Kendelse af 28-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2019

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er registreret i det centrale virksomhedsregister, CVR, under branchekode 474300 - Radio- og tv-forretninger. Selskabet har specialiseret sig i salg af TV og lydanlæg af høj kvalitet. Selskabets startdato er registreret som 1. juli 2001. Selskabet havde måneden som afregningsperiode i perioden januar 2008 til juli 2010.

I 2005 foretog SKAT en kontrol af selskabet for perioden 2001 til 2003. Selskabet har oplyst, at de ved denne kontrol ikke fik bemærkninger til deres forretningsgang vedrørende tab på debitorer.

Selskabet har oplyst, at de havde en intern rykkerprocedure, hvor de kontaktede skyldner 2-3 gange, nogle gange personligt, og at de ikke sendte sager til ekstern inkassoinddrivelse. Selskabet har videre oplyst, at de selv foretog vurderingen af, om en fordring kunne inddrives. De havde en logbog for hver enkelte kunde med inddrivelsestiltag. Nogle gange anvendtes ekstern inkasso, men det var for dyrt. Der blev kun udtaget stævning, hvis det gav mening. I 2010 – 2014 sendte de alle sager til retslig inkasso. Det var dyrt og kunne slet ikke betale sig.

I løbet af år 2010 skete der en udvikling i praksis på området for tab på debitorer, jf. ML § 27, stk. 6.

Ved bindende svar offentliggjort den 22. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.380.SR, tog Skatterådet stilling til, om spørgeren i den konkrete sag kunne foretage tabsfradrag for uerholdelige fordringer under nærmere beskrevne forhold. Det fremgår blandt andet af SKATs indstilling i sagen:

”Fradrag for tab på debitorer efter momslovens § 27, stk. 6 forudsætter, at tabet er konstateret.

Konstatering af tab forudsætter efter momsloven og dens tilhørende retspraksis som udgangspunkt, at kreditor har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet.

Den konkrete sag vedrører spørgsmålet om fordringer kan anses for konstateret, når de først er forsøgt inddrevet via kreditors egen inkassoafdeling og siden med hjælp fra en ekstern inkassovirksomhed, når inkassovirksomheden har vurderet, at fordringerne ikke kan inddrives.

Spørgers egen inkassoafdeling gennemfører selv en rykkerprocedure inden fordringerne sendes til inkassovirksomheden.

Hos inkassovirksomheden gennemføres en fortsættelse af rykkerproceduren med rykkerskrivelser og telefoniske rykkere, samtidig med at inkassovirksomheden søger informationer om skyldner i diverse registre.

Når inkassovirksomheden vurderer, at der ikke fra debitor kan inddrives mere til dækning af fordringen, overføres fordringen til overvågningsbehandling, hvor kun de fordringer inkassovirksomheden vurderer som uerholdelige overføres til.

Som udgangspunkt benytter inkassovirksomheden sig af udenretlige inkassoskridt ved inddrivelsen af de omhandlede fordringer.

Retlig inkasso benyttes, hvor der er tvist om kravet og ved tvangsrealisation.

Uanset at spørger ikke har konstateret tabene ved retlige skridt i forbindelse med, at de enkelte fordringer overføres til overvågningsbehandling, vil tabet efter en konkret vurdering kunne anses for konstateret. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at fordringerne har været gennem en rykkerprocedure i inkassoafdelingen hos spørger selv, at fordringerne herefter er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, der har foretaget de inddrivelsesskridt, som inkassovirksomheden i relation til fordringens størrelse har fundet mulige, og ved fortsat manglende betaling først efter en individuel vurdering af den enkelte debitor og fordring, har vurderet om fordringen skal anses for tabt og overføres til overvågningslisten.”

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.

SKAT udstedte blandt andet på baggrund af SKM2010.380.SR styresignalet SKM2010.393.SKAT. Det fremgår af SKM2010.393.SKAT, at styresignalet ændrer gældende praksis for den momsmæssige behandling af tab på debitorer med virkning fra datoen for offentliggørelsen. Styresignalet blev offentliggjort den 24. juni 2010.

Følgende fremgår blandt andet af styresignalet:

”... For fordringer udenfor konkurs og akkord m.v. gælder det således på momsområdet, at der som udgangspunkt ikke kan foretages fradrag i momsgrundlaget, medmindre, der er foretaget indenretlige skridt ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

...

Skatteministeriets opfattelse

Skatterådet har i SKM2010.380.SR tiltrådt, at en virksomhed kan foretage fradrag i momsgrundlaget, uanset at spørger ikke har konstateret tabene ved indenretlige skridt i forbindelse med at de enkelte fordringer overføres til overvågningsbehandling hos inkassovirksomheden, og idet fordringernes værdi overstiger 3.000 kr. inkl. moms.

Skatterådet har herved lagt vægt på, at fordringerne har været gennem en rykkerprocedure i inkassoafdelingen hos spørger selv, at fordringerne herefter er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, der har foretaget de inddrivelsesskridt, som inkassovirksomheden i relation til fordringens størrelse har fundet mulige, og ved fortsat manglende betaling først efter en individuel vurdering af den enkelte debitor og fordring, har vurderet om fordringen skal anses for tabt og overføres til overvågningslisten.

Skatteministeriet fastsætter i tilknytning hertil følgende betingelser:

Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne, idet en procentvis nedskrivning på den enkelte debitor ikke tillades. Det følger heraf, at en procentvis nedskrivning på den samlede debitormasse ligeledes er udelukket som grundlag for fradrag i momsgrundlaget.

Det er endvidere en forudsætning, at fordringen er uomtvistet og endelig, og at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet med inddrivelse af fordringen.

Endelig er det normalt en forudsætning, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse.”

SKATs vejledning blev opdateret, og i Momsvejledningen 2010-2, G.1.6.1.7, offentliggjort 20. juli 2010, fremgår således følgende (uddrag):

”Der kan foretages fradrag for tab på fordringer dels i forbindelse med forgæves rykning af debitor via inkassovirksomhed, jf. SKM2010.380.SR, dels ved debitors forsvinden, jf. SKM2010.381.SR. Se SKM2010.393.SKAT.

Skatterådet har i SKM2010.380.SR tiltrådt, at en virksomhed kan foretage fradrag i momsgrundlaget, uanset at spørger ikke har konstateret tabene ved indenretlige skridt i forbindelse med at de enkelte fordringer overføres til overvågningsbehandling hos inkassovirksomheden, og idet fordringernes værdi overstiger 3.000 kr. inkl. moms. Skatterådet har herved lagt vægt på, at fordringerne har været gennem en rykkerprocedure i inkassoafdelingen hos spørger selv, at fordringerne herefter er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, der har foretaget de inddrivelsesskridt, som inkassovirksomheden i relation til fordringens størrelse har fundet mulige, og ved fortsat manglende betaling først efter en individuel vurdering af den enkelte debitor og fordring, har vurderet om fordringen skal anses for tabt og overføres til overvågningslisten.

Skatteministeriet fastsætter i tilknytning hertil følgende betingelser: Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne, idet en procentvis nedskrivning på den enkelte debitor ikke tillades. Det følger heraf, at en procentvisnedskrivning på den samlede debitormasse ligeledes er udelukket som grundlag for fradrag i momsgrundlaget. Det er endvidere en forudsætning, at fordringen er uomtvistet og endelig, og at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet med inddrivelse af fordringen. Endelig er det normalt en forudsætning, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse.”

Den 2. september 2010 påbegyndte SKAT en kontrol af selskabets momsforhold.

Den 13. juli 2011 traf SKAT afgørelse, hvorefter SKAT ændrede selskabets momstilsvar for perioden 1. marts 2008 til 31. december 2010. Ændringen omfattede blandt andet en forhøjelse af selskabets momstilsvar som følge af, at SKAT ikke kunne godkende selskabets fradrag af moms for tab på fordringer. SKAT begrundede ændringen med, at det på baggrund af den fremlagte dokumentation ikke kunne anerkendes, at der var tale om endeligt konstaterede tab, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Følgende fremgår af SKATs sagsfremstillingen til afgørelsen af 13. juli 2011 om selskabets vurdering af, om der var tale om endeligt konstaterede tab:

”Uden hensyntagen til de fastlagte lovbestemmelser og administrative regler, har virksomheden fratrukket moms af tilgodehavende, som efter virksomhedens opfattelse kan betegnes som tabt.

Virksomheden har i det store hele anvendt deres egen vurdering af kunderne, ud fra en ført log, hvor man har noteret, hvilke tiltag der er gjort for inddrivelse af tilgodehavendet. Tiltag i form af rykkere, besøg hos kunden og forskellige former for betalingsaftaler.

Kun i sjældne tilfælde har man benyttet sig af advokathjælp.

Virksomheden har i enkelte tilfælde benyttet sig af den forenklede inddrivelsesprocedure i h t

Retsplejelovens kapitel 44. Proceduren kan anvendes ved mindre krav på højst 50 000 kr.

Proceduren er 2-delt, hvor første del består i, at fogedretten fastslår kravets eksistens ved en forkyndelse. Anden del er en udlægsforretning. Virksomheden har alene benyttet sig af første del, som alene er en dom på kravets gyldighed.”

SKAT har videre i sagsfremstillingens henvist til SKM2010.393.SKAT og SKM2010.381.SR

Den 21. oktober 2011 anmodede selskabet Skatterådet om bindende svar på en række spørgsmål. Skatterådet behandlede selskabets anmodning om bindende svar den 21. februar 2012. Afgørelsen blev offentliggjort som SKM2012.120.SR.

Følgende fremgår blandt andet af Skatteministeriets indstilling i det bindende svar:

”Spørgsmål 11:

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå momsfradragsret på konstateret tab, overfor kunde, der har været igennem intern rykkerprocedure hos spørger, men ikke videresendt til advokat og nu tilbyder spørger et beløb til fuld og endelig indfrielse af restgæld?

Skatteministeriet er blevet forelagt spørgers beskrivelse af spørgers interne rykkerprocedurer. Det fremgår heraf, at spørger ikke har anvendt et inkassofirma ved inddrivelsen af de skyldige beløb. Det fremgår af spørgers anmodning, at spørgsmålet drejer sig om tab på op til 10.000 kr.

I henhold til momslovens § 27, stk. 1, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget.

Konstatering af tab forudsætter efter momsloven og dens tilhørende retspraksis som udgangspunkt, at kreditor har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet. Spørger ønsker i dette spørgsmål besvaret, om spørger kan få momsfradrag for et tab på en debitor, når tabet ikke er konstateret indenretligt.

Udgangspunktet om konstatering af tab kan fraviges i følgende tilfælde:

Der er herved sket en harmonisering af moms- og skattereglerne således, at en virksomhed kan foretage fradrag i momsgrundlaget, uanset at virksomheden ikke har konstateret tabene ved indenretlige skridt i forbindelse med, at de enkelte fordringer overføres til overvågningsbehandling hos inkassovirksomheden.

Fordringer over 3.000 kr. kan således afskrives i forbindelse med forgæves inddrivelse, hvis:

Se SKM2010.380.SR., hvori der krævedes en uafhængig inkassovirksomheds medvirken.

Skatteministeriet fastsatte i tilknytning hertil følgende betingelser (SKM2010.393.SKAT):

Endelig er det normalt en forudsætning, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse.

Skatteministeriet er herudover af den opfattelse, at det ikke er et ufravigeligt krav, at en uafhængig inkassovirksomhed medvirker til fordringens inddrivelse, når ovennævnte betingelser i øvrigt er opfyldt.

Skatteministeriet anser, at de oven for nævnte grunde og efter de foreliggende oplysninger, spørgers rykkerprocedure for at kunne opfylde kravene til en rykkerprocedure, som sandsynliggør, at tabet er lidt, hvorefter spørger kan få momsfradrag for tab på debitorer i henhold til momslovens § 27, stk., 6. Der lægges ved afgørelsen bl.a. vægt på, at der er tale om småbeløb i størrelsesordenen maksimum 10.000 kr.

Skatteministeriet indstiller at spørgsmål 12, besvares med ”ja, se begrundelse”. ...”

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse på dette punkt.

Derudover vedrørte det bindende svar blandt andet flere spørgsmål om betydningen af ændrede lånevilkår.

Med henvisning til Skatterådets bindende svar af 21. februar 2012 anmodede selskabet SKAT om genoptagelse af SKATs afgørelse af 13. juli 2011. Anmodningen vedrørte ’ændrede kontraktvilkår’ og reglerne om returnering jf. momslovens § 27, stk. 5. Disse forhold var ikke omfattet af den del af SKATs afgørelse af 13. juli 2011, der vedrørte ’ikke endeligt konstateret tab, jf. momslovens § 27, stk. 6’, som nærværende sag omhandler.

SKAT imødekom ikke selskabets anmodning om genoptagelse. Selskabet påklagede SKATs afslag på genoptagelse til Landsskatteretten. Ved kendelse af 16. august 2013 gav Landsskatteretten selskabet medhold.

Den 30. juli 2014 ændrede SKAT Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.6.4.8., Andre tilfælde, således at der fremgik følgende:

”Fordringer over 3.000 kr. uden for konkurs og akkord m.v., hvor tabet ikke er konstateret ved indenretlige skridt

Skatterådet har i SKM2010.380.SR ændret praksis, hvorefter der sker en harmonisering af moms- og skattereglerne således, at der for fordringer uden for konkurs og akkord m.v. fremover gives mulighed for at foretage regulering af momsgrundlaget, når fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt.

I den konkrete sag er der lagt vægt på, at

I SKM2010.393.SKAT fastsætter Skatteministeriet i tilknytning til praksisændringen i SKM2010.380.SR følgende betingelser:

I SKM2012.120.SR bekræfter Skatterådet, at spørger kan regulere for tab i størrelsesordenen maksimum 10.000 kr., uden at anvende et inkassofirma ved inddrivelsen af de skyldige beløb. Tabene har været igennem en intern rykkerprocedure hos spørger, som anses for at opfylde kravene til en rykkerprocedure, som sandsynliggør, at tabet er lidt. Det fremgår bl.a. af sagen, at det ikke er en betingelse for at foretage regulering for tabet efter en konkret vurdering, at fordringen er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed.”

Den 16. september 2014 udsendte SKAT styresignalet SKM2014.645.SKAT. Følgende fremgår blandt andet af styresignalet:

” SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at når teksten i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.8.1.1.6.4.8, kan give anledning til misforståelser, idet det ser ud som om, at det er en betingelse for at foretage regulering af tabet efter en konkret vurdering, at fordringen er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, og SKAT derfor har omskrevet teksten i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.8.1.1.6.4.8, således at det nu fremgår, at det ikke er en betingelse for at foretage regulering af tabet efter en konkret vurdering, at fordringen er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, så er det udtryk for en praksisændring.

Adgang til genoptagelse

Virksomheder, der har undladt at foretage regulering af tab på fordringer over 3.000 kr. uden for konkurs og akkord m.v., hvor fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt, selv om fordringen ikke er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret for de afgiftsperioder, hvor tabet er konstateret.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt men ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Skatterådet har i SKM2010.380.SR, offentliggjort på SKATs hjemmeside den 22. juni 2010, ændret praksis, hvorefter der sker en harmonisering af moms- og skattereglerne således, at der for fordringer over 3.000 kr. uden for konkurs og akkord m.v. fremover gives mulighed for at foretage regulering af momsgrundlaget, når fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt.

Der kan herefter ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioder påbegyndt men endnu ikke udløbet i juni måned 2010.”

Den 15. december 2014 modtog SKAT en anmodning fra selskabet om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010 med henvisning til SKATs styresignal SKM2014.645.SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har den 5. maj 2015 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010 ikke imødekommes.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”...

SKATs bemærkninger:

SKAT bemærker, at SKM2014.645.SKAT giver adgang til genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioder påbegyndt men endnu ikke udløbet i juni måned 2010.

Virksomheden har for sin momsregistrering måneden som afregningsperiode for perioden fra 1. januar 2008 til 30. juni 2011. SKAT har gennemgået jeres opgørelse af afgiftstilsvaret.

SKAT godkender på baggrund heraf tilbagebetaling af et afgiftstilsvar på 178.901 kr. for perioden fra juni 2010 til juni 2011, fordi denne periode er omfattet af SKM2014.645.SKAT, se vedlagte opgørelse.

SKAT nægter således tilbagebetaling af et afgiftstilsvar på 344.288,15 kr. for perioden fra januar 2008 til maj 2010, fordi denne periode ikke er omfattet af SKM2014.645.SKAT.”

Under sagens behandling i Landsskatteretten er SKAT ved mail af 24. maj 2018 blevet spurgt, hvordan SKAT forholder sig til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. sidste led, hvorefter der kan ske genoptagelse af den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

SKAT har ved mail af 5. juni 2017, blandt andet udtalt følgende herom:

”Genoptagelsesadgangen beror ikke på en underkendelse af praksis, hvilket er grunden til, at SKAT ikke i hverken styresignalet eller i den påklagede afgørelse har forholdt sig til spørgsmålet.

I SKM2010.380.SR afgiver Skatterådet et bindende svar vedrørende tab for uerholdelige fordringer. Det bindende svar er konkret og kun spørger kan støtte ret på svaret.

Efterfølgende i SKM2010.393.SKAT udsender SKAT et styresignal, der ændrer praksis fremadrettet.

I SKM2014.645.SKAT præciserer SKAT praksis, da der har været nogle uklarheder i afsnittet i Den juridiske vejledning. Genoptagelsesadgangen i dette styresignal går tilbage til juni 2010, hvilket er tidspunktet for det første styresignals offentliggørelse.”

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har i klagen af 4. august 2015 nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført følgende (uddrag):

”Lovregler og praksis

Af momslovens § 27, stk. 6 fremgår, at der i afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer...

Af SKATs styresignal SKM2014.645.SKAT fremgår, at virksomheder der har undladt at foretage regulering på fordringer over 3.000 kr. uden for konkurs og akkord m.v., hvor fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt, selv om fordringen ikke er forsøgt inddrevet af af en uafhængig inkassovirksomhed, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret.

Af samme styresignal fremgår:

”I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt men ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Skatterådet har i SKM2010.380.SR , offentliggjort på SKATs hjemmeside den 22. juni 2010, ændret praksis, hvorefter der sker en harmonisering af moms- og skattereglerne således, at der for fordringer over 3.000 kr. uden for konkurs og akkord m.v. fremover gives mulighed for at foretage regulering af momsgrundlaget, når fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt.

Der kan herefter ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioder påbegyndt men endnu ikke udløbet i juni måned 2010.

Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.”

SKATs begrundelse for afgørelsen om manglende genoptagelse:

SKAT anser alene afgiftsperioder startende fra og med juni 2010 som værende omfattet af styresignalet.

Anbringender

Som det fremgår af vores hovedanbringende er det vores opfattelse, at afgiftsperioder der ikke er forældede indenfor den periode som styresignalet vedrører, er omfattet af styresignalet. Allerede af den grund må [virksomhed1] være berettiget til almindelig genoptagelse

Subsidiært er det vores opfattelse, at da SKAT via sit styresignal fra 2014 reelt underkender den afgørelse som SKAT traf i 2011. Endda præcist 3 måneder før kontrollen hos [virksomhed1] startede. Afgørelsen træffes i juli 2011, altså mere end 1 år efter praksis reelt set blev lavet om.

Der er ikke tvivl om at [virksomhed1] de facto har afregnet moms efter en praksis som SKAT har anerkendt har været forkert. Opkrævningen er dermed sket på SKATs foranledning på trods af, at [virksomhed1]´s oprindelige momsafregning var korrekt, jf. styresignalet fra 2014.

Dette er også ubestridt af SKAT.

Sammenfattende er det ikke altså virksomhedens momsangivelser, som vi ønsker at genoptage, idet de reelt set var korrekte på dette punkt. Det, vi ønsker genoptaget, er de korrektioner som SKATs afgørelse medfører, og disse er dateret indenfor styresignalets reguleringsperiode, og som samlet regulerer [virksomhed1]´s afgift til et forkert resultat.

Styresignalets ordlyd

Idet det lægges til grund som værende ubestridt af SKAT, at virksomheden har betalt for meget i moms som følge af den nu konstaterede forkerte afgørelse så er det vores opfattelse at [virksomhed1]´s anmodning om genoptagelse ligger indenfor rammerne i SKATs styresignal:

” Der kan herefter ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med afgiftsperioder påbegyndt men endnu ikke udløbet i juni måned 2010.”

Sprogligt må det ordet ”udløbet” forstås således at bestemmelsen handler om, at afgiftsperioderne ikke må være forældede ved udløbet af juni måned 2010.

Dette er præcist gældende for den periode som SKAT træffer afgørelse om d. 13. juli 2011.

[virksomhed1] er således efter vores opfattelse også inden for styresignalets sproglige område.

Styresignalets formål

Styresignalets formål er rette op på den fejlagtige praksisbeskrivelse der har været i SKATs juridiske vejledning selvom praksis reelt set blev ændret i juni måned 2010.

Dernæst skal styresignalet sikre, at de afgiftspligtige virksomheder som har lidt tab på administration i henholdte til den ukorrekte praksis beskrivelse holdes skadesløs herved.

[virksomhed1] har netop ved SKATs afgørelse d. 13. juli 2011 lidt tab som følge af den forkerte praksis og dette på perioder som ikke var udløbne (forældede) i juni måned 2010.

Da SKAT i 2011 træffer den forkerte afgørelse om, at der ikke er fradragsret, tilsidesætter SKAT [virksomhed1]´s momsangivelser og erstatter dem med SKATs afgørelse. SKAT har således - indenfor styresignalets virkningsperiode ændret momsangivelserne, og det må være datoen for ændringen, der er afgørende for om angivelsen kan genoptages.

I modsat fald har SKAT indført en forkert praksis med tilbagevirkende kraft uagtet, at virksomheden havde angivet momsen på tabene korrekt.”

Under sagens behandling i Landsskatteretten har der været afholdt et møde mellem selskabets repræsentant og sagsbehandleren. Følgende fremgår blandt andet af mødereferatet (uddrag):

”Repræsentanten mener, at styresignalet fra 2014 er formuleret uklart, men at det kan fortolkes således, at der kan ske genoptagelse 3 år forud for SKATs underkendelse af praksis i juni 2010. Repræsentanten mener videre, at denne fortolkning af styresignalet er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 32, der netop tilsiger, at praksisændringer giver mulighed for genoptagelse for den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Repræsentanten påpegede, at SKAT indledte en kontrol af virksomheden som udmundede sig i en afgørelse i 2011, som strider mod SKATs praksisændring fra 2010. Det er repræsentantens opfattelse, at det er åbenlyst urimeligt, hvis SKATs praksisstridende afgørelse opretholdes. Af en eller anden årsag, var sagsbehandlerne fra SKAT i 2011 ikke bevidst om praksisændringen. Dette havde repræsentanten heller ikke været.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været til høring hos Skattestyrelsen (tidligere SKAT).

Skattestyrelsen har ved brev af 10. september 2018 blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen, som stadfæster vores afslag på genoptagelse for perioder før 1. juni 2010, jf. SKM2014.645.SKAT.

Skattestyrelsen skal alene bemærke, at klager i medfør af SKM2014.645.SKAT har fået genoptaget momstilsvaret og tilbagebetalt moms for perioden 1. juni 2010 – 30. juni 2011 med i alt 178.901 kr.”

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse af 10. september 2018 har været til høring hos selskabets repræsentant.

Selskabets repræsentant har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

”Vi er ikke enige i indstillingen og vi er derfor fortsat af den opfattelse, at det ikke er korrekt at [virksomhed1] CVR nr. [...1] nægtes adgang til korrektion af moms som følge af tab på debitorer.

Vi er i øvrigt uforstående overfor Skatteankestyrelsen bemærkning om passivitet. Da SKAT laver deres afgørelse i 2011 er praksis allerede ændret. Det viser styresignalet fra 2014.

SKAT anerkender i 2015 med deres afgørelse at deres praksis har været forkert. At vi i 2012 skulle anmode om en genoptagelse som følge af det bindende svar giver sikkert her i 2018 god mening men man samtidig være opmærksom på og åben overfor, at det jo også tog SKAT 2 år yderligere førend det gik op for SKAT at der var noget galt og derfor fik lavet et nyt styresignal. Så den påståede passivitet har parterne vist været lige gode om. Man kunne med ligeså god ret påstå, at SKAT af egen drift burde have genoptaget sagen som man jo afgjorde i 2011.

SKAT i forhold til [virksomhed1]

I år 2005 kontrolleres årene 2001, 2002 og 2003

[virksomhed1] ([virksomhed1]) kontrolleres af SKAT og får ingen bemærkninger til deres forretningsgang vedrørende tab på debitorer.

2. september 2010

Opstart kontrol momsforhold hos [virksomhed1]

13. april 2011

Forslag til afgørelse fra SKAT. Underkendelse af forretningsgang vedrørende tab på debitorer bl.a.

13. juli 2011

Afgørelse fra SKAT med fastholdelse af underkendelse af forretningsgang vedrørende tab på debitorer bl.a.

21. oktober 2011

[virksomhed1] anmoder om et bindende svar, senere offentliggjort som SKM2012.120.SR. Hvori [virksomhed1]´ procedure for tab på debitorer fuldt ud godkendes.

Afgørelsen påklages efterfølgende delvist. Den påklagede del af afgørelsen vindes fuldt ud i Landsskatteretten.

SKAT i forhold til alle virksomheder

16. september 2014

SKAT udsender styresignal der udtaler, at den praksis som SKAT har brugt i forbindelse med tab på debitorer blev ændret ved afgivelse af bindende svar i juni måned 2010.

Genoptagelse gives fra juni måned 2010, men der er endvidere adgang til ekstraordinær genoptagelse.

[virksomhed1] i forhold til SKAT

11. december 2014

[virksomhed1] anmoder om genoptagelse for afgørelsen truffet d. 13. juli 2011

Sammenfatning:

SKAT underkender i 2014 den hidtidige praksis og oplyser, at den anvendte praksis blev ændret fra juni 2010. Altså præcist 3 måneder før kontrollen hos [virksomhed1] startede. Afgørelsen træffes i juli 2011, altså mere end 1 år efter praksis blev lavet om.

Det er vores opfattelse, at enten bør vi være omfattet af den almindelige genoptagelsesfrist, da SKAT laver en afgørelse på et grundlag, som SKAT selv oplyser er forkert. Eller så bør vi i det mindste kunne omfattes af en ekstraordinær genoptagelsesfrist.

Det vil efter vores opfattelse stride imod almindelig retsopfattelse, at SKAT kan træffe en afgørelse på en praksis, som SKAT selv efterfølgende oplyser er forkert på det tidspunkt hvor man træffer afgørelsen.”

Retsmøde

Der har den 19. marts 2019 været afholdt retsmøde på sagen.

Repræsentanten fremlagde sagen i det væsentligste, som det er kommet til udtryk i klagen samt senere indlæg på sagen.

Følgende fremgår blandt andet af retsmødereferatet (uddrag):

”I 2012 kom SKATs bindende svar, hvoraf fremgik, at metoden kan godkendes. Repræsentanten oplyste, at klager ikke på dette tidspunkt bad om genoptagelse af SKATs afgørelse fra 2011, fordi SKAT ikke gjorde noget i anledning af det bindende svar. SKAT ændrede ikke den juridiske vejledning. Hvis de havde bedt om genoptagelse dengang, havde de fået at vide, at den juridiske vejledning anvisete, at der skal sendes til inkasso. Repræsentanten anførte endvidere, at da klager anmodede om genoptagelse vedrørende andre ting i SKATs afgørelse fra 2011, turde de ikke tage spørgsmålet om tab på debitorer med af samme årsag. Først da det nye styresignal kom i 2014, ville de anmode om genoptagelse.

...

Retsformanden [...] spurgte, hvornår repræsentanten mener, at fristen i SFL § 32, stk. 2 løber fra, hvortil repræsentanten svarede, at det gøres gældende, at denne løber fra kundskabstidspunktet, som er udsendelsen af styresignalet den 16. september 2014.

...

Skattestyrelsen henviste til SKM2010.380 og SKM2010.393 og gjorde gældende, at der var sket en praksisændring fra offentliggørelsen af disse.

Ved SKATs bindende svar af 21. februar 2012 gengivet i SKM2012.120 besvarede SKAT klagers 11 spørgsmål. Den 22. august 2012 er herefter klage-fristen for genoptagelse jf. SFL § 31.

Styresignalet SKM2014.645 udgør ikke en ændring eller en underkendelse af praksis men medfører en omskrivning af den juridiske vejledning. Selve praksisændringen var allerede sket i 2010. Klager skulle have bedt om genoptagelse senest 6 måneder praksisændringen i 2010 eller i hvert fald senest 6 måneder efter det bindende svar i 2012.

Skattestyrelsen anførte endvidere, at klager jævnfør SKATs afgørelse fra 2011 i juni måned 2011 erkendte, at der ikke har været tilstrækkelig dokumentation for individuel vurdering af tab på debitorer.

Endelig anførte skattestyrelsen, at undtagelsesreglerne i SFL § 32 ikke finder anvendelse, da nærværende sag må sidestilles med et ”glemt fradrag” og at klager var bekendt med reglerne i 2010 eller senest 2012.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010.

Muligheden for genoptagelse af afgiftstilsvar reguleres i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 (uddrag):

” En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

Af Skatteforvaltningslovens § 32 fremgår blandt andet følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. ... Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret kun genoptages indenfor 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Fristen for genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2008 til 31. maj 2010 efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, var udløbet, da SKAT modtog anmodningen om en ændring af afgiftstilsvaret i december 2014.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan SKAT efter anmodning fra den afgiftspligtige give tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, eller der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Det påhviler den afgiftspligtige at dokumentere eller godtgøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Den afgiftspligtige skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, fremsætte en anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Repræsentanten har gjort gældende, at SKATs styresignal af 16. september 2014 underkender SKATs afgørelse vedrørende selskabet af 13. juni 2011, idet afgørelsen er truffet efter praksisændringen, der trådte i kraft i juni 2010. Repræsentanten har videre gjort gældende, at afgiftsperioder, der ikke var forældede inden for den periode, som styresignalet vedrører, er omfattet af styresignalet, samt at det fremgår af SKATs styresignal, at underkendelsen af praksis skete ved SKM2010.380.SR, og at der ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. pkt. er krav på genoptagelse af den afgiftsperiode, der var påbegyndt men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt der er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, som følge af en underkendelse af praksis.

SKAT offentliggjorde den 24. juni 2010 et styresignal, offentliggjort som SKM2010.393.SKAT. Det fremgår af styresignalet, at praksis om den momsmæssige behandling af tab på debitorer ændres på baggrund af Skatterådets behandling af to sager om bindende svar SKM2010.380.SR og SKM2010.381.SR. Det fremgår videre, at styresignalet ændrer praksis med virkning fra datoen for offentliggørelsen.

Landsskatteretten finder ikke, at fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt, for så vidt angår praksisændringen offentliggjort i SKM2010.393.SKAT.

Der er herved henset til, at kundskabstidspunktet i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, må anses for at indtræde ved offentliggørelsen af styresignalet. Da styresignalet blev offentliggjort den 24. juni 2010, løb fristen på 6 måneder således fra denne dato. SKAT modtog først anmodningen om genoptagelse i december 2014, og fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ses derfor ikke at være overholdt. Der er dermed ikke baggrund for at genoptage selskabets afgiftstilsvar for perioden med henvisning til praksisændringen offentliggjort i SKM2010.393.SKAT.

For så vidt angår SKM2014.645.SKAT har SKAT oplyst, at der er tale om en præcisering af praksis, og at der alene kan ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra og med de afgiftsperioder, der var påbegyndt men endnu ikke udløbet i juni måned 2010. Landsskatterettens finder ikke, at der ved SKM2014.645.SKAT er sket en underkendelse af praksis, og SKM2014.645.SKAT kan derfor ikke begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der kan give grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er en videreførsel af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår det blandt andet, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen vil videre kunne finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT, og fejlen har medført en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige har overset eller glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Bestemmelsens anvendelsesområde er således snæver og forudsætter som udgangspunkt, at der er begået fejl fra SKATs side, og at der ikke er tale om fejl og forglemmelser fra klagers side.

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT den 13. juli 2011 traf afgørelse, hvorefter SKAT ændrede selskabets momstilsvar for perioden 1. marts 2008 til 31. december 2010 vedrørende blandt andet fradrag for tab på fordringer, jf. momslovens § 27, stk. 6. Ændringen vedrørende tab på fordringer blev blandt andet begrundet i, at SKAT på grundlag af virksomhedens fremlagte dokumentation, ikke anså det for tilstrækkeligt dokumenteret, at der var tale om endeligt konstaterede tab, jf. momslovens § 27, stk. 6. SKAT henviste i sin afgørelse til praksisændringen i SKM2010.393.SKAT og SKM2010.380.SR. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at selskabet efter SKATs afgørelse af 13. juli 2011 anmodede om et bindende svar fra Skatterådet. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2012.120.SR. I det bindende svar udtalte Skatteministeriet sig generelt om momslovens § 27, stk. 6, ved besvarelsen af selskabets spørgsmål 11. Skatteministeriet udtalte blandt andet at det ikke er et ufravigeligt krav, at en uafhængig inkassovirksomhed medvirker til fordringens inddrivelse, for at anse et tab for konstateret. Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet efter at have modtaget det bindende svar fra Skatterådet anmodede om genoptagelse af dele af SKATs afgørelse af 13. juli 2011. Selskabet anmodede ikke om genoptagelse af den del af SKATs afgørelse, der vedrørte tab på fordringer, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Først efter offentliggørelsen af SKM2014.645.SKAT anmodede selskabet om genoptagelse vedrørende momslovens § 27, stk. 6. Selskabet har begrundet genoptagelsesanmodningen med SKM2014.645.SKAT, hvor SKAT præciserede, at det ikke er et ufravigeligt krav, at en uafhængig inkassovirksomhed medvirker til fordringens inddrivelse, for at anse et tab for konstateret efter momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten finder, at selskabet allerede ved selskabets modtagelse af det bindende svar i 2012 blev bekendt med den fortolkning af § 27, stk. 6, som blev fremført i SKM2014.645.SKAT. Selskabets anmodning om genoptagelse blev først indsendt i december 2014. Landsskatteretten finder, at 6 måneders fristen i § 32, stk. 2 må anses for at løbe fra modtagelsen af det bindende svar SKM2012.120.SR, og at denne frist således ikke er iagttaget. Allerede af denne grund kan der således ikke ske genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 2, hvorfor Landsskatteretten finder det ufornødent at tage stilling til om betingelserne for genoptagelse i § 32, stk. 1, nr. 4 i øvrigt er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.