Kendelse af 28-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Interessentskabet har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

”Skal der betales afgift efter affaldsafgiftsloven ved genanvendelse af lettere forurenet jord i slutafdækning over deponeringsenheder, der ikke længere modtager affald til deponering?”

Skatterådet har svaret ja.

Landsskatteretten stadfæster skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Interessentskabet, der er registreret efter affaldsafgiftsloven, har et affaldsdeponeringsanlæg på [...]. Anlægget består af flere enheder. Nogle enheder er fyldt op eller vil blive fyldt op inden for de næste par år. De skal herefter slutafdækkes i henhold til miljøgodkendelsen. Af miljøgodkendelsen fremgår, at der skal etableres en slutafdækning på minimum 1 meter jord. Godkendelsen indeholder ikke krav om, at jorden til slutafdækning skal være ren.Den 11. marts 2015 har Miljøstyrelsen godkendt, at der i den nederste halve meter af slutafdækningen anvendes såkaldt kategori 2-jord, der er lettere forurenet jord.

Jorden bliver kørt til deponeringsenhederne ved etablering af slutafdækningen. Det sker på et tidspunkt, hvor der ikke længere må modtages affald til deponering på den enkelte enhed. Der er separate indkørsler til de enkelte celler med shredderaffald og celler til modtagelse af ikkegenanvendelig forurenet jord. Modtagelse af ren og lettere forurenet jord til slutafdækning følger en fastlagt procedure. Først kontrolleres jordens forureningsgrad og oprindelse ved indkørsel til deponeringsanlægget. Derefter vejes og registreres læsset. Transportøren instrueres i, hvor læsset skal aflæsses. Ved aflæsningsstedet foretages visuel inspektion.

Afdækningen er i overensstemmelse med den gældende deponeringsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 1049 af 28. august 2013).

Der er fremlagt et brev af 8. oktober 2014 fra SKAT til en anden virksomhed, der driver affaldsdeponeringsanlæg. I brevet bekræfter SKAT, at virksomheden kan anvende lettere forurenet jord til terrænregulering og slutafdækning uden for afgiftspligtigt deponi. SKAT har henvist til affaldsafgiftslovens §§ 9 – 11. Brevet vedrører en etape i et deponi, som er nedlukket i 2009.

Der er også fremlagt et brev af 29. september 1997 fra Told- og skatteregion [by1] til den samme virksomhed, hvori SKAT tilkendegiver, at rent jordfyld og ren jord, herunder lettere forurenet jord, hvor kriterierne for forureningsgraden fastsættes af [Amtet], er afgiftsfritaget ved anvendelse til daglig afdækning, herunder slutafdækning og interimsveje. SKAT har i brevet henvist til dagældende affaldsafgiftslovs § 9, stk. 3, nr. 3, svarende til nuværende affaldsafgiftslovs § 9, stk. 2, nr. 1.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har svaret ”ja” til, at der skal betales affaldsafgift af den lettere forurenede jord, der anvendes i slutafdækningen.

I SKATs indstilling, som er tiltrådt af Skatterådet, er der angivet følgende begrundelse:

”...

Det er oplyst, at spørger skal etablere slutafdækning på deponeringsenheder. Den nederste halve meter af slutafdækningen ønskes etableret ved brug af lettere forurenet jord – kategori 2 jord, som erstatning for brug af rene råstoffer. Slutafdækningen skal ske i overensstemmelse med miljøgodkendelsen. Miljøstyrelsen har den 11. marts 2015 givet tilladelse til slutafdækning, hvor der ved nederste 0,5 meter anvendes kategori 2 jord.

Efter affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, skal der betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed.

Det er SKATs vurdering, at slutafdækning skal anses for at være deponering efter affaldsafgiftsloven, uanset hvilken type affald, som anvendes til slutafdækning.

Dette begrundes med, at det fremgår direkte af affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1 og 2, hvilke fraktioner af affald, der er fritaget for afgift ved brug som slutafdækning, hvorfor slutafdækning nødvendigvis må anses for at være en afgiftspligtig aktivitet. Og slutafdækning med øvrige fraktioner af affald modsætningsvis er at anse for at være afgiftspligtig deponering efter affaldsafgiftsloven.

Brug af lettere forurenet jord, som anvendes til daglig afdækning og interimsveje, anses også for at være afgiftspligtig deponering, jf. affaldsafgiftslovens § 9, stk. 3, hvorfor der kun i begrænset omfang (max 2 pct. af den deponerede mængde) afgiftsfrit kan tilføres disse fraktioner til et deponeringsanlæg. Det fremgår af lovens bemærkninger, at begrænsningen har til formål at begrænse muligheden for unødvendigt store anlægsprojekter inde på selve deponiet.

Det fremgår også af skatteministerens kommentar til høringssvar fra Affaldsteknisk Samarbejde (bilag 1 til lovforslag 42 – senere lov nr. 1057 af 12. december 2002), at Miljøstyrelsen ikke fandt det hensigtsmæssigt at udvide den foreslåede udformning af § 9, stk. 3 til også at fritage lettere forurenet jord til brug ved slutafdækning. Loven er ikke siden ændret, selvom lettere forurenet jord i dag kan anvendes ved slutafdækning.

At slutafdækning skal anses for at være afgiftspligtig deponering, bekræftes også af Højesteret i SKM2004.233.HR, hvor Højesteret vurderede, at der er afgiftspligt ved brug af støbesand anvendt som membran i forbindelse med en slutafdækning. Højesteret fandt, at støbesandet var affald, som ikke var omfattet af undtagelserne i § 9, og at sandet var omfattet afgiftspligten, uanset at sandet blev anvendt som membranlag i forbindelse med slutafdækningen.

SKM2014.43.VLR vedrørte tilførsel af forurenet jord, som blev tilført et genanvendelses anlæg (rensningsanlæg) beliggende på et registreret deponi med henblik på behandling af jorden. Rensningsanlægget var ikke beliggende direkte på en deponeringsenhed. Jorden blev renset til ren jord, og efterfølgende anvendt til voldanlæg beliggende omkring anlægget.

At Vestre Landsret i SKM2014.43.VLR fandt, at afgiftspligten ikke omfatter affald, der tilføres en virksomhed med henblik på genanvendelse, ændrer efter SKATs vurdering ikke ovenstående vedrørende afgiftspligtig ved slutafdækning, da affald tilført til slutafdækning på et afgiftspligtig deponi efter affaldsafgiftsloven anses for at være deponering, hvorfor SKM2014.43.VLR ikke vedrører slutafdækning.

Spørger henviser i sin argumentation til en afgørelse af 8. oktober 2014 fra SKAT vedrørende X-deponi. Sagen vedrører et afgiftspligtigt deponi, hvor der skal ske supplerende opfyldning af afgiftspligtigt deponi og efterfølgende slutafdækning. SKAT skriver i sin afgørelse, at lettere forurenet jord kan anvendes til terrænregulering og slutafdækning udenfor afgiftspligtigt deponi, såfremt genanvendelsen er godkendt efter miljølovgivningens regler. SKAT tager i sin afgørelse ikke stilling til, hvorvidt betingelserne, herfor er opfyldt.

Spørger henviser ligeledes til afgørelse af 7. oktober 1997 fra Told og Skat vedrørende samme X-deponi, hvorefter rent jordfyld og ren jord (herunder lettere forurenet jord, kriterier for forureningsgrad fastsat af Y-Amt) afgiftsfrit kunne anvendes ved slutdækning.

Spørger ønsker at anvende lettere forurenet jord i forbindelse med et afgiftspligtigt deponi, hvorfor afgørelsen af 8. oktober 2014 vedrørende X-deponi ikke kan tillægges betydning. Afgørelsen af 7. oktober 1997 er af ældre dato, og afgiftspligten ved brug af affald herunder lettere forurenet jord til slutafdækning er siden præciseret af bl.a. Højesteret i SKM2004.233. Endvidere er det præciseret ved tilføjelsen i § 9, stk. 3, at lettere forurenet jord ikke afgiftsfrit kan anvendes ved slutafdækning. Afgørelsen af 7. oktober 1997 kan derfor ikke anses for at være en del af gældende praksis.

Spørger har endvidere argumenteret for, at for at affald kan anses for at være et afgiftspligtigt driftsmiddel, forudsætter det, at affaldet tilføres til deponering, uanset at tilførslen sker til en del af virksomheden, som ikke længere lovligt kan deponere affald. Spørger finder endvidere, at det ikke kan kræves, at ikke-afgiftspligtigt affald skal være klart adskilt fra afgiftspligtigt affald, jf. SKM2014.43.VLR. Hvis lettere forurenet jord kan tilføres afgiftsfrit til et genanvendelsesprojekt, da kan der ikke være tale om deponering. SKATs indstilling tager ikke hensyn til, at de pågældende enheder ikke længere må modtage affald til deponering.

SKAT skal hertil bemærke, at brug af lettere forurenet jord til slutafdækning er, som ovenfor anført, at anse for en del af den afgiftspligtige aktivitet på en deponeringsenhed, hvor der er sket og ikke længere kan ske deponering af afgiftspligtigt affald. Det er således ikke af betydning, at affaldet ikke er adskilt fra andet affald, eller at affaldet i anden sammenhæng kan anvendes uden afgift, f.eks. et bygge- og anlægsprojekt, hvor der foreligger en miljøgodkendelse om genanvendelse.

Det er således SKATs vurdering, at brug af lettere forurenet jord som driftsmiddel ved slutafdækning skal anses for at være deponering efter affaldsafgiftsloven, og derfor omfattet af afgiftspligten efter affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, hvorfor spørgsmålet skal besvares med et ”Ja”.

...”

SKAT Jura har i en udtalelse af 5. oktober 2015, som er afgivet i forbindelse med klagesagen, anført følgende:

”...

Der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed, jf. § 9, stk. 1 i affaldsafgiftsloven. Det er i SKM2014.43.VLR præciseret, at afgiftspligten omfatter affald, som tilføres til deponering og ikke til f.eks. et genanvendelsesanlæg. Efter affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1 og 2 fremgår, hvilke fraktioner af affald, som kan anvendes uden afgift til slutafdækning på et deponeringsanlæg.

Dvs. at slutafdækning anses efter affaldsafgiftsloven for at være en del af den afgiftspligtige aktivitet, som foregår på et deponi, hvorefter alene fraktioner, som er direkte fritaget i § 9, kan anvendes uden afgift. Dette kan efter SKATs vurdering ikke udvides til, at andre materialer, som lovligt anvendes til slutafdækning i forbindelse med et afgiftspligtigt deponi, er fritaget for afgift. At skatteministeren tidligere har afvist at ændre afgiftsloven for lettere forurenet jord til slutafdækning med henvisning til, at miljølovgivningen ikke gav mulighed for at anvende lettere forurenet jord til slutafdækning, ændrer ikke på ovenstående - selvom lettere forurenet jord i dag må anvendes ved slutafdækning.

...”

Interessentskabets opfattelse

Interessentskabet har nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål skal besvares med et ”nej”, således at anvendelsen af lettere forurenet jord i slutafdækningen ikke er afgiftspligtig.

Der er angivet følgende begrundelse i klageskrivelsen af 17. september 2015:

”...

Det gøres gældende, at anvendelsen af lettere forurenet jord til slutafdækning af depoter, der ikke længere skal modtage affald til deponering, er afgiftsfri, når slutafdækningen sker med henblik på at opfylde konkrete myndighedskrav, og når anvendelsen af lettere forurenet jord i den forbindelse er lovlig.

Affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1 bestemmer, at fritaget for afgift er “Rent jordfyld og ren jord, der tilføres et deponeringsanlæg som hele selvstændige læs, og som anvendes til daglig afdækning eller slutafdækning.”

Skatterådet fortolker bestemmelsen modsætningsvis, således at afgiftsfritagelsen alene gælder ren jord og dermed ikke lettere forurenet jord, der anvendes til slutafdækning, selvom denne anvendelse er lovlig.

Det gøres imidlertid gældende, at Skatterådets fortolkning er i strid med formålet med affaldsafgiften, hvis der er tale om anvendelse af lettere forurenet jord, der konkret lovligt kan anvendes til slutafdækning.

Det gøres således gældende, at affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1 skal fortolkes på den måde, at lettere forurenet jord, der i henhold til miljølovgivningen må anvendes til slutafdækning ikke er afgiftspligtig, hvorimod forurenet jord, der ikke lovligt kan anvendes til slutafdækning, men alligevel bliver det, må anses for deponeret affald og dermed afgiftspligtig.

Denne fortolkning støttes af Skatteministeriets høringssvar fra høring af udkast til lovforslag 42 - senere lov 1057 af 12. december 2002. I dette høringssvar afviste Skatteministeren et forslag om, at “Det bliver muligt efter § 9, stk. 3 også at anvende bygge- og anlægsaffald samt lettere forurenet jord til slutafdækning” med følgende begrundelse:’

“Miljøstyrelsen finder ikke, at anvendelsen af bygge- og anlægsaffald og lettere forurenet jord til slutafdækning af deponier er i overensstemmelse med deponeringsbekendtgørelsen. Heraf fremgår det, at der kun må anvendes jord/muld til det øverste lag af slutafdækningen, når arealet efterfølgende skal anvendes til jordbrugsformål. Miljøstyrelsen foreslår derfor, at det oprindelige forslag fastholdes”.

Det ses altså, at begrundelsen for ikke generelt at afgiftsfritage anvendelsen af lettere forurenet jord, der anvendes til slutafdækning var den rimelige, at sådan jord ikke i henhold til deponeringsbekendtgørelsen må anvendes til dette formål. Dette er dog kun korrekt for så vidt angår den øverste halvdel af slutafdækningen. Derimod må der gerne i henhold til deponeringsbekendtgørelsen ske anvendelse af lettere forurenet jord i den nederste halvdel af slutafdækningen og dermed må det konstateres, at brugen af lettere forurenet jord i nederste halvdel af en slutafdækning er lovlig.

Det må i forlængelse af Skatteministerens/Miljøstyrelsens høringssvar være således, at denne lovlige brug af lettere forurenet jord til slutafdækning er afgiftsfritaget.

Resultatet støttes også af SKATs afgørelse af 8. oktober 2014 overfor [en anden affaldsvirksomhed], hvor SKAT anerkendte, at lettere forurenet jord kan anvendes til slutafdækning på et tidligere afgiftspligtigt deponi, hvis denne genanvendelse er godkendt efter miljølovgivningens regler.

I nærværende sag var anvendelsen af det forurenede jord netop godkendt af Miljøstyrelsen, jf. bilag 2.

Desuden er der tale om afdækning af et afsluttet deponi - altså et deponi som ikke længere kan eller må modtage affald til deponering. Det vil sige, at den forurenede jord, som anvendes i afdækningen ikke deponeres, men derimod genanvendes. Der kan på denne baggrund ikke være tale om en afgiftspligtig begivenhed, idet affaldsafgiften alene skal pålægges affald, der indgår i “driften” af en afgiftspligtig virksomhed (dvs. affald, der enten deponeres eller afbrændes).

Affaldsafgiftslovens § 9 har baggrund i miljøbeskyttelseslovens kapital 12 a. Det fremgår af forarbejderne til dette kapitel (Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, sp. 4425-26), at formålet med affaldsafgiften er at reducere den affaldsmængde, der tilføres forbrændingsanlæg eller deponeringspladser. Afgiften kunne dermed tilskynde virksomheder til genanvendelse.

På baggrund af lovforarbejderne må det lægges til grund, at affald, der ikke deponeres, men genanvendes, er afgiftsfritaget, jf. herved også Vestre Landsrets dom i SKM 2014.43 VLR.

Der må ikke deponeres yderligere jord på de deponier, der er omfattet af nærværende sag, og dermed kan den lettere forurenet jord ikke anses for at være deponeret.

Klagers synspunkt er som nævnt helt i overensstemmelse med SKAT’s konkrete afgørelse af 8. oktober 2014 i forhold til [en anden affaldsdeponeringsvirksomhed]. Det gøres gældende, at den nævnte konkrete afgørelse er udtryk for en - ganske rimelig og, jf. ovenfor, lovmedholdelig - generel administrativ praksis, hvorefter det afgørende for afgiftsfrihed ved anvendelse at lettere forurenet jord i forbindelse med slutafdækning er, om anvendelsen er miljømæssigt godkendt. Denne administrative praksis er bindende i forhold til [selskabet] også, og dermed må Skatteankestyrelsen give Klager medhold i påstanden.

...”

Ved et møde med Skatteankestyrelsen sagsbehandler den 4. februar 2016 har interessentskabets repræsentant anført, at anvendelse af lettere forurenet jord i det nedre afdækningslag ikke er tilførsel af affald i henhold til affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1. Sådan anvendelse er i overensstemmelse med miljølovgivningen, og der er ikke tale om at jorden deponeres. Endvidere må affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1, fortolkes således, at den også omfatter lettere forurenet jord, når det nu er tilladt at anvende sådan jord til afdækning.

Repræsentanten har videre anført, at SKAT og Skatterådet ikke har givet en tilfredsstillende begrundelse for, hvorfor interessentskabets behandles anderledes, end den virksomhed, som SKATs afgørelse af 8. oktober 2014 vedrører. Ligesom i indeværende sag vedrører SKATs afgørelse af 8. oktober 2014 et deponi, som er fyldt op. Deponiet var afsluttet, men havde tidligere været afgiftspligtigt. Interessentskabet har i henhold til lighedsgrundsætningen ret til at blive behandlet tilsvarende.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af affaldsafgiftslovens §§ 9, 11 og 12:

”...

§ 9. Der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed.

Stk. 2. Fritaget for afgift er:

1) Rent jordfyld og ren jord, der tilføres et deponeringsanlæg som hele selvstændige læs, og som anvendes til daglig afdækning eller slutafdækning.

...

Stk. 3. Affald i form af sten, tegl og brokker og lettere forurenet jord, der overholder de afskæringskriterier, der er angivet i vejledning nr. 7, 2000, fra Miljøstyrelsen, kan tilføres deponeringsanlæg, uden at der skal svares affaldsafgift. Mængden af sten, tegl og brokker og lettere forurenet jord kan samlet årligt maksimalt udgøre 2 pct. af den sidste års deponerede affaldsmængde eksklusive midlertidigt deponeret affald og skal tilføres anlægget i hele, selvstændige læs. De to fraktioner må kun anvendes afgiftsfrit til daglig afdækning og interimsveje. For nye anlæg beregnes mængden ud fra første års deponerede affaldsmængde eksklusive midlertidigt deponeret affald.

...

§ 11. Virksomheder og anlæg, der til deponering modtager affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Specielle deponeringsanlæg til farligt affald skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.

...

§ 12. Registrerede virksomheder, jf. § 11, skal opgøre den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af den mængde affald, der er tilført virksomheden til deponering i perioden, fratrukket vægten af den del af det afgiftspligtige affald, der igen er fraført i perioden. Hvis vægten af det fraførte affald er større end vægten af det tilførte affald i perioden, tilbagebetales afgiften for den overskydende vægt.

...”

Interessentskabet er en registreret virksomhed i henhold til affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1. Slutafdækning af et affaldsdeponi må anses for et led i de i den registreringspligtige virksomhed udøvede aktiviteter. Der henvises til Højesterets dom iSKM2004.233.HR, hvor Højesteret slog fast, at der skulle betales afgift af støbesand, der blev anvendt som vandstandsende lag i topmembran ved slutafdækning af en losseplads.

Af forarbejderne til afgiftsfritagelsesbestemmelsen i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1, fremgår, at der ved ren jord og rent jordfyld forstås rene jordmaterialer uden indhold af andre stoffer, end man normalt vil finde i disse materialer, og som ikke er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt, jf. bemærkningerne til den oprindelige og tilsvarende § 9, stk. 2, nr. 3, som blev indsat ved § 1, nr. 2, i lovforslag nr. 106 af 4. december 1996. Det er virksomheden, der skal godtgøre, at jorden er omfattet af bestemmelsen om afgiftsfrihed. Det er ikke dokumenteret, at jorden opfylder betingelserne herfor. Der er endvidere ikke grundlag for at fortolke bestemmelsen i affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1, således at den omfatter al jord, der lovligt kan anvendes i slutafdækningen. Interessentskabets påtænkte anvendelse af lettere forurenet jord i slutafdækningen er derfor ikke undtaget fra afgift i henhold til affaldsafgiftslovens § 9, stk. 2, nr. 1.

Jorden udgør herefter afgiftspligtigt affald, der tilføres en registreret virksomhed, jf. affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.7.3.3, at lettere forurenet jord, som er renset, men ikke anses for egnet til fri anvendelse, ikke afgiftsfrit kan anvendes til afdækning af lossepladser. Heroverfor er der ikke ved de af interessentskabet fremlagte afgørelser af 29. september 1997 og 8. oktober 2014 dokumenteret en generel praksis, hvorefter lettere forurenet jord kan anvendes afgiftsfrit til slutafdækning af affaldsdeponier.

Det er oplyst, at den lettere forurenede jord påtænkes tilført den registreringspligtige virksomhed med henblik på direkte anvendelse til slutafdækning af deponierne. Sådan anvendelse kan ikke anses for afgiftsfritaget genanvendelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.