuehusets i alt 440 m2. Dette fremgår også af indsigelsen af den 10/6 2015.

SKAT fastholder at fyrrummet fejlagtigt i 2008 er anset for 100 % anvendt til afgiftspligtige formål.

SKAT er principielt enig med klageren i, at der ikke er sket en ændret anvendelse af fyrrummet i løbet af perioden, men SKAT har anset det for lovhjemlet kun at regulere med 1/10 af momsfradraget, jævnfør momslovens § 43 & 44. I stedet for at ændre fradragsretten i henholdsvis 2008 og 2009, hvor installationen faktuelt er anskaffet.

Det fremgår af EU rettens praksis (blandt andet sag C-434/03Charles-Tijmens, præmis 24), at virksomhederne har ret til i første omgang at henføre et aktiv 100 % til virksomhedens formue, og i stedet betale momsreguleringsforpligtelse/udtagningsmoms ved en efterfølgende ændret anvendelse af aktivet. Hvilket i denne sag svarer til, at fyrrummet er anset for anvendt 85 % til virksomheden uvedkommende formål. Det ville stride imod formålet i momssystemdirektivet, at opnå et højere fradrag end den faktuelle momspligtige brug af fyrrummet berettiger til.

SKAT er efterfølgende blevet opmærksom på, at der også for indkomståret 2008 burde have været foretaget momsreguleringsforpligtelse, svarende til 85 % af 1/10 del af momsen af det ny anskaffede fyr.

SKAT’s primære påstand er, at det blandede anvendte lokale, som fyrrummet må anses for, er omfattet af reglerne om momsreguleringsforpligtelse i momslovens § 43 og 44.

SKAT’s sekundære påstand er, at hvis ikke Landsskatteretten anser den ændrede brug af fyrrummet for omfattet af momslovens §§ 43 og 44, må brugen af det blandede anvendte fyrrum, hovedsagligt til ikke afgiftspligtige formål, være omfattet af reglerne om udtagningsmoms, jævnfør momslovens § 5, hvor værdien af udtagningen ville skulle beregnes på samme både, for at udelukke, at der bliver givet fradrag for et for stort beløb i indgående afgift, som overstiger virksomhedens afgiftspligtige brug af fyrrummet.

Den sekundære påstand:

Det fremgår af klagen, at klageren mener, at det er kvadratmeterne i bygning D, E og F der skal indgå ved opgørelse af fradragsprocenten.

SKAT fastholder, at det alene er de kvadratmeter i den samlede ejendom, som opvarmes af fyret, der skal indgå ved regulering af fradragsretten/momsreguleringsforpligtelsen.

De kvadratmeter der ikke opvarmes, har ingen indflydelse på opgørelsen af den faktiske brug af fyrrummet.

Vedrørende ansvarspådragende forhold:

SKAT anfægter, som anført ovenfor under den primære påstand ikke, at der er taget 100 % fradrag for anskaffelsen på købstidspunktet. I følge praksis fra EU-retten har virksomheden ret til at henføre et aktiv til virksomhedens formuesfære. Til gengæld skal der efterfølgende ske efteropkrævning, af det for meget foretagne fradrag, når det sidenhen viser sig, at den faktiske momspligtige brug af aktivet (lokalet + fyret) ændrer sig.

Reglerne om ændret anvendelse af aktiver er klageren vejledt om i forbindelse med godkendelsen af den frivillige momsregistrering i 2008 af bygning E.

Reglerne om skattemæssigt fradrag for vedligeholdelse af landbrugsbygninger er ligeledes ændret pr. 2/12 1999, jævnfør TSM1999,916 efter ændring af afskrivningsloven. Heraf fremgår det, at der fremover kun kan trækkes vedligeholdelsesudgiften, vedrørende halmfyr i landbrugsbygninger, fra med den del af udgiften, der forholdsmæssigt kan henregnes til den erhvervsmæssige benyttelse. Dette stemmer overens med hensigten ifølge momssystemdirektivet.

SKAT er af den opfattelse, at det ville være kunstigt, at behandle momsfradragsretten af nyanskaffelser af blandede installationer anderledes end den løbende fradragsret for indgående afgift af vedligeholdelsesudgifterne

SKAT fastholder, at henvisningen i den juridiske vejledning i afsnit D.A.11.4.4.2 –Begrebet fast ejendom til TfS1997,527TSS skal ses i den kontekst, at den er med til at definere, at en installation er en del af en bygning og ikke er et driftsmiddel. SKAT fastholder at blandet brug af lokaler altid har medført en begrænsning i fradragsretten, som det fremgår af afsnit D.A.11.4.4.5 - Sondring mellem ML § 38 og ML § 39 og Afsnit D.A.11.4.4.7 – Ombygning, reparation og vedligeholdelse af bygninger m.v..

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om fuld fradragsret for virksomhedens afholdte udgifter til købsmoms af et biobrændselsanlæg og forbedring heraf med i alt 47.613,50 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der alene skal ske regulering for årene 2012-2015, idet virksomheden hverken har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor SKAT for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011 uberettiget har foretaget ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

SKAT’s afgørelse

SKAT har i afgørelse af 24. juli 2015 Sagid. 167557219 anset 85 % købsmomsen for installation af biobrændselsfyr i 2008/2009 omfattet af momsreguleringsforpligtelsen jf. ML 43.

Afgørelsen er vedlagt som bilag 1. Der er flere forhold i afgørelsen, klager ikke er enig i, men punkterne er fravalgt påklaget af hensyn til beløbenes størrelse.

I denne klage henvises der ikke til SKAT’s afgørelse eller argumentation, da afgørelsen findes rodet og usammenhængende i argumentationen. Nedenstående nævnes et eksempel.

SKAT’s medarbejder [navn udeladt] har besigtiget virksomheden, hun er derfor bekendt med de faktiske forhold på ejendommen.

På trods af dette faktum argumenteres der ud fra, det hun mener at kunne huske, og ud fra oplysninger i BBR-registret, når det passer ind i hendes argumentation.

F.eks. anser [navn udeladt] det ikke for dokumenteret, at eget maskinværksted bygning 10 (BBR) opvarmes, fordi der ikke er varmeinstallation ifølge BBR. Der er faktuelt varmeinstallationer i denne bygning.

Omvendt har hun accepteret, at der faktureres for varme til lejer af værksted i bygning 8 (BBR), og der imødekommes skatte- og momsmæssigt fradrag for udgiften til træpiller. Dette på trods af at der ifølge BBR ikke er varmeinstallation i bygningen.

Faktiske forhold

Klager har november/december 2008 installeret nyt biobrændselsfyr i landbrugsbygning E/BBR 8.

I februar 2009 er der installeret kalorifer. Samlet udgør installationen 190.454 kr. eksklusive moms. Momsen udgør 47.613,50 kr.

Bygningernes faktiske forhold og anvendelse er således:

*Momsfri udlejning fra 2010.

Installationen er placeret i driftsbygning E2 jf. vedlagte forsikringstegning. (Bilag 1). BBR-Meddelelse (Bilag 2).

Installationen tjener såvel driftsbygningerne som stuehuset og lejlighed, der udlejes til boligformål.

I driftsbygning E2 er de 28 kvadratmeter udført som en særskilt bygningsdel med brandsikrede vægge og loft, således at bygning E reelt består af 2 bygningsdele. Bygning E1 og E2.

Fra bygning E1 er der gennemgang via dør til bygning D.

I bygning D er gennemgang i hele bygningen over loftet, men selve bygningen er delt med en port, der giver mulighed for tilkørsel til gårdspladsen. Del af bygning D (BBR 8) er udlejet med moms.

Bygning J udgør en særskilt bygning, der ikke er sammenbygget med andre bygninger. Bygningen er det tidligere malkerum, der nu anvendes til diverse opbevaring for landbrug.

Fra bygning E2 er der adgang til bygning F, og udgør således en integreret del af denne bygning og den momspligtige virksomhed. Bygning F anvendes til eget værksted i landbruget til blandt andet vedligehold og reparation af maskiner. Derudover er bygning F den eneste mulighed for at tilføre træpillerne til fyret.

Supplerende oplysninger

Daværende rådgiver har i samarbejde med klager for 2009 vurderet, at installationen i skattemæssig henseende var afskrivningsberettiget med 25 %. De faktiske forhold er senere ændret, men fejlagtigt har hverken kunden eller senere rådgivere forholdt sig til, om den afskrivningsberettigede andel har ændret sig.

Klagers primære virksomhed i 2008 -2010 består af driftsfællesskab vedrørende malkekvægproduktion. Sekundær virksomhed består af maskinstation, bortforpagtning af jord samt udleje af driftsbygning. Bortset for udleje af en beboelseslejlighed er samtlige indtægter i disse 2 år momspligtige leverancer omfattet af momslovens § 4.

Klager er den 3. december 2008 meddelt tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. (Bilag 3)

Pr. 1. oktober 2010 indgås lejemål med [organisation1]. Lejemålet er ikke omfattet af den frivillige registrering. Lejemålet udgør 730 kvadratmeter. Lejemålet med [organisation1] er ophørt pr. 1/7 2015, hvorefter bygningen atter anvendes i den momspligtige virksomhed.

Fra årene 2011 og frem er den primære virksomhed planteavl og maskinstation, og den sekundære udlejning af beboelse, driftsbygninger og jagtleje.

Jura

Opførelse af bygninger behandles efter reglerne i Momslovens § 39, stk. 1.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse af bygninger fradrages efter Momslovens § 39, stk. 3 og 4.

Uddrag af DJV D.A.11.4.4.2 Kort om ML § 39

”Begrebet fast ejendom

Der er ikke i momsloven eller tilknyttede retsforskrifter fastsat regler for sondringen mellem fast ejendom og inventar (driftsmateriel). Begrebet fast ejendom må derfor defineres i andre love, herunder især reglerne i skattelovgivningen, dvs. vurderingsloven og afskrivningsloven. Se MNA1990, 1301.

Ifølge Momsnævnets afgørelse 1301/90 må begrebet fast ejendom derfor fortolkes eller fastlægges efter denne definition.

Der er et eksempel fra retspraksis på, hvornår der er tale om fast ejendom omfattet af ML § 39: Halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg skal efter fast skattemæssig praksis anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom. Fradragsretten for moms ved anskaffelsen af fyringsanlæg skal altså opgøres efter ML § 39 om fast ejendom. Det betyder, at der er fuld fradragsret for moms af et halmfyr, der placeres i en bestående driftsbygning, jf. ML § 39, stk. 4 om ombygning. Se TfS1997, 527TSS. Se MNA1990, 1301.” (TfS1997,257 - Bilag 4).

Primære påstand

Momsfradraget udgør 100 % idet installationen i momsmæssig henseende anses for fast ejendom.

Installationen er placeret i en driftsbygning, der på tidspunktet for installeringen alene anvendes til momspligtige formål. Og adgang til installationen samt den integrerede anvendelse af, har i hele perioden foregået fra bygning, der alene anvendes til momspligtige formål (eget værksted).

Det fremgår af DJV afsnit D.A.11.4.4.2 at der er fuld fradragsret for moms af energianlæg placeret i bestående driftsbygninger. (Tidligere jf. MV J.2.2.3).

Styrelsen har i afgørelse TfS1997.527-TSS taget stilling til, at der er fuldt fradragsret for energianlæg, der placeres i driftsbygninger, også når installationen skal anvendes til opvarmning af stuehuset.

På første side i SKAT’s juridiske vejledninger står.

Vejledningen er ajourført. Den giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus.

Det følger af retslæren, at borger og virksomheder kan støtte ret på det skrevne i SKAT’s vejledninger.

Klager har således ageret ud fra kendt retspraksis på tidspunktet, hvor udgifterne blev afholdt, ligesom der lægges vægt på, at beskrivelserne i afsnittene fra såvel momsvejledningen som den juridiske vejledning er uændret fra det tidspunkt, hvor fyret blev installeret og den senest offentliggjorte vejledning.

Klager indgår lejeaftale med [organisation1] i 2010. Lejemålets omfang er bygning E1. Fyret er placerets i E2. Der er imidlertid ingen fysisk gennemgang mellem de 2 dele af bygningen.

Der er ikke etableret varmeinstallation i den del af bygningen, der udlejes uden moms. Installationens anvendelse er dermed fuldkommen uændret i forhold til det tidspunkt, hvor installationen blev etableret.

Det fastholdes dermed, at der er fuldt fradrag for den indgående afgift, og at der ikke skal opgøres reguleringsforpligtelse jf. Momslovens § 43, idet installationens placering og anvendelse er fuldkommen uændret fra installeringen i 2008/2009 og ind til dato. Installationen udgør en integreret del af såvel landbrugsvirksomheden som de momspligtige landbrugsbygninger den er placeret i og tjener.

Sekundære påstand

Momsreguleringsforpligtelsen for installation af biobrændselsfyr skal alene ske for årene 2012 – 2015 fordi:

1. Klager har ikke handlet groft uagtsomt. Installationen er anvendt til følgende:

Træpiller anvendes til:

Anvendelsen til momspligtige aktivitet er dermed øget fra de 25 %, der blev skønnet i 2009.

2. Bygningerne anvendes til såvel momsfri aktivitet som momspligtige i årene 2010-2015.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at der skal reguleres jf. ML § 43, skal der alene reguleres med 46 %.

Procenten fremkommer således:

Begrundelse

Bygning E anvendes til såvel momsfri som momspligtig aktivitet. Der er imidlertid væsentlig adskillelse mellem de 2 bygningsdele, idet E2 er brandsikret, og der er alene adgang til bygning via bygning F.

Fra bygning E1 hvor der er momsfri aktivitet er der adgang via dør til bygning D. Bygning D anvendes til momspligtige aktiviteter, idet den ene del (BBR 6) anvendes i landbruget og den anden del (BBR 8) udlejes til momspligtige formål.

Bygning E2, hvor biobrændselsfyr er placeret, har adgang og fungerer sammen med bygning F.

Driftsbygningerne er opført sammenhængende, og fremstår som en samlet bygningsmasse jf. vedlagte luftfoto fra KRAK (Bilag 5.) Bygning E2 udgør en naturlig del af landbruget og de tilhørende aktiviteter. Særligt bør det bemærkes, at bygningsmassen er etableret som en samlet enhed for at betjene malkekvægsproduktionen.

Klagepunkt – vedrørende ansvarspådragende adfærd.

Det fastholdes, klager ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at opgøre momsregulerings-forpligtelse fra 2010.

Klager har handlet ud fra det skrevne i de juridiske vejledninger, idet installationen er placeret i en driftsbygning, der alene blev anvendt til momspligtige aktiviteter. Ved udlejning af bygning E1 var installationens anvendelse fuldkommen uændret.

Såfremt det forhold at bygning E1 i en periode udlejes momsfrit, kan vurderes til ændret anvendelse, må den eventuelle momsmæssige regulering være så uvæsentligt, at den manglende regulering ikke kan anses for ansvarspådragende.

At SKAT har anset klager for at have handlet groft uagtsomt fra 2009, er helt uforståeligt, da der er handlet efter gældende praksis jf. dagældende momsvejledning. Installationen er placeret i en driftsbygning, der alene anvendes til momspligtige aktiviteter.

Regnskaberne 2008-2012 med relevante dele af kontospecifikationer fremsendes med almindelig post.

...”.

Under klagesagens behandling har repræsentanten den 18. januar 2016 bl.a. videre anført følgende:

”...

Der gøres opmærksom på, at det er svært at give bemærkninger til SKAT's udtalelse, da den opfattes rodet og selvmodsigende, hvilket gør det svært at kommentere på.

Et sted er det SKAT's opfattelse, at momsfradraget vedrørende fyret skal behandles efter ML § 39, mens der længere nede på samme side står, at momsfradraget vedrørende fyret efter SKAT's opfattelse skal opgøres efter ML § 38, stk. 2.

Et andet sted er det først SKAT's opfattelse, at der på anskaffelsestidspunktet var fuld fradragsret for momsen vedrørende fyret, jf. TfS1997.527.TSS og dernæst er det opfattelsen, at det er en fejl, at fyrrummet er blevet anset for udelukkende anvendelse til momspligtigt formål ved anskaffelsen.

Bemærkningerne til SKAT's udtalelse, er således et udtryk for præcisering af vores opfattelse af gældende ret.

ML § 39 fastsætter særlige regler for opgørelse af delvis fradragsret for moms af udgifter til opførelse m.v. af bygninger med blandede lokaler. Der er således som udgangspunkt tale om momsfradrag efter § 39, såfremt man i en og samme bygning har lokaler med forskellig anvendelse til momspligtigt/momsfri/private formål.

Efter § 39, stk. 4 kan moms af udgifter til ombygning m.v., som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

I TfS1997.527.TSS, som fortsat står omtalt som gældende praksis i den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.11.4.4.2 Kort om ML § 39, har Told- og Skattestyrelsen besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte i forespørgslen, at fradragsretten for moms i forbindelse med anskaffelsen at fyringsanlæg skal opgøres efter bestemmelserne i momslovens § 39, således at købsmomsen at et halmfyr m.v., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4.

Der er således tale om, at Told- og Skattestyrelsen i forhold til at opnå fuld fradragsret for installation af et fyr lagde afgørende vægt på om fyret bliver installeret i en bestående driftsbygning. Told- og Skattestyrelsen anser således ikke et fyr (et fyrrum), der både skal anvendes til opvarmning af driftsbygninger og stuehuset som blandet anvendt med den konsekvens, at momsfradragsretten i stedet skal opgøres efter ML § 38, når fyret installeres i en bestående driftsbygning, der udelukkende anvendes til momspligtige formål.

I nærværende sag er der tale om, at fyret er placeret i en driftsbygning, der på tidspunktet for installeringen blev anvendt til udelukkende momspligtigt formål, hvorfor det er vores opfattelse, at installeringen af fyret/fyrrummet er omfattet af ovennævnte praksis og derved var fuldt momsfradragsberettiget på tidspunktet for installeringen.

Det er fortsat vores opfattelse, at bygning E reelt består af to bygningsdele, bygning E1 og E2, idet der mellem de to bygningsdele er etableret brandsikrede vægge og lofter, hvilket betyder, at der hverken i gulvniveau eller på loftet er mulighed for adgang mellem de to bygningsdele. Det er vores opfattelse, at bygning E2, som er fyrrummet, udgør en integreret del af bygning F, idet den eneste adgangsvej til fyrrummet er via bygning F. Bygning E2 har også en naturlig sammenhæng med bygning F, idet varmeinstallationen løber fra bygning E2 til F og videre ind i stuehuset.

Det er klart vor opfattelse, at man ikke uden videre kan anvende skattelovgivningens regler her konkret afskrivningsloven på momsretlige problemstillinger, hvorfor virksomhedens afskrivningsmæssige behandling af fyret ikke kan overføres på den momsmæssige behandling af samme. Det er derfor vores opfattelse, at SKATs henvisning til virksomhedens afskrivningsmæssige behandling af fyret ikke er relevant for sagen.

Principalt

Det er vores opfattelse dels, at der er tale om et fyr omfattet af den særlige praksis for landbrugsvirksomheder, jf. TfS1997,527TSS og dels at bygning E2 udgør en integreret del af bygning F, som anvendes til udelukkende momspligtigt formål. Derfor er det videre vores opfattelse, at der er adgang til fuldt momsfradrag for momsen vedrørende installeringen af fyret for alle årene, jf. TfS1997,527TSS.

Det er ligeledes vores opfattelse, at det er en almindelig retsgrundsætning, at man som borger og virksomhed kan støtte ret på den juridiske vejledning, med mindre det skrevne er klart imod lovgivning eller sædvanlig retspraksis, hvilket ikke er tilfældet her.

Den praksis, som TfS1997,527TSS er udtryk for, er en mangeårig praksis, der er anvendt og godkendt af SKAT ved anden sagsbehandling.

Subsidiært

Skulle Landsskatteretten komme frem til at bygning E2 ikke er en integreret del af bygning F, er det vores opfattelse, at installeringen af fyret fortsat er omfattet af den særlige praksis for landbrugsvirksomheder, jf. TfS1997,527TSS, idet bygning E1 i 2008 og 2009 blev anvendt udelukkende til momspligtig udlejning. En eventuel regulering af momsfradragsretten, jf. ML § 43 og § 44 vil derfor først være relevant for årene 2009 - 2015, hvor bygning E1 igen er overgået til fuldt momspligtig udlejning.

Da fyret anses som en del af den faste ejendom er reguleringsperioden 10 år, jf. 44, stk. 1.

Efter SFL § 31 kan SKAT ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. I særlige tilfælde kan SKAT gå længere tilbage, hvis virksomheden forsætligt eller groft uagtsomt har foranlediget, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Udgangspunktet er således, at der indtræder forældelse 3 år efter angivelsesfristens udløb vedrørende den afgiftsperiode, hvor reguleringen skulle have været medtaget på momsangivelsen. Det vil typisk være den sidste afgiftsperiode for det pågældende år, dvs. 3 år efter udløbet af angivelsesfristen for sidste periode 2012, som har været den 1. marts 2013. Det er derfor vores opfattelse, at der i givet fald alene skal ske regulering vedrørende årene 2013, 2014 og 2015, idet der ikke er tale om et forsætligt eller groft uagtsomt forhold.

Ansvarspådragende forhold

Idet det er, og hele tiden har været, virksomhedens opfattelse, at bygning E2 skal anses som værende en integreret del af bygning F med deraf følgende adgang til fuldt momsfradrag for hele perioden, har der ikke været tale om, at virksomheden forsætligt eller groft uagtsomt har undladt at regulere momsen for installation af fyrrummet. Her lægges der særlig vægt på, at de bygninger som fyret tjener, har været fuldkomme uændret fra fyret blev installeret og ind til dato.

Virksomheden har ikke på noget tidspunkt haft til hensigt at agere i strid med reglerne og har alene undladt reguleringen fordi det har været opfattelsen, at der ikke skulle reguleres.

Skulle Landsskatteretten komme frem til at bygning E2 ikke er en integreret del af bygning F, er der vores opfattelse, er det vores opfattelse, at der er tale om et forhold, der alene er simpelt uagtsom, idet der på intet tidspunkt har været intension om at unddrage moms.

...”.

Repræsentanten har den 12. november 2019 bl.a. endvidere anført følgende:

”...

Dokumentation for investeringer i 2008-2009.

Der foreligger desværre ikke længere bilag for investeringerne i 2008-2009. Til yderligere redegørelse fremsendes kontospecifikationer for investeringerne.

Nedenstående er oversigt over bygninger, der opvarmes via biobrændselsanlæg. Oplysningerne er en kombination af oplysningerne i BBR og lejekontrakterne.

Det kan supplerende oplyses, at rettelser af BBR stadig er i gang, fordi der ved gennemgangen af ejendommen var stor fokus på de anlæg, der skulle være på ejendommen jf. BBR. Oplysningerne om varmeinstallation er således stadig ikke korrekt i BBR. Opvarmning ved kalorifere er dokumenteret med billedmateriale.

Ved udarbejdelse af regnskaberne var det skønnet at 25 % af installationen kan henføres til stuehuset, så der alene er fratrækkes 75 % af de skattemæssige afskrivninger.

Det først anlagte skøn anses ikke er åbenlyst forkert, derfor ses der ikke baggrund for at korrigere skønnet.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Det må anses for ubestridt at biobrændselsanlægget både anvendes til opvarmning af det private stuehus, opvarmning af de momsfri udlejet lokaler samt til opvarmning af lokaler der anvendes til momspligtige aktiviteter.

Således er anlægget ikke anvendt til 100 % momspligtige aktiviteter. Det følger af momsprincipperne, jf. §§ 37-38 at der dermed alene er delvis momsfradrag for udgifterne til anskaffelse og drift af et sådanne anlæg. Det uanset hvilket lokale på ejendommen, som anlægget er installeret i.

Som følge af den private anvendelse af klager, er der derfor allerede alene delvis momsfradrag jf. § 38, stk. 2.

Da klager i forbindelse med anskaffelsen synes at have valgt at henføre anlægget til fuldt ud momspligtige aktiviteter, skal klager for anskaffelsesåret beregnet og betale udtagningsmoms jf. § 5, når anvendelse – ubestridt - er sket til ikke momspligtige formål. For de efterfølgende år, 2009 og frem finder reglerne i §§ 43 og 44 anvendelse, når der som her er tale om et investeringsgode, jf. § 43, stk. 1 nr. 2 - fast ejendom og § 43, stk. 3 nr. 1.

Det betyder at når brugen af anlægget i årene 2009 og frem ikke sker til fuldt ud momspligtige aktiviteter, skal dele af momsbeløbet tilbagebetales i form af reguleringsforpligtelsen.

Da anlægget anvendes blandet, finder reglerne i § 39, stk. 4 anvendelse som henviser til at fradraget opgøres som forholdet mellem etagearealet. At anlægget evt. måtte være placeret i et lokale, som alene anvendes til momspligtige formål, medfører ikke at der kan opnås 100 % fradrag, når anlægges ubestridt anvendes til ikke momspligtige aktiviteter (privat og momsfri udlejning).

Skattestyrelse er videre enige i, at det ikke er dokumenteret, at opvarmningen i de enkelte lokaler og bygninger sker på anden vis end det fremgår af den dagældende BBR-meddelelse.

...”.

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Primær og subsidiær påstand - Fuldt momsfradrag, når anlægget placeres i bestående driftsbygning

Fast administrativ praksis om fyringsanlæg, der placeres i bestående driftsbygninger

Indledningsvist skal det bemærkes, som det også tidligere er anført i klagen af 22. oktober 2015, at Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Se hertil bl.a. SKM2018.348.SKTST, punkt 6. Den juridiske vejledning er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Borgere og virksomheder kan således støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning, jf. også herunder om fast administrativ praksis.

Derefter skal det bemærkes, at følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.11.4.4.2:

Halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg skal efter fast skattemæssig praksis anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom. Fradragsretten for moms ved anskaffelsen af fyringsanlæg skal altså opgøres efter ML § 39 om fast ejendom. Det betyder, at der er fuld fradragsret for moms af et halmfyr, der placeres i en bestående driftsbygning, jf. ML § 39, stk. 4 om ombygning. Se TfS1997, 527TSS.

Ovenstående fremgik tilsvarende af Momsvejledningen i 2008 og 2009, hvor fyringsanlægget er anskaffet.

Nærmere fremgår det af TfS1997, 527TSS:

Told- og Skattestyrelsen har besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms at halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som at landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at fradragsretten for moms i forbindelse med anskaffelsen at fyringsanlæg skal opgøres efter bestemmelserne i momslovens § 39, således at købsmomsen at et halmfyr m.v., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4.

Således eksisterer der en fast administrativ praksis, som entydigt er beskrevet i Den juridiske vejledning, hvorefter der ved fastlæggelse af momsfradraget for anskaffelse af halmfyringsanlæg eller andre alternative fyringsanlæg, i første omgang udelukkende skal lægges vægt på, om anlægget placeres i en bestående driftsbygning, og ikke på hvilke lokaler fyringsanlægget opvarmer.

Dette skyldes i øvrigt, at sådanne fyringsanlæg anses som sædvanligt tilbehør til den pågældende faste ejendom – altså en integreret del af den pågældende bygning. Dette vil i øvrigt forsat være det samme efter den fælles EU-retlige definition af fast ejendom, der trådte i kraft den 1. januar 2017. Der henvises i denne forbindelse til momsforordningens artikel 13 b, stk. 1, litra c og d.

Det skal videre bemærkes, at borgere og virksomheder, som følge af lighedsgrundsætningen, som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. Praksis er på ingen måder oplagt ulovlig, ligesom den ikke er underkendt af Landsskatteretten eller domstolene. Hertil skal særligt bemærkes, at Landsskatteretten i den herunder omtalte afgørelse af 31. august 2009, journalnummer 08-02585, ikke underkender den pågældende praksis, men udelukkende vurderer, at den ikke finder anvendelse i den pågældende sag.

Derudover er det et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Det er således muligt for virksomheden at støtte ret på den faste administrative praksis fra TfS1997, 527TSS, beskrevet entydigt i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.11.4.4.2, og i de tidligere udgaver af Den juridiske vejledning og Momsvejledningen, i det omfang den konkrete situation kan rummes indenfor den beskrevne praksis.

Skatteankestyrelsen har ikke begrundet hvorfor den pågældende faste praksis efter TfS1997, 527 TSS efter deres opfattelse ikke kan finde anvendelse i nærværende sag. Vi skal anmode om, at Skatteankestyrelsen kommenterer dette forhold nærmere i en ny vurdering af sagen, såfremt Skatteankestyrelsens holdning efter nærværende bemærkninger fortsat er, at den omtalte praksis ikke kan finde anvendelse.

Det er vores opfattelse, at den konkrete situation i nærværende sag uden tvivl kan rummes indenfor praksis efter TfS1997, 527TSS. Se nærmere herunder. Derudover er det vores opfattelse, at både Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens vurdering af sagen er udtryk for en skærpelse af fast administrativ praksis, som kun kan ske med fremadrettet virkning og efter passende varsel, og ikke bagudrettet som i SKATs afgørelse og Skatteankestyrelsens vurdering.

Fuldt momsfradrag, da anlægget er placeret i bestående driftsbygning

Skatteankestyrelsens begrundelse tager afsæt i, at fyringsanlægget også anvendes til opvarmning af lokaler, der ikke anvendes til momspligtig virksomhed, herunder den private beboelse. Således henvises der til, at momsfradraget skal opgøres efter en arealfordeling af de lokaler, som fyringsanlægget faktisk opvarmer. Skatteankestyrelsen henviser i denne forbindelse til momslovens § 38, stk. 2.

Praksis fra TfS1997, 527TSS ville imidlertid ikke give mening, hvis der skulle tages højde for hvilke lokaler fyringsanlægget opvarmer. Således ville denne betragtning eksempelvis altid føre til, at det lokale, hvor fyret var placeret, var anvendt privat, når fyret opvarmede den private beboelse. Således ville praksis fra TfS1997, 527TSS reelt være uden indhold.

Hertil skal endnu engang påpeges, at det klart fremgår af TfS1997, 527TSS og Den juridiske vejledning, at kriteriet for fuldt momsfradrag er, at der er tale om en bestående driftsbygning – og dermed også, at driftsbygningens anvendelse ikke ændres, alene med den begrundelse, at fyret bidrager til opvarmning af lokaler der ikke anvendes i den momspligtige virksomhed, f.eks. den private beboelse.

Skatteankestyrelsen henviser i vurderingen til en ikke-offentliggjort Landsskatteretskendelse fra 2009, journalnr. 08-02585. I den pågældende sag var der imidlertid tale om, at både SKAT og Landsskatteretten vurderede, at værkstedet / fyrrummet i forvejen var anvendt til private formål.

Dermed var det ikke at betragte som en del af en bestående driftsbygning. Der var således i sagen bl.a. tale om en virksomhed med meget begrænset omfang, ligesom fyrrummet var beliggende i fysisk forlængelse af den private bolig.

Det er ikke tilfældet i denne sag, hvor der for det første er tale om en større, intensivt drevet landbrugsvirksomhed, hvor de momspligtige indtægter fra markdrift og maskinstationsvirksomhed f.eks. i 2012 udgjorde over 4.000.000 kr. Endvidere er fyringsanlægget placeret i et lokale, der ikke i forvejen anvendes til private formål eller i nogen fysisk sammenhæng til den private beboelse.

Nærværende sag er således på de helt afgørende punkter ikke sammenlignelig til journalnr. 08-02585, som Skatteankestyrelsen henviser til. I journalnr. 08-02585 blev fyringsanlægget således ikke installeret i en bestående driftsbygning, hvorfor praksis fra TfS1997, 527TSS ikke kunne finde anvendelse.

I nærværende sag installeres fyringsanlægget utvivlsomt i ejendommens driftsbygninger, nærmere betegnet i et lokale mellem ejendommens bygning 5 og 10. Der er udelukkende adgang til fyrrummet fra bygning 10. Hertil skal særligt bemærkes, at der ikke er antydet eller påvist nogen form for privat anvendelse af ejendommens driftsbygninger, ligesom en sådan faktisk heller ikke finder sted.

I årene 2008 og 2009 fandt der udelukkende momspligtig aktivitet sted i ejendommens driftsbygninger, hvorfor der efter vores opfattelse uden tvivl er fuldt momsfradrag ved anskaffelsen af fyringsanlægget idet der efter vores opfattelse ikke er tvivl om, at den faste administrative praksis efter TfS1997, 527TSS finder anvendelse på nærværende situation.

Ultimo 2010 udlejes en del af bygning 5 på ejendommen imidlertid uden moms til [organisation1]. Det fremgår ikke nærmere af praksis, hvilken betydning dette forhold vil have for reguleringen efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Antageligvis skal forholdet bedømmes ud fra en kvadratmeterfordeling ud fra bygningens anvendelse, jf. ordlyden af momslovens § 39, stk. 4.

Det er i denne forbindelse vores primære opfattelse, at fyrrummet, som tidligere anført i klagen og klagers repræsentants bemærkninger af 18. januar 2016, skal anses som en integreret del af bygning 10, der udelukkende anvendes til momspligtig virksomhed. Således er der kun adgang til fyrrummet fra bygning 10, ligesom bygningerne er sammenbyggede i muren ved indgangen til fyrrummet.

Det er således vores primære påstand, at forhøjelsen skal nedsættes til 0, idet fyringsanlægget er installereret i en bestående driftsbygning, bygning 10, der i hele perioden anvendes udelukkende til momspligtig virksomhed.

Subsidiært er det vores opfattelse, at en fordeling efter momslovens § 39, stk. 4 skal tage udgangspunkt i det samlede areal af bygning 5, 6, 7 og 8, da de på grundlag af deres konstruktion m.v., jf. SKATs afgørelse af 24. juli 2015, skal anses som én samlet bygning. Dette medfører følgende fordeling i relation til den momsfritagne udlejning:

Således anvendes 52 % af bygningen efter denne sondring i momspligtig virksomhed, hvilket medfører, at der udelukkende kan reguleres 48 % af 1/10 af 47.614 kr. årligt, svarende til 2.285 kr.

Forhøjelsen bør efter den subsidiære påstand således nedsættes til 4.570 kr., idet der udelukkende kan foretages regulering af årene 2012 og 2013. Således er det vores klare opfattelse, at forholdene for 2009 – 2011 er forældet, idet der efter vores klare opfattelse ikke er grundlag for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Se nærmere herom i nedenstående.

Skatteankestyrelsens resultat og begrundelse, herunder at momsfradraget for fyringsanlægget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2 er vi således uenige i.

For så vidt angår Skatteankestyrelsen henvisning til momslovens § 38, stk. 2, synes denne ikke at kunne finde støtte i gældende ret, da momsfradraget efter både Skattestyrelsens og Landsskatterettens praksis, skal opgøres efter momslovens § 39, stk. 4.

Derudover er det også en del af Skatteankestyrelsens begrundelse, at fyringsanlægget anvendes til opvarmning af lokaler der udlejes momsfrit (lejligheden ved stuehuset), hvilket heller ikke stemmer overens med Skatteankestyrelsens anvendelse af momslovens § 38, stk. 2.

Skatteankestyrelsen anmodes således af ovenstående grunde om at udarbejde en ny vurdering af sagen, hvor der tages hensyn til samtlige ovenstående argumenter.

Mere subsidiær påstand - opgørelse ud fra kvadratmeterfordeling af opvarmede lokaler

Såfremt det vurderes, at der ved opgørelsen af momsfradragsretten ved etableringen skal lægges vægt på det areal, som fyringsanlægget faktisk opvarmer, er det vores klare opfattelse, at der ikke kan ske regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.

Vi er enige i, at fyringsanlægget, både ved anskaffelsen og nu, bidrog og bidrager til opvarmning af både lokaler der anvendes til momspligtig, momsfritagne og private formål. Det ville således, hvis momsfradraget på anskaffelsestidspunktet skal opgøres ud fra en fordeling af de opvarmede kvadratmeter jf. momslovens § 39, stk. 4, medføre en delvis momsfradragsret på anskaffelsestidspunktet.

Der er imidlertid ikke efter anskaffelsestidspunktet sket ændringer i anvendelsen af anlægget, der kan medføre en mindre fradragsret end på anskaffelsestidspunktet.

Idet der således ikke er sket nogen ændring i anvendelsen siden anskaffelsestidspunktet, der kan medføre en mindre fradragsret, kan momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 ikke finde anvendelse. Se i denne retning også bl.a. Landsskatterettens begrundelse i kendelse af 4. oktober 2007, j.nr. 2-6-1666-0620.

Skattestyrelsen påpeger i deres udtalelse af 18. februar 2020 og på side 4 i deres bemærkninger af 1. december 2015, at den ændrede anvendelse efter anskaffelsestidspunktet skulle bestå i, at virksomheden ved anskaffelsen har gjort brug af det såkaldte valgfrihedsprincip og henført fyringsanlægget til virksomhedens formue med fuldt momsfradrag til følge, mod betaling af udtagningsmoms af den ikke-fradragsberettigede anvendelse.

Denne konklusion er og kan imidlertid ikke være korrekt. Således fremgår det klart af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.671.LSR, at det såkaldte valgfrihedsprincip ikke kan finde anvendelse indenfor området af momslovens § 39.

Iflg. fast praksis fra såvel Skattestyrelsen som Landsskatteretten, henhører anskaffelse af f.eks. halmfyringsanlæg eller biobrændselsanlæg, som i nærværende sag, under momslovens § 39.

Såfremt det vurderes, at momsfradraget for anskaffelsessummen skal opgøres ud fra de opvarmede kvadratmeter, skulle dette således utvivlsomt være sket på anskaffelsestidspunktet, idet det ikke er muligt at anvende valgfrihedsprincippet.

Momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 kan således ikke finde anvendelse, idet der ikke er sket en ændring i anvendelsen af fyringsanlægget efter anskaffelsestidspunktet, der kan medføre en mindre fradragsret end på selve anskaffelsestidspunktet.

Imidlertid er der på anskaffelsestidspunktet foretaget fuldt momsfradrag, idet virksomheden jf. herover var og er af den opfattelse, at anskaffelsen berettigede hertil. Der er desuden ikke beregnet eller betalt udtagningsmoms, hvilket også understreger, at der ikke de facto er gjort brug af valgfrihedsprincippet.

Det skal i denne forbindelse særligt bemærkes, at nærværende sag udelukkende omhandler årene 2009 – 2013. Momsfradraget og momsangivelserne i 2008 er således ikke en del af nærværende sag, hvorfor der ikke kan ændres heri.

Derudover skal det påpeges at SKAT i forbindelse med kontrollen de facto har godkendt det fulde momsfradrag for de udgifter, der er afholdt på anlægget i 2009, hvorfor Landsskatteretten efter vores opfattelse heller ikke kan stille spørgsmålstegn herved. Under alle omstændigheder må dette forhold anses som forældet, idet der efter vores klare opfattelse ikke er grundlag for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Se nærmere herom i nedenstående.

Det er således vores mere subsidiære påstand, at såfremt der ved opgørelse af momsfradraget for anskaffelsen af fyringsanlægget, skal lægges vægt på, hvilke lokaler der faktisk opvarmes, skal forhøjelsen nedsættes til 0.

Skatteankestyrelsen har i den foreløbige vurdering af sagen ikke taget hensyn til ovenstående, hvorfor der efter vores opfattelse bør udarbejdes en ny vurdering sagen, såfremt opfattelsen er, at der ved opgørelse af momsfradraget for anskaffelsen skal lægges vægt på hvilke lokaler fyringsanlægget opvarmer.

Mest subsidiære påstand - ingen ansvarspådragende forhold – skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Indledningsvist skal bemærkes, at vi stiller os helt uforstående overfor konklusionen om, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse i nærværende sag.

Dernæst skal det nævnes, at Skatteankestyrelsens begrundelse for anvendelsen af reglen er ganske mangelfuld. Skatteankestyrelsen bemærker i den forbindelse, at når virksomheder ikke indberetter et korrekt momstilsvar, vil udgangspunktet være, at det er et udslag af uagtsomhed eller forsæt.

Denne principielle tilgang må vi erklære os helt uenige i. Et udgangspunkt i, at der foreligger en vis grad af subjektiv tilregnelse vil medføre, at det ville være virksomheden der altid skal bevise, at der ikke foreligger et groft uagtsomt eller forsætligt (herefter benævnt strafbart) forhold. Det ville medføre en retssikkerhedsmæssig stærkt betænkelig situation, og ville i øvrigt være stik imod gældende ret.

Det skal også nævnes, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 er en undtagelse til de ordinære forældelsesregler i skatteforvaltningslovens § 31, og kun skal anvendes hvis betingelserne herfor er opfyldte. Reglerne skal således ses ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, hvor virksomheder kun i særlige tilfælde, og hvis en række betingelser er opfyldte, kan risikere, at skatteforvaltningen regulerer i moms- eller afgiftstilsvaret i en længere periode end udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 31.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 omfatter udelukkende strafbare forhold. Det vil sige, at borgeren mindst i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er ikke omfattet af reglen.

Endvidere kan det bemærkes, at det er myndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Således skal enhver berettiget tvivl om, der foreligger et sådant strafbart forhold, komme virksomheden til gode.

Skatteankestyrelsen begrunder videre reglens anvendelse med, at virksomheden var vel vidende om, at fyringsanlægget også skulle anvendes til virksomheden uvedkommende formål. Det er korrekt, at virksomheden var vel vidende om dette.

Imidlertid skal det påpeges, at det helt entydigt fremgår af Den juridiske vejledning, at der er fuldt momsfradrag for anskaffelsen, når blot fyringsanlægget er opstillet i en bestående driftsbygning. Der kan næppe opstå uenighed om, at dette kan forstås således, at der ikke skal tages hensyn til, at anlægget også anvendes til opvarmning af eksempelvis stuehus.

Virksomheden har dermed utvivlsomt udvist den påkrævede omhu og agtpågivenhed ved anskaffelsen, hvilket efter vores helt klare opfattelse ikke engang kan vurderes til at være simpelt uagtsomt, uanset den materielle bedømmelse af momsfradraget og reguleringen heraf.

Derudover har virksomheden efterfølgende vurderet, hvilket ud fra ejendommens fysiske kendetegn synes helt rimeligt, at fyrrummet var en del af bygning 10, der anvendes til udelukkende momspligtige formål, og derfor fastholdt at der ikke skulle ske regulering af momsfradraget efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Således var fyringsanlægget efter deres opfattelse fortsat en del af en bestående driftsbygning, der udelukkende blev anvendt til momspligtige formål.

Således skal det igen påpeges, at bygningerne er sammenbyggede og at der ikke er adgang til fyrrummet fra bygning 5, der udlejes momsfrit fra 2010, men udelukkende fra bygning 10, der udelukkende anvendes til momspligtige formål.

Virksomheden har således rent faktisk vurderet forholdet, hvilket også ud fra ejendommens fysiske kendetegn, må være en ganske rimelig vurdering. At dette skulle kunne karakteriseres som at virksomheden ”i kvalificeret grad har undladt at udvise den påkrævede omhu”, er efter vores klare opfattelse en klar overfortolkning af reglerne om grov uagtsomhed.

Det er således vores klare opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 under ingen omstændigheder kan anvendes. Denne påstand sker i relation til den subsidiære og mere subsidiære påstand ovenfor, ligesom der mest subsidiært påstås, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 ikke kan finde anvendelse, såfremt det vurderes, at der skal foretages en regulering af momstilsvaret, der ikke er i overensstemmelse med nogle af vores 3 første påstande.

...”.

Skatteankestyrelsen har på baggrund af repræsentantens bemærkninger udarbejdet en korrigeret indstilling. Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens korrigerede indstilling i sagen:

”...

Primær og subsidiær påstand - Fuldt momsfradrag, når anlægget placeres i bestående driftsbygning – yderligere bemærkninger

Skatteankestyrelsen bemærker i den korrigerede vurdering, at praksis fra TfS1997, 527TSS ikke er sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor den ikke kan finde anvendelse.

Vi bemærker i denne sammenhæng indledningsvist, at Skatteankestyrelsen således anerkender, at der eksisterer en fast administrativ praksis efter TfS1997, 527TSS og beskrivelsen hertil i Den juridiske vejledning.

Skatteankestyrelsen bemærker dog, at denne praksis ikke kan finde anvendelse, da de konkrete omstændigheder i nærværende sag ikke er sammenlignelige til TfS1997, 527TSS, idet virksomheden i nærværende sag også har aktiviteter i form af momsfritaget udlejning.

Vi er på ingen måde enige i denne konklusion, ligesom det skal bemærkes at Skatteankestyrelsen med denne konklusion ikke forholder sig behørigt til vores bemærkninger.

For det første tager praksis i TfS1997, 527TSS, som også gennemgået i vores bemærkninger af 9. marts 2020, udelukkende udgangspunkt i anvendelsen af den bygning, hvor fyringsanlægget placeres, og anvendelsen af øvrige bygninger, som fyringsanlægget opvarmer, er således irrelevant.

Den bygning, som fyringsanlægget placeres i, anvendes i anskaffelsesårene 2008 og 2009 udelukkende til momspligtige aktiviteter, hvilket er uomtvisteligt. Den faste administrative praksis fra TfS1997, 527TSS, finder således netop anvendelse i nærværende sag.

Betydningen i denne sammenhæng af, at en del af en driftsbygning udlejes momsfrit fra ultimo 2010, har vi også gennemgået i vores bemærkninger af 9. marts 2020, hvorfor der i denne sammenhæng alene henvises til gennemgangen af vores subsidiære påstand, herunder at et delvist momsfradrag som følge af den momsfritagne udlejning skal opgøres efter momslovens § 39, stk. 4.

Mere subsidiær påstand - opgørelse ud fra kvadratmeterfordeling af opvarmede lokaler – yderligere bemærkninger

Skatteankestyrelsen vil med den korrigerede indstilling, fastholde at momsfradragsretten skal fastlægges ud fra en fordeling af, hvilke lokaler fyringsanlægget faktisk opvarmer.

Selvom det ikke fremgår direkte af Skatteankestyrelsens korrigerede indstilling, anerkender Skatteankestyrelsen, i denne sammenhæng også at momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 ikke kan finde anvendelse, og at begrænsningen i fradragsretten i dette tilfælde således skal ske på anskaffelsestidspunktet.

Skatteankestyrelsen vil i denne sammenhæng gøre brug af muligheden i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, nr. 1 om at foretage afledte ændringer, ved at begrænse momsfradragsretten på anskaffelsestidspunktet – altså i årene 2008 og 2009. Det bemærkes i denne sammenhæng særligt, at året 2008 ikke tidligere har været behandlet i hverken kontrol- eller klagesag.

Derudover vil Skatteankestyrelsen overlade det til Skattestyrelsen at træffe den nærmere afgørelse herom. Dette sker med henvisning til Landsskatterettens Forretningsorden § 12, stk. 4, hvoraf følgende fremgår:

I ganske særlige tilfælde kan Landsskatteretten træffe en afgørelse, der uden beløbsmæssig opgørelse alene fastlægger de principper, hvorefter den påklagede afgørelse skal træffes. SKAT foranlediger herefter, at afgørelsen træffes i overensstemmelse med Landsskatterettens anvisning.

Skatteankestyrelsen vil således overlade til Skattestyrelsen at træffe ny afgørelse i sagen, ud fra principperne i den korrigerede indstilling.

Dette kan udelukkende ske såfremt skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 om ekstraordinær genoptagelse kan finde anvendelse. Dette mener vi under ingen omstændigheder er tilfældet, hvilket vi har kommenteret nærmere nedenfor. Skatteankestyrelsen er dog af den opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse.

Ud fra denne betragtning vil Skatteankestyrelsen overlade til Skattestyrelsen af træffe ny afgørelse for 2008 og 2009, hvorefter momsfradraget skal begrænses på anskaffelsestidspunktet.

Imidlertid tager Skatteankestyrelsen i denne sammenhæng ikke hensyn til skatteforvaltningslovens § 34 a, særligt bestemmelsens stykke 4, hvoraf følgende fremgår:

Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1...

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.9.6, bemærker følgende til bestemmelsens anvendelse:

Det betyder, at reglen i SFL § 34 a, stk. 4, om ti års forældelse af kravet reelt sætter grænsen for ansættelsens foretagelse. Det giver ikke mening at foretage ansættelsen, hvis kravet på forhånd er forældet.

I det omfang Skatteankestyrelsen finder, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse og at momsfradraget skal begrænses på anskaffelsestidspunktet, skal der således også vurderes om de øvrige bestemmelser i sammenhæng til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 bevirker, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 reelt ikke kan anvendes, således ændringen eller ansættelsen reelt ikke kan foretages.

Idet den absolutte 10-årige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 reelt sætter grænsen for brugen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og dermed grænsen for foretagelse af en ny ansættelse, vil Skattestyrelsen reelt ikke kunne træffe afgørelse for i hvert fald 2008, der ikke tidligere har været en del af sagen, og efter vores opfattelse heller ikke for 2009, da der for 2009 vil være tale om en ny ansættelse af momstilsvaret, som videre sker med en anden begrundelse end tidligere.

Idet Skattestyrelsen således er afskåret fra at træffe afgørelse for i hvert fald 2008 og efter vores opfattelse også 2009, skal skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1 ikke finde anvendelse.

Derudover vil det i øvrigt ikke være muligt overhovedet, heller ikke for Landsskatteretten, at foretage en ændring af virksomhedens momstilsvar for 2008. Året 2008 er ikke en del af hverken Skattestyrelsens afgørelse eller nærværende klagesag, hvorfor der ikke uden videre kan ændres i virksomhedens momstilsvar for dette år uden hensyntagen til normale sagsbehandlingsregler i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven samt den absolutte forældelsesfrist. Således vil der for 2008 være tale om en ny ansættelse af virksomhedens momstilsvar. Efter vores opfattelse kan der heller ikke ske ændringer for 2009, da der også for dette år vil være tale om en ny ansættelse af momstilsvaret, som videre sker med en anden begrundelse end tidligere.

Det er således forsat vores opfattelse, at såfremt det findes at momsfradraget skal opgøres ud fra en fordeling af de opvarmede lokaler, så skal Skattestyrelsens forhøjelse nedsættes til 0.

Mest subsidiære påstand – ingen ansvarspådragende forhold – skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 – yderligere bemærkninger

Indledningsvist skal bemærkes, at vi fortsat stiller os helt uforstående overfor konklusionen om, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan finde anvendelse i nærværende sag.

Derudover er vi ganske forundrede over, at Skatteankestyrelsen på ingen måder forholder sig til vores bemærkninger af 9. marts 2020 omkring dette forhold, men udelukkende gentager den samme ganske tvivlsomme tilgang til bestemmelsen og gentager den samme mangelfulde begrundelse for bestemmelsens anvendelse

Vi skal derfor gentage vores bemærkninger af 9. marts 2020 og gentage, at der efter vores helt klare opfattelse på ingen måder kan være tale om et forhold, hvor skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan finde anvendelse.

Derudover skal det bemærkes, at Skatteankestyrelsens bemærkninger omkring den skattemæssige behandling af fyringsanlægget er irrelevante. Således afgøres retten til momsfradrag ikke af den skattemæssige behandling, men udelukkende ud fra en selvstændig momsretlig vurdering.

Vi skal anmode om, at der tages stilling til vores argumentation, både i nærværende bemærkninger og særligt i vores bemærkninger af 9. marts 2020, såfremt det fortsat vurderes, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 skal finde anvendelse.

Afrunding og yderligere generelle bemærkninger

Afslutningsvist skal det generelt bemærkes, at Skatteankestyrelsen efter vores opfattelse ikke på behørig vis behandler og tager stilling til vores anbringender og argumentation i sagen. Det efterlader generelt et indtryk af, at indstillingen er givet på forhånd, og at det for Skatteankestyrelsen udelukkende har været et spørgsmål om at finde egne argumenter, der passer til indstillingen.

Denne generelle betragtning understreges, ud over vores øvrige redegørelser, bl.a. også af Skatteankestyrelsens henvisning til manglende dokumentation for køb af kaloriferer samt anvendelse af BBR-lovgivningen, som basis for kvadratmeterfordelingen og opgørelsen af fradragsprocenten til 15. Det synes retssikkerhedsmæssigt tvivlsomt at anvende BBR-lovgivningen som grundlag, særligt når det er velkendt, at registreringerne i disse systemer i mange år har været mangelfuld og til genstand for kritik. Der kan i denne forbindelse bl.a. henvises til daværende skatteminister Kristian Jensens svar på spørgsmål S 2892, indleveret af Morten Homann (SF), j.nr. 06-008189. Af bilaget til svaret fremgår bl.a. følgende:

Ejendomsvurderingen baserer sig langt hen ad vejen på grundoplysninger om ejendomme, som hentes i basisregistre som det kommunale ejendomsstamregister (ESR) og Bygnings- og Boligregistret (BBR). Begge registre er kommunale, og det er derfor kommunens ansvar, at registreringen heri er opdateret.

...

Blandt andet fra dagspressen er det velkendt, at registreringen i grundregistrene - bl.a. BBR – på mange områder er mangelfuld. Årsagen til dette er formodentlig, at registreringsmyndigheden (kommunen) ikke har mulighed for eller ressourcer til at kontrollere, om registreringen af landets ca. 2 mio. ejendomme til enhver tid er i overensstemmelse med virkeligheden.

Det synes således at være retssikkerhedsmæssigt tvivlsomt at anvende en argumentation som Skatteankestyrelsens omkring BBR i nærværende sag, også her taget i betragtning, at kommunerne, som det fremgår af Skatteministerens svar, bærer et ansvar for rigtigheden af oplysningerne i bl.a. BBR.

Slutteligt skal det generelt bemærkes, at Skatteankestyrelsens henvisning til Landsskatterettens kendelse af 31. august 2009 efter vores opfattelse er mangelfuld. Ved en sådan henvisning bør det sikres, at der sker henvisning som minimum med journalnummer, da klageren ellers risikerer ikke at kunne finde tilbage til de kendelser, der ligger til grund for indstillingen. Det er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med pligten til behørigt at begrunde afgørelser, ligesom det må anses som et brud på retssikkerheden for klager.

Sidstnævnte er endnu et eksempel, der generelt efterlader et indtryk af en mangelfuld sagsbehandling, hvor indstillingen er sket på forhånd, uden hensyntagen til vores anbringender og argumentation.

...”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde anførte repræsentanten bl.a. med henvisning til TfS1997.527, at biobrændselsanlæggets placering er afgørende for opgørelsen af virksomhedens momsfradrag for indkøb og forbedring heraf. Videre anførte repræsentanten, at fyrrummet, hvori biobrændselsanlægget er placeret, skal anses som en del af BBR-bygning nr. 10, idet der alene herfra er adgang til fyrrummet.

Skattestyrelsen indstillede til stadfæstelse af SKATs afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens kontorindstilling af den 16. januar 2020. Skattestyrelsen kunne dog ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens kontorindstilling af den 25. marts 2020, idet Skattestyrelsen ikke var enige i, at der i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kan ske genoptagelse af indkomståret 2008, idet der ikke er tale om en afledt ændring. Skattestyrelsen anførte videre, at virksomheden de facto foretog fuldt momsfradrag på anskaffelsestidspunktet i 2008. Såfremt momsfradraget ændres til 15 pct., bortfalder reguleringen efter momslovens §§ 43 og 44 for perioden fra 2009 til 2013. Endvidere anførte Skattestyrelsen, at virksomheden ikke kan støtte ret på TfS1997.527, idet denne strider mod gældende ret, herunder praksis fra EU, hvorefter anvendelsen af biobrændselsanlægget er afgørende for virksomhedens fradragsret.

Repræsentanten anførte hertil, at denne ikke er enig med Skattestyrelsen i, at momslovens §§ 43 og 44 finder anvendelse i nærværende sag, idet der ikke er sket en ændring i anvendelsen af biobrændselsanlægget. Videre anførte repræsentanten, at det fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, at der efter momslovens § 39, stk. 4, er fuldt fradrag for udgifter til købsmoms afholdt til et halmfyr, der er placeret i en bestående driftsbygning. Idet virksomheden har fulgt denne vejledning ved den momsmæssige behandling af biobrændselsanlægget, kan virksomheden følgelig ikke have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2013 har nedsat virksomhedens momsfradrag til 15 pct. for virksomhedens indkøb og forbedring af et biobrændselsanlæg, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Af momslovens 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår følgende:

”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”

Af momslovens § 39, stk. 1 og 4, fremgår følgende:

”Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

...

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.”

Af momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.”

Af momslovens § 44, stk. 1, fremgår følgende:

”For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.”

Af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit D.A.11.4.4.2, fremgår bl.a. følgende:

”Halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg skal efter fast skattemæssig praksis anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom. Fradragsretten for moms ved anskaffelsen af fyringsanlæg skal altså opgøres efter ML § 39 om fast ejendom. Det betyder, at der er fuld fradragsret for moms af et halmfyr, der placeres i en bestående driftsbygning, jf. ML § 39, stk. 4 om ombygning. Se TfS1997, 527TSS. Se MNA1990, 1301.”

Af bekendtgørelse nr. 1010 af 24. oktober 2012 (BBR-bekendtgørelsen) § 16 fremgår følgende:

”Når ejeren på grundlag af en fremsendt BBR-meddelelse eller på anden måde konstaterer fejl ved registreringen af de i BBR optagne grunde, bygninger, tekniske anlæg, opgange, etager, rum, bolig-, brugs- eller erhvervsenheder, skal ejeren meddele alle oplysninger af relevans for registreringen i BBR, jf. kapitel 2, til kommunalbestyrelsen.”

EU-Domstolen har bl.a. i sag C-268/83 (Rompelman) udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Dette fremgår af dommens præmis 24.

I Landsskatterettens kendelse af 31. august 2009,jf. journalnr. 08-02585 havde en virksomhed afholdt udgifter til etablering af et fyrrum og indkøb af et fyringsanlæg, for hvilke virksomheden havde taget fuldt momsfradrag. Fyringsanlægget var placeret i fyrrummet, som var etableret i en driftsbygning. Fyringsanlægget opvarmede virksomhedsejerens privatbolig på 227 m², samt fyrrummet og virksomhedens værksted på samlet 50 m², hvoraf halvdelen anvendtes erhvervsmæssigt. SKAT godkendte virksomheden 10 % momsfradrag herfor, idet alene 25 m² af det i alt 277 m² opvarmede areal anvendtes erhvervsmæssigt. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse bl.a. med den begrundelse, at uanset at en del af det areal, som fyringsanlægget opvarmede, fysisk befandt sig i en anden bygning end fyringsanlægget, skulle dette areal indgå ved beregningen af den forholdsmæssige fradragsret, jf. momslovens § 39, stk. 4. Retten fandt videre, at fradragsretten efter momslovens § 39, stk. 4, alene retter sig mod den del af udgiften, der kan henføres til virksomhedens momspligtige leverancer, mens der ikke gives fradrag for den del af udgiften, der kan henføres til virksomheden uvedkommende formål.

Landsskatteretten bemærker, at der mellem SKAT og virksomheden er enighed om, at virksomheden er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, der driver virksomhed med afgiftspligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ifølge det oplyste er virksomheden registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”011100 Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø”. Virksomheden havde startdato den 1. januar 2005, og drives af indehaveren. Videre er det oplyst, at virksomhedens aktivitet består i salg af planteprodukter, maskinstationsvirksomhed for andre landmænd og beboelsesudlejningsvirksomhed.

Efter det oplyste anskaffede virksomheden i 2008 et biobrændselsanlæg til i alt 164.624 kr. ekskl. moms. Anlægget blev i 2009 forbedret med i alt 25.830 kr. ekskl. moms. Den samlede udgift udgjorde 190.454 kr. med tillæg af 47.614 kr. i købsmoms, som virksomheden tog fuldt momsfradrag for.

Virksomheden er beliggende på ejendommen [adresse1], [by1]. Ejendommen bestod i den omhandlede periode af 12 bygninger. Repræsentanten har anført, at biobrændselsanlægget i den omhandlede periode opvarmede BBR-bygning nr. 8 og nr. 10, samt dele af BBR-bygning nr. 1 og nr. 5.

BBR-bygning nr. 1 er en beboelsesejendom med et samlet boligareal på 440 m², som bl.a. opvarmes af biobrændselsanlægget. Repræsentanten har oplyst, at 75 m² af bygningen i den omhandlede periode var udlejet, og at der ikke blev opkrævet moms af lejeindtægterne. Videre har repræsentanten oplyst, at resten af bygningen tjente som bolig for indehaveren og dennes hustru, og at en del af beboelsen alene blev opvarmet lejlighedsvist i forbindelse med gæstebesøg. Efter repræsentantens opfattelse udgjorde den beboede og opvarmede del 170 m², hvor det resterende areal i dagligdagen kun blev opvarmet til 10 grader.

BBR-bygning nr. 5 har et samlet areal på 758 m², hvoraf 28 m² udgøres af et brandsikret fyrrum, hvori biobrændselsanlægget er placeret. Der er efter det oplyste alene adgang til fyrrummet fra ejendommens BBR-bygning nr. 10, der af virksomheden anvendes som maskinhal. Det fremgår af den fremlagte lejekontrakt af den 2. november 2010, at 685 m² af bygningen var udlejet fra og med 1. oktober 2010, og at der ikke blev opkrævet moms af lejeindtægterne. Repræsentanten har oplyst, at lejemålet omfattede 730 m², og at lejemålet ophørte den 1. juli 2015.

Indehaveren havde ved ansøgning af den 1. april 2007 ansøgt om frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom til andet end boligformål. Det fremgår af ansøgningen, at denne angik et værksted med et samlet areal på 60 m². Det fremgår videre af den fremlagte lejekontrakt af 23. april 2006, at værkstedet blev udlejet fra og med 15. marts 2006 med en årlig leje på 12.000 kr. tillagt moms. Det er oplyst af repræsentanten, at værkstedet indgår i BBR-bygning nr. 8, hvis samlede areal udgør 174 m². SKAT har anført, at virksomheden overfor SKAT har oplyst, at alene værkstedet i BBR-bygning nr. 8 opvarmes af biobrændselsanlægget.

Repræsentanten har videre anført, at BBR-bygning nr. 10 anvendes af virksomheden til værksted. Det fremgår af BBR-registret, at bygningens samlede areal udgør 505 m².

Det fremgår af BBR-meddelelsen for ejendommen, at BBR-bygning nr. 1 indeholder en varmeinstallation, og at BBR-bygning nr. 5, nr. 8 og nr. 10 ikke indeholder varmeinstallationer. Repræsentanten har hertil den 12. november 2019 oplyst, at ejendommens BBR-oplysninger ikke er korrekte, idet BBR-bygning nr. 1, nr. 5, nr. 8 og nr. 10 alle opvarmes af biobrændselsanlægget.

Til dokumentation for de faktiske forhold om biobrændselsanlæggets installation har repræsentanten fremlagt virksomhedens bogføringsmateriale, hvoraf de afholdte udgifter til biobrændselsanlægget på samlet 190.454 kr. ekskl. moms fremgår. Repræsentanten har den 7. oktober 2019 videre fremlagt syv fotos, som efter det oplyste afbilleder installerede kaloriferer i BBR-bygning nr. 5, nr. 8 og nr. 10.

Under sagens behandling er repræsentanten forespurgt, om der foreligger yderligere dokumentation for, at kalorifererne installeret i BBR-bygning nr. 1, nr. 5, nr. 8 og nr. 10 er koblet til biobrændselsanlægget, herunder om tidspunktet for installationen af kalorifererne. Repræsentanten har anført, at der ikke foreligger yderligere dokumentation.

Landsskatteretten finder på baggrund af det oplyste, at virksomheden alene har delvis fradragsret for udgifter til købsmoms af virksomhedens indkøb og forbedring af et biobrændselsanlæg i 2009, jf. momslovens § 38, stk. 2. Der er herved henset til, at biobrændselsanlægget efter det oplyste anvendtes til opvarmning af indehaverens stuehus samt bygninger med henholdsvis momspligtig og momsfritaget udlejning.

Landsskatteretten finder videre, at fradragsretten skal opgøres som forholdet mellem etagearealet af de bygninger, der anvendes til virksomhedens momspligtige aktiviteter og som opvarmes af biobrændselsanlægget, og det samlede etageareal, som biobrændselsanlægget opvarmer, jf. opgørelsesprincipperne i momslovens § 39, stk. 4, og Landsskatterettens kendelse af 31. august 2009.

Endvidere finder Landsskatteretten på det foreliggende grundlag ikke, at virksomheden har påvist fejl eller mangler ved SKATs opgørelse af den delvise fradragsret til 15 pct., hvorfor der ikke er grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn. Der er herved henset til, at virksomheden bl.a. ikke har fremlagt dokumentation for indkøb og installation af de kaloriferer, der efter virksomhedens opfattelse var tilkoblet biobrændselsanlægget i den omhandlede periode. Landsskatteretten bemærker hertil, at det påhviler ejeren af en ejendom at ændre oplysningerne i BBR-registeret, såfremt disse ikke er korrekte, jf. BBR-bekendtgørelsens § 16.

Endeligt finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at fradragsretten for virksomhedens indkøb og forbedring af biobrændselsanlægget skal reguleres efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, og § 44, stk. 1.

Det af repræsentanten anførte om adgang til fuldt momsfradrag for varmeanlæg placeret i driftsbygninger, jf. TfS1997.527 og det i Den Juridiske Vejledning anførte herom, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten bemærker, at en sådan retsstilling vil være i strid med lovens ordlyd og princippet om momsens neutralitet.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2013 alene har anset virksomheden for berettiget til momsfradrag for virksomhedens indkøb og forbedring af et biobrændselsanlæg med 15 pct.

Der skal herefter tages stilling til, om det er berettiget, at SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2 (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen ... senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen ... er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges ... mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. (...)”.

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

På baggrund af en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at virksomhedens tilregnelse ikke kan karakteriseres som grov uagtsom eller forsætlig. Der er herved henset til, at der efter Landsskatterettens opfattelse har eksisteret en betydelig usikkerhed i praksis om fradragsreglerne for købsmoms af udgifter til etablering og forbedring af fyringsanlæg, at det under de konkrete omstændigheder med placeringen og anvendelse af anlægget findes betænkeligt at statuere grov uagtsomhed for virksomhedens momsmæssige behandling af biobrændselsanlægget.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor ikke opfyldte.

Det findes derfor ikke at være med rette, at SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011.

Som følge heraf nedsættes SKATs forhøjelse af afgiftstilsvaret for så vidt angår perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2011.

SKATs afgørelse ændres dermed delvist.