Kendelse af 19-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-04-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.187.014 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, idet SKAT har reguleret selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til etablering af et golfanlæg, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er et aktieselskab, der havde startdato den 2. juli 2007. Selskabets legale ejer er [virksomhed2] ApS, som tidligere havde navnet [virksomhed3] ApS (herefter benævnt moderselskabet). Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Af CVR fremgår det, at selskabets formål er at drive en golfbane. Selskabet blev frivilligt momsregistreret den 1. januar 2008.

Den 6. december 2006 indgik [virksomhed4] A/S (herefter benævnt sælgeren) og moderselskabet eller ordre en købsaftale om overdragelse af en 100 hektar stor grund bestemt til etablering af et golfanlæg (herefter benævnt golfgrunden) og 5 storparceller med byggeretter. Som vederlag for golfgrunden skulle moderselskabet betale 10.000.000 kr. til sælgeren, jf. aftalens punkt 2.4. Beløbet skulle deponeres i sælgerens pengeinstitut den 1. januar 2007, jf. punkt 7.2 A. Videre forpligtede moderselskabet sig til for egen regning at etablere et golfanlæg på golfgrunden, som skulle være af samme høje kvalitet som moderselskabets øvrige 7 golfcentre, jf. punkt 2.2 og 2.3. Overtagelsesdagen for golfgrunden blev fastsat til den 1. januar 2007, jf. punkt 6.1. Moderselskabet ville først få endeligt skøde på golfgrunden, når den fulde købesum for både golfgrunden og de 5 storparceller med byggeretter var deponeret, jf. punkt 12.3.

Den 26. september 2008 indgik sælgeren og moderselskabet en tillægsaftale, idet moderselskabet havde oplyst til sælgeren, at det var tvivlsomt, om de aftalte transaktioner kunne/skulle gennemføres, jf. aftalens punkt 1.2. Det blev derfor supplerende aftalt, at sælgeren skulle udskyde nogle betalingsfrister i henhold til en anden aftale, jf. punkt 2.1.1. Aftalen var betinget af, at moderselskabet påbegyndte det egentlige anlægsarbejde af golfanlægget snarest (og senest primo september 2008), at anlægsarbejdet herefter ville fortsætte kontinuerligt, og at golfanlægget blev etableret i samme stand som hidtil aftalt, jf. punkt 3.1.

Den 9. marts 2010 indgik sælgeren og moderselskabet en rammeaftale, idet moderselskabet ikke erlagde den i købsaftalen af 6. december 2006 aftalte betaling, punkt 1.3. Det blev aftalt, at sælgeren skulle stille likviditet til rådighed for moderselskabet, og at betalingsfristerne i købsaftalen af 6. december 2006 blev udskudt, jf. punkt 1.4. Det blev videre aftalt, at moderselskabet straks efter aftalens indgåelse skulle påbegynde etableringen af golfanlægget, således at dette var færdigetableret den 30. juni 2012, jf. punkt 4.1. Til brug for etableringen af golfanlægget skulle der stilles 33.000.000 kr. til rådighed for moderselskabet. Herom fremgår der bl.a. følgende, jf. punkterne 6.1, 6.2 og 8.3:

”...

6.1 Til brug for etablering af golfanlægget skal der være en likviditet på kr. 33.000.000 til rådighed.

6.2 Beløbet fremkommer således:

A Sælger stiller følgende beløb til rådighed for Projektselskabet (som defineret nedenfor), efter at selvsamme beløb er frigivet til Sælger, jf. punkt 3.1 kr. 30.000.000 Det præciseres, at beløbet stilles til rådighed for Køber ved fremvisning af faktura udstedt til leverandøren til Køber, således at Køber selv kan betale sine leverandører, efterhånden som disses ydelser forfalder til betaling.

Dette skal i praksis ske ved, at Køber/Projektselskabet opretter en konto i Sælgers pengeinstitut, og når der så skal ske betalinger til leverandører, overføres samtidig et tilsvarende beløb fra Sælgers konto til Køber/

Projektselskabets konto.

B Entreprenøren stiller følgende beløb til rådighed kr. 3.000.000

Dette sker ved, at entreprenøren accepterer, at de sidste kr. 3.000.000 af entreprisesummen først betales senere.

Det præciseres, at Sælger på ingen måde hæfter for Entreprenørens tilgodehavende

...

8.3 Køber er forpligtet til at tilbagebetale den likviditet, som sælger stiller til rådighed for golfbanen, anslået kr. 30.000.000, ved bankaftalens udløb, dog tidligst når golfbanen er færdigetableret...

(...)”.

Det fremgår endvidere, at moderselskabet forventede at etablere mindst et datterselskab, som skulle erhverve bl.a. golfgrunden og derefter gennemføre anlæggelsen af golfanlægget, jf. punkt 7.1. Afslutningsvist blev det aftalt, at moderselskabet - i tilfælde af betalingsforsinkelse – skulle ifalde et erstatningsansvar på 25.000.000 kr. til fuld og endelig udligning af parternes mellemværende, hvis golfanlægget var færdigetableret, jf. punkt 9.1 A.

Den 31. maj 2010 indgik sælgeren og moderselskabet en endelig aftale, som supplerede rammeaftalen af 9. marts 2010.

Golfanlægget blev færdigetableret i 2012. Det var selskabet, som afholdt udgifterne til etablering af golfanlægget, og som fradrog købsmomsen herfor på 10.207.793 kr.

Den 15. maj 2012 indgik selskabet og [virksomhed5] A/S og [virksomhed6] ApS (herefter benævnt forpagterne) en forpagtningskontrakt for golfanlægget. Det fremgår af CVR, at forpagterne er opløst efter konkurs.

Følgende fremgår bl.a. af forpagtningskontrakten:

”...

Der er den 2. maj 2012 indgået følgende forpagtningsaftale (”Aftale”) mellem:

(1) [virksomhed1], CVR-nr. [...1], ... (herefter samlet benævnt “Baneejeren”)

og

(2) [virksomhed5] A/S, CVR.nr. [...2], ..., og [virksomhed6] ApS, CVR.nr. [...3], ... (herefter benævnt ”Forpagteren”)

...

1 BAGGRUND OG FORMÅL

2.1Baneejeren er ejer af golfanlægget [golfcenter] beliggende [adresse1], [by1] (herefter benævnt ”Anlægget”), på ejendommen matr. Nr. [...1] [by2] By, [by3] og [by4] By, [by3] m.fl. Arealet består af flere matrikler, der når udmatrikuleringen er afsluttet vil være reduceret til to matrikler.

...

1.3Parterne er enige om, at Forpagteren skal forestå driften af Anlægget.

2 FORPAGNINGENS OMFANG

2.1Baneejeren giver herved Forpagteren ret og pligt til at forestå driften af Anlægget.

...

3 FORPAGTNINGENS BEGYNDELSE OG OPHØR

3.1 Forpagtningen træder i kraft med virkning fra den 1. april 2012 (herefter benævnt ”Overtagelsesdagen”) og løber uopsigeligt indtil den 31. december 2012.

...

5FORPAGTNINGSAFGIFT

5.1 Den årlige forpagtningsafgift er fastsat som følger:

I år 2012 betaler Baneejeren til Forpagteren kr. 3.000.000,- + moms, som betales halvårligt forud, med forfald d. 1. april 2012 og den 1. august 2012, idet den første lejebetaling dog forfalder samtidig med denne forpagtningskontrakts indgåelse.

5.2Det er endvidere aftalt at betaling for færdiggørelse af anlægget udgør kr. 960.000,- + moms som betales i 3 rater af kr. 320.000,- + moms med forfald henholdsvis d. 1. april 2012, 1. maj 2012 og 1. juni 2012.

...

5.3Baneejeren og Forpagteren er hver især berettiget til at tillægge moms til forpagtningsafgiften.

(...)”.

Selskabets repræsentant har til SKAT oplyst, at det ikke var forventningen, at golfanlægget ville give overskud det første år, og at selskabet af den grund betalte forpagterne for at drive golfanlægget i opstartsperioden og øge medlemstallet.

Selskabets repræsentant har under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen oplyst, at forpagtningskontrakten var en intern aftale, og at golfanlægget aldrig blev bortforpagtet.

Den 29. oktober 2013 indgik moderselskabet og sælgeren ”Aftale om ophør af samarbejdet”, da moderselskabet ikke betalte det aftalte beløb i henhold til fristen fastsat i rammeaftalen af 9. marts 2010, jf. punkt 2.2. Dette medførte ifølge aftalens punkt 3 bl.a. følgende:

”...

3Område M, Golfjord (med etableret golfanlæg) og Midterfasen

3.1Al den jord, som ikke er videresolgt til tredjemand, vedbliver at være [virksomhed4] A/S’s ejendom/”går tilbage” som [virksomhed4] A/S’s ejendom.

3.2 Den etablerede golfbane forbliver/overgår som [virksomhed4] A/S’s ejendom.

3.3Det er tidligere aftalt, at [virksomhed3] ApS i en situation som nærværende skulle betale et erstatningsbeløb til [virksomhed4] på kr. 25.000.000 (senere nedsat til 22.000.000).

Parterne har aftalt, at [virksomhed3] ApS til fuld og endelig afgørelse af parternes mellemværende betaler et erstatningsbeløb på 2.600.000, hvilket beløb erlægges ved underskrift af nærværende aftale, dog senest 30. oktober 2013. Hvis beløbet ikke erlægges rettidigt, kan [virksomhed4] gøre krav på kr. 22.000.000 med tillæg af renter (opgjort i overensstemmelse med parternes hidtidige aftaler).

(...)”.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.187.014 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, idet SKAT har reguleret selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til etablering af et golfanlæg, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

Ifølge Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.856.LSR kan ejendomsretten i forbindelse med et golfanlæg opdeles i ejendomsretten til henholdsvis selve baneanlægget og den grund det ligger på, hvor begge dele hver for sig kan betragtes som fast ejendom. Grund og golfanlæg kan således betragtes som to selvstændige investeringsgoder.

I tilfældet her har der efter SKATs vurdering været tale om to forskellige ejere af de to faste ejendomme.

[virksomhed4] var ejer af grunden hvorpå, golfanlægget blev anlagt både før og efter anlæggelsen. [virksomhed1] har ikke kunnet finansiere betalingen af købesummen, og har derfor ikke købt grunden som oprindeligt planlagt.

[virksomhed1] var ejer af baneanlægget. Det er [virksomhed1], der har opført golfanlægget og har haft udgifterne i forbindelse hermed. Golfanlægget er opført som led i [virksomhed1] A/S’s momspligtige aktiviteter, og det er [virksomhed1], der har taget fradrag for momsen af udgifterne til opførelsen. At golfanlægget overdrages til [virksomhed4] på grund af manglende opfyldelse af aftalen ændre efter SKATs mening ikke på, at golfanlægget inden overdragelsen var ejet af [virksomhed1], der har betalt herfor og fratrukket momsen heraf på sine momsangivelser.

[virksomhed1] skal således regulere for momsen, der hviler på baneanlægget, jf. momslovens § 43, stk. 1, idet selskabet ikke har solgt anlægget med moms og heller ikke har overdraget reguleringsforpligtelsen i forbindelse med overdragelse til grundejer.

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3 i hvilke tilfælde, der skal foretages regulering af den fradragsberettigede afgift. I henhold til nr. 4 skal der reguleres ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. I tilfældet her overdrages golfanlægget uden, at der opkræves vederlag herfor. Under hensyn hertil, er der ikke tale om en transaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som anført i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Betingelserne for at foretage regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, med den konsekvens, at reguleringsforpligtelsen kan overdrages, jf. sidste pkt., er herefter ikke opfyldt.

Reguleringen for den fradragsberettigede afgift skal i stedet foretages i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, da investeringsgodet i kraft af den vederlagsfrie afståelse må anses for at være anvendt til brug for ikke momspligtige aktiviteter.

Ved regulering af den fradragsberettigede afgift efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, er der ikke adgang til at foretage en overdragelse af reguleringsforpligtelsen.

Reguleringsperioden efter momslovens § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er derfor uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt. Da der er tale om fast ejendom er reguleringsperioden 10 år, jf. momslovens § 44, stk. 1, og den 10-årige reguleringsperiode skal regnes fra det tidspunkt, hvor ejendommen tages i brug/udlejes. Året, hvori udlejningen starter, betragtes som første regnskabsår i reguleringsperioden, og i tilfældet her er det 2012, hvor der indgås forpagtningsaftale med [virksomhed5] A/S.

I 2013 overdrager [virksomhed1] golfanlægget til [virksomhed4] ifølge aftale om ophør af samarbejde, da [virksomhed1] ikke har opfyldt købsaftalen vedrørende grunden. I 2013 overgår golfanlægget således fra at være fuldt ud anvendt til momspligtige aktiviteter til at være anvendt til brug for ikke momspligtige aktiviteter.

Selskabet har således ret til fradrag for en tiendedel af den afgiften, der er fratrukket i forbindelse med opførelsen af anlægget, og skal regulere den resterende del af afgiften på 9.187.014 kr.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”...

Det faktum, at et selskab udfører anlægsarbejder for egen regning og risiko på et andet selskabs faste ejendom, hvilket er tilfældet i denne sag, medfører ikke, at den part der opfører anlægget automatisk bliver ejer af anlægget. Hvis et sådant ejerskab skal etableres forudsætter dette, at der foreligger en aftale herom.

En sådan aftale er ikke indgået i denne sag.

Efter gennemgangen af ovenstående aftalegrundlag mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] står det klart, at [virksomhed1] skulle blive ejer af både golfjorden og golfbanen, når denne stod færdigt

[virksomhed3] ApS erlægger aldrig købesummen pga. økonomiske problemer. [virksomhed3] ApS erlægger således ikke sin ydelse efter aftale, hvorfor forudsætningerne for overdragelsen af golfjorden og golfbanen fra [virksomhed4] til [virksomhed3] ApS aldrig er til stede, ligesom [virksomhed3] ApS ikke har været i stand til at videreoverdrage golfjorden eller golfbanen til [virksomhed1], da [virksomhed3] ApS aldrig opnåede ejendomsret til hverken jord eller bane.

Da [virksomhed1] aldrig har været ejer af golfjorden og ikke automatisk bliver ejer af golfbanen, fordi den opføres af [virksomhed1] og for [virksomhed1]'s regning og risiko, kan [virksomhed1] heller aldrig have overdraget golfbanen tilbage til [virksomhed4].

Det fremgår af "Aftale om ophør af samarbejde af 29. oktober 2013", at den etablerede golfbane "forbliver/overgår som [virksomhed4]'s ejendom", jf. bilag 6. Denne formulering skal ikke forstås sådan at golfbanen på noget tidspunkt har været [virksomhed3] ApS'/[virksomhed1]s ejendom og at den herefter overgår til [virksomhed4]. Formuleringen skal derimod forstås som en helgardering mod at ejendomsretten til golfbanen reelt vedbliver at ligge hos [virksomhed4] og ikke hos [virksomhed3] ApS/[virksomhed1]. Det er således klart, at det på intet tidspunkt har været parternes hensigt at [virksomhed1] skulle blive ejer af golfbanen uden samtidig at være ejer af golfjorden, særligt ikke uden at erlægge den aftalte købesum.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 25. august 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 13. august 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen fastholder at klager må anses for at have overdraget golfanlægget opført på fremmed grund til grundejer vederlagsfri. Dermed anses investeringsgodet at overgår til ikke fradragsberettigede formål, jf. § 43, stk. 3 nr. 1.

Det synes at være klagers opfattelse, at grundejer skal anses som ejer af både golfanlægget, og grunden. Vi henviser til kontorreferatet fra telefonmødet den 9. juni 2020 mellem klager og skatteankestyrelsen. Her fremgår følgende:

”Repræsentanten anførte videre, at det er ukorrekt, når SKAT i sin afgørelse anfører, at der kan ske en opdeling i to enheder. SKAT kan ikke lægge dette til grund uden at løfte bevisbyrden herfor. Der har således aldrig været et splittet ejerskab, idet [virksomhed4] hele tiden har været ejer af golfanlægget.”

Efter vores opfattelse har klager på intet tidspunkt ført bevis for dette.

Der foreligger således ikke en entreprisekontrakt eller lignende, hvor klager foranlediget af grundejer [virksomhed4] at opføre et golfanlæg.

At købsaftalen mellem moderselskab og grundejer (og efterfølgende aftaler) nævner, at der dels etableres og dels at der skal arbejdet loyalt for opførslen af et anlæg, medfører ikke at grundejer skal anses som ejer.

Uanset om klager civilretligt ikke skal anses som ejer af anlægget, så må det lægges ubestridt til grund, at klager har afholdt udgifterne til etableringen og har fratrukket momsen af disse udgifter i klagers momsregnskab.

Allerede i 2007 og 2008 påbegyndte klager således etableringen af golfanlægget på grunden. Vi henviser til klagers årsregnskab og bogføring for 2007/2008, hvor etableringsudgifterne fremgår. Videre henvises vi til klagers opgørelse af reguleringsforpligtelsen. Se vedhæftede.

I foråret 2008 bad klager om og opnåede tilladelse frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51 med virkning pr. 1. januar 2008.

Således må klager anses for at have opført et golfanlæg for egen regning på fremmed grund allerede fra 2007/2008.

Af forpagtningsaftalen fra 2012 fremgår det også, at klager går under betegnelsen ”baneejer”, ligesom at denne er ejer af anlægget, jf. § 1.1. Endvidere henviser vi til at klager indgår en forpagtningsaftale om drift af golfanlægget, hvilket alene må være kontraktligt muligt, hvis anlægget er ejet af klager og dermed kan udlejes til 3. mand.

Ligeledes må det anses for ubestridt at golfanlægget overdrages vederlagsfri til grundejer, jf. aftale om ophør af samarbejde.

Da klager ubestridt har afholdt udgifterne til anlægget og fratrukket momsen på etableringsomkostningerne, samt da klager ikke ses vederlagt for hverken etableringen eller overdragelsen til grundejer, må anlægget anses for at være overgået til ikke momspligtige aktiviteter i momslovens forstand.

Skulle klager være erlagt et vederlag for enten opførslen eller overdragelse er dette i øvrigt et momspligtig vederlag i momslovens forstand, hvor der ikke er afregnet salgsmoms, jf. § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1 nr. 9, litra a.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 23. oktober 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

I forbindelse med ovenstående bemærkes følgende:

1) Bevisbyrde . Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der reelt er sket en overdragelse af golfbanen. Det er i denne sammenhæng endvidere vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen ikkehar foretaget bevisvurderingen korrekt. Allerede af denne grund bør afgørelsen tilsidesættes.
2) Aftalegrundlag. Det er endvidere vores opfattelse, at det fulde aftalegrundlag – som er fremlagt i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen - underbygger, at der ikkevar tale om en afståelse af goldbanen. Vi har uddybet ovenstående punkter i særskilte afsnit nedenfor:

1. BEVISBYRDE

Af den foreløbige vurdering af sagen synes Skatteankestyrelsen at finde, at det er tilstrækkeligt dokumenteret, at der er sket en overdragelse af golfbanen. Dette er Selskabet uenig i.

Skatteankestyrelsen synes at lægge vægt på, at det af præmis 24 i sagen C-268/83 (Rompelman) fremgår, at det er den momspligtige, der skal godtgøre, at betingelserne for at opnå er momsfradrag er til stede, og at betingelserne for at være en afgiftspligtig person er til stede.

I forbindelse med dette bemærkes det, at der i indeværende sag ikke er draget spørgsmålstegn ved, hvorvidt et momsfradrag kan opnås eller om Selskabet er en afgiftspligtig person Sagen angår i stedet, hvorvidt en momsreguleringsforpligtigelse er udløst, hvorfor den af Skatteankestyrelsen nævnte sag efter vores opfattelse ikke er relevant.

I stedet bør sagens bevistema vurderes efter skatterettens udgangspunkt om, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at der skal gennemføres en forhøjelse af afgiftsgrundlaget.

Når Skatteankestyrelsen således i deres foreløbige vurdering af sagen fremfører, at (vores understregning);

"Selskabets repræsentant har ikke dokumenteret, at selskabet aldrig var ejer af golfanlægget, og at golfanlægget dermed ikke blev overdraget til sælgeren."

må dette beror på den fejlslutning, at det er Selskabet, der har bevisbyrden for disse forhold. Dette er som nævnt ikke korrekt, idet udgangspunktet er, at Skattestyrelsen bærer bevisbyrden for den forhøjelse af Selskabets afgiftsgrundlag, som Skattestyrelsens afgørelse vedrører, herunder den af Skattestyrelsen hævdede afståelse.

Selskabet har i sagens forløb fremlagt det fulde aftalegrundlag, som underbygger, at det reelt ikke har været partnernes hensigt, at der skulle være sket en overdragelse af golfbanen, jf. afsnit 2 nedenfor og vores klage til Landsskatteretten af 8. juli 2015 (bilag 3). Der er således Skattestyrelsen, der mangler at løfte bevisbyrden for, at der faktisk er sket en overdragelse som udløser en momsreguleringsforpligtelse, og ikke omvendt.

2AFTALEGRUNDLAG

Som det følger ovenfor af afsnit 1, er det Selskabets opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket en overdragelse.

I forlængelse heraf er det Selskabets opfattelse, at aftalegrundlaget angående golfbanen tværtimod understøtter, at det aldrig har været partnernes intention, at der skulle ske en overdragelse. Skatteankestyrelsen synes at hense til, at (i) Selskabet har afholdt omkostningerne for opførslen af golfbanen, og (ii) Selskabet "agerer som baneejer" i forhold til den forpagtningsaftale, der indgås den 2. maj 2012.

For så vidt angår det forhold, at Selskabet har afholdt omkostninger til opførslen af banen, gør dette forhold ikke i sig selv Selskabet til ejer af golfbanen. Det skatteretlige ejendomsbegreb følger det civilretlige, hvorfor der som altovervejene udgangspunkt skal forelægge en aftale om overgangen af ejendomsretten, før en sådan kan siges at være sket.

Hele Skattestyrelsens afgørelse beror på den slutning, at det faktisk har været partnernes intention, at golfbanen og grunden var opdelte. Efter Selskabets opfattelse fremgår det af sagens akter, at en sådan opdeling aldrig har været tiltænkt eller hensigten mellem parterne.

Som allerede redegjort for i vores indlæg til Landsskatteretten af 8. juli 2015, følger det netop ikkeaf aftalegrundlaget, at der på noget tidspunkt har været tale om, at golfbanen skulle være adskilt fra grunden, ligesom det ikke følger af aftalegrundlaget, at der skulle være sket en overdragelse af golfbanen. Tværtimod er det gennemgående, at det ikke af nogle af aftalerne fremgår, at Selskabet skulle være noget andet end ansvarlig for opførslen af golfbanen.

Det eneste sted i aftalegrundlaget, der kunne give anledning til tvivl i forhold til, om der er sket en overdragelse, er i "aftale om ophør af samarbejde" af 23. oktober 2013. Af pkt. 3.2 i denne aftale følger det:

"Den etablerede golfbane forbliver/overgår som [virksomhed4]'s ejendom."

Denne sætning har dog mellem partnerne aldrig været tiltænkt som en overdragelse, hvilket særligt understreget af brugen af orden "forbliver' i aftalegrundlaget.

Hvad angår forpagtningsaftalen, så regulerer denne aftale ikke forholdet mellem Selskabet og [virksomhed4]. Indholdet af denne aftale - ligesom definitionen af Selskabet heri - er således uden betydning i forhold til, om der er sket en afståelse. At Selskabet derfor er benævnt "baneejer" i denne aftale, er uden civilretlig betydning for forholdet mellem [virksomhed4] og Selskabet. Selskabet kunne i aftalen lige så godt have været benævnt "baneentusiast", "banelejer" eller noget helt tredje uden at dette ville have påvirket det inter partes forhold, der var mellem Selskabet og [virksomhed4], og som er det relevante faktum, som denne sag skal afgøres efter.

Forpagtningsaftalen - hvor [virksomhed4] ikke er part - er således uvedkommende i forhold til, hvorvidt der i forholdet mellem Selskabet og [virksomhed4] er sket en overdragelse.

Afslutningsvist ønskes det også bemærket, at i Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering har Skattestyrelsen anført:

"Uanset omklager civilretligt ikke skal anses som ejer af anlægget, så må det lægges ubestridt til grund, at klager har afholdt udgifterne til etableringen og har fratrukket momsen af disse udgifter iklagers momsregnskab. [ ... ] Således må klager anses for at have opført et golfanlæg for egen regning på fremmed grund allerede fra 2007/2008."

Selskabet ikke enig i dette udsagn. Der er således ikke noget grundlag for eller hjemmel til, at skatteretten skulle afvige fra civilretten på dette område. Det faktum, at Selskabet har udført arbejde på fremmed grund, gør dem (som allerede anført ovenfor) ikke til baneejer af denne årsag, idet der ikke forelægger nogen faktisk aftale herom. Det må i denne sammenhæng slås fast, at skatteretten her følger civilretten, hvorfor golfbanen ikke kan anses for overdraget af den grund.

--oo0oo--

Vi bemærker afslutningsvist, at Skattestyrelsen i deres bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering, side 2, 8. afsnit har henvist til en vedhæftet opgørelse af momsreguleringsforpligtelsen fra 2007/2008. Vi har anmodet om at se denne vedhæftning, men har ikke modtaget den.

(...)”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Forespurgt af retsformanden oplyste repræsentanten, at opførelsen af golfanlægget blev påbegyndt i slutningen af 2010. Finansieringen stammede fra koncernen. De 33 mio. kr., som sælgeren stillede til rådighed for selskabet med henblik på etablering af golfanlægget, blev ikke tilbagebetalt.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.187.014 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, idet SKAT har reguleret selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til etablering af et golfanlæg, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Der skal således tages stilling til, om golfanlægget blev overdraget fra selskabet til sælgeren, hvorved reguleringsforpligtelsen efter momslovens §§ 43 og 44 indtrådte – som anført af SKAT – eller om golfanlægget – som anført af selskabets repræsentant – vedblev at være sælgerens ejendom, hvorved reguleringsforpligtelsen ikke indtrådte.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1. afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, stk. 2, nr. 2, og stk. 3, nr. 1:

”For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

...

2. fast ejendom, herunder til- og ombygning,

...

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.”

Følgende fremgår af momslovens § 44, stk. 1 (uddrag):

”... For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.”

EF-Domstolen fastslog i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.

Landsskatteretten fandt i en kendelse af 10. december 2010, offentliggjort som SKM2010.856.LSR, at en grund, hvorpå der står et golfanlæg, i sig selv udgør en selvstændig fast ejendom.

Ifølge det oplyste er selskabet registreret i CVR under branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Af CVR fremgår det, at selskabets formål er at drive en golfbane. Selskabet blev frivilligt momsregistreret den 1. januar 2008.

Videre er det oplyst, at moderselskabet den 6. december 2006 indgik en aftale med sælgeren om bl.a. køb af en 100 hektar stor grund bestemt til etablering af et golfanlæg mod et vederlag på 10.000.000 kr. Videre blev det aftalt, at moderselskabet for egen regning skulle etablere et golfanlæg på golfgrunden. Moderselskabet ville etablere et datterselskab, som skulle erhverve bl.a. golfgrunden og gennemføre anlæggelsen af golfanlægget. På grund af moderselskabets likviditetsproblemer aftalte moderselskabet og sælgeren, at betalingsfristen skulle udskydes. Videre blev det aftalt, at sælgeren skulle stille 30.000.000 kr. til rådighed for moderselskabet til brug for etableringen af golfanlægget. Moderselskabet var forpligtet til at tilbagebetale beløbet tidligst på tidspunktet, hvor golfanlægget stod færdigt. Endvidere blev det aftalt, at i tilfælde af moderselskabets betalingsforsinkelse ville moderselskabet ifalde et erstatningsansvar på kr. 25.000.000 til fuld og endelig udligning af parternes mellemværende, hvis golfbanen var færdigetableret.

Endvidere er det oplyst, at golfanlægget blev færdigetableret i 2012. Selskabet, som afholdt udgifterne til etableringen af golfanlægget, fradrog købsmomsen herfor på 10.207.793 kr.

Det fremgår af en underskrevet forpagtningskontrakt af 15. maj 2012 indgået mellem selskabet og forpagterne, at selskabet som baneejer gav forpagterne ret og pligt til at forestå driften af golfanlægget. Selskabet skulle herfor erlægge 3.000.000 kr. plus moms til forpagterne i 2012. Aftalen var uopsigelig frem til den 31. december 2012. Det er oplyst af selskabets repræsentant, at golfanlægget aldrig blev bortforpagtet.

Moderselskabet erlagde ikke det aftalte vederlag for grunden på 10.000.000 kr. Det fremgår som følge heraf af en aftale benævnt ”Aftale om ophør af samarbejde” af 29. oktober 2013 indgået mellem moderselskabet og sælgeren, at ”Den etablerede golfbane forbliver/overgår som [virksomhed4] A/S’s ejendom.” Videre blev det aftalt, at det tidligere aftalte erstatningsbeløb på 25.000.000 kr. blev nedsat til 2.600.000 kr.

Det kan konstateres, at det ifølge det oplyste var selskabet, som afholdt udgifterne til etableringen af golfanlægget, og som fradrog købsmomsen herfor på 10.207.793 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1. Golfanlægget blev færdigetableret i 2012, hvorefter selskabet ifølge en forpagtningskontrakt bortpagtede dette. Den 29. oktober 2013 indgik moderselskabet en aftale med sælgeren om, at ejendomsretten til golfanlægget vedblev/overgik til sælgeren. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at selskabet modtog et vederlag for golfanlægget af sælgeren.

Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at det ved sagens afgørelse skal lægges til grund, at selskabet var ejer af golfanlægget, og at golfanlægget ved aftalen af 29. oktober 2013 blev overdraget vederlagsfrit til sælgeren. Der er herved henset til, at selskabet etablerede golfanlægget for egen regning, og at selskabet agerede som ejer af golfanlægget, da selskabet bortforpagtede dette. Selskabets repræsentant har ikke dokumenteret, at selskabet aldrig var ejer af golfanlægget, og at golfanlægget dermed ikke blev overdraget til sælgeren.

Videre finder Landsskatteretten på det foreliggende grundlag, at golfanlægget udgjorde en selvstændig fast ejendom efter momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, jf. herved SKM2010.856.LSR. Idet selskabet overdrog golfanlægget vederlagsfrit til sælgeren, overgik golfanlægget til ikke-momspligtig anvendelse, hvilket ikke giver ret til fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1. Dermed indtrådte reguleringsforpligtelsen, jf. momslovens § 43, stk. 1.

Det er således med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.187.014 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013, idet SKAT har reguleret selskabets fradrag for købsmoms af udgifter til etablering af et golfanlæg, jf. momslovens §§ 43 og 44.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.