Kendelse af 07-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 30-03-2019

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 21.392 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, idet SKAT bl.a. ikke anser virksomhedens aktivitet i form af svømmeundervisning som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en personligt ejet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”960900 Andre personlige serviceydelser i.a.n.”.

Det er oplyst, at virksomheden driver virksomhed med zoneterapi, coaching, svømmeundervisning og afholdelse af foredrag. Virksomheden drives af indehaveren og har ingen ansatte.

Ved gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 fandt SKAT, at virksomhedens afgiftspligtige omsætning i perioden udgjorde i alt 110.019 kr., herunder 14.760 kr. vedrørende virksomhedens svømmeundervisning.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt 14 fakturaer, som angår svømmeundervisning for perioden fra den 17. april 2012 til den 15. december 2012. Af fakturaerne fremgår det, at svømmeundervisningen er udbudt som aktiv coaching, undervisning, aktiv undervisning og svømmeundervisning. Fakturaerne er adresseret til både virksomheder og private personer.

Virksomhedens indehaver har oplyst, at hun forestod svømmeundervisningen. Indehaveren har videre oplyst, at hun er uddannet svømmetræner og har mere end 20 års praktisk erfaring med svømning.

Indehaveren har endvidere oplyst, at svømmeundervisningens formål var at lære deltagerne at svømme, således at deltagerne blev i stand til at svømme mindst 200 meter, hvilket kræves af eksempelvis sejlere og roere. Afslutningsvist har indehaveren oplyst, at flere af deltagerne havde et ønske om at gennemføre svømmebegivenheden [...].

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 1. april 2015 forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 21.392 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, idet bl.a. virksomhedens aktivitet i form af svømmeundervisning ikke anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

...

Svømmeundervisning

Du underviser ifølge vores oplysninger i svømning. Du underviser både enkeltpersoner og firmaer.

Der er tale om dels almindelig undervisning i svømning, samt særlig individuel undervisning i forbindelse med coach træning. Det formodes, at du i disse situationer at instruere om brugen af specielle teknikker (TFS.1998.275tss).

Den omstændighed, at du udarbejder et træningsprogram (svømning)for den enkelte, og at du viser de forskellige teknikker er ikke nok til, at der kan ske momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3

Vedrørende undervisning af firmaer, f.eks. [virksomhed2] anses dette for kursusvirksomhed med gevinst for øje og dermed ikke momsfritaget.

Der henvises til blandt andet Skm2008.1031.SR, tfs.1996.127MNA og tfs.1996.125MNA)

Indtægter vedrørende svømmeundervisning m.v. anses derfor som momspligtig indkomst.

Vi har opgjort indkomsten, ud fra dit regnskabsmateriale til 14.760 kr.

...

Skats bemærkninger efter indsigelse

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 omfatter også undervisning i legemsøvelser.

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge og anden dentalvirksomhed.

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne· og ungdomsinstitutioner og Institutioner Inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter Ikke ydelser, der er visiteret I henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog Ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og Institutioner m.v.”

Ud fra de indsendte fakturaer er svømmeundervisning hovedsagligt udøvet i forbindelse med coaching.

Undervisning anses, ud fra det indsendte materiale, at være kursus der drives med gevinst for øje. Når undervisning har form af kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og drives med gevinst for øje, er undervisning dog momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2 pkt.

Der henvises til Juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.6

"Undervisning i legemsøvelser er som anden undervisningsvirksomhed momspligtig efter ML§ 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner m.v."

Det fastholdes derfor, at indtægter ved svømmeundervisning, ud fra foreliggende oplysninger, er momspligtig.

...”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at den svømmeundervisning, som virksomheden udøver, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Moms på svømmeundervisning

I vores indsigelse til SKAT’s forslag til ændring af moms har vi skrevet følgende;

Efter Momslovens § 13 stk. 1 nr. 3 1. pkt. kan undervisning, herunder undervisning i legemsøvelser være momsfritaget, hvilket fremgår af bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Begrebet undervisning i legemsøvelser kan tolkes forskelligt. Efter Landsskatterettens kendelse SKM2009.662.LSR fremgår det blandt andet, at "undervisning" ikke er nok, hvis der blot gives instrukser. Det er således et krav, at undervisningen foretages af en instruktør, som har fastlagt et program forud for undervisningen, samt at undervisningen har en vis intensitet.

I Deres brev af 16. februar 2015 skriver De, at vores klient formodes, at instruerer om brugen af specielle teknikker. Yderligere skriver De, at den omstændighed at vores klient udarbejder træningsprogram for den enkelte, og viser forskellige teknikker ikke er nok til, at der kan ske momsfritagelse, hvorefter du henviser til TfS1998.275tss.

Det skal her nævnes, at den sag De henviser til, primært behandler spørgsmålet om hvorvidt der er tale om undervisning eller om der sælges en adgang til at dyrke sport.

Det er vores klare opfattelse, at vores klient underviser i legemsøvelser, og derved er momsfritaget efter reglerne i momslovens § 13 stk. 1.

Det skal her bemærkes, at momsfritagelsen efter§ 13 stk. 1 gælder uanset om virksomheden drives med gevinst for øje eller ej.

Vi er derfor af den opfattelse, at svømmeundervisningen skal fritaget for moms.

SKAT har i afgørelsen af 1. april 2015 anset vores klients omsætning for svømmeundervisning, som værende en kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomhed og Institutioner. Derfor mener SKAT at undervisningen er momspligtig jf. momslovens § 13 stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Vi er stadig af den opfattelse og med samme begrundelse som førnævnt, at svømmeundervisningen er momsfritaget efter momslovens § 13 stk. 1.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 21.392 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt de af virksomheden leverede ydelser er fritagne for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. – som anført af repræsentanten – eller om de leverede ydelser er leveret som led i momspligtig kursusvirksomhed, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. - som anført af SKAT.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

”Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.”

Den dertilhørende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i og j, fritager følgende transaktioner:

”i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau”

Af bemærkningerne til lovforslaget til den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår bl.a. følgende:

”(...) Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Direktivets fritagelsesbestemmelse for undervisningsvirksomhed i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, lyder således:

”uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

Privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;”

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen.

Aftenskoleundervisning og lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men ikkegentaget i den foreslåede bestemmelse. I det omfang f.eks. sprogundervisningen er erhvervsrelateret, vil der dog ikke længere være afgiftsfritagelse herfor efter forslaget.

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige og lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som ”kursusvirksomhed” betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften.(...)”.

Momsnævnet har ved afgørelse gengivet i TfS 1996, 125 bl.a. udtalt følgende om undervisning i legemsøvelser (uddrag):

”Det er herefter nævnets opfattelse, at undervisning i faldeteknik, hhv. klatring, efter sin art ikke er undervisning i legemesøvelser, men må betragtes som sportstræning på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis. Der skal således i fremtiden betales moms af de omhandlede aktiviteter.”

Videre har momsnævnet ved afgørelse gengivet i TfS 1996, 127 bl.a. lagt vægt på følgende ved vurdering af undervisning i legemsøvelser (uddrag):

”Ved sondringen mellem afgiftsfri undervisning i legemsøvelser og anden fysisk træning ... lægger nævnet for det første vægt på bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal således dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af legemet. Det betyder, at undervisning i forskellige, mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet ”undervisning i legemsøvelser””

Landsskatteretten bemærker, at momsfritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 132 efter EU-Domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende.

Ifølge det oplyste består virksomhedens aktiviteter af zoneterapi, coaching, svømmeundervisning og afholdelse af foredrag. Virksomheden drives af indehaveren og har ingen ansatte.

I forbindelse med en gennemført kontrol af virksomheden har SKAT konstateret, at virksomheden for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 ikke har opgjort og angivet udgående moms af indtægter vedrørende svømmeundervisning.

Der er fremlagt 14 fakturaer for perioden 17. april 2012 til 15. december 2012, hvoraf det fremgår, at der leveres aktiv coaching, undervisning, aktiv undervisning og svømmeundervisning. Fakturaerne er adresseret til både virksomheder og private personer.

Virksomhedens indehaver har oplyst, at hun forestod svømmeundervisningen, at hun er uddannet svømmetræner og har mere end 20 års praktisk erfaring med svømning.

Videre er det oplyst, at svømmeundervisningens formål var at lære deltagerne at svømme, således at deltagerne blev i stand til at svømme mindst 200 meter, hvilket kræves af eksempelvis sejlere og roere.

Afslutningsvist har indehaveren oplyst, at flere af deltagerne havde et ønske om at gennemføre svømmebegivenheden [...].

På baggrund af det fremlagte materiale samt det af indehaveren oplyste, finder Landsskatteretten, at de af virksomheden leverede ydelser har karakter af sportstræning og ikke gymnastikundervisning i bred forstand. Der er herved henset til, at svømmeundervisningens formål, efter det oplyste, er at lære deltagerne at svømme, oftest i svømmestilarten crawl, med henblik på at gøre deltagerne i stand til at svømme en vis distance.

Landsskatteretten finder videre i overensstemmelse med SKAT, at de af virksomheden leverede ydelser må anses for momspligtig kursusvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1, idet aktiviteten drives med gevinst for øje og primært retter sig virksomheder m.v.

Det findes derfor at være med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 21.392 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.