Kendelse af 02-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 25-06-2022

Journalnr. 15-2406921

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ugyldighed 2011	-	Ja	Ja
Ugyldighed 2012	-	Ja	Nej
Hjemvisning	-	Ja	Nej
Købsmoms 2012	30.001 kr.	29.905 kr.	30.001 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomheden ”[virksomhed1] v/ [person1]” blev stiftet og momsregistreret den 15. februar 2010 med CVR-nr. [...1]. Virksomheden var registreret med branchekode 467200 Engroshandel med metaller og metalmalme.

Virksomhedens indehaver oplyste til SKAT, at formålet med driften var opkøb af guld og andre metaller, der blev solgt til omsmeltning. Køb blev foretaget hos private kunder i Danmark og salg skete til virksomheder i EU-lande.

I forbindelse med projekt pengeoverførsler modtog SKAT underretning om indehaverens vekslinger af valuta hos vekselbureauet [finans1]. Indehaveren blev anmodet om at indsende regnskaber, bogføringsmateriale og bilag til SKAT.

Indehaveren fremsendte ikke virksomhedens bogføring for momsperioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 eller bankkontoudtog for 2011.

SKAT indhentede kontroloplysninger i form af kosterbøger fra politiet, samt bankkontoudtog for konto [...71] for perioden 1.1 – 31.12-2011.

Indehaveren oplyste overfor SKAT, at han ikke havde foretaget bogføring af indtægter og udgifter, ført kasserapport eller udfærdiget regnskaber. Han havde beregnet omsætningen på grundlag af den omsætning, som fremgik af købs- /salgsbog, idet han købte guldet til 8 % under listeprisen, og solgte det til 3,5 % under listeprisen. De resterende 4,5 % vedrører forsendelses- og transportudgifter, vekselomkostninger, husleje, web-, annoncerings- og advokatudgifter.

Virksomheden indberettede følgende momsangivelser og rubrik-oplysninger:

Periode	Udgående. af- gift	Indgående af- gift	Tilsvar	Eksportsalg
31-03-11	0	457.752	-457.752	0
30-06-11	0	16.558	-16.558	2.107.896
30-09-11	0	4.720	-4.720	6.658.968
31-12-11	0	8.594	-8.594	8.459.643
31-03-12	0	5.257	-5.257	30.007.013
30-06-12	0	5.257	-5.257	0
30-09-12	0	14.006	-14.006	0
31-12-12	0	5.385	-5.385	0

Det er oplyst, at indehaveren blev vejledt af SKAT om bogføringskrav, herunder bogføringskrav hvis brugtmomsordningen skulle anvendes. Han fik desuden vejledning om, at der skulle udstedes en kvittering/afregningsbilag ved køb hos private, og at han skulle sørge for at få sælgers underskrift på denne. Desuden blev han vejledt i delvis refusion for moms på omkostninger, hvis virksomheden drev delvis momsfritaget salg.

Indehaveren har overfor SKAT forklaret, at han mindst 5 gange var i kontakt med SKAT, men ikke fik oplysninger om, at han skulle have kontaktdetaljer, sørge for eksporten af guldet, foretage elektronisk betaling for guldet eller blev orienteret om bestemmelserne i hvidvaskloven. Der er overfor Skatteankestyrelsen anført navn og telefonnr. på medarbejder i Skattestyrelsen.

SKAT har ingen oplysninger om disse henvendelser.

Indehaveren oplyste desuden til SKAT, at politiet havde forbudt ham at handle med guld efter februar 2012, men da han havde beholdt lokalerne, havde der også været udgifter hertil, og derfor havde virksomheden givet underskud i 2012.

SKAT konstaterede, at virksomheden ikke havde indberettet EU-salg uden moms til VAT Information Exchange System, forkortet VIES, jf. § 54 i momsloven.

Indehaveren fremlagde følgende regnskabsmateriale overfor SKAT ifølge afgørelse fra SKAT:

•	Kontoudtog for bankkonto [...19] for perioden 25.3-2010 – 28.12-2012
•	Kontoudtog for bankkonto [...71] for perioden 31.12–2011 - 28.12-2012
•	Kontoudtog for bankkonto [...14] (Nationwide) for perioden 7.12-2011 – 3.12-2012
•	En række ”Transfer Confirmation” ([finans2]) for veksling af pund og overført til DK
•	Kopi af mails vedrørende salg af skrotmetal til [virksomhed2]. Mails indeholder tillige en faktura, nr. 61835
•	Diverse mails vedrørende annoncering på nettet
•	Diverse mails vedrørende udgifter til advokat
•	Diverse materialer, herunder afregningsbilag fra engelske købere af skrotmetal m.v., salg i Danmark og udgiftsbilag.
•	I forbindelse med en udbetalingskontrol af momsangivelsen for perioden 1.1 – 31.3-2011 indsendte indehaveren kopier af køb og salg af guldbarrer og skrotmetal til Tyskland
•	6 notesbøger, som indeholder varierende grad af oplysninger om køb i perioden 2. kvartal 2010 – 1. kvartal 2012

Vedrørende varesalg har indehaveren oplyst, at han indtil 2011 vekslede penge i Storbritannien hos [finans2] og overførte pengene via bankkonto til Danmark. I starten handlede han kontant, men da omsætningen steg, foregik det hovedsageligt via bankkonto. Efter september 2011 nægtede banken at modtage overførslerne, hvorefter kontanterne blev fysisk transporteret til Danmark, og omkostningerne steg. Kontanterne blev vekslet hos [finans1], som bad om dokumentation for, at pengene var deklarerede. Dette skete herefter altid hos SKAT.

Det er oplyst i sagen, at virksomheden havde salg til 5 virksomheder i Storbritannien.

Indehaveren fremlagde dokumentation for valutasalg til [finans1] efter 1. juli 2012, som udgjorde 739.992 kr. Afregningsbilagene er udstedt af [finans1] og indeholder ingen oplysninger om moms eller omvendt betalingspligt på moms.

Indehaveren fremlagde enkelte kopier af salgsbilag i form af en regningsblok med nummererede sider. Disse vedrører primært handler med virksomheden [virksomhed3] GmbH. Der er 2 regningsblade, som måske handler om salg i Danmark. Faktura 24713, hvor der er noteret ”kr. 11500, betalt”, men ingen andre oplysninger. På bilag 24714 er noteret "[person2], [...], dato 6.2.2011 og beløb kr. 10.200". SKAT har bemærket, at disse muligvis kan være varekøb, men at de 2 fakturaer er noteret umiddelbart før og i samme blok, som vedrører varesalg i Tyskland.

Det er oplyst, at virksomheden i 2011 solgte både skrotmetal og guldbarrer til et firma i Tyskland. Der blev fremlagt følgende fakturaer:

Dato	Fakturanr.	Skrot salg	Salg af guldbarrer	Salg eller køb?	Art
07-02-11	24715	230.957,00			Div. sølv og guld
24-02-11	24716		189.516,00		Guldbarre
07-03-11	24717		291.744,00		Guldbarre
08-03-11	24718	60.000,00			22 kt guld
17-03-11	24719	436.627,00			Skrot guld
21-03-11	24720		312.838,81		Guldbarre
24-03-11	24721		220.774,00		Guld / sølv barre
28-03-11	24722	100.000,00			Skrot guld
28-03-11	24723			394.283,00	Guldbarre
28-03-11	24724		326.105,00		Guldbarre
I alt		827.584,00	1.340.977,81	394.283,00

Regningsblokken vedrører perioden 7. februar – 28. marts 2011 og er ikke brugt til andre handler end ovenstående.

[virksomhed3] GmbH i [Tyskland] havde virksomhedsnummer DE [...2] og blev opløst den 12. december 2012.

Virksomheden købte guldbarrerne hos [virksomhed4] v/[person3].

Køb af guldbarrer fremgår af fakturaer således:

Dato	Fakturanr.	Beløb	Moms	I alt	Betalingsdato
24-02-11	25	159.728,00	39.932,00	199.660,00	24-02-11
07-03-11	28	280.137,60	70.034,40	350.172,00	07-03-11
10-03-11	29	325.848,00	81.462,00	407.310,00
11-03-11	30	230.603,20	57.650,80	288.254,00
21-03-11	32	303.727,20	75.931,80	379.659,00
23-03-11	33	215.539,20	53.884,80	269.424,00	kontant
28-03-11	34	315.425,60	78.856,40	394.282,00	28-03-11
I alt		1.831.008,80	457.752,20	2.288.760,00

Som følge af dette varekøb, angav indehaveren negativ moms for januar kvartal 2011 med 457.752 kr. SKAT foretog udbetalingskontrol, frigav angivelsen og foretog udbetaling af den negative moms i juli 2011. Indehaveren indsendte i den forbindelse dokumentation og beskrivelser af de foretagne handler.

Indehaveren fremlagde 5 salgsfakturaer for salg af guldbarrer. Der er ikke fremlagt dokumentation for salg vedrørende købsfaktura nr. 29 og 30. I forbindelse med køb af guldbarrer forklarede indehaveren for SKAT, at det var sælger, der kontaktede indehaveren. Handlerne foregik på en kaffebar lige overfor banken. Både guld og kontanter blev opbevaret i en bankboks.

I forbindelse med salg af guldbarrer blev indehaveren kontaktet og forespurgt, om han var interesseret i at sælge til en tysk virksomhed. Der blev afholdt et møde på et advokatkontor i [adresse1] i [by1] med en agent, som agerede tolk, en tysker ved navn [person4] og indehaveren. Handlerne blev foretaget i Danmark i danske kroner, betaling skete kontant, og afhentning af guld skete med kurer. Indehaveren havde ingen kontakt til den tyske opkøber.

SKAT har ikke anset handel med guldbarrer for at være momspligtig, da de ikke har anset virksomheden for at være reel ejer af guldbarrerne på noget tidspunkt.

SKAT har oplyst, at virksomhedens køb af skrotmetal alene fremgår af kosterbøgerne. Erhvervsdrivende, der driver handel med køb af brugte genstande hos private, skal have en bevilling hos politiet og føre en kosterbog. Den erhvervsdrivende skal ved sådanne køb se legitimation. I kosterbogen skal noteres oplysninger om sælgerens navn, adresse, hvad der er købt, prisen herfor samt dato for handel. Indehaveren har ikke fremlagt kvitteringer med sælgers underskrift for disse varekøb.

SKAT modtog 2 kosterbøger med angivelse af købsoplysninger fra politiet. I den ene er der oplistet køb for perioden 12. august 2010 – 25. august 2011. Varekøb for perioden 1. januar – 31. december 2010 udgjorde 2.850.263 kr., og for perioden 1. januar – 25. august 2011 5.004.141 kr.

Desuden har SKAT anført, at den anden ikke indeholder notater om dato eller periodeangivelse. Der er tale om en almindelig notesbog, hvor der ikke er overskrifter eller kolonneopdeling, men er noteret oplysninger om vægt, renhed, købspris, kundenavn og personnummer. SKAT har bemærket, at oplysningerne er noteret meget tæt, usystematisk, samt at bogen er vanskelig at tyde. SKAT har sammentalt købspriserne til 4.034.508 kr.

Det er oplyst, at udgifterne til advokater blev afholdt, da der i 2011 blev ført en retssag mod [virksomhed5] ApS om rettigheden til domænenavnet ”[virksomhed1]”, hvor udgiften udgjorde 17.000 kr. + 4.000 kr. i moms i indkomståret 2011, samt 59.000 kr. + moms 11.000 kr. i indkomståret 2012.

Der blev desuden ført en sag mod [...] i 2011, som indbetalte 28.891 kr., og sagsomkostningerne udgjorde 3.000 kr. + moms 750 kr. Det fremgår ikke, hvad sagen drejede sig om.

I 2012 blev der ført en sag mod [by1] Politi vedrørende fratagelse af bevillig til at handle med guld. Udgifterne udgjorde 12.000 kr. + moms 2.500 kr. I samme sag udstedte advokaten i 2013 en faktura på 10.000 kr. + moms på 2.500 kr. til [virksomhed6].

Virksomheden har oplyst, at der desuden var udgifter til stiftelse af [virksomhed6] ApS på 5.670 kr. + moms 1.250 kr. Selskabet blev stiftet den 17. august 2012.

I forbindelse med overvejelser om køb af andelsbolig i 2012 var der advokatudgifter på 5.000 kr. + moms på 1.250 kr. til en juridisk gennemgang af ejendommen [adresse1], [by1]

SKAT har modtaget dokumentation for huslejeudgifter. Huslejeopkrævning, udstedt til [virksomhed1] på 9.439,32 kr. + moms for september 2011, indeholder ingen angivelse af lejemål.

3 huslejeopkrævninger er udstedt til [virksomhed1] for [adresse2], for januar, april og juli kvartal 2012 alle på 21.026,25 kr., samt betaling for el vedrørende [adresse2] i marts 2012 på 370,23 kr. Derudover modtog SKAT 2 opkrævninger for henholdsvis oktober kvartal 2012 på 21.026,25 kr. + moms på 5.256,56 kr. og april 2013 på 21.540 kr. + moms på 5.385 kr.

Vedrørende annoncering modtog SKAT fakturaer for internetannoncering for 2011 på 46.340 kr. og for 2012 på 26.220 kr.

SKAT modtog ligeledes et regneark over udgifter til annoncering via [virksomhed7] ([virksomhed7] Cost in GBP):

2011: 12.001,92£

2012: 1.230,79£

SKAT modtog et regneark over flybilletter, hvor udgifterne var opgjort til:

2011: 4.230,40 £ - omregnet 35.400 kr.

2012: 1.042,20 £ - omregnet 9.300 kr.

Derudover modtog SKAT dokumentation for diverse udgifter:

Leje af postboks i 2011 – 1.560 kr.

[virksomhed8] i 2011 – 2.600 kr., som vedrørte en hasteundersøgelse af guldbarre.

Køb af værdiskab i 2012 – 15.800 kr.

SKAT har opgjort virksomhedens købsmoms for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 på grundlag af fremlagte bilag og SKATs bemærkninger hertil.

Periode	Sum af købsmoms	Sum af angivet købsmoms	Difference	Angivelsesfrist
1. kvt.2011	2.680 kr.	457.752 kr.	-455.072 kr.	10. maj 2011
1. kvt.2011	4.045 kr.	16.558 kr.	-12.513 kr.	17. august 2011
3. kvt.2011	4.720 kr.	4.720 kr.	24.709 kr.	10 november 2011
4. kvt.2011	12.590 kr.	8.594 kr.	3.996 kr.	10. februar 2012
I alt	48.744 kr.	487.624 kr.	-438.880 kr.
1. kvt.2012	15.066 kr.	5.257 kr.	9.809 kr.	10. maj 2012
2. kvt.2012	935 kr.	5.257 kr.	-4.322 kr.	17. august 2012
3. kvt.2012	4.000 kr.	14.006 kr.	-10.006 kr.	10 november 2012
4. kvt.2012	10.000 kr.	5.385 kr.	4.615 kr.	10. februar 2013
I alt 2012	30.001 kr.	29.905 kr.	96 kr.
I alt	78.745 kr.	517.529 kr.	-438.784 kr.

SKAT har ved omregningen anvendt kurs 834,4 for 2011 og 895,3 for 2012.

SKAT udsendte forslag til afgørelse den 13. april 2015 og afgørelse den 31. juli 2015 vedrørende momsperioden 1. januar 2011 – 31. december 2012.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har indehaveren fremlagt:

Duplikatbog nr. 7172

Notesbog med diverse optegnelser

Duplikatbog nr. 10011

Oversigt over ”Profit margin / loss

Udskrifter fra hjemmeside for perioden 3. januar 2010 – 4. januar 2012.

Mailkorrespondance med potentielle kunder.

Oversigt over guldpriser på baggrund af mailkorrespondance.

Opgørelse over fakturaer fra [virksomhed9].

Mail af 7. februar 2011 fra [...]

SKATs afgørelse

SKAT har ansat virksomhedens momstilsvar til 47.744 kr. for momsperioden 1. januar – 31. december 2011 og til 30.001 kr. for momsperioden 1. januar – 31. december 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

3.2.1 SKATS bemærkninger til dine bemærkninger og yderligere oplysninger

SKAT har foretaget gennemgang af modtaget yderligere fakturaer og indarbejder bilagene i bilag 8. de yderligere fakturaer er markeret med Fed. SKAT har vurderet fakturaerne og godkendt fradrag for yderligere købsmoms jf. § 37 i momsloven.

Du har fremsendt bonner på køb af kaffe m.v., med følgende datoer, hvor der er foretaget handler med guldbarer ifølge fremsendte bilag den 7. marts 2011, den 21. marts 2011 og den 28. marts 2011.

Det er SKATS opfattelse, at der ikke foreligger nye faktuelle oplysninger vedrørende handlen med guldbarer, der givet grundlag for at ændre SKATS forslag til afgørelse.

...

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke foretaget bogføring af købsfakturaerne eller ført kasserapport, hvorfor SKAT har opgjort købsmomsen på grundlag af modtaget fakturaer for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012, jf. bilag 8.

SKAT har foretaget en gennemgang af grundlaget for angivet moms med følgende bemærkning til købsfakturaerne.

Køb af guldbarrer.

Du har fremlagt 7 fakturaer inkl. købsmoms til dokumentation for køb af guldbarer fra selskabet [virksomhed4], jf. bilag 6. Du har oplyst, at fakturabeløbene er betalt kontant til virksomheden.

På 5 af købsfakturaerne er påført med håndskrift følgende kvitteringer for modtaget betaling:

(...)

På 2 af købsfakturaerne er der ikke kvitteret for modtaget betaling.

Indehaver af virksomheden [virksomhed4] ([person5]) har indsendt registreringsblanket til SKAT med følgende underskrift:

(...)

SKAT finder det nødvendigt, at oplyse om en andre virksomheders forhold i denne sagsfremstilling, jf. begrundelsespligten i lovbekendtgørelse nr. 433 af 22/04/2014 om forvaltning (forvaltningsloven) § 24.

Underskrifterne på fakturaerne er forskellig fra underskriften på registreringsblanketten indsendt til SKAT. Det er SKATs opfattelse, at underskrifterne på fakturaerne ikke dokumenterer, at det er virksomhedens ejer [person3] (...) (jf. CVR.dk), som har kvitteret for modtaget betalinger.

Du har oplyst, at du har modtaget mails fra [virksomhed4] på e-mail adressen P (...)@[...com], så du må have været bekendt med navnet på virksomhedens ejer.

SKAT anser ikke underskrifterne for en reel kvittering for modtagelse af salgssummen ifølge fakturaerne, idet det ikke er virksomhedens ejer, som har kvitteret for modtagelsen af kontanterne. Det er SKATs opfattelse, at kvitteringerne for modtaget betaling (underskrifterne) ikke kan tillægges betydning i forhold til vurdering af virksomhedens fradrag for købsmoms.

SKAT finder det påfaldende, at du går ind i din bank for at hente kontanter til betaling af fakturaerne, når du har haft mulighed for indsætte det kontante beløb på din bankkonto, anmode banken om at overføre beløbet til [virksomhed4]s bankkonto ifølge fakturaerne, modtaget en kvittering for overførslen fra banken, som du kunne givet til virksomheden, som kvittering for betaling af fakturaen. Du har oplyst, at I foretog handlen i en cafe ved din bank, hvorfor det burde have været en simpel/naturlig procedure for betaling af fakturaerne ved bankoverførsel.

SKAT har konstateret, at du ikke har ført et kasseregnskab, der kan indeholde betalinger til [virksomhed4], ligesom virksomhedens bankkontoudtog ikke indeholder hævninger, der beløbsmæssigt svarer til beløbene vedrørende betaling af de pågældende fakturaer.

Ifølge lovgivningen skal alle ædle metaller, dvs. guld, sølv, platin og palladium, der erhvervsmæssigt fremstilles, sælges eller udbydes til salg, indeholde to stempler - et navnestempel og et holdighedsstempel. Stemplerne er købernes sikkerhed for, at ‘varen lever op til det, den lover’, jf. Lov om kontrol med arbejder af ædle metaller m.v. LOV nr. 308 af 17/05/1995.

Du har oplyst, at du har tjekket guldbarrernes certifikater fra [virksomhed8]. Oplysninger ifølge certifikaterne eller påtrykte oplysninger på guldbarrerne fremgår ikke af nogen af de fremlagte fakturaer. Du har ikke fremlagt kopi af certifikaterne til identifikation / dokumentation af guldbarrerne eksistens.

Du har ikke afholdt nogen form for udgifter i forbindelse med hverken køb eller salg. Det findes end ikke dokumenteret, at der har været afholdt udgifter på kaffebaren den dag, transaktionerne er oplyst at have fundet sted.

Det fremgår af beskrivelsen under faktiske forhold, hvor forløbet af guldhandler er opstillet, at der ikke er fremlagt faktura for to handler. Nemlig handlerne den 9. marts 2011 og 10. marts 2011. Det må vurderes som usandsynligt, at der er udfærdiget fakturaer for disse handler, da der ikke er ”plads” til dette i fakturablokken. Se oplistning af fortløbende nummererede fakturaer, hvor der ikke er ubrugte blade omkring den 9-11. marts 2011.

Det er SKAT’s vurdering, at faktura 24723, der er beskrevet under faktiske forhold, er skrevet ved en fejl, idet den er en afskrift af en købsfaktura. Fakturaerne bærer præg af, at du ikke er helt bekendt med dansk eller med fremstilling af salgsfakturaer. Da handlerne angiveligt er foretaget med en tysk kunde, hvor kontakten er foretaget på engelsk, kan det undre, at du, der har engelsk som modersmål, vælger at forsøge at udstede fakturaer på dansk, når du ikke taler dansk, og at du udsteder en faktura på dansk til en tysk køber, som må formodes ikke taler dansk.

Du har ikke indberettet EU-salg uden moms for salget til den tyske kunde til VIES (VAT Information Exchange System), jf. § 54 i momsloven.

De fremlagte fakturakopier overholder ikke de krav til fakturaer, der fremgår af bogføringsvejledningen og momsbekendtgørelsen. Salgsfakturaerne er samlet set så mangelfulde, at de ikke synes at være udfærdigede for at tilgodese en sælger, der skulle bruge disse i en virksomheds regnskabsdokumentation.

Dine forklaringer omkring, hvordan kontakterne mellem parterne er opstået og aftalerne er kommet i stand, synes at være noget utraditionel, sammenholdt med, at du allerede har faste aftagere til guld i England.

Det er SKATS vurdering af forløbet omkring handlerne med guldbarrer og øvrige oplysninger, at du ikke har fremlagt dokumentation for guldbarrernes tilstedeværelse, opbevaring og videresalg og udførsel fra Danmark til Tyskland, ligesom der ikke foreligger dokumentation for betaling af fakturabeløbene mellem sælger/dig/køber. Det virker endvidere påfaldende, at [virksomhed4] skulle have accepteret udgifter til unødvendige led i salgskæden, når virksomheden lige så nemt selv kunne have fundet frem til den tyske køber via internettet.

Det er en betingelse for momsfradrag, at det kan dokumenteres, at virksomheden har foretaget indkøb af varer og ydelser, og at disse udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37.

Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, og det påhviler virksomheden at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt, jf. EU-Domstolens praksis, herunder C-230/94Renate Enkler, præmis 24.

Det er SKATS primære opfattelse, du ikke har fremlagt tilstrækkeligt dokumentation for betaling af fakturaerne vedrørende køb af guldbarrer fra [virksomhed4] og de dermed forbundne afgifter. Som sagen forligger oplyst, finder SKAT det ikke i tilstrækkeligt grad godtgjort, at de omhandlede kontante beløb er betalt af dig til [virksomhed4] ud fra almindelige forretningsdispositioner.

Det er endvidere SKATS opfattelse, at du ikke har godtgjort, at de dispositioner, som ifølge de fremlagte fakturaer skulle være gennemført, har indebåret, at du reelt har erhvervede ret til som ejer at råde over guldbarrerne. Det er ikke dokumenteret, at der er tale om fakturaer, der er udtryk for reelle handler af guldbarrer, idet der ikke i nogen led kan påvises, at der er sket udveksling af varerne.

Der henvises til afgørelserne SKM 2014.90.BR og SKM 2000.20 LSR, hvor der i lignende situationer ikke indrømmes momsfradrag.

SKAT har derfor til hensigt, at nægte fradrag for momsen af fremlagt 7 fakturaer vedrørende køb af guldbarer fra selskabet [virksomhed4], jf. momslovens § 37.

Der er omvendt betalingspligt for moms af guld, når en momsregistreret virksomhed i Danmark aftager investeringsguld fra en leverandør, der er frivilligt registreret for leverancer af investeringsguld efter ML § 51 a, eller aftager guld, der som råmetal eller som halvforarbejdede produkter har en lødighed på 325 tusindedele eller derover, jf. § 46, stk. 1, nr. 4 i momsloven.

Virksomheder, der indenlandsk leverer varer eller ydelser til en anden virksomhed, der er etableret i Danmark, og hvor leverancerne er omfattet af omvendt betalingspligt for moms efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 4, skal udstede en fuld faktura. Det skal ske uden oplysning om den gældende momssats og momsbeløbets størrelse, fordi det er aftageren, der skal beregne og betale momsen, jf. § 63 i momsbekendtgørelsen.

En modtager af en faktura, hvor der ved en fejl er påført moms, har ikke fradragsret for den fejlagtigt anførte moms. Se EF-domstolens dom i sag C-342/87, Genius Holding BV.

Du er en registreret virksomhed i Danmark, som har aftaget guld, som råmetal eller som halvforarbejdede produkter har en lødighed på 325 tusindedele eller derover fra en leverandør, og som aftager er betalingspligtig for afgiften, jf. § 46, stk. 1, nr. 4 i momsloven.

Det er derfor SKATS sekundære opfattelse, at [virksomhed4] fejlagtig har udstedt fakturaer med moms for salget af guldbarrer til dig, jf. § 63 i momsbekendtgørelsen, hvorfor du ikke har fradag for den anførte købsmoms på fakturaerne, idet der ikke foreligger korrekte fakturaer, jf. §§ 37 og 84 i momsloven og § 63 i momsbekendtgørelsen.

Ekstraordinør genoptagelse af perioden 1. janaur – 31. december 2011

Uanset 3 års fristen i Skatteforvaltningslovens § 31 - den ordinære frist - kan et afgiftstilsvar fastsættes af SKAT eller ændres efter anmodning om genoptagelse fra den afgiftspligtige, hvis en af betingelserne i SFL § 32, stk. 1, nr. 1 - 4 er opfyldt.

Ad nr. 3 Den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Ifølge ovenstående er det SKATS opfattelse, at du ikke har fremlagt tilstrækkeligt dokumentation for betaling af fakturaerne vedrørende køb af guldbarrer fra [virksomhed4] og at du ikke har godtgjort, at de dispositioner, som ifølge de fremlagte fakturaer skulle være gennemført, har indebåret, at du reelt erhvervede ret til som ejer at råde over guldbarrerne.

Det er derfor SKAT’s vurdering, at du på grundlag ovenstående forhold har handlet mindst groft uagtsomt, hvilket har bevirket, at angivelsen af købsmomsen for perioden 1. januar – 31. marts 2011 er foretaget på et urigtigt grundlag, hvorfor ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 31 er suspenderet og SKAT kan foretages en ekstraordinær ændring af afgiftsansættelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er endvidere SKATS vurdering, at angivet indgående afgift for perioden 1. april – 31. december 2011 er fejlperiodiseret og at SKAT anser forholdet for omfattet af den ekstraordinære genoptagelse jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i Skatteforvaltningsloven, idet ansættelsen anses for foretaget på urigtigt grundlag med groft uagtsomt.

Dine selvangivelser er udsøgt som en del af SKATs projekt pengeoverførsler, hvor formålet er at undersøge pengeoverførsler og vekslinger, der foretages af andre virksomheder end bankerne. SKAT fik underretning om, at du havde foretaget vekslinger hos vekselbureauet [finans1]. På den baggrund indkaldte SKAT regnskaber, bogføringsmateriale og bilag. SKAT modtog indkaldt materiale fra dig pr. mail første gang den 15. december 2014 og senest pr. post den 15. januar 2015. 6 måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er derfor ikke brudt.

Udgifter til huslejeudgifter og legal review

Der er fremlagt 2 fakturaer vedrørende leje af lokaler [adresse2], hvor købsbilaget er udstedt til [virksomhed6] ApS, og en faktura vedrørende legal review.

Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, jf. § 84 i momsbekendtgørelsen.

En faktura skal indeholde oplysninger om den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse, jf. § 61 i momsbekendtgørelsen.

De fremlagte fakturaer er ikke stilet til virksomheden, SKAT kan ikke godkende fradrag for momsen, idet der ikke foreligger en korrekt faktura til dokumentation af købsmomsen, jf. § 84 i momsbekendtgørelsen.

Udgifter til stiftelse af selskab

Faktura nr. 13561 i alt 5.000 kr. heraf moms 1.000 kr. vedrørende advokathjælp i forbindelse med ”Legal assistance stiftelse af [virksomhed6] ApS”.

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøb m.v. udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige leverancer, jf. § 37 i momsloven.

Det er SKATS opfattelse, at udgifter til stiftelse af et selskab ikke vedrører virksomhedens momspligtig omsætning. Udgifter er relateret til privatøkonomiske ejerforhold, hvorfor der ikke kan godkendes fradragsret moms af udgifter til stiftelse af et selskab, jf. § 37 i momsloven.

3.4.1 Afstemning af moms

SKAT har opgjort virksomhedes købsmoms for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 på grundlag af fremlagte bilag og SKATS bemærkninger hertil.

SKATS opgørelse er afstemt til angivet købsmoms som følgende.

Periode	Sum af købsmoms			Sum af angivet købsmoms	Difference
1. kvt.2011		2.680	457.752			-455.072
2. kvt.2011		4.045	16.558			-12.513
3. kvt.2011		29.429	4.720			24.709
4. kvt.2011		12.590	8.594			3.996
1. kvt.2012		15.066	5.257			9.809
2. kvt.2012		935	5.257			-4.322
3. kvt.2012		4.000	14.006			-10.006
4. kvt.2012		10.000	5.385			4.615
I alt		78.745	517.529			-438.784

Købsmomsen er specificeret i bilag 8.

Afstemning af SKATs opgørelse til angivet momstilsvar for perioden:

2011-2012	Angivet	Ændret til	Ændring
Salgsmoms	0	0	0
Købsmoms	517.529	78.745	438.784
Momstilsvar	-517.529	-78.745	438.784

SKAT har til hensigt at nedsætte dit momstilsvar med 438.784 kr.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende udtalelse:

”...

Ad. Bilag nr. 1: Kosterbog (købsdokumentation) fremlagt i kopi.

Virksomheden har handlet med guldmønter, spoon, ringe, medaljon, watch i marts måned 2012 for i alt 56.941 kr. ifølge notaerne nr. 22151 og 22152.

Sælger/købers navn, adresse, cpr-nr./cvr-nr., oplysninger om virksomheden har solgt eller købt genstande fremgår ikke af notaerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens salg og køb af guld/genstande ikke indeholder de 2 pågældende notaer.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der kan godkendes et yderligere fradrag for køb af genstande i 2012 ifølge de fremlagte notaer i alt 56.941 kr.

Ad. Bilag nr. 2: Kosterbog (købsdokumentation) fremlagt i kopi.

Kosterbogen indeholder notering af mængde, beløb, cpr-nr. og navne. Noteringen af køb er ikke påført et årstal, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan fastslå, hvilket indkomstår købene vedrører på grundlag af oplysningerne i kosterbogen.

Skattestyrelsen har sammenholdt oplysninger i kosterbogen med Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens varekøb i 2011 og konstateret, at noteringerne af beløb m.v. i kosterbogen er medtaget i Skattestyrelsen opgørelse ifølge afsnit 2.4.4 Opgørelse af varekøb til afgørelsen. Beløbene i kosterbogen fremgår af kolonne nr. 7 ”[person1]’s sheet” i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at noteringerne i bilag nr. 2: Kosterbog (købsdokumentation) er medtaget i virksomhedens opgjort fradrag i indkomståret 2011.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes yderligere fradrag for køb af genstanden ifølge bilag nr. 2: Kosterbog (købsdokumentation).

Ad. Bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation) fremlagt i kopi.

Kosterbogen indeholder diverse noteringer af beløb og en kort beskrivelse af varen i perioden fra 5. august 2010 (nota nr. 24701) til 3. februar 2012 (nota nr. 24800)

Mange af notaterne i kosterbogen indeholder ikke oplysninger om sælgers navn, adresse, ID-nr. eller mængden og arten af de handlende varer.

Nota nr. 24715 (239.957 kr.), nr. 24716 (189.516 kr.), nr. 24717 (291.744 kr.), nr. 24721 (222.074 kr.), nr. 24722 (100.000 kr.), nr. 24724 (326.105 kr.)

Notaerne og beløbende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse side 6 og 7, hvor beløbene er salgsfakturaer udstedt til [virksomhed3] GmbH.

Skattestyrelsen antager, at ovenstående notaer er udtryk for et salg / omsætning i virksomheden, hvorved kosterbogen indeholder salgs- og købsnotaer, hvilket gør det vanskeligt at vurdere, om nogle af noteringerne i bogen er udtryk for et salg eller køb af guld/genstande, i de tilfælde modtager eller købs-/salgsoplysninger ikke fremgår af notaen.

Skattestyrelsen har stikprøvevis sammenholdt noteringer i bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation) med tidligere fremsendte kosterbøger med følgende bemærkninger.

Nota nr. 24701, 5.664,00, køb guld, den 5/8/10

Beløbet 5.664 fremgår af kosterbogen nr.1, 53.4x14, TB (...), ID-nr. [...]-XXXX (...) og medtaget i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Nota nr. 24702, 5.784, guld, [...] den 5/8/10

Beløbet 5.784 fremgår af kosterbogen nr.1, 6.5x09x0,91x217, 40.6x14, 5.5x8, [...], ID-nr. [...]-XXXX (...) og medtaget i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Nota nr. 24712, 28.803, køb af skrot guld + sølv, den 24/1/2011.

Beløbet 28.803 fremgår af kosterbogen nr. 1, 101 14, 17.9 8, 176 18, 13.5 21.

Beløbet 28.803 kr. fremgår af kosterbogen nr. 2, løbenr. 248, dato 24/1. PKL (...), [by2], ID [...]XXXX (...), kørekort.

Skattestyrelsen har medregnet beløbet i kolonne nr. 2, den 27/1/2011, [...] (...), id-nr. [...]XXXX (...) i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Nota nr. 24749, 2.744, [person6], Den 19/8/11.

Beløbet fremgår af kosterbog nr. 4 og medtaget i kolonnen ”nr. 4” og kolonne nr. 7 ”[person1]’s sheet” i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande i 2011.

Nota nr. 24751, 12507, [person7], den 22/8/11.

Beløbet fremgår af kosterbog nr. 4 (12.508 kr.), AC (...), ID-nr. [...]XXXX (...) og medtaget i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af genstande i 2011.

Nota nr. 24753, 54.200, [person8], den 25/8/11.

Beløbet fremgår af kosterbog nr. 4 (54.200 kr.), LN (...), ID-nr. [...]XXXX (...) og medtaget i Skattestyrelsen bilag 3 kolonne ”nr. 4”, Notering af køb af genstande 2011.

Kopi af notaerne i bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation) er sammenholdt med noteringen i øvrige bøger og vedlagt i bilag 11 Eksempler vedr. Bilag 3 Kosterbog (købsdokumentation).

Notaerne fra nr. 24760 til nr. 24780

Skattestyrelsen har endvidere konstateret, at beløbene ifølge notaerne fra nr. 24760 til 24780 i kosterbogen fremgår af kolonne ”Nr. 4” i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Nota nr. 24792, 32.291 kr., skrot sølv, den 21/12/11

Beløbet fremgår af kolonne ”Nr. 5” i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande 2011.

Nota nr. 24798, 10.309 kr., skrot gulv, den 20/1/12

Beløbet fremgår af kolonne ”Nr. 6” og ”[person1]’s Sheet, Nr.8” i Skattestyrelsens bilag 3, Notering af køb af genstande i 2012.

Notaer fra nr. 24798 til 24800

Beløbene ifølge notaerne fremgår af kolonnerne ”Nr. 6” og ”[person1]’s Sheet, Nr. 8” i Skattestyrelsen bilag 3, Notering af køb af genstande 2012.

Skattestyrelsen har ikke foretaget en fuldstændig afstemning af notaerne i bilag 3: Kosterbog med tidligere fremsendte kosterbøger på grund af omfanget af notaer.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det fremlagte bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation) må være udtryk for en renskrivning af noteringer af køb i tidligere fremlagte kosterbøger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at noteringer i bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation) er medtaget i Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens fradrag for køb af guld/genstande i bilag 3, Notering af køb af genstande 2011 og 2012.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes yderligere fradrag for køb af genstande på grund af ovenstående forhold.

Virksomheden har ikke fremlagt kasserapport, daglige kasseoptællinger, bogføring eller anden opgørelse af købet ifølge bøgerne, som kan underbygge et yderligere fradrag ifølge bilag nr. 2: Kosterbog (købsdokumentation) og bilag nr. 3: Kosterbog (købsdokumentation).

Ad. Bilag nr. 5: Klagerens opgørelse over avancer og tab i indkomståret 2011 og i indkomståret 2012.

Virksomheden har ikke fremlagt grundlaget for opgørelsen, herunder udregninger, forudsætninger eller kildeangivelse, hvorfor Skattestyrelsen ikke har mulighed for at kommentere på opgørelsen.

Ad. Mistet kosterbog.

Skattestyrelsen har ikke noteret oplysninger om, at Politiet har mistet en kosterbog.

...”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende yderligere udtalelse:

”...

Mailen af 7. februar 2011 har følgende afsender ”[person9]/[person9] [by1], Denmark”. Mailen dokumenter ikke en Tysk køber af guldbarrerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at mailen af 7. februar 2011 fra [person9] ikke indeholder oplysninger, som dokumenter eller understøtter realitet i disse handler.

...”

Forud for retsmøde er Skattestyrelsen kommet med følgende erklæring:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse for den del af forhøjelsen, som vedrører 2011, men stadfæster ændringen for 2012.

Nærværende udtalelse er en genfremsendelse af vores udtalelse fra 26. oktober 2021, til Skatteankestyrelsen indstilling fra 6. oktober 2021.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke ses at være ændringer fra indstillingen fra 6. oktober 2021 i forhold til indstillingen fra 11. november 2021.

Klageren drev i perioden virksomhed med opkøb af guld og andre metaller, der blev solgt til omsmeltning. Købene blev foretaget hos private kunder i Danmark, og salgene skete til virksomheder i andre EU-lande.

I forbindelse med projekt pengeoverførsler, modtog Skattestyrelsen underretning om klagerens vekslinger af valuta hos et vekselbureau. Klageren blev derfor anmodet om at indsende regnskaber, bogføringsmateriale og bilag.

Klageren fremsendte ikke virksomhedens bogføring eller regnskab for indkomst- årene 2011 og 2012, hvorfor kontroloplysninger i form af kosterbøger blev indhentet fra politiet, samt bankkontoudtog fra klagers bank.

Skattestyrelsen har gennemgået de fra klagers modtagne oplysninger herunder kosterbøgerne, og konstaterede, at klager ikke havde foretaget effektiv bogføring eller udarbejdet regnskab eller kasserapporter på trods af, at klager i stort omfang anvendte kontanter.

Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at opgøre momstilsvaret skønsmæssigt efter opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering af sagens forhold m.v. enige i, at fristen efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. punktum ikke er overholdt, hvorfor forhøjelsen for perioden 2011 bortfalder.

Opgørelse af købsmomsen

Skattestyrelsen fastholder opgørelsen af købsmomsen for 2012, som er opgjort ud fra klagers egne oplysninger.

Det bemærkes at de udgifter, som Skattestyrelsen ikke har godkendt, enten ikke er fradragsberettiget, jf. momslovens §§ 37 – 42, eller ikke er momsbelagte. Videre er der fremlagt fakturaer m.v., hvor klager ikke er rette omkostningsbærer.

Skattestyrelsens udtalelse bedes sammenholdt med udtalelsen i jeres sagsnr. [...].

Skattestyrelsen fastholder derfor opgørelsen.

...”

Klagerens opfattelse

Virksomheden har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende momsperioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 er ugyldig og skal annulleres. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne, mere subsidiært, at momstilsvaret skal nedsættes til det indberettede og mest subsidiært, at momstilsvaret skal nedsættes til et lavere beløb end det af SKAT ansatte.

Virksomheden har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Ad. Momsforhøjelsen

En del af momsspørgsmålet vedrører spørgsmålet om salgene til [virksomhed4]. Klager har købt guld af dette selskab og har i henhold til udstedte fakturaer betalt købesummen med tillæg af moms. [virksomhed4] vil kunne bevidne dette.

Herudover har klager afholdt en række udgifter i forbindelse med driften af selskabet. Disse udgifter har været momsbelagt.

SKAT har ved afgørelsen af sagen lagt til grund, at der ikke er realitet i de gennemførte handler med [virksomhed4] og [virksomhed3] GmbH. Det fastholdes, at handlerne var reelle og blev gennemført, hvilket vil kunne bevidnes af begge selskaber.

...”

Virksomhedens repræsentant er efterfølgende fremkommet med en supplerende klageskrivelse:

”...

Formalitet

Til støtte for den principale og subsidiære påstand gøres det gældende, at der under den nugældende retstilstand skal være lovhjemmel til beskatning både formelt, jf. skatteforvaltningsloven og forældelsesloven, og materielt, jf. Grundlovens § 43, 1. led.

3.1. Ugyldig og annullation af SKATs afgørelse som følge af mangelfuld begrundelse

Det følger af begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, at det i SKATs afgørelse skal anføres, 1) hvilken lovhjemmel der er til genoptagelse (formel lovhjemmel), og 2) hvilken lovhjemmel der er til den foretagne materielle regulering af skattebyrden.

SKAT har for så vidt angår den skatteretlige del af sagen ikke henvist til skatteforvaltningslovens § 26 eller forældelsesloven, hvilket er en tilsidesættelse af begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24.

SKAT har for så vidt angår den momsretlige del af sagen ikke henvist til forældelsesloven, hvilken lov har et juridisk samvirke med skatteforvaltningsloven, herunder særligt reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der henvises til de tidligere gældende forældelsesregler hos Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2006, 1. udgave, p. 263ø og 307ff., og om de nugældende forældelsesregler hos Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 2010, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 379 – 383, 507ff. og 516ff.

Derfor er der begrundelsesmangler i SKATs afgørelse.

Det fremgår af Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 132f, og Gammeltoft-Hansen, Forvaltningsret, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 551 – 552, at hensynene bag begrundelseskravet bl.a. er 1) oplysning af en ikke-professionel part med henblik på dennes mulighed for at overveje eventuel klage (egenkontrol), 2) oplysning af mulige prøvelsesinstanser med henblik på disses kontrol af den trufne afgørelse (prøvelseskontrol) og 3) sikring af afgørelsens lovlighed og rigtighed via begrundelseskravets indvirkning på og påvirkning af førsteinstansens sagsbehandling (intern og ekstern kontrol, herunder fra ikke-skattespecialister hos eksempelvis Ombudsmanden).

Hensynene bag begrundelseskravet tilsiger således en relativt strikt retsfølge ved fejl og/eller mangler ved SKATs afgørelser. Derfor er begrundelseskravet også kvalificeret under de såkaldte forvaltningsretlige garantiforskrifter, hvilke garantiforskrifter dog som udgangspunkt under retspraksis har lidt forskellig behandling, jf. også bl.a. Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 127ff. En begrundelsesmangel som andre garantiforskrifter er således som udgangspunkt generelt væsentlig, jf. FOB 1994.340 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 127ff., hvilket betyder, at de uden videre medfører afgørelsens ugyldighed og sædvanligvis annullation.

Dette udgangspunkt om generel væsentlighed understøttes også af SKATs mulighed for inden for fristerne i bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26, 27, 31 og 32 at genoptage en sag, selv om den er annulleret administrativt eller ved domstolene. Beskyttelseshensynet over for SKAT (den kollektive retssikkerhed) er således allerede tilgodeset af lovgivningsmagten på skatte-, moms- og afgiftsområdet, hvilket er i modsætning til på andre områder, hvor denne mulighed ikke umiddelbart foreligger, jf. eksempelvis Højesterets dom af 10. september 2015 i sag 205/2014 (underkendelse af Ankestyrelsen). Også derfor skal der – inden for retspraksis - udvises tilbageholdenhed med fravigelse af den generelle væsentlighed i skatte-, moms- og afgiftssager.

De omhandlede begrundelsesmangler må anses for grovere, idet der ikke som i U.2008.2538H eller SKM2012.168.ØLR foreligger fejlhenvisninger, men hele udeladelser af centrale lovbestemmelser (skatteforvaltningslovens § 26 og efter omstændighederne forældelsesloven (skat), jf. om de tidligere gældende regler hos Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2006, 1. udgave, p. 262 samt 265 - 266 og de nugældende regler hos Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 2010, 3. udgave, DJØFs Forlag, kap. 6 m.v. samt forældelsesloven (moms)).

Fejlene har således haft betydning for både et ikke-professionelt skattesubjekt (hvilket er dén standard der skal anvendes), men også for en god, sædvanlig repræsentants mulighed for at anfægte afgørelsen. Det kunne ej heller uden grundig efterprøvelse udelukkes, jf. også vedrørende de tidligere forældelsesregler hos Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2006, 1. udgave, p. 263ø og 307ff., samt Poul Erik Hjerrild-Nielsen i SR 1990.142, og om de nugældende forældelsesregler hos Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 2010, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 379 – 383, 507ff. og 516ff., at fejlene vedrørende forældelsesloven for så vidt angår momsforholdet kunne have haft indflydelse på afgørelsens indhold, jf. princippet i U.1996.1462 H og princippet i U.1999.1337H (dog vedrørende partshøring men også en garantiforskrift) og princippet i U.1999.2125Ø.

Der kan ikke foreligge såkaldt forvaltningsretlig helbredelse ved Landsskatteretten, allerede fordi der er nedlagt påstand om ugyldighed over for Landsskatteretten, inden retten har truffet afgørelse, hvilket efter omstændighederne ville være anderledes, hvis påstanden efterfølgende var nedlagt over for den stedlige byret eller ved eksempelvis landsretten.

Der er ikke hjemmel i retspraksis til at sondre mellem 1) den skatteretlige og 2) den momsretlige del af sagen, hvorfor det er hele afgørelsen, der påvirkes af fejlene på et enkelt område. I modsat fald skal SKAT dele sagerne op i en selvstændig skattesag og i en selvstændig momssag. Det vil i øvrigt være et ulovligt hensyn at inddrage virkningen af fejlen på den samlede afgørelse, og det vil være en skinbegrundelse at udelade et sådant eventuelt ulovligt hensyn om virkning for den samlede afgørelse fra begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24 og praksis samt retspraksis hertil.

SKATs afgørelse er derfor ugyldig allerede som følge af begrundelsesmangler, og 2) retsvirkningen heraf skal være afgørelsens annullation.

3.2 Ugyldighed og annullation af SKATs afgørelse for så vidt angår hele eller dele af momsansættelsen.

Klageren har ikke handlet groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 (den nyere retstilstand).

Begrebet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er nu kongruent med det tilsvarende begreb inden for skattestrafferetten, herunder i skattekontrolloven, hvilket er en nydannelse i forhold til de tidligere gældende regler i skattestyrelsesloven, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 2010, 3. udgave, DJØFs Forlag, p. 440ff.

Lovændringen må således tilsige en skærpelse af begrebsdannelsen, således at kravene til den grove uagtsomhed må være stærkere end f.eks. inden for erstatningsretten (graden af culpa). Dette uanset at selve beviskravene er væsensforskellige, jf. in dubio pro reo i straffesager, jf. også SKM2009.164.ØLR og SKM2009.172.VLD.

Klageren har bevæget sig i et forretningsmiljø, hvor der handles kontant og via kontakter i ind- og udland, bl.a. hvilket er en af årsagerne til, at han har henvendt sig til SKAT vedrørende skat og moms. SKAT har efter de foreliggende oplysninger ikke vejledt klageren tilstrækkeligt vedrørende de 1) momsretlige regler, jf. denne klages pkt. 3.3, og når der tillige henses til klagerens internationale baggrund, klagers uddannelsesmæssige baggrund, det ovenfor nævnte forretningsmiljø, der kan være svært at ændre for en enkeltperson, og tidspunktet for SKATs vejledning skal der udvises forsigtighed med at anvende den strikte standard for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. også SKM2006.190 HR , e.c.

I den forbindelse skal der også henvises til den 1) delvise rekonstruktion af klagerens regnskabsmateriale vedrørende avance, herunder momsmaterialets indhold, for indkomstårene 2011 og 2012 samt momsperioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 og 2) udarbejdelse af privatforbrugsopgørelse samt 3) formueopgørelse for indkomstårene 2011 og 2012, der er foretaget under sagens realitet, hvoraf det fremgår, at klageren rent faktisk har haft de omhandlede momsfradrag i overensstemmelse med det selvangivne.

Desuden har SKAT i en lang række andre tilfælde for lignende fakturaer godkendt momsfradrag, hvorfor dette forhold i sig selv må medføre, at klageren har handlet agtsomt under hans viden, jf. også pkt. 3.3.

Klagerens simple uagtsomhed er tillige understøttet af vurderingerne i SKM2006.149.VLR, SKM2006.616.VLR og SKM2014.413.VLR.

Bl.a. på grundlag heraf må SKATs afgørelse vedrørende hele eller dele af momsansættelsen være 1) ugyldig allerede som følge af den manglende formelle beskatningshjemmel (ingen grov uagtsomhed), og 2) retsvirkningen heraf skal være afgørelsens annullation (hjemmelsmangel).

3.3. Ugyldighed og annullation af SKATs afgørelse som følge af at SKATs vejledningsforpligtelse er tilsidesat

Klageren har i 5 tilfælde rettet henvendelse til SKAT, hvilket tillige fremgår SKATs egen sagsfremstilling/afgørelse, side 12, hvorfor det lægges til grund som ubestridt faktum.

Klageren blev i henhold til det foreliggende faktum ikke oplyst om flere af de forhold, som nu ligger til grund for hans forhøjede skatteansættelse, hvilket derfor må anses for en tilsidesættelse af SKATs vejledningsforpligtelse, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1. Det samme gælder for så vidt angår SKATs vejledning vedrørende momsansættelsen, hvor klageren også henvendte sig flere gange for vejledning, jf. SKATs afgørelse side 29-30.

Det bemærkes, at der ikke af det fremsendte materiale fra SKAT i forbindelse med anmodningen om aktindsigt, jf. SKATs brev af 21. august 2015, fremgår nogen notater herom vedrørende vejledning. Dette er sket forud for skatte- og momssagens opståen, jf. notatpligten i offentlighedslovens § 13, stk. 1 og 2 (de nugældende regler) eller i henhold til en almindelig retsgrundsætning herom, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 319ff. Bl.a. fordi der foreligger en afgørelsessag (klagerens skatte- og momsansættelse og efter omstændighederne ikke alene faktisk forvaltningsvirksomhed), er dette en tilsidesættelse af notatpligten. Denne tilsidesættelse må således under de foran givne omstændigheder tillægges SKAT processuel skadevirkning, hvorfor klagerens udsagn herom må tillægges afgørende vægt ved bevisskønnet herom.

Vejledningen fra SKAT skal være juridisk korrekt og så omfattende samt detaljeret, at det konkrete informationsbehov imødekommes på en rimelig måde, jf. bl.a. FOB 2002.194 og Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 274, ligesom der i klagerens tilfælde, hvor der er tale om en udlænding uden kendskab til det dansk sprog, det danske skattesystem og uden professionel rådgiver, må være tale om en udvidet vejledningsforpligtelse, jf. FOB 2002.238, e.c., FOB 1990.80, FOB 1986.99 og FOB 1987.138 samt Rønsholdt, Forvaltningsret, 4. udgave, Karnov Group, p. 279 - 280.

SKATs tilsidesatte vejledningspligt har således været konkret væsentlig for klagerens dispositioner, idet hans skatte- og momsansættelse er blevet forhøjet bl.a. på grund af flere af de forhold, som han har spurgt SKAT om, hvorfor den tilsidesatte vejledningspligt skal medføre afgørelsens ugyldighed. Denne retsfølge må som alternativ til erstatning, jf. FOB 1987.102, U.1985.1061 H og U.1991.903 H, konkret skulle anvendes.

Realitet

Såfremt Landskatteretten måtte nå frem til, at afgørelsen ikke er ugyldig og som ugyldig skal annulleres eller hjemvises til fornyet behandling som følge af formelle fejl og mangler, gøres følgende gældende:

(...)

3.5. Momsansættelsen

Bevisbyrde, processuel skadevirkning og anvendelse af civilretlig lovgivning m.v.

Det er ubestridt klageren, som har bevisbryden for så vidt angår den fradragsberettigede købssum, jf. sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24.

For så vidt angår SKATs anbringender i første række er det således, at selskaber eller foreninger, herunder [virksomhed4] S.M.B.A, kan lade sig binde via tegningsreglerne, jf. eksempelvis selskabslovens § 135, stk. 1, eller via ansattes stillingsfuldmagt eller fuldmagt. Det har ikke været muligt via CVR-registeret at finde tegningsregel eller direktion m.v. i [virksomhed4] S.M.B.A (CVR-nr. [...3]). Der er således ikke noget krav om, at det skal være virksomhedens ejer, der har kvitteret for de modtagne varer.

I det konkrete tilfælde er det en af [virksomhed4] S.M.B.A. ansatte med i hvert fald stillingsfuldmagt, der har kvitteret herfor. Kriteriet er derfor uanvendeligt, hvorfor der er foretaget en reel kvittering for modtagelsen af varerne, hvorfor der er tale om en gyldig aftale og gyldig dokumentation.

I modsat fald må SKAT jo fremlægge modsat dokumentation, jf. officialmaksimen, herunder via en ensidigt indhentet erklæring.

Klageren har i hele processen været i god tro, jf. også 1) hans mange henvendelser til SKAT, jf. denne supplerende klageskrivelses pkt. 3.3, og 2) hans manglende grundlag for mistanke om nogen form for manglende momsrealitet.

Selve betalingsmåden har ingen til begrænset betydning for den momsmæssige vurdering af en reel handel. Der kan fortsat handles kontant.

For så vidt angår det manglende kasseregnskab m.v. kan dette ikke tillægges betydning, ligesom klageren har hævet beløb til flere forskellige ting, hvorfor de kontante beløb til de omhandlede handler må anses for det mindre i det mere.

Det må i øvrigt foreløbigt lægges til grund, jf. specialitetsprincipperne (vurderingen henhører under anden myndighed), jf. også Landsskatterettens afgørelse af 22. januar 2014 med j.nr. 12-0239653, at klageren har overholdt al anden civilretlig lovgivning, jf. eksempelvis lov om kontrol med arbejder af ædle metaller m.v. (lov nr. 308 af 17. maj 1995). Derfor skal derfor også helt bortses fra disse regler ved den skatteretlige vurdering, jf. også forhandlingsmaksimen (de fremsatte anbringender i SKM2014.90.BR).

Fakturaerne svarer til klagerens andre handler, hvor den omhandlede dokumentation er godkendt, hvorfor der ikke synes at være grundlag for at stille konkret skrappere krav vedrørende momsansættelsen. Der er ikke grundlag for at anvende forskellige beviskrav vedrørende fakturaerne alt efter, hvilken køber af flere der aftog fra klageren, eller hvilken sælger fra flere klageren modtog ædelmetaller. Det kan således ikke påvirke klagerens momsfradrag, hvorledes tidligere eller senere omsætningsled har handlet, når der har været realitet i handlerne.

Desuden havde klageren jo netop et stort og ekstensivt forretningsnetværk, med hvem han kunne handle, hvorfor det formentlig af denne grund var nærliggende for [virksomhed4] S.M.B.A. at sælge via klageren.

Det må således ud fra en samlet afvejning med særlig vægt på, at der foreligger en reel underskrevet aftale i et særligt forretningsmiljø, hvori der er foretaget en reel handel med guldbarrer for at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

De faktiske omstændigheder i denne sag adskiller sig ikke uvæsentligt fra de faktiske omstændigheder i SKM2014.90.BR, hvorfor denne dom alene har begrænset konkret præjudikatsværdi, ligesom bl.a. den omhandlede Landsskatteretskendelse ej heller har andet end meget begrænset præjudikatsværdi.

I den forbindelse er det jo også værd at understrege, at SKAT ikke har godtgjort, at der efterfølgende ikke skulle være afregnet moms af de handlede guldbarrer, hvilket tillige understøtter momsrealiteten i de omhandlede handler.

For så vidt angår SKATs anbringender i anden rækkemå der henses til, at der foreligger en reel og underskrevet skriftlig aftale ikke kunne være tale om en fejlagtig påført faktura med manglende momsfradrag til følge.

SKAT må i modsat fald rette henvendelse til den omhandlede medarbejder eller til [virksomhed4] S.M.B.A. og få dem til at afkræfte realiteten i de momspålagte handler, jf. også officialmaksimen inden for bevisbyrdereglerne.

Konklusion

Klageren har således tilstrækkeligt godtgjort, at der er momsfradrag for de omhandlede beløb.

...”

Indehaveren har pr. telefon oplyst, at han ikke længere har en repræsentant, men fastholdt ønsket om retsmøde. Han fastholdt desuden, at hans avance var langt mindre end det, forslaget viser.

Retsmøde:

Virksomhedens indehaver nedlagde påstand om, at momsansættelsen for årene 2011 og 2012 skal nedsættes.

Indehaveren erkendte, at han ikke havde bogført som han skulle, og han var klar over, at det var en fejl.

Han forklarede, at han havde kørt sin virksomhed gennem websiden, hvor han hver dag opdaterede sin guldpris. Han kiggede på de største markeder og satte derefter prisen. Selve forretningen var kun åbent et par dage om ugen, hvor han købte guld, men han solgte ikke guld fra forretningen. Dette blev solgt i England.

Han havde landets mest konkurrence pris og hans avance ved handel med guld lå kun på 3.5 – 4 %, og dermed ikke i nærheden af den avance på 36 % som SKAT har ansat. Andre guldopkøbere gav kun 50 % af guldprisen, men han har flere gange påvist via prisen på hjemmesiden, diverse oversigter m.v., at hans avance var væsentlig lavere.

Vedrørende salg af guldbarrer anmeldte han forholdet til SKAT forud for hans indtræden i handlerne. Han havde der fået at vide, at begge selskaber var rigtige igangværende selskaber. Hans rolle var at være mellemmand mellem de 2.

Efterfølgende var det konstateret, at der var tale om momssvindel og både repræsentanten fra det danske selskab og den tyske virksomhed havde erklæret sig skyldige.

Indehaveren fastholdt, at virksomhedens avance var ansat alt for højt.

Landsskatterettens afgørelse

Told- og skatteforvaltningen kan ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1.-3. pkt., ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt.

Uanset fristerne i § 31, kan et afgiftstilsvar ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

En ændring af afgiftstilsvaret kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Angivelsesfristen for momsperioderne 1. januar – 31. marts, 1. april – 30 juni, 1. juli – 30. september og 1. oktober - 31. december 2011 udløb henholdsvis 10. maj, 17. august, 10. november 2011 og 10. februar 2012.

Angivelsesfristen for momsperioderne 1. januar – 31. marts, 1. april – 30. juni. 1. juli – 30. september og 1. oktober – 31. december 2012 udløb henholdsvis 10. maj, 17. august, 10. november 2012 og 10. februar 2013.

SKATs varsel om ansættelse af virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende perioden 1. januar – 31. december 2011 er således sket efter den ordinære ansættelsesfrist, da forslaget blev afsendt den 13. april 2015.

En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2 pkt.

Hvis det har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Friten for at foretage ansættelsen kan alene fraviges på klagerens anmodning. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

Der foreligger ikke oplysninger om, at virksomheden er fremkommet med en anmodning om udskydelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2., 2 pkt.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at fristen for at gennemføre en ekstraordinær ansættelse af momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar – 31. december 2011 var overskredet, da SKAT udsendte afgørelsen den 31. juli 2015, idet 3-måneders fristen skal regnes fra den 13. april 2015, hvor SKAT udsendte forslag til afgørelse.

Da fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, pkt. 2., 2 pkt., er overskredet, er der ikke grundlag for at foretage en vurdering af, hvorvidt de øvrige betingelser, som anført i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2, 1. pkt., for at foretage en ekstraordinær ansættelse er opfyldt, ligesom den materielle ansættelse ikke efterprøves.

Den foretagne forhøjelse af momstilsvaret for afgiftsperioden 2011 er derfor ugyldig og bortfalder.

2012

Af momslovens § 3, fremgår det, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Af lovens § 4, stk. 1, fremgår det endvidere, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Endvidere anses en formidler af ydelser, der handler i eget navn, men for en andens regning, for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Som udgangspunkt skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen efter momslovens § 47.

Virksomheder, der skal registreres efter bestemmelsen i § 47, stk. 1, skal føre et momsregnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med afgiftens berigtigelse, jf. momslovens § 55, stk. 1.

Såfremt størrelsen af det momstilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har ved afgørelse af samme dato som nærværende anset SKAT for at være berettiget til at fastsætte yderligere overskud af virksomhed som følge af, at SKAT har konstateret virksomhedens regnskabsmateriale ikke kan afstemmes med de indsendte momsangivelser.

Det bemærkes, at SKAT ikke har foretaget ændringer af virksomhedens salgsmoms for momsperioderne i 2012. SKAT har opgjort købsmoms ud fra fremlagt materiale således:

1. kvartal	15.066 kr.
2. kvartal	935 kr.
3. kvartal	4.000 kr.
4. kvartal	10.000 kr.
I alt	30.001 kr.

Retten er enig med SKAT i, at denne opgørelse må anses for at være den rigtige i forhold til det virksomheden har angivet, da opgørelsen er foretaget på baggrund af det fremlagte materiale. Retten stadfæster derfor SKATs afgørelse for momsperioderne i 2012.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at ændringen for momsperioden 1. januar - 31. december 2011 bortfalder og stadfæstes for momsperioden 1. januar – 31. december 2012.