Kendelse af 11-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-03-2018

SKAT har afkrævet klageren 108.303 kr. i yderligere registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, idet køretøjet efter SKATs opfattelse er ombygget, således at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet og ikke længere opfylder betingelserne for indregistrering som afgiftsfritaget motorcykel, jf. registreringsafgiftslovens § 7a.

Den afgiftspligtige værdi er fastsat af SKAT – Motor kompetencecenter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT og [politiet] har den 22. august 2014 standset en motorcykel, mrk. Harley Davidson Softail Custom, årgang 1986, registreringsnummer [reg.nr.1], på [adresse1], [by1]. Klageren var fører af motorcyklen.

Motorcyklen blev indregistreret første gang den 5. maj 1986, og den blev indregistreret på nedsat registreringsafgift som genopbygget køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 7a.

Det fremgår af købekontrakt af 14. februar 2005, at klageren har købt motorcyklen af HD Custom for 440.000 kr.

Følgende fremgår af udtalelse fra [person1], [virksomhed1] af 17. august 2015:

”[...]

Jeg kan hermed bekræfte at den SJP forgaffel som faktura nr. 02264 omhandler, fra 29-10-2010. er blevet købt af dig.

[...]”

Det fremgår af Politiets tekniske gennemgang af motorcyklen af den 18. november 2014, at det af CVR registret fremgår, at motorcyklen var synet og godkendt af Statens bilinspektion den 1. marts 2005, og at fremstiller fra HD Custom, [by2].

Følgende fremgår også af rapporten:

”[...]

Pr. 31. marts 2005 er motorcyklen ejerskiftet til nuværende ejer [person2], med reg.nr. [reg.nr.2]. Det fremgår ikke af blanket M02A, er der er konstruktive ændringer ved køretøjet.

Køretøjet registeret den 3. maj 2007 med reg. nr. [reg.nr.3], der er ikke anført konstruktive ændringer på blanket M02A - køretøjet afmeldt 29. april 2008 grundet ødelagt nummerplade.

Samme dag udleveres nummerplade reg.nr. [reg.nr.4], der er ikke anført konstruktive ændringer på blanket M02A.

(...)

Ved gennemgang af køretøjet blev det konstateret at,

Der vedlægges fotodokumentation for den tekniske gennemgang.

Idet det ikke var muligt, at konstatere hvorvidt de konstruktive ændringer var godkendt, blev køretøjet indkaldt til syn.

Det er ved opslag i DMR den 27. oktober konstateret, at køretøjet den 2. oktober 2014 er synet og betinget godkendt i Synshallen [adresse2] - [by3].

[...]”

Følgende fremgår af udtalelse fra HD Custom:

”[...]

Undertegnet kan hermed bekræfte at da jeg i 2005 gennemførte kommissions salget omhandlende Softail FXSTC nuværende Reg nummer: [reg.nr.1] Stel nummer: [...], var motorcykle udstyret med samme bagsvinger som ved den tekniske kontrol d. 22-08-2014 if.

Billede dokumentation.

[...]”

Der er indsendt data fra Trafikstyrelsen vedrørende et registreringssyn, der er foretaget den 18. august 2015. Af dataudskriften fremgår følgende fejloversigt:

”[...]

6 – refleks, mangler, bag

[...]”

Køretøjet blev betinget godkendt. Det fremgår af dataudskriften, at den ikke kan bruges til registrering af køretøjet.

Der er også indsendt data fra Trafikstyrelsen vedrørende et § 2, stk. 2-syn, der er foretaget den 2. oktober 2014. Af dataudskriften fremgår følgende fejloversigt:

”[...]

6 – refleks, mangler, bag

9 – skærm, mangler, for

7 – transmission, afskærmning, utilstrækkelig

10 – Sidespejl monteres i korrekt side.

[...]”

Køretøjet blev betinget godkendt. Det fremgår af dataudskriften, at den ikke kan bruges til registrering af køretøjet.

Ifølge SKATs forslag til afkrævning af registreringsafgift af 12. februar 2015 fik klageren en frist til den 4. marts 2015 til at indsende sine skriftlige eller mundtlige bemærkninger.

Det fremgår af afgørelsen bl.a., at der efter varsling af kravet den 12. februar 2015 er givet fristudsættelse til den 11. marts 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet klageren 108.303 kr. i yderligere registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, idet køretøjet efter SKATs opfattelse er ombygget, således at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet og ikke længere opfylder betingelserne for indregistrering som afgiftsfritaget motorcykel, jf. registreringsafgiftslovens § 7a.

Følgende begrundelse fremgår bl.a. af SKATs afgørelse:

”[...]

Ved SKATs behandling af sagen er det konstateret, at køretøjet ikke fremstår i henhold til registrerede oplysninger, men at dette er konstruktivt ændret i en sådan grad, at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet og derfor fremstår som en nybygning. Køretøjet var herudover på kontroltidspunktet ikke registreret i køretøjsregistret med konstruktive ændringer.

Det er SKATs opfattelse, at køretøjet er anvendt i Danmark i strid med bestemmelserne i registreringsbekendtgørelsen og registreringsafgiftsloven ved at anvende det nybyggede køretøj uden anmeldelse til registrering samt korrekt afgiftsberigtigelse af køretøjet.

[...]”

Følgende begrundelse fremgår bl.a. af SKATs sagsfremstilling:

”[...]

Det fremgår af konklusionen i det indsendte materiale, at [person2] anser ombygningen af motorcyklen som afgiftsfritaget.

Det anføres, at der er foretaget konstruktive ændringer vedrørende bagsvinger og forgaffel, og at øvrige udskiftninger ikke er konstruktive ændringer.

Ombygningen anses for at være sket løbende over en periode på mere end 12 måneder, hvorfor ombygningen vil være afgiftsfritaget.

Det er SKATs opfattelse, at ombygningen af motorcyklen ikke er sket i overensstemmelse med reglerne i registreringsafgiftsloven.

Som beskrevet på sagsfremstillingens side 3 har den tekniske undersøgelse vist følgende:

Ved gennemgang af køretøjet blev det konstateret at,

SKAT har ved afgørelsen lagt vægt på følgende:

De konstruktive ændringer er ikke anmeldt i forbindelse med syn af motorcyklen, hverken i forbindelse med udskiftning af bagsvinger eller forgaffel. En sådan anmeldelse ville kunne medvirke til at tidsbestemme ændringerne.

Den fremlagte dokumentation for udskiftning af henholdsvis bagsvinger og forgaffel er ikke fyldestgørende.

Udskiftning af bagsvinger er dokumenteret ved fremsendelse af foto. Fotoet er dateret 31.10.2003. Fotoet viser en motorcykel, som ikke kan identificeres nærmere. Motorcyklens registreringsnummer eller stelnummer fremgår således ikke af fotoet.

Udskiftning af forgaffel er dokumenteret ved fremsendelse af en faktura fra [virksomhed1], [adresse3], [by4]. Fakturaen er forsynet med nummeret 02264, dateret 29/10-10 og ikke forsynet med navngiven modtager. Fakturaen er forsynet med teksten ”1 stk. forgaffel SJP-Poleret”, og prisen er angivet til 12000,-. Da fakturaen hverken indeholder navn på kunden eller entydig varebetegnelse kan den ikke anses for fyldestgørende dokumentation i denne sag.

Der er ikke fremlagt dokumentation for udført arbejde i forbindelse med udskiftning af delene i form af fakturaer fra den virksomhed, som har foretaget ombygningen.

Det bemærkes, at det af SKATs Nyhedsbrev af 1. december 2011 fremgår, at det er ejeren af motorcyklen, der har forpligtelsen til at kunne dokumentere ombygningen, og at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum.

Det er herudover SKATs opfattelse, at afskæring af fenderstrouts har sammenhæng med udskiftning af motorcyklens bagsvinger. Afskæringen har været nødvendig for at skaffe plads til den bredere bagende, og den får derfor karakter af en del af udskiftningen af bagenden. Udskiftning af bagenden anses ifølge Trafikstyrelsen for en konstruktiv ændring, og afskæringen bliver dermed omfattet af pligten til anmeldelse af konstruktive ændringer.

Det er endvidere SKATs opfattelse at afskæring af fenderstrouts, uagtet Trafikstyrelsens opfattelse af konstruktive ændringer, er en del af stellet. Selv om Trafikstyrelsen har meddelt, at bortskæring af bagskærmholdere kan ske uden krav om dokumentation for stellets styrke, er det SKAT opfattelse, at der er tale om et indgreb i stellet, som, sammen med de øvrige udskiftninger af dele, samlet bevirker at køretøjet afgiftsteknisk har mistet sin identitet.

Det bemærkes i øvrigt, at opfyldelse af forpligtelsen til at anmelde konstruktive ændringer ikke bevirker, at ombygningen nødvendigvis bliver fritaget for afgift. Et køretøjs afgiftspligtige identitet skal bedømmes individuelt.

Så længe de udskiftede dele er af samme type, som de gamle, og så længe delene kan købes som reservedele, så kan reparationen og genopbygningen foretages uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 2, litra 3, jf. sagsfremstillingens side 8.

Dette tager sigte på, at bibeholde køretøjet i samme stand og holde det kørende.

Det er kendetegnende for ombygningen i denne sag, at de dele, der er udskiftet, ikke er af samme type som de gamle.

Det er således fortsat SKATs opfattelse, at ombygningen, ud fra en samlet vurdering, bevirker, at motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Ejeren har ikke opfyldt sin forpligtelse til at dokumentere, at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum, ligesom hele ombygningen er sket ved anvendelse af reservedele, som ikke er af samme type som de gamle.

Der skal derfor betales fornyet registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.

Køretøjet skulle derfor inden benyttelsen på færdselslovens område have været anmeldt til registrering efter registreringsbekendtgørelsen § 46 og der skulle have været afregnet fornyet registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ophæves, idet køretøjet ikke er ombygget på en sådan måde, at det har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[...]

SKAT har lagt vægt på, at motorcyklens motor er udskiftet.

Det bestrides, at der kræves ny registrering eller det kan betinge afgift, at en motor udskiftes til en motor af samme type, som den, der var monteret før.

Det bestrides, at der foreligger en konstruktiv ændring vedrørende dette punkt.

SKAT har lagt vægt på, at gearkassen er udskiftet med en nyere gearkasse fra 1997.

Det bestrides, at en udskiftning af en gearkasse på en gammel motorcykel er en konstruktiv ændring.

Gearkassen er en sliddel og skal løbende renoveres / udskiftes.

SKAT har lagt vægt på, at bagsvingeren er udskiftet med en bredere type.

Denne registrering er ikke relevant i forhold til den nuværende ejer. Allerede i 2005 var denne udskiftning gennemført og det bestrides, at SKAT kan lægge denne udskiftning til grund i forbindelse med beregningen af en ny afgift, som i givet fald skulle have været bergnet i 2005.

Der vedlægges bekræftelse fra kommissionssælgeren på, at udskiftningen var foretaget allerede i 2005. SKAT har mistet muligheden for at gøre noget gældende vedrørende denne for længst foretagne udskiftning af bagsvinger.

Når SKAT lægger vægt på, at fenderstrouts er afskåret, har det ingen betydning for, om der foreligger en konstruktiv ændring.

SKAT's bemærkninger om dækdimensionen har ingen selvstændig betydning. Den er sammenhængende med den gennemførte ændring af bagsvingeren, som allerede var sket i 2005.

SKAT har lagt vægt på, at forgaflen er udskiftet. Det er ikke en konstruktiv ændring at udskifte en forgaffel med en TUV godkendt forgaffel af mærket SJP.

Det gøres gældende, at forgaflen er i overensstemmelse med trafikstyrelsens egne anvisninger i punkt 4.01.031.

SKAT giver bemærkninger om bremsesystemet. Det har ingen selvstændig betydning for det hænger direkte sammen med bagsvingeren.

SKAT har givet bemærkning om udskiftning af drev til anden type. Udskiftning af drev er ikke en konstruktiv ændring. SKAT har endvidere givet bemærkninger om fodhvilere og tank og greb og spejle m.v. Ingen af disse dele betinger, at der foreligger en konstruktiv ændring.

Klager kan henvise til, at der er foretaget nyt syn af motorcyklen og resultatet dokumenterer, at synet er gennemført. Der henvises til vedlagte bilag, som alene drejer sig om nogle begrænsede og uvæsentlige småting, der uden større udgift kan opfyldes, jf. synet af 18. august 2015.

Ved det tidligere syn den 02. oktober 2014 blev der heller ikke givet bemærkninger, som har sammenhæng med SKAT's registrering som er kommenteret foran.

Det kan sammenhængende fastholdes, at SKAT's afgørelse er truffet uden nødvendig lovhjemmel og i strid med gældende praksis, som netop har været forhandlet med SKAT.

Det gøres endvidere gældende, at der foreligger forældelse, og klager i nærværende sag har hverken forsætligt eller groft uagtsomt foretaget handlinger, som SKAT eventuelt måtte ønske kunne betinge en fornyet afgift.

Der henvises til det allerede anførte, at bagsvingeren allerede var monteret i 2005, da klager købte motorcyklen, jf. kopi af købekontrakt.

Sælgeren havde fået registreret motorcyklen den 30. april 2003.

Det gøres gældende, at forgaflen, som SKAT forkert lægger til grund, er udskiftet i overensstemmelse med købet af forgaflen den 29. oktober 2010.

SKAT har ikke kunnet tilbagevise, at det er TUV godkendt forgaffel eller at arbejdet er udført i overensstemmelse med det af klager oplyste og nu bekræftede af [virksomhed1], [adresse3], [by4] v/[person1], jf. bilag af 17. august 2015.

Sammenfattende afviser klager, at SKAT har nødvendig hjemmel til at pålægge den omhandlede afgift og klager henviser til, at SKAT har mistet muligheden for alene af tidsmæssige grunde, at gøre noget gældende vedrørende bagsvingeren og i øvrigt ikke har mulighed for at gøre noget gældende som følge af forgaflen, der er ombyttet med en TUV godkendt reservedel og i øvrigt gør klager gældende, at de øvrige af SKAT anførte forhold, hverken selvstændigt eller samlet kan danne baggrund for beregning af en afgift.

SKAT opfordres til at dokumentere, hvilke regler SKAT har anvendt og dermed sandsynliggøre hvorfor SKAT mener, at kunne tilsidesætte en forældelse og tilsidesætte at en TUV godkendt reservedel kan anvendes og i øvrigt beregne afgift som følge af mindre kosmetiske justeringer og vedligeholdelse af motorcyklens gearkasse m.v.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten udtalt følgende:

”[...]

Det gøres i klageskriftet gældende, dels at motorcyklen ikke har mistet sin afgiftsmæssige identitet, dels at der foreligger forældelse, idet klager ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt.

Ad Afgiftsmæssig identitet.

Det er SKATs opfattelse, at den afgiftsmæssige identitet skal vurderes ud fra en samlet bedømmelse af køretøjet før og efter ombygningen har fundet sted. Reglerne om fritagelse for afgift af reparerede og genopbyggede køretøjer er fastsat i registreringsafgiftslovens § 7a, som har følgende ordlyd:

”Reparerede og genopbyggede køretøjer, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, og hvor reparation udføres løbende som almindelig vedligeholdelse, er fritaget for afgift.

Stk. 2. Fritagelsen efter stk. 1 er betinget af følgende:

1) Køretøjet skal efter genopbygningen svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.

2) Udskiftning af køretøjets motor, eventuelt til en motor med anden drivkraft, må ikke indebære en effektforøgelse på over 20 pct. i forhold til køretøjets originale motoreffekt.

3) Genopbygningen af køretøjet skal være udført ved anvendelse af reservedele, herunder skarringsdele, af en art og beskaffenhed, som normalt forefindes på og forhandles fra automobilforhandlernes og -værkstedernes lagre af nye reservedele, eventuelt med tilsvarende brugte reservedele. Der må ikke anvendes nyt reservedelskarrosseri, chassis eller -stel. Der må heller ikke fra andet køretøj anvendes karrosseri, chassis, stel eller større dele af disse komponenter end de nævnte reservedele.

Stk. 3. Større samlede reparationer og genopbygninger, der sker med henblik på salg, er fritaget for afgift, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt og omkostningerne ved reparation og genopbygning ikke overstiger den almindelige pris for et tilsvarende køretøj i normalt vedligeholdt og registreringsklar stand inklusive afgifter ved kontant salg til bruger. Udgifterne til genopbygningen må dog højst andrage 75.000 kr. For køretøjer, hvis alder overstiger 5 år, kan omkostningerne ved genopbygning overstige den almindelige pris for et tilsvarende køretøj ved kontant salg til bruger med 10 pct. for hvert hele år, køretøjets alder overstiger 5 år regnet fra køretøjets første registreringsdato. Tillægget kan dog højst udgøre 50 pct. 1.-4. pkt. gælder dog ikke motorkøretøjer, der er omfattet af § 10, stk. 4.

Stk. 4. Reparatørvirksomheden opgør omkostningerne ved genopbygningen på grundlag af reparatørvirksomhedens almindelige bruttopriser inklusive merværdiafgift. Opgørelsen skal indeholde en specifikation over dele, som er udskiftet, og arbejdsydelser, som er udført på køretøjet, med anførsel af priserne på disse indbefattet den avance, der i almindelighed indgår i priser for reparationsydelser af den pågældende art.

Stk. 5. Hvis betingelserne for afgiftsfritagelse efter stk. 1-4 ikke er opfyldt, skal køretøjet anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen.

Stk. 6. Skatteministeren fastsætter nærmere administrative regler for motorkøretøjer omfattet af stk. 1-5.

Stk. 7. En registreret motorcykel, der monteres med en sidevogn, mister ikke derved sin afgiftsmæssige identitet. Det samme gælder en registreret motorcykel med sidevogn, hvor sidevognen afmonteres”.

Praksis på området er beskrevet i den juridiske vejledning.

Følgende fremgår af den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.8.1:

”Der skal betales afgift af køretøjer, som efter reparation, genopbygning eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med det køretøj, der tidligere er registreret og betalt afgift af. Se REGAL § 7 og § 7a og Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 om registreringsafgift. Reparatøren eller køretøjets ejer skal selv sikre sig, at de fastsatte regler for afgiftsfri reparation eller genopbygning er opfyldt, og har pligt til, hvis reglerne ikke er opfyldt, at indgive anmeldelse om det til SKAT.

Reglerne gælder for både personmotorkøretøjer (biler og motorcykler) og for andre køretøjer, herunder last- og varebiler.

Reglerne om betaling af afgift efter reparation og ombygning, gælder principielt også for køretøjer, der er mere end 35 år gamle og som er afgiftsberigtiget eller kan afgiftsberigtiges efter REGAL § 10, stk. 4. Afgiftsfri reparation af køretøjerne er betinget af, at de bevarer deres afgiftsmæssige identitet som mere end 35 år gamle køretøjer, dvs. fremtræder som ved første registrering og i original stand.

Reglerne om genopbygning efter færdselsskade gælder ikke for køretøjer, der er mere end 35 år gamle. Se REGAL § 7, stk.1.

En registreret motorcykel mister ikke sin afgiftsmæssige identitet ved at den bliver monteret med en sidevogn. Der skal derfor ikke betales ny registreringsafgift ved en sådan ombygning af en motorcykel.

Det samme gælder en motorcykel med sidevogn, hvor sidevognen bliver afmonteret”.

Endvidere er reglerne beskrevet i afsnit E.A.8.1.8.3., som har følgende ordlyd (uddrag):

”Betingelser for afgiftsfritagelse

Reparerede og genopbyggede køretøjer, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, og hvor reparation bliver udført løbende som almindelig vedligeholdelse, er fritaget for afgift. Se REGAL § 7a .

Fritagelsen er betinget af følgende:

Genopbygningen af køretøjet skal være udført ved anvendelse af reservedele, herunder skarringsdele, af en art og beskaffenhed, som normalt findes på og forhandles fra automobilforhandlernes og -værkstedernes lagre af nye reservedele, eventuelt med tilsvarende brugte reservedele. Der må ikke anvendes nyt reservedelskarrosseri, chassis eller stel. Der må heller ikke fra andet køretøj anvendes karrosseri, chassis, stel eller større dele af disse komponenter end de nævnte reservedele.

Ombygning

Der skelnes mellem almindelig løbende vedligeholdelse og den om- og genopbygning, der sker i én omgang.

De reservedele, der er udskiftet, kan godt være de samme i begge tilfælde, men hvis en større samlet genopbygning er sket på én gang, kan der være tale om et afgiftsmæssigt identitetstab, der udløser ny afgiftsbetaling, modsat den løbende vedligeholdelse, der ikke udløser afgiftsbetaling.

Mange motorcykler ombygges hen ad vejen i vidt omfang. En ny forgaffel det ene år, en ny motor (under 20 pct. effektforøgelse) det andet år, og en ændring fra kædetræk til remtræk det tredje år. Sådanne ændringer falder ind under lovens fritagelsesbestemmelser for almindelige løbende vedligeholdelse. Hvis ændringerne blev foretaget på én gang, ville det blive betragtet som afgiftsmæssigt identitetstab, hvorefter der skal betales ny registreringsafgift.

Ved ombygninger foretaget på én gang forstås ombygninger, der er foretaget inden for samme år (12 efter hinanden følgende måneder).

Det er således afgørende i relation til spørgsmålet om identitetstab eller ej, at det kan dokumenteres/sandsynliggøres, at der er tale om, at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum. Dokumentationen kan eksempelvis bestå i fakturaer på indkøb af reservedele eller værkstedregninger i tilknytning til ombygningerne, eller i form af billeddokumentation for en trinvis ombygning over nogle år. Det er ejeren af motorcyklen, der har denne forpligtelse til at kunne dokumentere ombygningen, og at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum.

Opmærksomheden henledes på, at de nævnte afgiftsfri ombygninger af motorcykler kan indebære, at motorcyklen skal gennemgå et nyt syn, inden den tages i brug efter ombygningen”.

Det er en grundlæggende forudsætning for afgiftsfritagelsen, at køretøjet efter genopbygningen skal svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.

Denne forudsætning gælder, uanset om der er tale om reparation og genopbygning med henblik på salg, eller der er tale om almindelig løbende vedligeholdelse. Køretøjet skal i alle tilfælde efter genopbygningen, ombygningen eller alm. løbende vedligeholdelse over et længere tidsrum, svare til det oprindelige køretøj.

Som beskrevet i SKATs afgørelse er det SKATs opfattelse, at ombygningen, ud fra en samlet vurdering, bevirker, at motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

Ad forældelse.

Klager gør gældende, at der foreligger forældelse, og at han hverken forsætligt eller groft uagtsomt har foretaget handlinger, som kan berettige SKAT til at genoptage sagen.

Der henvises til, at genopbygningen til dels var sket allerede ved købet af motorcyklen i 2005.

Det bemærkes hertil, at forholdet først er kommet til SKATs kendskab i forbindelse med kontrollen den 22. august 2014. Der har ikke i forbindelse med fremstilling til syn på noget tidspunkt forud for kontrollen været registreret konstruktive ændringer på køretøjet, ligesom der ikke har været rettet henvendelse til SKAT i forbindelse med ombygningen.

SKAT har derfor ikke på noget tidspunkt været bekendt med de foretagne ændringer på køretøjet. Alene af den grund er det SKATs opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse på kontroltidspunktet.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at en ombygning, som måtte kunne godkendes som en konstruktiv ændring i forbindelse med et syn af færdsels- og sikkerhedsmæssige grunde, ikke nødvendigvis kan foretages uden at køretøjet dermed mister sin afgiftsmæssige identitet. Et køretøjs afgiftsmæssige identitet skal bedømmes individuelt og det er SKAT, der træffer afgørelse herom.

SKAT finder ikke, at der er fremkommet oplysninger i klagen vedr. forældelse, der ikke berettiger for en genoptagelse og dermed en fornyet registreringsafgiftssag. SKAT fastholder på denne baggrund afgørelse af 9. juni 2015.

Til illustration af køretøjets udseende vedlægges som bilag 1 3 stk. fotos, som også fremgår af materialet i afgørelsen.

[...]”

Klagerens supplerende indlæg af 21. juli 2016

Klageres repræsentant er fremkommet med følgende supplerende indlæg:

”[...]

Det bestrides, at køretøjet har ændret identitet og det bestrides, at udskiftning af motoren overskrider grænsen, som vil kunne betinge afgift.

Det gøres gældende, at de reservedele, der er anvendt herunder udskiftet gearkasse på grund af nedslidning er anderledes end det, der var det oprindelige. Der er tale om en nødvendig udskiftning på et ældre køretøj.

Jeg skal i øvrigt henvise til bemærkningerne i forbindelse med klageskriftet, hvor der på en række punkter sker imødegåelse af SKAT's opfattelse.

Endvidere skal jeg henvise til bilag 10, som ifølge den belysning sagen har fået ikke er respekteret af skattemyndigheden. Det er afmærket, hvilke forhold der er særligt relevante, men jeg skal også henvise til, at Højesteret i 2008 i SKM2008.954HR fastslog, at der kunne ske ændringer i motorcyklers stel i forbindelse med motorudskiftning ligesom Landsretsdommen SKM2001.60ØLR afgør, at der kan ske udskiftning af motor til en original motor.

Jeg finder anledning til henvise til bilag 11, som er Skatteministeriets meddelelse til [person3], hvor det fremgår, jf. 2. afsnit at en løbende udskiftning indebærende visse ændringer ikke i sig selv afstedkommer afgift.

Det er min opfattelse, at denne udtalelse fra Skatteministeriet har betydning i nærværende sag.

Jeg gør gældende, at denne udtalelse tilsidesætter SKAT's efterfølgende forvaltning, jf. bilag 1, hvor det i sagsfremstillingen side 12 af 19 anføres, at der er sket konstruktive ændringer.

Det bestrides, at der er sket konstruktive ændringer i afgiftsmæssig forstand.

Det gøres gældende, at kravet i forhold til klager er forældet og der henvises til, at klager erhvervede cyklen i 2005, som det fremgår af det fremlagte bilag.

[...]”

s afgørelse

I henhold til § 31, stk. 1 i skatteforvaltningsloven, lovbkg. nr. 175 af 23. februar 2011 med efterfølgende ændringer, kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. den nugældende skatteforvaltningslovs § 31, stk. 1.

Uanset denne frist kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er herudover en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler klageren om ændring af afgiftstilsvaret senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Idet standsningstidspunktet den 22. august 2014 anses for det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om grunden til fravigelsen af de ordinære frister i § 31, skal fristen beregnes fra dette tidspunkt. Fristen på 6 måneder i § 32, stk. 2, 1. pkt. er således iagttaget ved udsendelsen af varslingsskrivelsen den 12. februar 2015. Landsskatteretten anser på denne baggrund ikke kravet for forældet.

Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, lovbkg. nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere ændringer:

”[...]

Stk. 3. Der svares afgift af køretøjer som nævnt i stk. 1, som efter reparation eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, jf. dog §§ 7 og 7 a. Afgiften svares, inden et køretøj tages i brug efter reparation eller ombygning. Der foretages fornyet beregning af afgift for et motorkøretøj omfattet af § 3 a, stk. 3 og 4, eller § 3 a, stk. 9, og § 3 c, stk. 1, som efter reparation eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med det motorkøretøj, for hvilket der tidligere er beregnet afgift. Henføres motorkøretøjet efter reparation eller ombygning under reglerne i § 3 a, stk. 3 og 4, eller § 3 a, stk. 9, og § 3 c, stk. 1, betales afgift efter reglerne i § 3 a, stk. 3 og 4, og § 3 c, stk. 2. Der foretages fornyet beregning af afgift for et motorkøretøj omfattet af § 3 b, stk. 1, som efter reparation eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med det motorkøretøj, for hvilket der tidligere er beregnet afgift. Henføres motorkøretøjet efter reparation eller ombygning under reglerne i § 3 b, stk. 1, betales afgift efter reglerne i § 3 b, stk. 2.

[...]”

Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 a:

”[...]

Stk. 1 Reparerede og genopbyggede køretøjer, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, og hvor reparation udføres løbende som almindelig vedligeholdelse, er fritaget for afgift.

Stk. 2. Fritagelsen efter stk. 1 er betinget af følgende:

1) Køretøjet skal efter genopbygningen svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.

2) Udskiftning af køretøjets motor, eventuelt til en motor med anden drivkraft, må ikke indebære en effektforøgelse på over 20 pct. i forhold til køretøjets originale motoreffekt.

3) Genopbygningen af køretøjet skal være udført ved anvendelse af reservedele, herunder skarringsdele, af en art og beskaffenhed, som normalt forefindes på og forhandles fra automobilforhandlernes og -værkstedernes lagre af nye reservedele, eventuelt med tilsvarende brugte reservedele. Der må ikke anvendes nyt reservedelskarrosseri, chassis eller -stel. Der må heller ikke fra andet køretøj anvendes karrosseri, chassis, stel eller større dele af disse komponenter end de nævnte reservedele.

Stk. 3. Større samlede reparationer og genopbygninger, der sker med henblik på salg, er fritaget for afgift, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt og omkostningerne ved reparation og genopbygning ikke overstiger den almindelige pris for et tilsvarende køretøj i normalt vedligeholdt og registreringsklar stand inklusive afgifter ved kontant salg til bruger. Udgifterne til genopbygningen må dog højst andrage 75.000 kr. For køretøjer, hvis alder overstiger 5 år, kan omkostningerne ved genopbygning overstige den almindelige pris for et tilsvarende køretøj ved kontant salg til bruger med 10 pct. for hvert hele år, køretøjets alder overstiger 5 år regnet fra køretøjets første registreringsdato. Tillægget kan dog højst udgøre 50 pct. 1.-4. pkt. gælder dog ikke motorkøretøjer, der er omfattet af § 10, stk. 4.

Stk. 4. Reparatørvirksomheden opgør omkostningerne ved genopbygningen på grundlag af reparatørvirksomhedens almindelige bruttopriser inklusive merværdiafgift. Opgørelsen skal indeholde en specifikation over dele, som er udskiftet, og arbejdsydelser, som er udført på køretøjet, med anførsel af priserne på disse indbefattet den avance, der i almindelighed indgår i priser for reparationsydelser af den pågældende art.

Stk. 5. Hvis betingelserne for afgiftsfritagelse efter stk. 1-4 ikke er opfyldt, skal køretøjet anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen.

Stk. 6. Skatteministeren fastsætter nærmere administrative regler for motorkøretøjer omfattet af stk. 1-5.

Stk. 7. En registreret motorcykel, der monteres med en sidevogn, mister ikke derved sin afgiftsmæssige identitet. Det samme gælder en registreret motorcykel med sidevogn, hvor sidevognen afmonteres.

[...]”

Følgende fremgår bl.a. af den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.8.3:

”[...]

Ombygning

Der skelnes mellem almindelig løbende vedligeholdelse og den om- og genopbygning, der sker i én omgang.

De reservedele, der er udskiftet, kan godt være de samme i begge tilfælde, men hvis en større samlet genopbygning er sket på én gang, kan der være tale om et afgiftsmæssigt identitetstab, der udløser ny afgiftsbetaling, modsat den løbende vedligeholdelse, der ikke udløser afgiftsbetaling.

Mange motorcykler ombygges hen ad vejen i vidt omfang. En ny forgaffel det ene år, en ny motor (under 20 pct. effektforøgelse) det andet år, og en ændring fra kædetræk til remtræk det tredje år. Sådanne ændringer falder ind under lovens fritagelsesbestemmelser for almindelige løbende vedligeholdelse. Hvis ændringerne blev foretaget på én gang, ville det blive betragtet som afgiftsmæssigt identitetstab, hvorefter der skal betales ny registreringsafgift.

Ved ombygninger foretaget på én gang forstås ombygninger, der er foretaget inden for samme år (12 efter hinanden følgende måneder).

Det er således afgørende i relation til spørgsmålet om identitetstab eller ej, at det kan dokumenteres/sandsynliggøres, at der er tale om, at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum. Dokumentationen kan eksempelvis bestå i fakturaer på indkøb af reservedele eller værkstedregninger i tilknytning til ombygningerne, eller i form af billeddokumentation for en trinvis ombygning over nogle år. Det er ejeren af motorcyklen, der har denne forpligtelse til at kunne dokumentere ombygningen, og at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum.

Opmærksomheden henledes på, at de nævnte afgiftsfri ombygninger af motorcykler kan indebære, at motorcyklen skal gennemgå et nyt syn, inden den tages i brug efter ombygningen.

[...]”

Det fremgår af den tekniske undersøgelse bl.a., at der er foretaget følgende konstruktive ændringer på køretøjet:

Det er Landsskatterettens opfattelse, at køretøjet ved den samlede foretagelse af disse ændringer har mistet sin afgiftsmæssige identitet.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at ombygningen ikke kan anses som udført løbende som almindelige vedligeholdelse efter registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, hvorfor køretøjet ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj jf. registreringslovens § 1, stk. 3.

Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er tale om, at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum, herunder ved tidsbestemmelse af ændringerne ved syn, fremlæggelse af fakturaer fra værksteder eller lignende.

Der henses bl.a. også til, at de konstruktive ændringer ikke har været anmeldt i forbindelse med syn af motorcyklen, ligesom de udskiftede dele ikke er af samme type som de gamle.