Kendelse af 18-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-07-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 172.769 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014. Forhøjelsen vedrører nægtelse af fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden, er en enkeltmandsvirksomhed som er drevet af [person1], herefter indehaveren. Virksomheden er startet den 6. august 2012. Samme dag er virksomheden blevet registreret for moms. Den 1. september 2012 er virksomheden blevet registreret for ATP, og den 3. september 2012 er virksomheden blevet registreret for A-skat og AM-bidrag. Virksomheden er registreret med branchekoden 812100 ”almindelig rengøring i bygninger”.

Virksomheden har fremlagt resultatopgørelser for 2013 og 2014, kontospecifikationer for 2013 og 2014 samt momsangivelser for 2013 og 2014.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2013 fremgår, at virksomheden havde en omsætning på 729.052,60 kr. og havde direkte omkostninger på i alt 491.880,65 kr., hvoraf udgifter til fremmed arbejde udgjorde 491.234,65 kr.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2014 fremgår, at virksomheden havde en omsætning på 355.330 kr. og havde direkte omkostninger på i alt 200.421,62 kr., hvoraf udgifter til fremmed arbejde udgjorde 199.840 kr.

Virksomheden har i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014 bogført på bogføringskonto 1327 ”Fremmed arbejde” for 691.074,65 kr. Momsen af udgifterne udgør 172.769 kr.

SKAT har for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2014 nægtet fradrag for udgifter til købsmoms af underleverandører med 172.769 kr.

Virksomheden har anvendt [virksomhed2] ApS som underleverandør i perioden 2013, og [virksomhed3] ApS er anvendt som underleverandør i perioden 2014.

Virksomheden har bogført udgifterne for følgende fakturaer:

Fakturadato:

Faktura nr.

Underleverandør

Beløb i kr.

ekskl. moms:

Moms i kr.

Beløb i kr. inkl. moms:

Tekst

31-01-13

3013141

[virksomhed2] ApS

22.000,00

5.500,00

27.500,00

Rengøring af Jan Mdr.

31-01-13

3013150

[virksomhed2] ApS

8.000,00

2.000,00

10.000,00

Rengøring af Jan Mdr.

28-02-13

3013142

[virksomhed2] ApS

22.000,00

5.500,00

27.500,00

Rengøring af Feb Mdr.

28-02-13

3013151

[virksomhed2] ApS

8.000,00

2.000,00

10.000,00

Rengøring af Feb Mdr.

31-03-13

3013143

[virksomhed2] ApS

22.000,00

5.500,00

27.500,00

Rengøring af Marts Mdr.

31-03-13

3013152

[virksomhed2] ApS

8.000,00

2.000,00

10.000,00

Rengøring af Marts Mdr.

20-04-13

3013144

[virksomhed2] ApS

30.400,00

7.600,00

38.000,00

Rengøring af April Mdr.

20-05-13

3013153

[virksomhed2] ApS

30.400,00

7.600,00

38.000,00

Rengøring af Maj Mdr.

20-06-13

3013145

[virksomhed2] ApS

30.400,00

7.600,00

38.000,00

Rengøring af Juni Mdr.

31-07-13

3013156

[virksomhed2] ApS

27.680,00

6.920,00

34.600,00

Rengøring af Juli Mdr.

31-07-13

3013159

[virksomhed2] ApS

24.600,00

6.150,00

30.750,00

Rengøring af Juli Mdr.

31-08-13

3013157

[virksomhed2] ApS

26.920,00

6.730,00

33.650,00

Rengøring af August Mdr.

31-08-13

3013160

[virksomhed2] ApS

24.214,00

6.053,50

30.267,50

Rengøring af August Mdr.

30-09-13

3013154

[virksomhed2] ApS

28.560,00

7.140,00

35.700,00

Rengøring af Sep Mdr.

30-09-13

3013158

[virksomhed2] ApS

26.281,06

6.571,00

32.852,06

Rengøring af Sep Mdr.

20-10-13

3013149

[virksomhed2] ApS

37.270,00

9.317,50

46.587,50

Rengøring af Okt Mdr.

02-11-13

3013148

[virksomhed2] ApS

37.270,00

9.317,50

46.587,50

Rengøring af Nov Mdr.

29-11-13

3013147

[virksomhed2] ApS

44.046,00

11.011,50

55.057,50

Rengøring af Nov mdr.

29-12-13

3013146

[virksomhed2] ApS

33.193,00

8.298,25

41.491,25

Rengøring af Dec Mdr.

21-12-13

2013-023

[virksomhed3] ApS

28.000,00

Ikke angivet på faktura

28.000,00

Udlejning af medarbejder 21.12.2013-20.02.2014

21-01-14

2013-024

[virksomhed3] ApS

28.720,00

Ikke angivet på faktura

28.720,00

Udlejning af medarbejder 21.01.2014-20.02.2014

21-02-14

2013-025

[virksomhed3] ApS

27.520,00

Ikke angivet på faktura

27.520,00

Udlejning af medarbejder 21.02.2014-20.03.2014

21-03-14

26

[virksomhed3] ApS

25.600,00

Ikke angivet på faktura

25.600,00

Udlejning af medarbejder 21.02.2014-20.04.2014

21-04-14

27

[virksomhed3] ApS

25.600,00

Ikke angivet på faktura

25.600,00

Udlejning af medarbejder 21.04.2014-20.05.2014

21-05-14

28

[virksomhed3] ApS

29.600,00

Ikke angivet på faktura

29.600,00

Udlejning af medarbejder 21.05.2014-30.06.2014

30-06-14

29

[virksomhed3] ApS

34.800,00

8.700,00

43.500,00

Følger faktura til fak nr: 26, 27, og 28

I alt

172.769*

*Beløbet er beregnet på baggrund af 25 % i moms af alle de fremlagte fakturaer, herunder de fakturaer, der ikke angiver momsbeløbet.

[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]

[virksomhed2] ApS, herefter [virksomhed2], blev stiftet den 14. marts 2012 under navnet [virksomhed4] ApS. [virksomhed2] ændrede herefter navn til [virksomhed2] ApS i perioden fra 19. juni 2013 til [virksomhed2]’ ophør den 8. september 2014. [virksomhed2] har været registreret under branchekode 532000 ”Andre post- og kurertjenester” i perioden 14. marts 2012 til 17. juni 2013. [virksomhed2] har herefter været registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed2] har i 2. kvartal i 2013 haft 10-19 ansatte medarbejdere, 1 årsværk, i 3. kvartal 2013 haft 5-9 medarbejdere, 5-9 årsværk, og i 4. kvartal 2013 haft én medarbejder, 2-4 årsværk. [virksomhed2] er opløst efter konkurs den 8. september 2014.

Virksomhedens indehaver har endvidere oplyst, at kontaktpersonen for [virksomhed2] ApS var [person2]. Virksomhedens indehaver har oplyst, at han ikke kunne huske efternavnet.

SKAT har oplyst, at de har foretaget kontrol af [virksomhed2] ApS, hvor det er blevet konstateret, at selskabets bankkonto er blevet etableret den 19. juni 2013 og lukket igen den 6. november 2013. SKAT har endvidere oplyst, at der ikke af bankkontoen fremgår at have været virksomhedsudgifter, som normalt må forventes, når man driver virksomhed, ligesom der ikke aflejres penge på selskabets bankkonto som udtryk for overskud ved virksomhedsdrift. SKAT har yderligere oplyst, at foretagne lønangivelser ikke hænger sammen med de faktiske bankbetalinger, samt at indehaveren af [virksomhed2] ApS er udvandret af Danmark inden udløbet af samarbejdsperioden.

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3]

[virksomhed3] ApS, herefter [virksomhed3], blev stiftet den 14. september 2012 under navnet [virksomhed5] ApS. [virksomhed3] ændrede herefter navn til [virksomhed3] ApS i perioden fra 14. maj 2013 til [virksomhed3]’ ophør den 17. november 2016. [virksomhed3] har været registreret under branchekoden 612000 ”Trådløs telekommunikation” i perioden fra 14. september 2012 til 4. november 2012. Herefter har [virksomhed3] været registreret med branchekoden 474200 ”Detailhandel med telekommunikationsudstyr” i perioden fra 5. november 2012 til 31. december 2014. [virksomhed3] har herefter været registreret med branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranche 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed3] har i 1. kvartal 2014 haft 10-19 medarbejdere, 2-4 årsværk, i 2. kvartal 2014 har [virksomhed3] haft 10-19 medarbejdere, 5-9 årsværk, i 3. kvartal 2014 har [virksomhed3] haft 20-49 medarbejdere, 10-19 årsværk, og i 4. kvartal 2014 har [virksomhed3] haft 5-9 medarbejdere, 5-9 årsværk. [virksomhed3] er opløst efter konkurs den 17. november 2016.

For [virksomhed3] har virksomhedens indehaver oplyst, at kontaktpersonen var [person3].

SKAT har endvidere oplyst, at de har foretaget kontrol af [virksomhed3], hvor det er blevet konstateret, at selskabet kun har angivet moms for 1. kvartal i 2014, samt at en stor del af de modtagne indbetalinger er sendt videre ud af Danmark.

Virksomheden har fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og henholdsvis [virksomhed2] og [virksomhed3]. De to kontrakter har samme indholdsmæssige opbygning. Kontrakterne indeholder ingen oplysninger om, hvilke ydelser der skal leveres. Endvidere indeholder kontrakterne ingen oplysninger om, hvor eller hvornår ydelserne skal leveres.

Virksomhedens indehaver har den 17. marts 2015 oplyst til SKAT, at der ikke foreligger tidligere mailkorrespondance med underleverandørerne, da al kontakt har foregået telefonisk. Virksomhedens indehaver har ikke fremsendt de efterspurgte specifikationer og underbilag, herunder timesedler og arbejdssedler m.v.

I forbindelse med klagesagsbehandlingen har virksomhedens repræsentant fremlagt timesedler.

Af timesedlerne fremgår dato for arbejdets udførelse, fornavne på de personer, der har udført arbejdet, tidsrummet for arbejdets udførelse, hvor arbejdet har fundet sted samt timeantal.

Timerne i henhold til timesedlerne er opgjort således:

Timer i 2013

Timer i 2014

Januar

240

215,40

Februar

240

432,7

Marts

240

197

April

243,2

197

Maj

243,2

228

Juni

243,2

268

Juli

221,44

August

215,36

September

210

Oktober

298

November

352

December

265,5

Det fremgår af indsendte kontoudskrifter fra [finans1], at der i perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014 er foretaget en række kontanthævninger fra virksomhedens konto. Endvidere indeholder kontoudskrifterne ingen oplysninger om, at der skulle være foretaget elektroniske overførsler til underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed2].

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014 med 172.769 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling

1. Moms

1.1. De faktiske forhold

Jf. modtaget materiale, har [virksomhed1] i perioden 2013 alene anvendt underleverandøren [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], for i alt kr. 491.235 ekskl. moms (se bilag 2).

SKAT har foretaget kontrol af virksomheden [virksomhed2] ApS og har konstateret følgende:

Bankkontoen tilknyttet selskabet er etableret 19. juni 2013 og ophævet den 6. november2013.
Der er ingen normale virksomhedsudgifter der må forventes af en reel underleverandør
Der aflejres ingen penge på underleverandørens bankkonto som udtryk for et overskud ved reel virksomhedsdrift.
Foretagne lønangivelser hænger ikke sammen med de faktiske bankbetalinger.
Indehaveren af [virksomhed2] ApS er udvandret af Danmark inden udløbet af samarbejdsperioden.

På baggrund af ovenstående, har SKAT vurderet, at underleverandøren er fiktiv og kun oprettet med henblik på at kunne udstede fakturaer til brug for andre virksomheders, herunder [virksomhed1]s, momsfradrag. Det anses derfor for usandsynligt på baggrund af ovenstående, at [virksomhed2] ApS har leveret en egentlig og reel arbejdsydelse til [virksomhed1], der kan være momsbelagt.

Ud fra bankkontoudtog fremgår der ingen direkte overførsler til [virksomhed2] ApS, som kan knyttes til bogholderiet eller de modtagne fakturaer. Bogholderiet er ført med angivelse af kassebeholdning som modpost. Bankkontoen kan ikke ud fra modtaget bogholderi følges eller løbende afstemmes til bogholderi. Bankbeholdning jf. bogholderi er ultimo 2013 reguleret så bogført saldo kan afstemmes til bankkontoudtog.

Ud fra modtaget materiale for 2014, fremgår [virksomhed3] ApS som eneste leverandør af fremmed assistance, med i alt kr. 199.840 ekskl. moms (se bilag 3).

SKAT har foretaget kontrol af virksomheden [virksomhed3] ApS og har konstateret følgende:

Selskabet har kun angivet moms for 1. kvartal i 2014.
En stor del af de modtagne indbetalinger sender selskabet videre ud af Danmark

Modtaget kontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS er tilnærmelsesvist identisk med modtaget kontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS, bortset fra korrigeret navn på leverandør af ydelse, fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed3] ApS. Der fremgår samme stavefejl på side 3, under § 5, linje 2, første ord. Det er af kontrakten ikke muligt at identificere underskriver for leverandør på hverken [virksomhed2] ApS eller [virksomhed3] ApS. For [virksomhed3] ApS indtræder [person3] som direktør pr. 14. maj 2013. Navn på underskriver af kontrakt mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] kan med god sandsynlighed siges at være [person3]. Der vurderes at være fællestræk for signaturerne, der gør det sandsynligt at det er samme underskriver for [virksomhed2] ApS. SKAT har modtaget en kontrakt mellem [virksomhed3] ApS og anden underleverandør hertil. Underskriver for [virksomhed3] ApS’ signatur afviger væsentligt fra den signatur der fremgår af kontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS og opstilling af kontrakt afviger fra kontrakt mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1].

På baggrund af ovenstående, har SKAT vurderet, at underleverandøren er fiktiv og kun oprettet med henblik på at kunne udstede fakturaer til brug for andre virksomheders, herunder [virksomhed1]s, momsfradrag. Det anses for usandsynligt på baggrund af ovenstående, at [virksomhed3] ApS, har leveret en egentlig og reel arbejdsydelse til [virksomhed1], der kan være momsbelagt.

(...)

Det er SKATs opfattelse, at der på baggrund af de i afsnit 1.1. angivne beskrivelser ikke kan gives fradrag for moms på udgifter til underleverandør [virksomhed2] ApS med i alt kr. 491.235 ekskl. moms samt [virksomhed3] ApS med i alt kr. 199.840 ekskl. moms.

Der lægges også vægt på at SKAT har anmodet om, men ikke modtaget underbilag til købsfakturaerne på fremmed arbejde samt supplerende dokumentation, som korrespondance m.v. jf. SKATs anmodninger i brev af den 29. januar 2015 og efterfølgende henvendelse pr. 10. marts 2015.

Der henvises til Momslovens § 37, jf. Momsbekendtgørelsens § 61, jf. § 84 samt EU Dom C342/87 ”Genius Holding” og C 438/09 ”Boguslaw J. Dankowski” idet det er SKATs principielle påstand, at det ikke er dokumenteret, at der er leveret en egentlig og reel ydelse der berettiger til momsfradrag.

SKATs subsidiære påstand er, at [virksomhed1] vidste eller burde vide, at der var omstændigheder ved leverancen og leverandørerne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS der ikke var i orden, hvorfor selskabet vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet korrekt moms i et forudgående led, jf. Momslovens § 37, samt EU dom, C-439/04 – Axel Kittel, præmis 59.

(...)”

SKAT har i høringssvaret til klageskrivelsen endvidere anført følgende:

”(...)

Jf. Advokat [person4] mangler alene timesedler. SKAT har mere konkret udbedt sig specifikationer og underbilag til fakturaer, herunder timesedler og arbejdssedler samt korrespondance (herunder e-mails) som ikke er modtaget.

Advokat [person4] skriver, at SKAT på baggrund af de nævnte forhold i afgørelsen til [virksomhed1] konkluderer at [virksomhed3] ApS er fiktiv. SKAT har i forbindelse med kontrol (og ikke alene de forhold der er anført i afgørelsen til [virksomhed1]) af virksomheden [virksomhed3] ApS, konstateret at der er tale om en fiktiv virksomhed.

Jf. advokat [person4] indeholder fakturaerne udstedt af henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS følgende:

a) Udstedelsesdato
b) Et forløbende nummer
c) Leverandørens og kundens momsregistreringsnummer
d) Leverandørens og kundens fulde navn og adresse
e) Mængden og arten af de leverede tjenesteydelser
f) Datoen for leveringen af tjenesteydelserne

SKAT bemærker følgende omkring ovenstående:

a) Korrekt

b) Af vedlagte oversigt over fakturaer udstedt af leverandører af fremmed assistance, ses at fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS ikke er sket i en fortløbende orden.

c) Korrekt

d) Korrekt

e) Mængden fremgår ikke af modtagne fakturaer. Der fremgår alene hvad der er leveret "udlejning af medarbejder" og periode, samt et samlet faktureret beløb. Timer er ikke specificeret.

f) Dato for levering er alene angivet i et interval.

Der henvises i brev fra advokat [person4] til "EU-domstolens dom af 21. juni 2012, nogle momssager fra Ungarn". SKAT antager der er tale om EU-dom af de forenede sager C-80/11 og C-142/11. Af denne fremgår af præmis 60 "Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistant om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.". SKAT vurderer at have påvist flere forhold der giver anledning til tvivl om leverandørernes pålidelighed, hvorfor SKAT vurderer der er en forpligtelse til at foretage kontrolhandlinger (due diligence) for at undgå at blive nægtet momsfradrag.

Af skrivelse fra advokat [person4] fremgår også at aktørerne i sagen, både indehaver af [virksomhed1] og personerne fra både [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS har udenlandsk baggrund med meget begrænsede danskkundskaber. SKAT finder dette punkt irrelevant i forhold til forpligtelser i henhold til både dansk samt international lovgivning.

Omkring modtagne timeopgørelser bemærkes følgende:

Timesedlerne bærer præg af at være udarbejdet af [virksomhed1], idet der ikke sker en ændring i opstilling og design fra første påståede samarbejdspartner, [virksomhed2] ApS til anden påståede samarbejdspartner, [virksomhed3] ApS samt da der ingen reference er på timesedlerne til hvem der har udarbejdet disse og hvornår de er udarbejdet.
Timesedlerne for januar og februar 2013 på [person5] +[person6], begynder begge med henvisning til 2015.
Jf. advokat [person4], indeholder timesedlerne tilfredsstillende identifikation på hver enkelt person, men jf. modtagne timesedler fremgår alene fornavn på de personer som angiveligt har udført arbejdet.
Ved gennemgang af timesedlerne sammenholdt med fakturaerne fra [virksomhed2] ApS, ses en beregnet timepris på kr. 156, se vedlagte. Ved nærmere gennemsyn ses en opgørelse af timer for samme periode, september 2013 og samme tidsrum, for [person6] og [person5]. Akkumuleret giver disse to opgørelser ikke det samme antal timer da der sker ændringer i dagene og timeintervallerne ændres. Men ved beregning af hvad der er faktureret, indgår begge timesedlerne for september for disse personer, dvs. både 210 timer jf. den ene seddel og 228,48 timer jf. den anden seddel er faktureret, selvom det er samme periode, samme tidsrum (med få ændringer) og samme personer der er opgjort timer for.
Fakturering fra [virksomhed3] ApS sker med skæring den 20. i måneden. Jf. perioden på den første faktura, faktureres perioden 21. december 2013 til 20. januar 2014. Dog fremgår der af timesedlerne start den 1. januar 2014. Timesedlerne tælles sammen på månedsbasis. Ved at sammenholde timer jf. timesedlerne og det samlede fakturerede beløb for samme periode, fremkommer meget svingende timepriser, se vedlagte opgørelse.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomhedens momstilsvar nedsættes med 172.769 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”(...)

SKAT har i nærværende sag som statslig myndighed en skærpet bevisbyrde for på baggrund af objektive forhold at dokumentere, at de to omtalte selskaber er fiktive, og at min klient vidste eller burde have vidst dette eller har udvist forsømmelighed.

SKATs påstand herom i denne sag er baseret på udelukkende manglende udlevering af timesedler/timeopgørelser fra min klient, manglende skriftlig mailkorrespondance, tvivl om ægtheden af leverandørernes underskrifter samt disse virksomheders forhold i øvrigt.

SKAT kan således næppe anses for at have løftet sin skærpede bevisbyrde for, at min klient vidste eller burde have vidst dette på baggrund af de foreliggende (manglende objektive) beviser. Tværtimod lader det til, at SKAT anlægger en omvendt bevisbyrde på min klient, hvilket er i strid med reglerne og retsprincipperne herom, hvorfor SKATs afgørelse må anfægtes og derfor omgøres.

Min klient har løbende indleveret samtlige det af SKAT anmodede materiale og dokumentation og udvist fuld samarbejdsvillighed samt handlet derefter.

Jeg vedlægger som bilag til klagen de af SKAT anmodede timesedler/timeopgørelser, som jeg dags dato har modtaget af min klient. Timesedlerne angiver dato, navnet på medarbejderen, arbejdstiden, arbejdsstedet samt antal timer.

Timesedlerne opfylder således dokumentationskravet i henhold til Momslovens § 37 for så vidt angår virksomheder med udlejning af arbejdskraft med timeregistreringer fordelt på de enkelte medarbejdere, der indeholder antal arbejdede timer, hvor arbejdet er udført og hvilken kunde samt tilfredsstillende identifikation på hver enkelt person, der har udført arbejdet. Mængden og arten af det leverede er således specificeret.

De af min klient fremlagte fakturaer fremstår endvidere som helt sædvanlige fakturaer.

Det er fastslået ved EU-Domstolens dom af 21. juni 2012 i nogle momssager fra Ungarn, at nægtelse af momsfradrag som følge af manglende momsafregning eller lignende fra en medkontrahent kræver, at skattemyndigheden på grundlag af objektive forhold godtgør, at den fradragsberettigede vidste eller burde have vidst, at en transaktion var udtryk for momssvig.

SKAT kan i nærværende sag ikke anses for at på grundlag af objektive forhold at have godtgjort, at min klient vidste eller burde have vidst, at manglende timesedler/timeopgørelser var udtryk for fiktive selskaber med hensigt om at begå momssvig. Dog er det nu lykkedes mine klienter at fremfinde de af SKAT anmodede timesedler/timeopgørelser, jf. vedlagte.

Fakturaerne har som nævnt ovenfor opfyldt samtlige relevante betingelser i såvel formkrav og indhold. Det er således næppe et grundlag for at antage, at min klient vidste eller burde have vidst de omtalte selskaber kunne være fiktive, heller ikke på baggrund af manglende timesedler/timeopgørelser.

Det ovennævnte forhold kan ikke i sig selv føre til, at min klient kan anses for at have kendt eller burde have kendt hertil. SKAT har herefter ved den skete bevisførelse ikke løftet sin bevisbyrde for, at der er et tilstrækkeligt grundlag for at nægte momsfradrag. Skatteministeriets lovudkast af december 2007 vedrørende bl.a. skattekontrolloven og momsloven er udtryk for, at Skatteministeriet erkender, at beviskravene for ond tro i disse sager er høje. SKAT kan ikke anses for at have opfyldt dette høje beviskrav i nærværende sag.

Endvidere kan der på baggrund af de foreliggende objektive beviser i denne sag ikke bestrides, at levering af ydelsen og betalingen herfor er sket, jf. de underliggende leverandøraftaler, udstedte fakturaer, vedlagte timesedler/timeopgørelser samt betalingerne heraf. I modsætning til Østre Landsrets dom (SKM2009.325.ØLR), som SKAT henviser til i denne sag, kan de omtalte faktiske underleverandører i nærværende sag identificeres, min klient har ikke selv udarbejdet fakturaerne og min klients betalinger til disse er også fuldt dokumenteret. Endelig er de relevante timesedler/timeopgørelser tillige vedlagt.

SKATs afgørelse i denne sag synes også at være i strid med EU-domstolens dom C438/09 "Boguslaw J. Dankowski", der stadfæster, at en faktura, der indeholder alle formelle krav til en faktura, herunder navnligt de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser, er fradragsberettigede.

Fakturaerne i nærværende sag opfylder som nævnt alle de formelle krav til en faktura, herunder de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser. I tillæg hertil henvises der til de vedlagte timesedler/timeopgørelser som underbilag til de udstedte fakturaer.

Fakturaerne i denne sag opfylder således alle de formelle obligatoriske indholdskrav i henhold til dommen, herunder:

Udstedelsesdato
Et fortløbende nummer
Leverandørens og kundens momsregistreringsnummer
Leverandørens og kundens fulde navn og adresse
Mængden og arten af de leverede tjenesteydelser
Datoen for leveringen af tjenesteydelserne

SKAT har endvidere overset det reelle faktum omkring forretningsforholdet, at de omtalte selskaber driver virksomheder i rengøringsbranchen, hvor aftalerne og kommunikationen skal foregå hurtigt og mundligt pr. telefon og aktørerne, herunder min klient samt aktørerne fra de to omtalte selskaber har udenlandsk baggrund med meget begrænsede danskkundskaber.

Endelig synes SKAT at glemme, at min klient ikke har de samme kontrolmuligheder- og foranstaltninger for at foretage så omfattende undersøgelser som SKAT henviser til omkring [virksomhed2] ApS. Dette er et ikke-ubetydeligt element i vurderingen af min klients viden og burde viden.

Det følger tillige af EU-domstolens dom C-439/04 "Axel Kittel", at en national domstol kun kan nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den fradragsberettigede vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode eller en tjenesteydelse deltog i en transaktion, der var led i momssvindel/momssvig, som sælgeren har begået.

SKAT kan næppe i nærværende sag anses for på grundlag af de objektive momenter at have godtgjort, at min klient vidste eller burde vide, at denne ved sin erhvervelse af vikarrengøringsfolk deltog i en transaktion, der var led i momssvindel/momssvig, som underleverandørerne har begået. Fakturaerne, betalingerne herfor, timsedler/timeopgørelser samt leverandørkontrakterne er nu alle dokumenteret.

SKATs afgørelse i denne sag kan heller ikke begrundes med henvisning til EU-domC342/87 "Genius Holding", eftersom denne dom alene stadfæster, at der ikke kan opnås momsfradrag for ulovlig moms, hvilket SKAT ikke har løftet sin tunge bevisbyrde for i denne sag. Min klient har dokumenteret identiteten af underleverandørerne samt løbende betaling af de omtalte fakturaer. Endvidere er der dokumenteret for SKAT, at der rent faktisk er leveret en egentlig arbejdsydelse til kunderne, herunder [virksomhed6], CVR-nr. [...4]. SKAT har i denne sammenhæng heller ikke dokumenteret eller ført objektivt bevis for sin påstand om, at [virksomhed1]/min klient har været den reelle arbejdsgiver for den personkreds, som er omfattet af min klients betalinger af fakturaer fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Hverken i form af ansættelseskontrakter eller lign. SKAT nøjes i sin afgørelse blot med at anføre, at "at de for SKAT ukendte personer, som har udført arbejdsydelsen, forudsættes (min fremhævning) at have været aflønnet af [virksomhed1] ..." (min klient).

Fakturaerne, timesedler/timeopgørelser, dokumentation for betaling af fakturaerne er nu alle indleveret og dokumenteret, hvorfor der må lægges til grund, at der er leveret en egentlig og reel arbejdsydelse af underleverandørerne til min klient, hvorfor det berettiger til momsfradrag.

På baggrund ovennævnte bør Landsskatteretten give min klient fuldt medhold i sin klage over SKATs afgørelse af 26. maj 2015 og anerkende min klients ret til momsfradrag og dermed omgøre SKATs afgørelse.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for virksomheden købsmoms for udgifter til fremmed arbejde.

Af dagældende momslovs § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Af dagældende momslovens § 46, stk. 10, fremgår følgende:

”En registreret aftager, der modtager varer eller ydelser fra en virksomhed her i landet, hvor betaling ikke sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, hæfter solidarisk for betaling af afgiften, såfremt betalingsmodtageren har unddraget afgiften af leverancen, medmindre betalingen samlet udgør højest 10.000 kr. inklusive afgift. ”

Sidstnævnte bestemmelse beror på lovforslag 2012-04-25 nr. 170. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Den solidariske hæftelse over for køber bliver det nøjagtige krav, der i den givne situation er gjort gældende over for leverandøren. Køber vil kunne gøre et regreskrav gældende over for leverandøren i overensstemmelse med de almindelige formueretlige regler. Kravet må i tilfælde af manglende enighed rejses ved domstolene.

Et generelt problem ved beregning af køberens vederlag er muligheden for at opdele en faktura således, at hver faktura kommer under beløbsgrænsen på 10.000 kr. Hvis flere fakturaer indbyrdes er forbundet således, at de samlet set må antages at vedrøre levering af én og samme ydelse eller evt. varer sammen med ydelse foreslås det, at der foretages en samlet vurdering af fakturaerne i forhold til beløbsgrænsen.

Ved levering af løbende ydelser f.eks. af løbende ugentlige rengøringsydelser, der løbende faktureres under beløbsgrænsen, foreslås det, at leverancerne vurderes samlet således, at hvis faktureringerne set over et kalenderår overstiger beløbsgrænsen, vil disse være omfattet af hæftelsesbestemmelsen, selvom delfakturaerne er under beløbsgrænsen. Med løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer dermed anses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen på 10.000 kr., når det sker inden for samme kalenderår. Med løbende ydelser forstås aftaler, abonnementer, m.v., som løber indtil de opsiges af én af parterne. Eksempler på sådanne aftaler kan være telefoni, licenser, vagt, husleje, vedligeholdelsesaftaler, revision, regnskabsføring, rengøring, m.v.

Hvis en køber har en aftale om levering af rengøring, hvor vedkommende hver måned modtager en faktura på 800 kr., svarende til 9.600 kr. på årsbasis, vil køber således ikke være omfattet af kravet om digital betaling. Hvis prisen udgør 1.000 kr. pr. måned vil den samlede ydelse for kalenderåret udgøre 12.000 kr. og dermed være omfattet af kravet om digital betaling. ”

Af dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, § 84 fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 61 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EU-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2014 angivet et fradrag i forbindelse med udgifter til fremmed arbejde på 691.074,65 kr. inkl. moms, hvoraf SKAT ikke har godkendt fradrag for købsmoms på 172.769 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3].

Virksomheden har som dokumentation for udgifterne fremlagt købsfakturaer vedrørende fremmed arbejde, samarbejdskontrakter og timesedler.

Retten finder, at der på baggrund af de fremlagte fakturaer og samarbejdskontrakter ikke kan anses at være sket levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Der er herved lagt vægt på, at det ikke fremgår af de i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagte timesedler, hvem der har udfærdiget dem, og hvornår disse er udfærdiget, samt at der alene fremgår fornavne på de personer, der har udført arbejdet, hvorfor personerne ikke er mulige at identificere. Der er yderligere henset til, at de fremlagte timesedler vedrørende henholdsvis [virksomhed2] og [virksomhed3] fremstår identiske i design og således bærer præg af at være udfærdiget af samme person, ligesom der er henset til, at der for august, september og november 2013 er faktureret to gange for arbejde udført af de samme to medarbejdere i overlappende tidsintervaller.

Der er endvidere fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem virksomheden og underleverandørerne [virksomhed2] og [virksomhed3]. Kontrakterne indeholder ikke en nærmere beskrivelse af ydelsens omfang, leveringssted eller leveringsdato.

Retten finder endvidere, at fakturaerne ikke i tilstrækkelig grad angiver omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, hvem der har udført arbejdet og betalingsbetingelser ved underleverandørerne.

For så vidt angår fakturaer udstedt af [virksomhed3] fremgår der i øvrigt alene afgiftsbeløb til betaling af en enkel faktura, mens dette ikke fremgår af de resterende fakturaer. For så vidt angår fakturaer udstedt af [virksomhed2] er fakturarækkefølgen ikke fortløbende.

Retten bemærker yderligere, at SKAT i forbindelse med kontrol hos underleverandørerne har konstateret, at underleverandørernes bankkonti ikke bærer præg af normal virksomhedsdrift, at indehaveren af [virksomhed2] er udvandret af Danmark inden udløbet af samarbejdsperioden, og at [virksomhed3] sender en stor del af de modtagne indbetalinger videre ud af Danmark.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Henset til den meget sparsomme angivelse af arten og omfanget af de leverede ydelser og manglen af støttebilag, finder Landsskatteretten, at fakturaerne ikke opfylder de indholdsmæssige krav i momsbekendtgørelsens dagældende § 61 (nu § 58, stk. 1).

Der henvises til praksis herom, jf. retten i [by1] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Retten bemærker i øvrigt, at køberen af en ydelse under alle omstændigheder hæfter for den på fakturaen angivne afgift i de tilfælde, hvor betalingen er sket kontant og har udgjort et højere beløb end 10.000 kr. inkl. moms, såfremt leverandøren har udeladt at angive og indbetale momsen af de leverede varer og ydelser. Modtageren af varer og ydelser hæfter i sådanne tilfælde solidarisk for betalingen af afgiften, jf. dagældende momslovs § 46, stk. 10.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse.