Kendelse af 25-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

SKAT har ikke imødekommet klagerens ansøgning om afgiftsfritagelse af tysk indregistreret autocamper, som skal anvendes til grænseoverskridende aktiviteter.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, jf. nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren anmodede ved mail af 12. november 2014 SKAT om tilladelse til kørsel i en tysk indregistreret bil som led i sin virksomhed bestående af en ejendomsportefølje beliggende i [...]-området. Vedlagt var en af klageren den 9. november 2014 udfyldt ”Erklæring – udenlandsk firmabil” hvoraf bl.a. fremgår, at bilen vil blive anvendt til kørsel i Tyskland til lokationer på ejendomme tilhørende klageren personligt samt det af ham ejede K/S og GmbH. Endvidere har klageren erklæret, at køretøjet er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, samt at køretøjet i henhold til kilometerkriteriet anvendes i det væsentlige varigt uden for Danmark.

Ved mail af 6. januar 2015 indsendte klageren blanket 21.022, ansøgning om afgiftsfritagelse vedrørende en udenlandsk indregistreret autocamper af mærket Knaus, som skal anvendes til grænseoverskridende aktiviteter. Det fremgår, at der er tale om en Fiat Ducato kassevogn ombygget til autocamper og indregistreret i Tyskland. Som køretøjets ejer er klageren personligt anført. Medsendt var registreringsattest hvoraf fremgår, at køretøjet den 18. juni 2014 blev indregistreret med registreringsnummer [reg.nr.1] i [Tyskland] til [virksomhed1].

Ved mail af 26. januar 2015 oplyste klageren bl.a. følgende:

”(...)

Ved enhver rejse til Tyskland vil der altid være opgaver i både min personlige virksomhed, [virksomhed2] samt det tyske anpartsselskab [virksomhed1] GmbH.

Som selvstændig ejerleder laver jeg ikke en tidsregistrering af mit arbejde, men jeg vil vurdere at ca. 40 % af min arbejdstid benyttes på det tyske GmbH hvori i bilen Fiat/Knaus er registreret. De resterende ca. 60 % af min tid bruges på de ejendomme der indgår i regi af mit personlige ejerskab og som omfatter mere end 100 lejemål i Tyskland, blandet erhverv og boliger.

[virksomhed1] GmBH besidder selvstændigt 13 lejemål i Tyskland, men alle de tyske medarbejdere er ansat i GMBH’et, ligesom en række aftaler om ejendomsforvaltning, leverandøraftaler, kontrakter på tjenesteydelser og varekøb sker i regi af [virksomhed1] GmbH og senere til dels viderebelastes [virksomhed2], herunder [virksomhed3], hvor jeg ejer kommanditanparterne.

(...)”

Der er en ved Skatteankestyrelsen samtidigt verserende sag vedrørende SKATs tilbagekaldelse af afgiftsfritagelse for klagerens tysk indregistrerede Mercedes, jf. j.nr. [...].

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om afgiftsfritagelse, da betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, ikke er opfyldt.

Begrundelsen er følgende:

”Et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark, eller faktisk anvendes på denne måde.

Man skal altså enten være herboende arbejdstager og ansat i et udenlandsk firma eller være selvstændig erhvervsdrivende og udføre grænseoverskridende aktiviteter i et andet EU/EØS-land.

SKAT kan fortsat ikke give dig tilladelse til afgiftsfritagelse, da du ikke er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

SKAT har lagt vægt på, at din kørsel i udlandet omfatter kørsel for alle dine juridiske ejede enheder: [virksomhed2], [virksomhed3] og selskabet [virksomhed1] GmbH.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at selskabet [virksomhed1] GmbH og [virksomhed3] ikke er selvstændige erhvervsdrivende virksomheder, med personlig hæftelse.

Denne afgørelse finder ikke at stride imod EU-rettens regler om fri bevægelighed for varer og tjenesteydelser.

SKAT finder ikke, at det har nogen betydning for afgørelsen, at der tidligere er bevilget afgiftsfritagelse.

Køretøjet skal være ejet af et udenlandsk selskab, hvori du er ansat eller en selvstændig virksomhed, hvori du udfører arbejde.

SKAT har lagt vægt på, at køretøjet ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse, da du vil eje og afholde udgifterne på køretøjet personligt.

Det bemærkes i øvrigt, at en eventuel tilladelse ville være betinget af, at køretøjet rent faktisk ejes/leases af den udenlandske virksomhed. Dette fremgår af § 1 stk. 4 i registreringsafgiftsloven og er uddybet i bemærkningerne til nr. 4 til lovforslaget enkelte bestemmelser. Her fremgår det, at køretøjet skal tilhøre den udenlandske virksomhed, hvilket tolkes som, at køretøjet skal være indregistreret til den udenlandske virksomhed.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans anmodning om afgiftsfritagelse for autocamper skal imødekommes.

Det er til støtte herfor gjort gældende, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, er opfyldt, idet autocamperen anvendes til erhvervsmæssig udlandskørsel i medfør af stk. 6.

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, omhandler dels motorkøretøjer, som stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed, dels motorkøretøjer, som anvendes af selvstændige erhvervsdrivende i et andet EU/EØS land. Der skal her foretages en sondring, da det for selvstændige i modsætning til lønmodtagere ikke er udgangspunktet at en virksomhed skal stille bilen til rådighed. En selvstændig kan anvende sin personligt ejede bil helt eller delvis til brug for firmaet.

Hvad der skal forstås ved selvstændig virksomhed er ikke nærmere defineret i loven. For klagerens vedkommende bør tages udgangspunkt i, at den selvstændige virksomhed omfatter de aktiviteter som underlægges personlig beskatning, dvs. indkomst fra [virksomhed2] og overskud som ejerleder og kommanditist i [virksomhed3] K/S.

Til belysning af hvad SKAT forstår ved selvstændig virksomhed er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2013 hvoraf fremgår, at arbejdstagere er personer, der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger. Ved vurdering af om et ansættelsesforhold foreligger skal der være indgået en arbejdskontrakt, der fastligger arbejdstid, opsigelsesvarsel, regelmæssig aflønning inkl. feriegodtgørelse. Endvidere skal den pågældende være underlagt ledelsesbeføjelser. Ingen af disse vilkår er opfyldt for klagerens vedkommende, hverken hvad angår [virksomhed3] eller [virksomhed1] GmbH.

Der kan derfor sluttes modsætningsvis. Alle klagerens virksomheder i Tyskland, også det tyske GmbH skal betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed, og reglerne om brug af udenlandsk indregistrerede biler skal alene behandles efter retningslinjerne for selvstændige erhvervsdrivende. Følgelig kan klageren lovligt anvende en personlig ejet udenlandsk indregistreret bil i de udenlandske virksomheder, og anvendelsen i alle virksomhederne skal medregnes ved vurderingen af den erhvervsmæssige benyttelse i udlandet.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L225) fremgår, at selvom EF-Domstolens dom omhandlede en lønmodtager skal tilladelse også meddeles selvstændige erhvervsdrivende. Dette følger af EF-traktatens artikel 43 og 49. Artikel 43 omhandler hindringer for EU-borgere for fri etablering i et andet EU-land, herunder drift og oprettelse af agenturer, datterselskaber og filialer. Den tilladelse klageren fik i 2012 til benyttelse af fri bil, må således ikke indskrænke ham i at benytte bilen i sine andre virksomheder. Da klageren af driftsmæssige årsager driver virksomheden i regi af tre juridiske enheder vil den af SKAT tilkendegivne praksis i princippet indebære, at der skal søges tre tilladelser, idet synspunktet er, ”at arbejdet skal udføres i den virksomhed der stiller bilen til rådighed”. Samtidig vægrer man sig ved at meddele tilladelse til mere end en bil. Dette indebærer, at der lægges sten i vejen for klagerens lovsikrede ret til at benytte afgiftsfri bil, og SKATs administration er dermed i strid med lovgivningen.

Der er ikke hjemmel til at begrænse anvendelse af fritagelsesbestemmelsen til en bil. Det er bilens benyttelse (her kilometerkriteriet) som er relevant. Den i denne sag omhandlede autocamper har et helt andet anvendelsesmønster end den i den anden sag omhandlede Mercedes. Autocamperen blev faktureret og indregistreret til [virksomhed1] GmbH, men selskabet har ikke betalt bilen, og det var klagerens hensigt i forbindelse med kørselstilladelsen at holde ejerskabet til denne bil i personligt regi, svarende til den nævnte Mercedes, herunder holde bilen helt uden for selskabets balance og afholde udgifterne personligt. Årsregnskab og bogføring for [virksomhed1] GmbH for 2014 er endnu ikke afsluttet, hvorfor klageren – så længe en tilladelse til kørsel i Danmark ikke er modtaget – agter at beholde bilen i selskabet, herunder afløfte tysk moms, der ellers ikke refunderes ved personligt ejerskab.

Sammenfattende er det anført, at kørselstilladelse til autocamperen skal tildeles klageren personligt. Efter sådan meddelelse af tilladelse vil klageren lade bilen inddrage i sit personlige ejerskab. Endvidere skal der ved vurdering af den erhvervsmæssige kørsel i udlandet, opgjort efter kilometerkriteriet, medregnes kørsel til alle juridiske enheder, som direkte eller indirekte indgår under klagerens ledelse og ejerskab, og dermed udgør hans selvstændige virksomhed i udlandet. Der opnås intet dansk skatteprovenu ved at nægte denne tilladelse, men påføres blot klageren belastning ved rejser til og ophold i Tyskland. I forbindelse hermed er henvist til EF-traktatens artikel 43 om hindringer for den frie etableringsret.

SKAT har ikke bestridt, at klagerens samlede udenlandske kørselsforbrug – jf. den fremlagte dokumentation – berettiger til tilladelse for kørsel med afgiftsfri bil. Afslaget er alene begrundet i den måde, som klageren af driftsmæssige, juridiske og dobbeltbeskatningsmæssige årsager har struktureret sin virksomhed.

Klageren har subsidiært anmodet SKAT om, at der udstedes tilladelse til afgiftsfritagelse af camperen, hvor denne ejes af firmaet (det tyske GmbH) og stilles til rådighed for klageren som eneaktionær og direktør i selskabet. SKAT har telefonisk tilkendegivet, at en sådan tilladelse potentielt ville kunne gives. Klagerens ansøgning herom af 19. februar 2015 er imidlertid ignoreret.

Klageren har i en årrække drevet en omfattende selvstændig virksomhed i Tyskland med investering i, udlejning og renovering af bolig- og erhvervsejendomme, hvilken er ejet af klageren personligt og gennem hhv. det tyske kommanditselskab og det tyske GmbH. Ejerskabet til virksomhederne ligger 100 % direkte eller indirekte hos klageren. Klageren er direktør i selskaberne, og der har aldrig været fremmede kapitalindskydere eller investorer. Alle juridiske enheder skal derfor anses for en samlet selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til vurderingen af kørsel i afgiftsfritaget bil.

Klageren har endvidere fremført følgende til SKATs forslag til afgørelse:

”(...)

Som SKAT ganske rigtigt citerer lovteksten i begrundelsen for forslaget til afgørelse, taler loven om køretøjer der anvendes erhvervsmæssigt i et andet EU land af selvstændige erhvervsdrivende. Det fremgår i modsætning til for lønmodtagere intet steds i lovteksten, at virksomhed skal stille bilen til rådighed når det drejer sig om selvstændige erhvervsdrivende. Formuleringen af lovteksten er klar og en gennemgang af bemærkningerne til lovforslaget kan ikke føre til et andet resultat.

Loven har til sigte at forhindre at der skabes hindringer for den frie etableringsret for EU-borgere. En fortolkning som SKAT her anlægger strider mod hensigterne og intentionerne i forslaget. Hertil forekommer det helt ulogisk og formalistisk, at jeg nægtes kørselstilladelse fordi jeg af driftsmæssige årsager har struktureret min tyske virksomhed i flere juridiske enheder frem for at holde alt i mit rent personlige ejerskab.

Der er for selvstændige to muligheder, enten kan et køretøj som ejes personligt benyttes eller, hvis den selvstændige virksomhed udøves gennem en eller flere separate juridiske enheder, kan den selvstændige anvende et køretøj som er ejet af den pågældende separate juridiske enheder, kan den selvstændige anvende et køretøj som er ejet af den pågældende separate juridiske enhed. Her tæller naturligvis også kørsel for andre juridiske enheder med vurdering af den samlede udenlandske kørsel.

Der er her paralellitet til de danske skattemyndigheders ligningsmæssige retningslinjer, hvor en selvstændig kan lade bilen indgå i virksomhedsordningen eller lade denne ejes af et selskab og lade sig beskatte efter reglerne om fri bil til rådighed. Alternativt kan den selvstændige benytte en personlig ejet bil som ikke indgår i virksomheden. Her kan den selvstændige enten lade virksomheden godtgøre kørsel efter statens km takster eller fradrage en del af de faktiske udgifter vedr. bilen i forhold til den erhvervsmæssige anvendelse.

Det er forkert når SKAT i begrundelsen anfører af [virksomhed1] GmbH og [virksomhed3] ikke er selvstændige erhvervsvirksomheder.

Både det tyske GmbH, [virksomhed3] og [virksomhed2] må i relation til EF traktatens artikel og alm danske arbejdsretlige regler henregnes under selvstændig virksomhed.

Tages alene udgangspunkt i dansk skattelovgivning henhører såvel indkomst fra [virksomhed2] som fra [virksomhed3] under begrebet selvstændig virksomhed.

Det er uden betydning for vurdering af begrebet selvstændig virksomhed om der hæftes personligt eller ej. I øvrigt hæftes der personligt i [virksomhed3], men for kommanditister begrænset til 1. mio. dkr.

Omkring det skattemæssige begreb selvstændig virksomhed henvises til Ligningsvejledningen afsnit C.C.1.1.1.

Det er udelukket at jeg i relation til nogen del af mine tyske virksomheder kan anses som arbejdstager. Der henvises her til bemærkningerne til lovforslaget om ændring af registreringsloven af 5.4.2006. Her defineres arbejdstager, hvor det er virksomheden der skal stille bilen til rådighed, som omfattende personer der i en vis periode præsteret ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisning.

Jeg er ud fra denne definition ikke arbejdstager i relation til nogle af mine virksomheder, da jeg selv er ejer af og direktør i virksomhederne.

Den allerede meddelte kørselstilladelse fra 2012 skal fortsat være gældende og kørsel i relation til alle tyske virksomheder skal derfor medregnes ved vurderingen af udenlandsk firmabil.

Subsidiært gøres gældende at kørsel i f.b.m. [virksomhed3] skal medregnes ud over kørsel i [virksomhed2].

Mest subsidiært, at alene kørslen i f.b.m. de rene aktiviteter i [virksomhed2] i sig selv berettiger til fortsat opretholdelse af den allerede meddelte tilladelse.

Omkring ansøgningen til kørsel med Knaus camperen fastholdes at denne anvendt med mig som personlig ejer vil være omfattet af registreringsafgiftslovens par. 1 stk. 4 og 5. Supplerende kan i øvrigt oplyses af denne bil både vil opfylde dags- og kilometerkriteriet i stk. 5.

Den gældende tilladelse af 2012 er meddelt til en to-personers cabriolet, som hurtigt og med lavt dieselforbrug på 20 km/liter kan bringe mig ad den tyske autobane til [...]området, forudsat at der ikke er kø eller dårlige vejrforhold som om vinteren. Her kan camperen som alternativt anvendes til overnatning undervejs på rejsen. Endvidere er der til camperen indkøbt anhængertræk, da vi periodevis lejer trailere, byggelift og lign. i.f.b.m. renoveringsarbejder. Denne bil må trække 2.6 ton. Herudover er den som kassevogn egnet til andre transportopgaver og bruges ud over til overnatning også som rullende møderum og kontor efter virksomhedens hidtidige faste kontor i [Tyskland] er udlejet. Kan jeg ikke køre ind i Danmark med camperen og lade den stå sikkert her i perioder hvor jeg ikke er i Tyskland vil jeg være henvist til fortsat at lade den stå på offentlig vej med risiko for indbrud eller skal finde en lukket garage i Tyskland, hvad der er dyrt og vanskeligt til et køretøj i denne størrelse med en højde på næsten 3 meter.

Jeg skal i de kommende år sælge 50 restejerlejligheder tilhørende [virksomhed2] og [virksomhed3]. Lejlighederne vil løbende blive renoveret og søgt afhændet enkeltvis efter de hidtidige lejeres fraflytning, da det tyske marked er blevet forbedret i takt med de lave renter.

Salgene vil også fremad rettet indebære et stort behov for rejseaktivitet også med kort varsel, bl.a. skal samtlige købsaftaler afsluttes ved en tysk notar, hvor jeg skal være fysisk til stede ved underskrivelsen.

En mulighed for brug af to biler vil give mig en langt større fleksibilitet, da jeg eksempelvis kan flyve den ene vej og lade den ene bil stå i Tyskland.

Som allerede anført er jeg indstillet på at al kørsel efter meddelelse af to tilladelser fremadrettet vil blive dokumenteret med kilometerregnskab for begge biler. Vilkårene i registreringsafgiftsloven relaterer sig ikke til antallet af biler som den skattepligtige benytter men om kriteriet i par. 1 stk. 5 opfyldes for bilerne. Den stillede ansøgning til kørsel med begge biler i mit personlige ejerskab fastholdes.

Som jeg i tidligere korrespondance har anført blev camperen faktureret til og indregistreret i [virksomhed1] GmbH. Da jeg har afholdt udgifter til bilen personligt har jeg et tilsvarende tilgodehavende hos selskabet.

Fastholdes forslaget til afgørelse ønsker jeg derfor subsidært at søge tilladelse til brug af camperen jf. lovens par 1, stk. 4 og 5, med [virksomhed1] GmbH som ejer og dette selskab vil herefter stille bilen til rådighed for mig.

Når en evt. klagesag på min primære ansøgning er afgjort agter jeg at udtage camperen efter markedsprisen til mit personlige ejerskab.”

Landsskatteretten afgørelse

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, sammenholdt med lovens § 3a, stk. 1 og 2, at SKAT efter ansøgning kan tillade, at et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændig erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, og anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, ikke skal afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, fremgår, at et køretøj anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.

Af bestemmelsens stk. 6 fremgår bl.a., at kørsel i Danmark omfatter både privat og erhvervsmæssig kørsel. Kørsel i udlandet omfatter alene erhvervsmæssig kørsel. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusive den del af kørslen, der foregår i Danmark.

Af bekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014) § 12, stk. 2, fremgår, at SKAT efter udløbet af hver 12-måneders periode kan kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.

Klageren har gjort gældende, at han som selvstændig erhvervsdrivende, der er etableret i Tyskland, har købt og anvendt autocamperen til brug for erhvervsvirksomheden i Tyskland.

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, blev indsat ved § 1, nr. 4, i lov nr. 519 af 7. juni 2006. Af forarbejderne til loven (L225) fremgår, at de foreslåede ændringer omfatter den situation, hvor der er tale om en herboende selvstændig erhvervsdrivende, der udøver virksomhed omfattet af enten EF-traktatens artikel 43 eller artikel 49, og i den forbindelse anvender en firmabil.

Landsskatteretten finder, at det efter de foreliggende oplysninger om karakteren og omfanget af klagerens aktiviteter i Tyskland, som udøves både gennem [virksomhed2], [virksomhed1] GmbH og [virksomhed3], må lægges til grund, at klageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i relation til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. Der kan herved henvises til Østre Landsrets dom af 18. september 2015 offentliggjort som SKM2015.771.ØLR.

Endvidere finder Landsskatteretten, at det på grundlag af oplysningerne om karakteren af og den påtænkte anvendelse af det omhandlede køretøj må anses for godtgjort, at dette anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i Tyskland.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, dog således at det overlades til SKAT som 1. instans at tage stilling til, om betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, er opfyldt, idet der herved skal henses til klagerens samlede kørsel i den udenlandske erhvervsvirksomhed.