Kendelse af 04-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 23-06-2021

Klagen skyldes, at SKAT har ændret virksomhedens negative momsangivelse fra 108.303 kr. til 0 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har anset virksomheden for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter benævnt indehaveren) driver en enkeltmandsvirksomhed ved navn [virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden), som havde startdato den 1. januar 2002. Virksomheden var fra den 1. januar 2002 til den 8. marts 2015 registeret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Virksomheden blev herefter registreret under branchekoden 021000 – Dyrkning af træer og andre skovbrugsaktiviteter. Virksomheden er momsregistreret.

Virksomheden udgør en landbrugsejendom på i alt 25,4 ha. Ejendommen er siden 2002 drevet som kombineret bolig og erhverv.

I perioden 2002-2014 blev ejendommens regulære landbrugsarealer på i alt ca. 18,7 ha udlejet/bortforpagtet.

I 2014 blev driften på ejendommen omlagt til kombineret skov- og landbrugsdrift. Her blev 13,6 ha af ejendommens areal tilplantet med fredskov (løvskov med eg som hovedtræart). Det resterende areal på 5,1 ha drives landbrugsmæssigt (egen drift).

Indehaveren har oplyst, at det er hensigten, at den samlede ejendom skal drives erhvervsmæssigt med en kombination af skovbrug, landbrug og udlejning.

SKAT har oplyst, at virksomheden blev udtaget til kontrol, da virksomheden havde angivet en samlet negativ momsangivelse på 108.303 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014.

Skovdrift

Virksomheden fik i forbindelse med planlægning og etablering af fredskoven rådgivning fra en skovrejsningskonsulent. Der er i den forbindelse udarbejdet en skovrejsningsplan.

Naturstyrelsen har i forbindelse med afgørelse (tilsagn) om tilskud oplyst, at der forud for tilsagnet er truffet en afgørelse om, at arealet er pålagt fredskovspligt, jf. skovlovens § 4. Naturstyrelsen har hertil oplyst, at idet arealerne er pålagt fredskovspligt, skal de drives efter skovlovens principper om bæredygtig skovdrift, hvilket bl.a. indebærer, at de tilplantede arealer skal holdes bevoksede med træer, som med tiden kan danne højstammet skov.

Der er opnået et samlet tilskud fra Naturstyrelsen på 381.980 kr. til skovrejsning. Tilskuddet er opdelt i rater. Første rate på 218.780 kr. blev udbetalt, da plantningen blev gennemført (i 2014). Det resterende beløb bliver udbetalt som et særligt tilskud på 40.800 kr. til pesticidfrit anlæg fordelt over 3 år og som en samlet anden rate på i alt 122.400 kr., når skoven har nået en gennemsnitlig højde på mindst 1 meter.

Der er ligeledes opnået et arealtilskud fra EU på skovrejsningsarealet. Tilskuddet udgjorde i 2014 ca. 31.000 kr. og i 2015 ca. 26.000 kr. Repræsentanten har oplyst, at det er muligt at opretholde arealtilskud fra EU i 5 år, efter at anden rate er udbetalt.

De samlede omkostninger til at etablere skovrejsningen udgjorde 534.750 kr. inklusive moms. De løbende omkostninger til renholdelse og pleje af skovrejsningsarealet forventes årligt at udgøre ca. 4.000 kr. eksklusive moms i de første ca. 10 år.

Repræsentanten har oplyst, at omdriften på en egeskov (som den der er etableret i virksomheden) forventes at være ca. 130-140 år. Virksomheden forventer at opnå den første momspligtige indtægt fra skoven efter ca. 15-20 år som følge af, at de første tyndingshugster til flis og brænde kan gennemføres her. Herefter forventer virksomheden at kunne opnå en momspligtig indtægt fra tyndingshugst med nogle års mellemrum. Disse momspligtige indtægter vil stige, efterhånden som træerne vokser. Ved en alder på ca. 130-140 år er skoven hugstmoden, og hovedskovningen, der giver den primære momspligtige indtægt, kan gennemføres.

Øvrig drift

Virksomhedens landbrugsareal på ca. 5,1 ha var i 2014 drevet med hø-slet. Dette var også forventningen i 2015. Fra 2016 ønsker virksomheden at bortforpagte arealet. Virksomheden forventer at kunne opnå en årlig forpagtningsindtægt på ca. 12.750 kr. eksklusive moms.

I 2015 indgik virksomheden en aftale om kombineret udlejning af vandboring og leje af halvdelen af ejendommens maskinhus. Den samlede lejeindtægt herfor var i 2015 aftalt til 12.000 kr. eksklusive moms. I 2016 skulle hele maskinhuset indgå i lejemålet med en årlig lejeindtægt på 15.000-18.000 kr. eksklusive moms.

Driftsomkostninger udgjorde i 2014 i alt ca. 13.000 kr. eksklusive moms.

Repræsentanten har oplyst, at virksomheden har opkrævet moms af lejeindtægt for udlejning af vandboring og maskinhus. Repræsentanten har videre oplyst, at det er virksomhedens hensigt, at der skal opkræves moms af forpagtningsindtægt, når ejendommens landbrugsjord skal bortforpagtes fra 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har den 17. april 2015 truffet afgørelse, hvorefter SKAT har ændret virksomhedens negative momsangivelse fra 108.303 kr. til 0 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har anset virksomheden for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”...

[virksomhed2] skriver på deres hjemmeside, at ”Skovrejsning handler om at skabe et nyt stykke natur, som skal kunne udvikle sig i samspil med den omkringliggende natur, herunder søer, enge, overdrev, krat m.m.

Skovrejsning handler om at lave et gigantisk fodaftryk i landskabet, som vi stolt kan give videre til dem, der kommer efter os.”

Naturstyrelsen skriver følgende på deres hjemmeside ”I Danmark ønsker vi mere skov. Det gør vi, fordi skove kan tilgodese en lang række forskellige interesser på samme tid og sted: produktion af træ, friluftsliv, naturhensyn, beskyttelse af grundvandet m.m. Det langsigtede mål er en fordobling af det danske skovareal.

At rejse skov er en stor opgave. Det kræver både arbejde, tid og penge. Målet om at fordoble skovarealet kan ikke nås uden det offentlige hjælper til. Derfor er det muligt at få tilskud til skovrejsning.

Naturstyrelsen giver tilskud efter ”Bekendtgørelse om tilskud til privat skovrejsning.”

Både Naturstyrelsen og [virksomhed2] skriver, at skovrejsning er et langsigtet projekt, og formålet er at udvikle og fordoble det danske skovareal.

For at afgøre, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, er der foretaget en samlet, konkret vurdering af virksomheden.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.:

Formålet med skovrejsningen har ikke været at skabe en økonomisk virksomhed med indtægter af en vis varig karakter. Der er tilplantet 14 ha med løvfældende træer, og som [person1] udtrykte sig, er der lange udsigter til indtægter fra skovrejsningen.

Der skal gennem årene foretages en vis oprydning i skoven, men dette vil kun medføre indtægter af ringe betydning.

Det vil ikke være muligt at sælge arealet til tredjemand, hvor tredjemand ønsker at erhverve det for at opnå en indtjening af arealet.

Begrebet økonomisk virksomhed omfatter alene aktiviteter der retter sig mod gennemførelse af leveringer af goder og ydelser mod vederlag, jf. sag C-89/81, Hong-Kong Trade. Hong-Kong Trade gennemførte udelukkende gratis leverancer og udgjorde dermed ikke økonomisk aktivitet.

Da der således ikke jf. momslovens § 3 er tale om selvstændig økonomisk virksomhed med indtægter af en vis varig karakter, kan der ikke opnås momsfradrag for udgifterne jf. momslovens § 37.

...”

Under sagens behandling har SKAT den 19. august 2015 bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen vedrørende klagen:

”...

SKAT har truffet afgørelse om, at skovrejsningen på [virksomhed1] ikke anses som værende økonomisk virksomhed momsmæssig, idet der ikke kan opnås indtægter af en vis varig karakter.

Vedrørende den øvrige drift af [virksomhed1], skal det oplyses, at som udgangspunkt er indtægter vedrørende bortforpagtning af jord og vandboring, samt udlejning af driftsbygning momsfritaget efter momslovens § 13 stk. 8.

Dog kan virksomheden vælge at lade sig frivillig registrere af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning. Det vil derfor stadig være muligt for virksomheden at være frivillig registreret for udlejning og bortforpagtning.

Virksomheden modtager tilskud fra Naturstyrelsen til skovrejsning og EU-tilskud til landbruget. Begge former for tilskud er uden moms.

Det fremgår ikke af det vedhæftede budget over de næste 10 år, at der vil være momsmæssige indtægter fra skovrejsningen.

Det fremgår af bilag 7, at der på EG – Bonitet 3 vil komme et positivt dækningsbidrag på tynding efter 27 år med 1.047 kr./ha. På EG – Bonitet 4 vil dækningsbidraget på tynding være positivt efter 33 år med 1.313 kr./ha.

Indtægter af betydning fra skovrejsningen vil først komme efter 140 år.

Der er derfor fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed med indtægter af en vis varig karakter jf. momslovens § 3.

På side 6 i klagen skrives der, at SKAT i afgørelsen anfører, at det ikke er muligt at sælge arealet til

tredjemand. Vi gør opmærksom på, at vi skriver, at det ikke er muligt at sælge arealet til tredjemand, hvor tredjemand ønsker at erhverve det for at opnå en indtjening af arealet.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden driver selvstændig økonomisk virksomhed, hvorfor virksomhedens negative momsangivelse på 108.303 kr. for perioden den 1. juli 2014 til den 31. december 2014 ikke skal ændres.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Begrundelse for at der er tale om en økonomiske virksomhed:

[virksomhed1] udgør en landbrugsejendom på i alt 25,4 ha. [person1] og hans hustru, [person2] har erhvervet ejendommen i 2002 - og driver ejendommen som kombineret bolig og erhverv. Indtil 2014 har ejendommens regulære landbrugsarealer på i alt ca. 18,7 ha, været erhvervsmæssig udleje/bortforpagtet. I 2014 er driften på ejendommen blevet omlagt til kombineret skov- og landbrugsdrift. I den forbindelse er 13,6 ha af ejendommens areal er blevet tilplantet med fredskov. Tilplantningen er gennemført i foråret 2014. Det resterende areal 5, 1 ha drives fortsat landbrugsmæssigt ved egen drift.

Det er [person1]s hensigt at den samlede ejendom fortsat skal drives erhvervsmæssigt- med en kombination af skovbrug, landbrug og udlejning (beskrevet nærmere nedenfor).

Tilplantningen med fredskov på [virksomhed1] er etableret med tilskud til privat skovrejsning fra Miljøministeriet, Naturstyrelsen. Der er tilplantet i alt 13,6 ha, løvskov med eg som hovedtræart. Eg som hovedtræart er valgt, da den på lang sigt er den mest stabile træart - og bedst egnede løvtræart på lokaliteten.

I forbindelse med planlægning af skovrejsningen har [person1] fået rådgivning fra [virksomhed2] a/s, v./ skovrejsningskonsulent [person3], som fortsat er tilknyttet som rådgiver. [virksomhed2] har ligeledes stået for at etablere skovrejsningen. Kopi af skovrejsningsplanen udarbejdet af [virksomhed2] a/s er vedlagt som bilag 2.

Det samlede tilskudsbeløb til skovrejsning på [virksomhed1] udgør i alt 381.980 kr. (tilsagnsbrev er vedlagt som bilag 3). Heraf er 218.780 kr. blevet udbetalt (udbetalingsbrev er vedlagt som bilag 4). Det udbetalte beløb udgør 1. rate af tilskuddet, som udbetales når plantningen er gennemført. Den resterende del af beløbet udbetales dels som et særligt tilskud på 40.800 til pesticidfrit anlæg fordelt over 3 år – og dels som en samlet 2. rate på i alt 122.400 kr., når skoven har nået en gennemsnitlig højde på mindst 1 meter. I SKAT's afgørelse af 17. april 2014 er der alene taget højde for udbetalingen af 1. tilskudsrate.

Den samlede omkostning til at etablere skovrejsningen har været 427.800 kr.+ moms (kopi af faktura fra [virksomhed2] er vedlagt som bilag 5).

Ud over tilskuddet til skovrejsning fra Naturstyrelsen er det muligt at opretholde arealtilskud fra EU på skovrejsningsarealerne. Tilskuddet hertil har i 2014 udgjort ca. 31.000 kr. I 2015 forventes tilskuddet at være ca. 26.000 kr. i alt. Det er muligt at opretholde arealtilskud fra EU i 5 år efter at 2 rate er udbetalt. Hvilket i praksis vil sige i op til 13 år efter at skovrejsningen er etableret, da 2. rate senest skal udbetales 8 år efter 1. rate. (Reglerne er beskrevet i: Vejledning om direkte arealstøtte 2015, afs. 4.8.3, NaturErhvervstyrelsen).

Omfanget af omkostninger til renholdelse og pleje af skovrejsningsarealet forventes at være meget begrænsede, da der forud for skovrejsningen er foretaget dybdepløjning af arealet, hvilket medvirker til at sikre en sikker start for de nye træer - og begrænser omfanget af ukrudt på arealet. Der forudsættes et gennemsnitlig årlig omkostning til vedligehold og pleje af skovrejsningen på ca. 4.000 kr./år + moms, i de

første ca. 10 år.

Det tilbageværende landbrugsareal på [virksomhed1] på ca. 5,1 ha, har i 2014 været drevet med hø-slet – hvilket også er planen for 2015. Der har i 2014 været indtægt fra EU's arealtilskud på i alt ca. 11.500 kr. I 2015 forventes tilskuddet til arealet at blive ca. 9.600 kr. i alt. Det er [person1]s plan, at arealet fra 2016 skal bortforpagtes, og der forventes at kunne opnås en forpagtningsindtægt på ca. 2.500 kr/ha/år + moms, svarende til ca. 12.750 kr/år + moms i alt.

Fra 2015 er der desuden indgået aftale om kombineret udlejning af vandboring og halvdelen af ejendommens maskinhus. Samlet lejeindtægt herfor er i 2015 aftalt til 12.000 kr. + moms. Fra 2016 forventes hele maskinhuset at skulle indgå i lejemålet – og årlig lejeindtægt forventes at stige til mellem 15.000 – 18.000 kr. + moms.

Driftsomkostninger udgjorde i 2014 i alt ca. 13.000 kr. + moms, og dækker omkostninger til: konsulentbistand, reparation og vedligeholdelse af driftsbygning, erhvervsmæssig andel af forsikringer og erhvervsmæssig andel af ejendomsskat.

Omkostningerne forventes at ligge på dette niveau også i de kommende år.

I vedlagte bilag 6 er der udarbejdet et samlet driftsøkonomisk overblik over den forventede driftsøkonomi for den erhvervsmæssige virksomhed [virksomhed1].

De angivne tal er ekskl. moms og er angivet i 2014/2015 prisniveau. De angivne tal for 2014 er realiserede regnskabstal.

Etableringsomkostningen til skovrejsning på i alt 427.800 kr. er i vedlagte oversigt afskrevet fuldt ud i 2014, hvor beløbet er betalt. Skattemæssigt vil beløbet blive afskrevet over 5 år med 20 % årligt, jf. Ligningsloven § 8K, stk. 1.

Som det fremgår af oversigten, er det kun i 2014 at der forventes et driftsmæssigt underskud i virksomheden. Både for skoven isoleret set og for den øvrige drift. Set over de kommende 10 år forventes der et gennemsnitlig overskud før renter på: ca. 18.000 kr. fra skoven isoleret set og ca. 30.000 kr. for den samlede virksomhed. Underskuddet fra 2014 er indregnet i gennemsnittet.

Samlet set forventes virksomheden [virksomhed1] således at give et betydeligt positivt driftsresultat over de kommende 10 år.

Sammenlignet med f.eks. landbrug, hvor der høstet og opnås indtægter hvert år – er skovbrug en meget mere langsigtet investering og virksomhed. Omdriften på en egeskov, som der er plantet på [virksomhed1] forventes at være ca. 130 – 140 år. De første reelle skovningsindtægter kan forventes at komme efter 15 – 20 år, hvor de første tyndingshugster til flis og brænde kan gennemføres. Herefter vil der med nogle års mellemrum være indtægter fra tyndingshugst – og indtægterne vil gradvist stige, efterhånden som træerne gror til. Ved alderen ca. 130 - 140 år er skoven blevet hugstmoden, og hovedskovningen, der giver den primære indtægt gennemføres.

Skovbrugsvirksomhed har derfor alt andet lige et noget ujævnt likviditetsflow – hvilket bliver særlig udtalt, når der er tale om skovrejsningsarealer, hvor hele skoven har samme alder.

Af vedlagte bilag 7 fremgår den langsigtede forventning til driftsøkonomien for en egeskov. Tallene er angivet pr. hektar, og er angivet i faste priser.

Den forventede driftsøkonomi er er angivet for hhv. bonitet 3 og 4 for eg, hvilket vurderes at være de boniteter som egebevoksningerne på [virksomhed1] bedst kan sammenlignes med.

De angivne tal er baseret på referencetal fra SkovØkonomisk Tabelværk, udarbejdet af Dansk Skovforening m.fl. Tabeludskrifter for hhv. eg-bonitet 3 og 4 er vedlagt som en del af bilaget.

Det fremgår af bilag 7 at den løbende indtjening fra tyndingshugster stiger gennem årene frem mod hovedskovningstidspunkt efter 140 år. Som årlig gennemsnit, inkl. indtægt fra hovedskovning, bliver resultatet mellem ca. 1.370 kr./år og 780 kr./år, alt afhængig af hvilken aktuel bonitet skovrejsningen viser sig at være.

Konklusionen er dog uanset bonitet 3 el. 4, at der kan forventes et positivt dækningsbidrag fra skoven – også efter de første 10 år.

Som sammenligningstal kan der henvises til at det gennemsnitlige årlige overskud for hedeplantager i Danmark i årene 2006 – 2013 har ligget mellem 556 kr./ha. og 1.184 kr./ha (Udklip fra Dansk Skovforeningsregnskabsoversigt 2013 er vedlagt som bilag 8). Set over en omdrift er det forventede resultat fra egeskoven på [virksomhed1] således fuld på højde med gennemsnitlig dansk skovbrug på sammenlignelige lokaliteter.

5. Virksomhedens størrelse

I SKAT’s afgørelse er det anført at et af de forhold, der lægges vægt på i praksis, er om virksomhedes omfang er af en vis størrelse.

Med et skovareal på ca. 14 ha, er der ikke tale om en lille skov. Ifølge Danmarks Skovstatistik (Skove og plantager 2013, Udgivet af Skov og Landskab, Institut for Geovidenskab og Naturforvaltning, [by1] Universitet), har ca. 34 % af de danske skove en størrelse på mellem 10 og 20 ha – og kun ca. 9 % af de danske skove er større end 20 ha. Med ca. 14 ha er [skoven] således størrelsesmæssigt over gennemsnittet af skove i Danmark.

Virksomhedens størrelse skal desuden efter vores vurdering ikke ses som skoven alene – men som den samlede virksomhed på [virksomhed1], inkl. udlejning og landbrugsdrift.

Det er vores vurdering, at virksomheden drives både intensivt og seriøst. Skovrejsningen er anlagt med baggrund i den skovbrugsmæssige rådgivning, som [person1] har modtaget fra [virksomhed2] a/s.

I tilskudsordningen for privat skovrejsning er der desuden helt klare krav til hvorledes skoven skal etableres. Bl.a. er der krav til plantetal og valg af provenienser (plantemateriale). Det primære krav er, at skoven skal omfattes af fredskovspligt – og dermed af Skovlovens bestemmelser. Skovloven har bl.a. til formål at sikre skovens produktion, og medvirker dermed til at sikre at skoven drives seriøst.

I SKAT's egen juridiske vejledning (C.C.4.3.4 Skovbrug) er det bl.a. beskrevet at fredskovspligten er med til også at sikre en erhvervsmæssig drift. Det er her beskrevet:

"En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal efter skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 1."

SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på, at der på [virksomhed2]s og Naturstyrelsens hjemmesider er beskrevet andre motiver til at etablere skovrejsning end erhvervsmæssige interesser. At bruge disse citater i argumentationen for at skovrejsning ikke er erhverv, er efter vores opfattelse helt forkert. Det er beskrivelser af de nogle af de samfundsmæssige motiver, der er ift. at give private landmænd et tilskud til at omlægge hele eller dele af driften på deres ejendom til skovrejsning. Der er ikke tale om det primære motiv for den enkelte ejer.

Det er ligeledes i SKAT's afgørelse anført, at det ikke er muligt at sælge arealet til tredjemand. Dette er ikke korrekt.

Hvis [person1] på et tidspunkt ikke længere ønsker at drive skoven, vil han have mulighed for at frastykke og sælge arealet – og blive boende i sin bolig. Dette kan ske jf. Landbrugslovens bestemmelser omkring omlægning af jorder mellem landbrugsejendommen. Bl.a. vil det være muligt at udstykke skoven som en landbrugsejendom uden beboelse, som vil kunne erhverves at alle, der i forvejen har en landbrugsejendom – uanset hvor i landet vedkommende bor.

...”.

Virksomhedens repræsentant har den 1. september 2015 fremsendt bemærkninger til SKATs udtalelse til klagen. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”...

SKAT bemærker, at indtægterne på [virksomhed1] vedr. bortforpagtning af jord og vandboring, samt udlejning af driftsbygning som udgangspunkt er momsfritaget – men at virksomheden vil kunne lade sig frivillig være frivillig momsregistreret for udlejning og forpagtning. Til dette kan vi bemærke, at [virksomhed1] i 2015 har opkræver moms af lejeindtægt fra den kombinerede udlejning af vandboring og maskinhus. Samt at det er hensigten, at der ligeledes skal opkræves moms af forpagtningsindtægten, når ejendommens landbrugsjord, som planlagt vil blive bortforpagtet fra 2016.

SKAT bemærker desuden, at tilskud som virksomheden modtager er uden moms. Dette er korrekt. Men det står uklart om SKAT med dette mener, at tilskudsbeløbene så ikke skal medtages i vurderingen af, om der er tale om en økonomisk virksomhed? Hvis dette er tilfældet, er vi ikke enige. Tilskud fra EU, Naturstyrelsen og evt. andre, er en helt sædvanlig indtægtskilde for en jordbrugsvirksomhed i Danmark – og indgår i virksomhedernes ordinære driftsresultat på lige fod med andre driftsindtægter. I vurderingen af om der samlet set er tale om en økonomisk virksomhed, skal der efter vores opfattelse tages højde for alle virksomhedens indtægter – uanset om de af den ene eller anden grund er momsfritaget eller ej. Det må antages, at der ift. momslovens sondring af, om der er tale om økonomisk virksomhed eller ej, skal være parallelitet til skattelovgivningens sondring mellem hobby- og erhvervsvirksomhed. Jf. SKAT´s juridiske vejledning afs. C.C.1.3.2.1 vedr. deltidslandbrug, er det anført at udbetalinger fra EU´s enkeltbetalingsordning (nu grundbetaling og grøn støtte) skal henregnes til det ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der er tale om erhvervsmæssig drift.

SKAT bemærker, at der ikke er budgetteret med momsmæssige indtægter fra skovrejsningen i de første 10 år. Dette er korrekt, da der i de første 10 år ikke kan forventes hugst i skoven. Dette er helt naturlig for skovbrugsvirksomhed, som netop er karakteriseret ved at være en langsigtet investering, med stor tidsmæssig forskydning mellem udgifter og indtægter. Dette er særlig udtalt når der er tale om skovrejsning på landbrugsjord, som på [virksomhed1], hvor hele skoven er plantet på samme tid. Denne periode uden indtægter fra hugst i skoven, er netop en af årsagerne til, at det er muligt at få tilskud når man planter skov på tidligere landbrugsjord. Herunder mulighed for fortsat hektartilskud fra EU (grundbetaling og grøn støtte). Dette er muligt i en periode på op til ca. 13 år jf. nugældende regler. Tilskuddene er at betragte som en økonomisk kompensation i den første del af perioden, hvor der omlægges fra egentlig landbrugsvirksomhed til skovbrugsvirksomhed. Dette forhold taler yderligere for, at tilskud skal medregnes i vurderingen af om der samlet set er tale om en økonomisk virksomhed.

Jf. standard-beregningerne for hhv. EG-bonitet 3 og EG-bonitet 4 (bilag 7 til klagen), som SKAT også henviser til, kan der forventes positive dækningsbidrag fra tynding af skoven efter ca. 25-30 år på ca. 1.000 – 1.300 kr./ha. Til dette vil vi dog gerne supplere, at muligheden for at lave indtægtsgivende hugster i unge bevoksninger, er under hastig udvikling, bl.a. pga. stigende efterspørgsel på energitræ (flis) og forbedret mulighed for lønsom maskinel udtynding af ammetræer m.v. de unge bevoksninger. Generelle erfaringer fra [virksomhed2] viser, at det på lokaliteter, med sammenlignelige dyrkningsbetingelser som på [virksomhed1], i mange tilfælde er muligt at opnå et opnået positivt dækningsbidrag fra tyndingshugst allerede efter ca. 15-20 år.

I de første tyndinger af bevoksningerne kan der forventes en hugst på ca. 70 – 80 rm flis pr. ha. Med en afregningspris for dette på ca. 100 kr./rm., vil omsætningen pr. ha i den første hugst være ca. 7.000 – 8.000 kr. pr. ha. Med et samlet skovrejsningsareal på 13,6 ha på [virksomhed1], kan der således forventes en samlet omsætning ved første hugst på ca. 100.000 kr. Denne omsætning er momspligtig – og vil være over grænsen for hvornår en virksomhed skal lade sig momsregistrere. Omkostning til nedskæring og flishugning af træet vil være ca. 90 kr/rm., svarende til en samlet omkostning på ca. 6.000 – 7.000 kr. pr. ha. Dette resulterer i de ovenfor angivne niveauer for dækningsbidrag de første tyndinger på 1.000 – 1.300 kr. pr. ha.

SKAT nævner i deres udtalelse, at der først vil komme indtægter af betydning efter ca. 140 år. Dette mener vi ikke er korrekt. Det er korrekt at den primære indtægt kommer når egeskoven skal forynges efter ca. 140 år. Jf. standardberegningerne vedlagt som bilag 7 med klagen, udgør dækningsbidraget fra hovedskovningen for EG-bonitet 3, ca. 93.864 kr/ha af det summerede samlede dækningsbidrag for hele omdriften på 178.146 kr/ha – og for EG-bonitet 4 udgør dækningsbidrag fra hovedskovningen 47.819 kr/ha af det samlede dækningsbidrag for omdriften på 101.587 kr/ha. Den resterende del - ca. 50 % af det samlede dækningsbidrag for omdriften - opnås som løbende positive dækningsbidrag fra tyndingsindtægter i årene ca. 20 – 140. Der er således løbende betydende indtægter gennem bevoksningens omdriftstid.

Dette vil også være gældende for skovrejsningen på [virksomhed1]. Skoven vil efter en årrække, hvor tilskud er den primære indtægt, vokse til og være i stand til at generere indtægter af varig karakter. At der går et antal år fra investeringen er foretaget og indtægterne kommer, er helt sædvanligt for skovbrugsvirksomhed – og anden jordbrugsvirksomhed i øvrigt. I vurderingen af ”hvor lang tid der må gå”, for at det fortsat kan betragtes som økonomisk virksomhed, vil vi igen henvise til skattelovgivningens sondring mellem hobby- og erhvervsvirksomhed, som vi mener der bør være parallelitet til. Jf. SKAT´s juridiske vejledning afs. C.C.1.3.2.1 er der en særlig ligningsmæssig praksis for land- og skovbrug, som er et resultat af Højesterets afgørelser på området. Ifølge den særlige praksis er det kun hvis en virksomhed, selv efter en længere årrække ikke kan udvise et overskud, at der kan blive tale om, at virksomheden skal karakteriseres som hobby.

...”.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 26. marts 2021 har været til udtalelse hos Skattestyrelsen. Ved brev af 9. april 2021 har Skattestyrelsen udtalt, at Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen. Hertil har Skattestyrelsen udtalt følgende:

”...

Skattestyrelsen er efter en konkret vurdering enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som ændrer SKATs, nu Skattestyrelsens, påklagede afgørelse, hvor klager nægtes fradrag af købsmoms for etablering af fredskov, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Momspligtig virksomhed

Det er klager som har bevisbyrden for, at etableringen af skoven er sket med henblik på at drive momspligtig virksomhed. Det er ligeledes klager som den der ønsker momsfradraget, som skal godtgøre at betingelserne herfor er opfyldt.

Som sagen er oplyst, har klager anvendt professionelle rådgivere forud for etablering af skovdriften samt i forbindelse med selve skovrejsningen. Derudover har klager fremlagt et budget, hvoraf det fremgår, at klagers forventede fremtidige indtægter er fastsat ud fra en sammenligning med et gennemsnitlig dansk skovbrug.

Klager har videre oplyst, at der forventes at opnå en momspligtig indtægt fra tyndingshugster efter omtrent 15 år efter skovrejsningen, og at klagers primære momspligtige indtægter opnås, når skoven har en alder på ca. 130-140 år og hovedskovning kan gennemføres.
Det er oplyst, at klagers modtagelse af tilskud er forudsat, at skoven skal omfattes af skovfredspligt hvorefter det er påkrævet, at fredskoven drives erhvervsmæssigt i henhold til dagældende lovbekendtgørelse nr. 678 af den 14. juni 2013 om skove.

Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering det for godtgjort, at udgifterne afholdt til etablering af skovdrift er afholdt med henblik på at skabe momspligtige indtægter af en vis varig karakter. Klager anses derved for at drive selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1, hvorfor klager er berettiget til fradrag for købsmoms af afgift af udgifterne til etablering af fredskoven i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har ændret virksomhedens negative momsangivelse fra 108.303 kr. til 0 kr. for perioden den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT anser virksomheden for ikke at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Følgende fremgår af artikel 9, stk. 1:

”Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handledende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillende erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Det fremgår af bemærkningerne til momslovens § 3, at bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets. Videre fremgår det, at økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

EF-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman) for så vidt angår begrebet ”økonomisk virksomhed” udtalt, at denne kan bestå af flere på hinanden følgende handlinger, således at også forberedende handlinger, såsom erhvervelse af goder og driftsmidler, vil være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Princippet om momsens neutralitet nødvendiggør, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en momspligtig virksomhed, skal betragtes som led i den økonomiske virksomhed. Det vil således stride mod neutralitetsprincippet at antage, at en økonomisk virksomhed først begynder på det tidspunkt, hvor en afgiftspligtig indtægt opstår. Der henvises til dommens præmis 22 og 23.

Videre fastslog EF-Domstolen, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person, jf. præmis 24.

I sag C-400/98 (Brigitte Breitsohl) har EF-Domstolen fastslået, at en person, hvis hensigt er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed, og som afholder de første investeringsomkostninger i dette øjemed, skal betragtes som en afgiftspligtig person. Personen kan som følge heraf straks fratrække den moms, der skyldes eller er erlagt i forbindelse med de investeringsomkostninger, der er afholdt til brug for de transaktioner, personen har til hensigt at gennemføre, og som giver ret til fradrag, uden at personen skal afvente påbegyndelsen af virksomhedens faktiske drift, jf. præmis 34.

Det er således virksomheden, der skal godtgøre, at den har til hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed.

Ifølge det oplyste har virksomheden anvendt professionelle rådgivere forud for etablering af skovdriften og i forbindelse med selve skovrejsningen. Derudover har virksomheden fremlagt et budget, hvoraf det fremgår, at virksomhedens forventede fremtidige indtægter er fastsat ud fra en sammenligning med et gennemsnitligt dansk skovbrug.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at der ikke er udsigt til en momspligtig indtægt de første 10 år efter skovrejsningen. Virksomheden forventer at opnå en momspligtig indtægt fra tyndingshugster tidligst fra 15 år efter skovrejsningen.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at virksomheden har godtgjort, at der med omkostningerne til etablering af skovdrift er tale om forberedende handlinger og etableringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på at skabe indtægter af en vis varig karakter. Virksomheden befinder sig derfor i sin forberedende fase og driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Landsskatteretten bemærker, at det ikke kan føre til andet resultat, at virksomhedens primære momspligtige indtægter først kan opnås, når skoven har en alder på ca. 130-140 år og hovedskovning kan gennemføres.

Virksomheden har som følge heraf ret til fradrag for den indgående afgift af udgifterne til etablering af fredskoven i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.