Kendelse af 01-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2019

Journalnr. 15-1867027

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 2.678.169 kr. for udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”471900 Anden detailhandel fra ikke-specialiserede forretninger”. Selskabets navn var frem til 31. maj 2018 [virksomhed2] A/S.

SKAT offentliggjorde den 24. februar 2014 et styresignal benævnt SKM2014.145.SKAT, ifølge hvilket SKAT meddelte, at der skal betales moms af butikkers overvæltning af gebyrer for kunders brug af kredit- og betalingskort m.v. SKAT anførte, at denne praksis har været gældende siden offentliggørelsen af Den Juridiske Vejledning 2012-1 den 23. januar 2012.

På baggrund heraf efterangav selskabet den 17. december 2014 udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer med i alt 2.678.169 kr. for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

Idet selskabet var uenig i virkningstidspunktet for SKATs praksisændring, anmodede selskabet den 18. december 2014 SKAT om tilbagebetaling af det efterangivne beløb på i alt 2.678.169 kr. Der var efter selskabets opfattelse ikke hjemmel til at opkræve moms af kredit- og betalingskortgebyrer med virkning fra den 23. januar 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 23. februar 2015 ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 2.678.169 kr. for udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

Begrundelse

Retsregler og praksis:

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Det fremgår endvidere af momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at der i afgiftsgrundlaget medregnes biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

Det fremgår af SKAT-meddelelsen i SKM2014.145.SKAT, at gebyrer, som virksomheder i henhold til eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne bruger betalingskort m.v., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen. Det vil sige, at hvis hovedydelsen er momspligtig er gebyret det også.

Dette har været gældende siden offentliggørelsen af Den juridiske Vejledning 2012-1 (version 1.5 - 23.01.12 - 15.07.12), den 23. januar 2012.

Baggrunden var, at EU-domstolen i dommen i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd., udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, der betaler med kreditkort, debetkort m.v., ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

Det var og er SKATs opfattelse, at den tidligere danske praksis for den momsmæssige behandling af overvæltning af gebyrer for kundernes brug af kredit- og betalingskort m.v. ved EU-domstolens dom den 2. december 2010 blev underkendt.

Der henvises endvidere til Skatterådets bindende svar i SKM2014.142.SR om momspligt af gebyrer, der opkræves i et online tilmeldings- og betalingssystem.

Det fremgår herudover af afsnit D.A.8.1.1.2.4 i SKATs juridiske vejledning 2012-1 (version 1.5 – 23.01.12 – 15.07.12 og version 2.3 – 30.01.15), at gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

C-276/09, Everything Everywhere Ltd Ltd: Den hovedydelse, der af en udbyder som leveres til selskabets kunder, er mobiltelefonitjenesteydelser. Den aktivitet, som virksomheden udøver ved faktureringen for mobiltjenesteydelsen, ved at stille en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale regningerne med kreditkort, check eller kontanter, udgør ikke for disse kunder et mål i sig selv. kunder, der betaler deres mobiltelefonregning, har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser. Kunden har til hensigt at købe mobiltelefoni. Kunden har ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser, såsom en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende.

Det fremgår afslutningsvist af styresignalet i SKM2014.489.SKAT, at både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Den juridiske vejledning udgør sammen med lovgivningen m.v. administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKAT´s medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Den juridiske vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Vejledningen angiver gældende ret på offentliggørelsestidspunktet og er fremadrettet. Styresignaler og SKAT-meddelelser skal indarbejdes i Den juridiske vejledning i forbindelse med den halvårlige ajourføring.

SKATs bemærkninger:

SKATs forslag til afgørelse i brev af 28. januar 2015 ikke giver grundlag for at imødekomme din anmodning om tilbagebetaling.

Der er herved lagt vægt på, at SKAT-meddelelsen i SKM2014.145.SKAT og afsnit D.A.8.1.1.2.4 i SKATs juridiske vejledning ifølge styresignalet i SKM2014.489.SKAT er en bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

SKAT træffer på baggrund heraf afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. SKAT kan således ikke imødekomme din anmodning om tilbagebetaling.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af i alt 2.678.169 kr. for udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af i alt 2.371.444 kr. for udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer for perioden fra den 23. januar 2012 til den 24. februar 2014.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Sagens faktiske forhold - sagsfremstilling

SKAT udsender den 24. februar 2014 en meddelelse omhandlende moms af kredit- og betalingskortgebyrer.

Heraf fremgår:

"SKAT meddeler på given foranledning, at der skal betales moms af butikkernes overvæltning af gebyrer for kundernes brug af kredit- og betalingskort m.v. fra den 23. januar 2012."

Gebyrerne skal anses som en biydelse til den leverede hovedydelse og dermed behandles momsmæssigt på samme måde som hovedydelsen. Hovedydelsen er her defineret som den vare eller ydelse, som kunden køber.

SKAT vurderer, at den tidligere danske praksis er underkendt som følge af en EU-domstolsafgørelse fra 2010 og henviser derudover til et bindende svar fra Skatterådet offentliggjort tre dage forinden, den 21. februar 2014.

SKAT fastslår samtidig, at praksisændringen har været gældende siden offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2012-1 (version 1.5) den 23. januar 2012.

Umiddelbart efter offentliggørelsen af SKAT's meddelelse påbegynder vores kunde implementeringen af de nye retningslinjer, hvilket får effekt fra 1. juni 2014. Fra dette tidspunkt overvæltes momsen af kreditkortgebyrerne på de forbrugere, der betaler for varekøb i [virksomhed2] med denne type kreditkort.

Det er på denne baggrund, at vores kunde har opgjort og indbetalt momsen af kreditkortgebyrer for perioden 23. januar 2012 til 31. maj 2014, svarende til 2.678.169 kr. Det samlede momsbeløb er fordelt som 2.371.44 kr. for perioden 23. januar 2012 til 23. februar 2014 og 306.725 kr. for perioden 24. februar 2014 til og med 31. maj 2014.

Dette er sket i overensstemmelse med SKAT's retningslinjer for efteropkrævning af moms, jf. styresignal offentliggjort som SKM2014.783.SKAT, hvorefter momsen kan beregnes som 20 % af vederlaget, i tilfælde hvor betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren er afskåret fra at få tilbagebetalt momsen fra køberen.

Samtidig anmodede vores kunde om tilbagebetaling af beløbet, da der ikke fandtes at være hjemmel til at opkræve moms af kreditkortgebyrer med virkning fra 23. januar 2012.

[Skattecentret]' afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at anmodningen om tilbagebetaling af moms ikke kan imødekommes - hverken helt eller delvist.

SKAT er af den opfattelse, at ovennævnte praksis har været gældende siden 23. januar 2012 med offentliggørelsen af Den juridiske vejledning.

Omkring hjemmelsgrundlaget udtaler SKAT, at den juridiske vejledning sammen med lovgivningen m.v. udgør administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKAT's medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Afsnit D.A.8.1.1.2.4 i SKAT's juridiske vejledning er en bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer.

Regler og praksis

I medfør af lov om betalingstjenester og elektronske penge (tidligere betalingsmiddelloven) og dertilhørende bekendtgørelse om gebyrer ved brug af betalingsinstrumenter i den fysiske handel er det tilladt for virksomheder at overvælte gebyret for transaktionen til kortholder på alle kreditkorttransaktioner - både ved danske og udenlandsk udstedte kort. [virksomhed2] har benyttet sig af denne mulighed.

Den momsmæssige behandling af sådanne betalingskortgebyrer har gennem årene været særdeles uklar, og SKAT's praksis herom har således varieret. Grundlæggende er det et spørgsmål om, hvorvidt gebyret skal anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens§ 13, stk. 1, nr. 11, og dermed momsfrit, eller om gebyrerne skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse og dermed undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen. Sidstnævnte indebærer, at når hovedydelsen er en momspligtig leverance, er gebyret ligeledes momspligtigt.

At betalingskortgebyrer skal anses for en biydelse til hovedydelsen blev umiddelbart fastslået i EU-Domstolen i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd, som blev offentliggjort den 2. december 2010.

Her udtaler domstolen, at:

"ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, der betaler med kreditkort, debetkort m.v., ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser."

Forinden EU-dommen har kreditkortgebyrerne i dansk praksis både været kvalificeret som momspligtige og momsfrie.

Den 1. marts 2000 traf den daværende Told- og Skattestyrelse afgørelse om, at et hotel, der opkrævede et kreditkortgebyr hos gæster, der anvender kreditkort som betalingsmiddel for de leverede ydelser, skulle medregne gebyret til momsgrundlaget, jf. momslovens§ 27, stk. 2, nr. 2, jf. TfS2000, 331. I forbindelse med at visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler fik adgang til at opkræve et gebyr fra deres kunder, når kunderne betaler med kort, udstedte Told- og Skattestyrelsen et cirkulære den 16. december 2004.

Heri fremgik det:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at gebyret i henhold til betalingsmiddellovens § 14, må anses for et særskilt vederlag for en momsfri betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret må således anses for et særskilt vederlag for en selvstændig ydelse, som kunden skal betale oveni prisen for den købte vare eller ydelse."

I relation til den tidligere trufne afgørelse fremgår det:

"Styrelsen har på baggrund af afgørelsen om gebyret efter betalingsmiddellovens § 14 fundet, at gebyrer omfattet af afgørelsen i TfS2000, 331, fra og med 1. januar 2005 ligeledes må anses for momsfri."

"Der er i forbindelse med praksisændringen tale om, at Told - og Skattestyrelsen inden for lovens rammer har foretaget en ny og anden skønsmæssig vurdering af, om gebyrerne kan anses for vederlag for en selvstændig ydelse."

Ovenstående fremgik endvidere af Momsvejledningens afsnit G.1.1.2 frem til 22. januar 2012.

I Den juridiske vejledning 2012-1 (version 1.5), der blev offentliggjort 23. januar 2012, er der i afsnit D.A.8.1.1.2.4 indsat et nyt afsnit "særligt om betalingskortgebyrer", der har følgende ordlyd:

"Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen"

Først den 24. februar 2014 udsender SKAT en meddelelse (SKM2014.145.SKAT), der som ovenfor nævnt henviser til afsnittet i den juriske vejledning og den bagvedliggende EU-dom. Ordlyden omkring den momsmæssige behandling af betalingskortgebyrer er derudover enslydende med Den juridiske vejledning.

Anbringender til støtte for påstanden

Det gøres gældende, at vores kunde alene skal afregne moms af kreditkortgebyrerne fra offentliggørelsen af SKAT-meddelelsen den 24. februar 2014 tillagt et passende varsel.

Til støtte herfor anføres, at SKAT har tilsidesat god forvaltningsskik omkring offentliggørelsen af praksisændringen, jf. straks nedenfor.

Forvaltningsrettens principper

SKAT's sagsbehandling er underlagt forvaltningsrettens almindelige principper, herunder princippet om lovmæssig forvaltning (de saglige krav).

Princippet er hovedsageligt udviklet i domspraksis og via udtalelser fra Ombudsmanden, som blandt andet har givet følgende definition:

"Et uskrevet sæt af handlenormer for forvaltningen, der udspringer af etikken: grundlæggende værdiforestillinger om forholdet mellem forvaltning og borgerne og om "korrekt" adfærd i forvaltningen", jf. udtalelse fra Ombudsmand Jørgen Steen Sørensen d. 6. november 2013.

God forvaltningsskik og kravene om hjemmel indebærer blandt andet, at en myndighed i fornødent omfang skal yde vejledning til borgerne. Det følger endvidere heraf, at det ikke altid er tilstrækkeligt kun at yde vejledning og bistand, hvor borgerne selv beder om det.

Er der en særlig anledning til det, bør myndighederne som følge af god forvaltningsskik efter omstændighederne også på eget initiativ vejlede borgerne om, hvilke regler m.v. der gælder på det pågældende område, jf. "God behandling i det offentlige" publiceret af Økonomi- og Indenrigsministeriet den 21. juli 1997.

Tilmed ved manglende passende varsling m.v., da kommer SKAT's afgørelser/holdninger på kant med reglerne om saglighed i tilbagekaldelse af konkrete retsakter, hvor der skal være helt særlige årsager til en tilbagekaldelse m.v.

Særligt om praksisændringer

SKAT kan inden for den legale fortolkningsramme ændre en praksis, eksempelvis ved at vælge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, uanset om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis.

En skærpelse af praksis kan imidlertid kun ske med fremadrettet virkning, hvilket er fastslået meget entydigt i Højesterets dom UfR 1983, 8 HD. Dette skyldes den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, som udspringer af hjemmelskravet, dvs. at praksis fastholdes så længe praksis er gældende - og dette betyder også, at en praksisændring alene kan ske med fremadrettet virkning.

For så vidt angår praksisændringer fremgår dette princip fra lighedsgrundsætningen endvidere af den juridiske vejledning 2015-1 (og tidligere versioner) afsnit A.A.7.1.5:

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand".

Dette har ikke været tilfældet i forbindelse med praksisændringen vedrørende kreditkortgebyrer.

Her offentliggøres praksisændringen i den juridiske vejledning den 23. januar 2012 og har efter SKAT's opfattelse virkning fra og med samme dag.

Vores kunde har dermed ingen reel mulighed for at indrette sig i forhold til den ændrede praksis, endsige at blive bekendt hermed.

Der er tale om en bebyrdende praksisændring, som pålægger vores kunde en ganske betydelig meromkostning, når vores kunde ikke samtidig får et passende varsel til at implementere en overvæltning af momsen til kunden.

Kravet om passende varsel udspringer ikke blot af de almindelige saglige hjemmelskrav efter lighedsgrundsætningen, men også i retsgrundsætningen om proportionalitet i forvaltningen - dvs. at der skal være forholdsmæssighed i udøvelsen.

I nærværende sag opstår et retstab for vores kunde.

SKAT skulle i den foreliggende sag have udsendt et styresignal herom.

SKAT's anvendelse af styresignaler m.v.

I 2009 indførte SKAT en ny type bindende tjenestebefaling i form af styresignaler. Baggrunden og de nærmere regler herfor er beskrevet i SKM2009.105.SKAT.

Det fremgår heraf, at både

"styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefalinger, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge." Sådanne tjenestebefalinger er kun direkte bindende overfor de interne adressater i SKAT, men da disse fastlægger gældende praksis, kan borgerne støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. Om styresignalet fremgår at: "Styresignalet udgives alene af Juridisk Center. Styresignalet skal som en særlig type bindende tjenestebefaling sikre en aktiv styring af ensartethed i forvaltningen samt fastlægge praksis på områder, hvor der ikke er fastlagt en praksis, eller hvor der skal ske ændring eller præcisering af praksis. (...).".

Dette styresignal ophæves i maj 2012 og erstattes med SKM2012.280.SKAT. Styresignalet fra 2012 præciserer anvendelsen af henholdsvis styresignaler og SKAT-meddelelser, ligesom der er tilføjet et afsnit om forholdet til den juridiske vejledning.

Her er det specifikt nævnt, at der altid skal udsendes et styresignal, når:

Det skønnes nødvendigt for at skabe særlig opmærksomhed omkring den pågældende information (eksempelvis praksisændringer)
Der er tale om en udmelding om, at en bestemt type af sager skal genoptages
Der er tale om information af en sådan art, at en justering af Den juridiske vejledning ikke vil give det fornødne overblik."

Efterfølgende er der udsendt endnu et styresignal med en præcisering af anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper, offentliggjort i juli 2014 som SKM2014.489. Dette ændrer imidlertid ikke på, at styresignaler skal bruges i følgende tilfælde:

Styresignal om genoptagelse
Styresignal om fastlæggelse og/eller præcisering af praksis

Der skal altid udsendes et styresignal i de ovennævnte situationer. I disse tilfælde er det ikke tilstrækkeligt at indarbejde nye informationer i Den juridiske vejledning, idet der ikke herved skabes den fornødne opmærksomhed om den pågældende information. Det er her væsentligt at bemærke, at der i forhold til kreditkortgebyrer er tale om en decideret praksisændring, der går videre end blot en præcisering af praksis.

SKAT har i øvrigt også praktiseret at udsende særskilt information i form af styresignaler eller cirkulærer, når en domstolsafgørelse ændrede dansk praksis. Dette var eksempelvis tilfældet, da EU-Domstolen i sagerne C-307/01, Peter d'Ambrumenil og [virksomhed3] Ltd, og i sag C-212/01 [person1] indskrænkede området for momsfritagelse vedrørende lægeerklæringer. Her udsendte Told- og Skattestyrelsen et cirkulære med virkning fra et forud fastsat tidspunkt. Også hvor Skatterådets afgørelser har givet anledning til at informere om en skærpet praksis, har SKAT udsendt styresignal herom - eksempelvis SKM2011.217.SKAT om fjernsalg.

I øvrigt henledes opmærksomheden på, at da praksis for behandlingen af kreditkortgebyrer tidligere blev ændret i 2005, skete dette netop ved udsendelse af et cirkulære.

På tidspunktet hvor EU-Domstolen afsiger dom i sagen C-276/09, står det ikke fuldstændigt klart, hvilken betydning dommen har for dansk praksis. Dommen er således alene omtalt generelt under afsnit D.A.4.1.5 "Hovedydelser og biydelser" i Den juridiske vejledning version 1.3 offentliggjort den 21. januar 2011 (og den senere version 1.4):

"Domstolen udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser. Ved redaktionens slutning var Skatteministeriets overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede".

I tidsrummet fra 2. december 2010 og frem til 23. januar 2012 analyserer Skatteministeriet således dommens indhold og når herefter frem til, at den hidtidige danske praksis om, at kreditkortgebyrer er momsfrie, er underkendt som følge af EU-dommen. På tidspunktet, hvor dette står klart, burde SKAT have udsendt en særskilt meddelelse herom, da det både følger af SKAT's egne retningslinjer og af god forvaltningsskik i øvrigt.

Når dette ikke har været tilfældet, er en skærpelse af praksis ikke bindende for [virksomhed2]. Dette følger af afsnittet "Om Den juridiske vejledning - bindende virkning" indsat i Den juridiske vejledning 2014-2 og fremefter:

"Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne."

Det må her tages i betragtning, at der forelå en fuldstændig klar praksis på området fra 2005 og fremefter, nemlig at kreditkortgebyrer var momsfrie, og dette må forudsætte, at SKAT giver særskilt besked ved en ændring heraf i form af et styresignal.

I relation til praksisændringer, hvor der ikke er givet den fornødne information herom, har Ombudsmanden tidligere udtalt kritik heraf og udtalte i forbindelse med en praksisændring i Integrationsministeriet, at:

"Efter god forvaltningsskik skulle ministeriet straks efter praksisændringen have offentliggjort den på en hensigtsmæssig måde".

Rettelse/tilføjelser i Den juridiske vejledning er hverken den korrekte eller hensigtsmæssige måde for SKAT at udmelde en praksisændring på. [virksomhed2] kan således ikke være bundet af SKAT's praksisændring førend SKAT med SKAT-meddelelsen SKM2014.145.SKAT informerer om praksisændringen.

Dertil kommer, at [virksomhed2] fra offentliggørelsen af SKM2014.145.SKAT skal have et passende varsel om praksisændringen, således at [virksomhed2] kan nå at rette interne systemer til og informere kunderne om, at der nu opkræves moms af kreditkortgebyrer. Der skal med andre ord fastsættes et fremtidigt virkningstidspunkt for en praksisændring.

Man kan tillige undre sig over, at SKAT overhovedet finder det nødvendigt at udsende en SKAT-meddelelse om praksisændringen, hvis SKAT samtidig fastholder, at praksisændringen allerede trådte i kraft med ændringen i den juridiske vejledning i 2012.

Forløbet tyder efter vores opfattelse på, at man i SKAT godt har været klar over, at der ikke har været den fornødne korrekte udmelding om praksisændringen, men at man samtidig ikke ville udsende et styresignal, idet et sådant styresignal blandt andet ville give vores kunde ret i, at praksisændringen først er gældende fra det tidspunkt, hvor SKAT udsender et styresignal.

Opsummering

SKAT burde have udsendt et styresignal tilbage i 2012 med et forud fastsat virkningstidspunkt og efterfølgende indarbejdet dette i Den juridiske vejledning.

Udsendelsen af SKAT-meddelelsen i februar 2014 må tages som udtryk for, at SKAT har forsøgt at råde bod på den manglende information omkring praksisændringen for kreditkortgebyrer. Det ændrer imidlertid ikke på, at SKAT oprindeligt har tilsidesat hjemmelskravene til saglig forvaltning, hvorfor praksisændringen ikke kan håndhæves fra den 23. januar 2012.

...”.

Repræsentanten har ved kontormøde den 19. november 2018 anført, at Landsskatteretten i SKM2016.127.LSR stadfæstede Skatterådets bindende svar af den 28. januar 2014. Repræsentanten anførte videre, at Landsskatteretten fandt, at udgående moms skal pålægges betalingskortgebyrer som følge af sag C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), hvorefter spørgsmålet angik virkningstidspunkt herfor. Repræsentanten anførte endvidere, at Skatterådets bindende svar og Landsskatterettens afgørelse tog udgangspunkt i spørgetidspunktet, og dermed ikke spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne foretage en praksisændring med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten anførte afslutningsvist, at nærværende sag dermed adskiller sig fra SKM2016.127.LSR.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster daværende SKATs afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder at vi på daværende tidspunkt heller ikke var forpligtiget til, i alle tilfælde at udstede et styresignal, som påstået af klager. Derfor fastholder vi at ændringen af retstilstanden skete pr. 23. januar 2012.

Skattestyrelsen fastholder således at nægte tilbagebetaling af moms af betalingskortgebyrer for perioden 23. januar 2012 – 31. maj 2014 med i alt 2.678.169 kr.

Omkring den juridiske vejledningen er denne, som anført af klager, en intern tjenestebefaling til medarbejderne i SKAT, nu Skatteforvaltningen. Sagsbehandlere skal således sagsbehandle i overensstemmelse med den i vejledningen anførte praksis, medmindre at denne er i strid med højere rangerende retskilder, som f.eks. EU-domstolens praksis.

I vejledningen fra 2011-2 var anført, at gebyrer på betalingskort var momsfri. Dette var således ikke i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse i C-276/09 Everything Everywhere Ldt.

Dansk praksis bringes i overensstemmelse med EU-dommen i vejledningen 2012-1, pr. 23. januar 2012. Ændringen/tilføjelsen er tydelig markeret med ? ? , lige som der selvstændigt blev gjort opmærksom på ændringen i oversigtsafsnittet ”Hvad er nyt?”.

Anvendelsesområdet for styresignaler var primo 2012 fastlagt i SKM2009.105.SKAT, senere afløst af SKM2012.280.SKAT offentliggjort den 12. maj 2012.

Her fremgår det bl.a. at både styresignaler og SKAT-meddelelser som tjenestebefalinger adskiller sig fra cirkulærer ved, at der ikke er tale om bindende tjenestebefalinger fra en myndighed til en anden, men om bindende tjenestebefalinger, hvor adressaterne er alle ansatte i SKAT, dvs. interne adressater. Formålet med styresignalet er således at skabe en særlig type bindende tjenestebefaling, der sikrede en aktiv styring af ensartethed i skatteforvaltningen.

Videre fremgår det at bekendtgørelser kan skabe pligter og rettigheder for borgerne, mens styresignaler kun direkte er bindende for de interne adressater i SKAT.

Endelig fremgår det at da SKATs juridiske vejledninger fastlægger gældende praksis, kan borgerne støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, domspraksis samt Landsskatterettens og anden offentliggjort administrativ fast praksis, når denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

Således skulle styresignaler alene udsendes, når det skønnes nødvendigt. Klager synes også at være enige i denne opfattelse, jf. referatet fra kontormødet den 19. november 2018, 6. afsnit.

Da dato for offentliggørelse af en ny juridisk vejledning (2012-1) var nært sammenfaldende med daværende SKAT Juridisk Center stillingtagen til betydning om virkningen af EU-domstolens afgørelse, valgte Juridisk Center at bringe dansk praksis i overensstemmelse med EU-domstolens praksis i den juriske vejledningen.

I februar 2014 valgte daværende SKAT Jura at præcisere praksis på området i SKM2014.145.SKAT. Dette skyldes bl.a. drøftelserne omkring anvendelsen af styresignaler, ligeledes med erhvervslivet. Vi henviser f.eks. til punkt 6 i referatet fra møde i Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter den 23. maj 2012 samt SKM2014.489.SKAT offentliggjort den 2. juli 2014.

Videre henviser vi til Skatteministerens svar på spørgsmålene 687-689, 693, 695-696 alle fra 4. juli 2014 til Skatteudvalget (2013-14 alm. del) omkring betalingskortgebyrer.

Da Landsskatteretten videre allerede ved SKM2016.127.LSR synes at have taget stilling til virketidspunktet for praksisændringen, fastholder vi vores afgørelse.

Afslutningsvis henviser vi til SKM2016.632.LSR. Her fandt Landsskatteretten ikke, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar for perioden 2004-2011 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 i et tilfælde, hvor klagerens repræsentant ikke havde været opmærksom på en afsagt Højesteretsdom i 2004 eller den ændrede tekst i Momsvejledningen. Det forhold, at der ikke var udsendt et genoptagelsescirkulære eller at SKAT ikke på egen hånd havde rettet henvendelse til klager, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten fandt, at der i 2004 var sket en praksisændring, men fandt heller ikke, at der kunne ske genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2, idet den lille fristregel i stk. 2, ikke var iagttaget, da klagers repræsentant først havde rettet henvendelse 10 år efter Højesteretsdommen. Afgørelsen er stadfæstet af byretten ved SKM2018.454.BR.

...”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Sagen vedrører de helt grundlæggende retssikkerhedsprincipper. Det er af samme årsag også overraskende at erfare, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at retssikkerheden hviler på virksomhedens undersøgelsespligt og ikke på myndighedernes oplysningsforpligtelse.

Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse forekommer ikke mindst overraskende set i lyset af, at det stadig af juridisk vejledning (Afsnit A.A.7.1.5) fremgår, at:

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand."

Af tilføjelsen i Den Juridiske Vejledning offentliggjort den 23. januar 2012, fremgår alene:

"Særligt om betalingskortgebyrer

Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen."

Der står intet heri om, at der er tale om en praksisændring, eller hvilket varsel virksomhederne gives til at indrette sig på den nye retstilstand, som det ellers fremgår af samme vejledning er et krav. Hvor langt et varsel virksomhederne er berettiget til, afhænger af den konkrete situation. Det er almindelig praksis inden for momsretten, at der gives et varsel på seks måneder til at tilpasse sig ny praksis, herunder til at ændre sine it-systemer, så der opkræves moms af gebyret.

Selv om der umiddelbart er tale om en skærpelse af praksis, kan det ikke udelukkes, at det for nogle virksomheder også vil blive betragtet som en lempelse, idet leveringen af momsfrie ydelser også indebærer en mulig begrænsning af leverandørens egen momsfradragsret og pligt til at betale lønsumsafgift. I sådanne situationer skal offentliggørelsen af praksisændringen også indeholde vejledning om genoptagelse af tidligere års momstilsvar.

I den konkrete sag, hvor ændringen af Den Juridiske Vejledning ikke indeholder information om ikrafttrædelse af den skærpende praksis, eller at der er tale om en ændring af praksis, synes det rimeligt at antage, at den reelle offentliggørelse først er sket ved udsendelse af styresignalet den 24. februar 2014. Da heller ikke styresignalet indeholder informationer om varsel, må det antages, at den almindelige frist på seks måneder gælder. Praksisændringen bør derfor alene kunne gøres gældende af SKAT som en bebyrdende retsakt med virkning fra 24. august 2014. [virksomhed1] har det til trods accepteret, at praksisændringen har virkningstidspunkt fra 31. maj 2014, altså med et betydeligt kortere varsel.

Det har ikke været en problemstilling i sagens behandling, men vi skal alligevel af principielle årsager gøre opmærksom på, at EU-Domstolens afgørelser ikke har umiddelbar virkning for borgerne og virksomhederne i Danmark.

En notits i Den Juridiske Vejledning om, at der er kommet en ny afgørelse fra EU-Domstolen, har således ingen retsvirkning i sig selv. Det er alene en meddelelse fra SKAT om, at de anser praksis for ændret, der kan gøres gældende af SKAT. Det er EY's opfattelse, at ordlyden af afsnittet i Den Juridiske Vejledning ikke er til strækkelig klar til, at det kan udledes af denne, at tidligere praksis er ophævet.

Det er først i styresignalet (SKM2014.145.SKAT), at SKAT bruger ordlyden, at "tidligere praksis er underkendt". Afsnittet i Den Juridiske Vejledning gengiver alene dommens konklusion, men anfører intet om, at den indebærer, at tidligere praksis dermed er tilsidesat.

[virksomhed1] fastholder af samme årsag, at SKAT har tilsidesat de almindelige forvaltningsretlige principper ved ikke at udsende en meddelelse om, at der er sket en praksisændring på dette område, der indeholder det i forvaltningsretten krævede varsel. Under alle omstændigheder kan datoen for offentliggørelsen i Den Juridiske Vejledning ikke antages at være virkningstidspunktet for praksisændringen, idet virksomhederne har krav på et rimeligt varsel.

Det er endvidere EY's opfattelse, at Den Juridiske Vejledning, grundet dens opbygning og opdaterings­ frekvensen (to gange om året), ikke er egnet som medie til offentliggørelse af praksisændringer. Som borger eller virksomhed vil man således alene blive opmærksom på ændringer, hvis man de to gange om året gennemlæser samtlige ændringer i perioden. Vi er opmærksomme på, at dette ikke tilkommer Landsskatteretten at tage stilling til, men alene, om den konkrete tilføjelse i Den Juridiske Vejledning indeholder den information, der er krævet, for at virksomheder er blevet gjort opmærksomme på, at SKAT anser praksis for ændret ved opdateringen af vejledningen.

Det hører i den forbindelse med til historien, at styresignalet kun blev udsendt, fordi hverken virksomhederne eller SKATs egne medarbejdere var opmærksomme på ændringen af praksis. Det er normal procedure ved ændring af praksis som følge af en EU-dom, at alle berørte virksomheder og organisationer samt SKATs egne enheder høres. Det er ikke sket i denne sag, hvilket Skatteministeriet også er blevet kraftigt kritiseret for.

Det spørgsmål, som Skatteankestyrelsen og efterfølgende Landsskatteretten skal tage stilling til, er således, om den fejl, SKAT har begået ved ikke at anføre, at der er sket en ændring af praksis, samt at give det krævede varsel, reelt har tilsidesat de almindelige forvaltningsretlige principper, således at offentliggørelsen i Den Juridiske Vejledning ikke har gyldighed, idet den ikke indeholder de for offentliggørelse af en praksisændring nødvendige informationer. Information, som først fremgår af det senere udsendte styresignal.

Vi skal i øvrigt henvise til de allerede fremførte argumenter for, at offentliggørelsen i Den Juridiske Vejledning ikke kan gøres gældende med virkning fra 23. januar 2012.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 2.678.169 kr. for udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt den omhandlede praksisændring har virkning fra SKATs offentliggørelse heraf i Den Juridiske Vejledning den 23. januar 2012 – som anført af SKAT – eller om den omhandlede praksisændring først har virkning fra offentliggørelsen af SKATs styresignal den 24. februar 2014 evt. med et passende varsel – som anført af selskabet.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og stk. 2, nr. 2:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

(...)

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

(...). ”

EU-Domstolen traf den 2. december 2010 afgørelse i sag C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), som omhandlede et selskabs levering af telekommunikationstjenesteydelser, hvor EU-Domstolen udtalte, at selskabets hovedydelser var telekommunikationstjenesteydelser. EU-Domstolen udtalte videre, at betalingsbehandlingstjenesteydelser ikke i momsmæssigt henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser, jf. præmis 32.

SKAT omtalte den omhandlede EU-dom første gang i Den Juridiske Vejledning den 21. januar 2011, hvoraf bl.a. følgende fremgår:

”Domstolen udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser. Ved redaktionens slutning var Skatteministeriets overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede.”

Af Den Juridiske Vejledning offentliggjort den 23. januar 2012 fremgår bl.a. følgende:

”Særligt om betalingskortgebyrer

Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.”

SKAT offentliggjorde den 24. februar 2014 et styresignal benævnt SKM2014.145.SKAT, ifølge hvilket SKAT meddelte, at der skal betales moms af butikkers overvæltning af gebyrer for kunders brug af kredit- og betalingskort m.v. SKAT anførte i styresignalet, at denne praksis har været gældende siden offentliggørelsen af Den Juridiske Vejledning 2012-1 den 23. januar 2012.

På baggrund heraf efterangav selskabet den 17. december 2014 udgående moms af kredit- og betalingskortgebyrer med i alt 2.678.169 kr. for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014. Selskabet anmodede den 18. december 2014 SKAT om tilbagebetaling af det efterangivne beløb på i alt 2.678.169 kr., idet der efter selskabets opfattelse ikke var hjemmel til at opkræve moms af kredit- og betalingskortgebyrer med virkning fra den 23. januar 2012.

Landsskatterettens finder, at SKATs praksisændring vedrørende udgående moms af transaktionsgebyrer for anvendelse af betalingskort må anses for offentliggjort med deraf følgende virkning ved SKATs offentliggørelse heraf i Den Juridiske Vejledning 2012-1 den 23. januar 2012, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2016, offentliggjort som SKM2016.127.

Det bemærkes herved, at det forhold, at SKAT først den 24. februar 2014 udsteder et styresignal om praksisændringen i henhold til SKATs interne instrukser herom, ikke ændrer herved.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at det af repræsentanten anførte om, at nærværende sag angår en praksisændring med tilbagevirkende kraft, samt at SKAT har tilsidesat god forvaltningsskik, ikke kan føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder dermed, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af i alt 2.678.169 kr. for udgående moms af transaktionsgebyrer for anvendelse af betalingskort for perioden fra den 23. januar 2012 til den 31. maj 2014.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekommes.

SKATs afgørelse stadfæstes.