Kendelse af 29-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

Klagen skyldes, at SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om momsfradrag på 71.428 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter datterselskabet) er registreret under branchekoden 68.20.40 - Udlejning af erhvervsejendomme. Selskabets formål er at forestå udvikling af separate projekter med henblik på udvikling, opførelse og drift af beboelsesejendomme eller anden bebyggelse samt enhver i forbindelse hermed beslægtet virksomhed.

Datterselskabet er et 100 % ejet datterselskab af [virksomhed2] A/S (herefter moderselskabet). Moderselskabet er delvist ejet af [virksomhed3] ApS (herefter holdingselskabet). Holdingselskabet er fuldt ud ejet af [person1] (herefter eneanpartshaveren).

Datterselskabet har 4 søsterselskaber, der alle er 100 % ejet af moderselskabet. Alle 5 søsterselskaber har samme direktør, eneanpartshaveren.

I perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2010 fakturerede holdingselskabet moderselskabet et management fee, idet holdingselskabet havde varetaget ledelse, administration samt deltagelse i udvikling af jordbesiddelserne i blandt andet moderselskabet og datterselskabet.

Den 9. marts 2012 traf SKAT afgørelse om at ændre moderselskabets momstilsvar, da moderselskabet uberettiget havde fradraget momsen af management fee’et. SKAT lagde herved vægt på, at de leverancer, der var foretaget til moderselskabet og dets datterselskaber måtte anses for at være afholdt udelukkende i kraft af de ejerinteresser, der er i moderselskabet og datterselskaberne, og at det forhold, at der i perioden ikke var foretaget en faktisk viderefakturering til datterselskaberne bekræftede, at der var tale om omkostninger relateret til moderselskabet. Videre var de eneste aktiviteter i moderselskabet at eje og besidde kapitalandele i datterselskaberne og varetage opgaver, der udspringer af disse ejerskaber, hvorfor moderselskabet i perioden ikke havde aktiviteter, der var omfattet af momslovens bestemmelser som en afgiftspligtig person, der har foretaget leverancer mod vederlag. Af denne årsag kunne SKAT ligeledes ikke godkende en efterfølgende udstedelse af kreditnotaer og fakturaer. Afgørelsen blev ikke påklaget til Landsskatteretten.

Den 12. juli 2013 anmodede moderselskabet om et bindende svar. Der blev stillet følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at fejlagtig fakturering af samlet managementhonorar fra [holdingselskabet] til [moderselskabet] kan berigtiges ved udstedelse af kreditnota til [moderselskabet]og fakturering af særskilt managementhonorar til [moderselskabets]seks dattervirksomheder.”

Anmodningen om bindende svar blev afvist med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, idet der ikke var tale om et spørgsmål vedrørende den afgiftsmæssige virkning af en konkret disposition forstået som en leverance m.v.

Efter det af repræsentanten oplyste modtog datterselskabet den 11. september 2013 en faktura fra moderselskabet. Repræsentanten har ikke for Landsskatteretten fremlagt en kopi af denne faktura; den blev efter det oplyste forevist SKAT i forbindelse med en udbetalingskontrol.

Den 26. januar 2015 indgik moderselskabet og datterselskaberne en aftale, der bekræftede aftalen vedrørende management fee for årene 2009 og 2010. Heraf fremgik følgende:

”Forhistorie

I årene 2009 og 2010 stod [virksomhed3] ApS for ledelsen og administrationen af selskaberne [virksomhed2] A/S med datterselskaberne [adresse1] ApS, [virksomhed1] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

[virksomhed3] ApS stillede således direktion til rådighed for alle selskaberne, og arbejdet bestod dels af sædvanlige direktions- og administrationsopgaver, herunder godkendelse af betalinger og tilrettelæggelse af bogføring m.v. både for [virksomhed2] A/S og for de fem datterselskaber, hvor der tillige skulle foretages­ og blev foretaget - arbejde i forbindelse med udvikling af selskabernes grunde med henblik på mulig bebyggelse.

Arbejdet med at overse ejerskabet af [virksomhed2]’s datterselskaber var og er selskabets bestyrelses ansvar, og det var således ikke en del af [virksomhed3]'s management opgave.

Ved en fejl blev den samlede management fee for årene alene faktureret til [virksomhed2] A/S, mens den rettelig skulle have været fordelt prorata mellem selskaberne.

Det sjette datterselskab [adresse1] ApS var under ophør og er siden blevet likvideret, hvorfor [virksomhed2] blev faktureret dette selskab's andel.

Aftale om berigtigelse

I ovennævnte forbindelse blev der mellem bestyrelsen for [virksomhed2] A/S, [virksomhed3] ApS og direktionen for de resterende datterselskaber besluttet at korrigere fejlen og den foretagne fakturering således.

[virksomhed3] ApS udfærdigede en kreditnota på 5/7 af de fakturerede beløb for de pågældende år til [virksomhed2] A/S. Altså på 5/7 af 1.500.000 for 2009 og 5/7 kr. 500.000. Samtidig fakturerede [virksomhed3] ApS 1/7 til de fem datterselskaber.

Der udfærdigedes således for 2009 en kreditnota på kr. 1.071.428,55 til [virksomhed2] A/S og til de fem datterselskaber en faktura på hver kr. 214.285,71.

Tilsvarende udfærdigedes for 2010 en kreditnota på 357.142,85 til [virksomhed2] A/S og til hver af de fem datterselskaber en faktura på kr. 71.428,57.

Alle bebeløb er eksklusive moms.”

Aftalen er under skrevet af eneanpartshaveren i dennes egenskab af administrerende direktør for holdingselskabet, i dennes egenskab af administrerende direktør for moderselskabet og i dennes egenskab af administrerende direktør for datterselskaberne. Aftalen er endvidere underskrevet af bestyrelsesmedlemmerne af [virksomhed2] A/S.

Der er ikke fremlagt yderligere til dokumentation af managementydelserne, herunder hvilke selskaber, der modtog ydelserne.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 5. februar 2015 forhøjet datterselskabets momstilsvar med 71.428 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2013, idet SKAT mener, at datterselskabet ikke har fradragsret for moms af management fee fra holdingselskabet.

SKAT her herved blandt andet henvist til følgende:

”I forbindelse med en udbetalingskontrol af 2. halvår 2013, er det konstateret, at selskabet har fradraget moms af fee fra [virksomhed3] ApS vedrørende 2009 - moms 53.571,43 kr.og 2010 - moms 17.857,14 kr.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er fradragsret for moms af disse beløb, resultatet er, at I skal betale i alt 71.428 kr.i moms.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs forslag til ændringer

I skal betale i alt 71.428 kr.mere i moms, end I har angivet for perioden 2. halvår 2013.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter SKATs opfattelse handler denne sag om, hvorvidt der er tale om en fejl, således som selskabet mener - eller en omgørelse, som SKAT mener.

Det bemærkes, at momsloven under visse omstændigheder giver adgang til at rette fejl, men ikke rummer adgang til omgørelse.

1.4.1 Af afgørelse af 9. marts 2012 mod [virksomhed2]

Det er i afgørelsen SKATs opfattelse, at managementydelserne i forholdet mellem moder og datterselskaberne blev endelig kvalificeret som leverancer anvendt til ikke-momspligtige formål. Konkluderende, at transaktioner bliver endelig kvalificeret på leveringstidspunktet.

Selskabet blev i øvrigt vejledt om, at hverken kreditnotaer eller efterfølgende fakturering var muligt, da der ikke var fremlagt aftaler, betalinger mm, der kunne dokumentere, eller ændre på SKATs opfattelse af, der ikke var foretaget momspligtige leverancer til datterselskaberne, og at der således ikke var tale om fejl.

Det fremgår endvidere af sagen, at der i de afsluttede regnskaber for de pågældende år ikke er noget, der tyder på, at der er foretaget levering mod vederlag fra [virksomhed2] til datterselskaberne.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om berigtigelse af en fejl, men et udtryk for forsøg på omgørelse.

1.4.2 [virksomhed2]s behandling af administrationen faktureret fra [virksomhed3]

Det følger af retspraksis, at et holdingselskab kan levere en række ydelser til sine datterselskaber uden derved at optræde som en afgiftspligtig person (jf. ML § 3). Problematikken er navnlig belyst i C-16/00 Cibo, C-60/90 Polysar, 102/00 Welthgrove og C-142/99 Floridienne.

Det kan opsummeres med præmisse 19 i C-142/99 Floridienne, der også citeres i 102/00 Welthgrove Artikel 16:

... en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne skal anses for en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2's forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er pålagt moms i henhold til dette direktivs artikel 2, så som Floridienne's og [virksomhed8]'s levering af tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb til deres datterselskaber.

Domstolen har således defineret, at hvis holdingselskabet fakturerer administrationen med moms til datterselskaberne, er der tale om en udgående afgiftspligtig transaktion. Hvorimod hvis holdingselskabet ikke fakturerer administrationen med moms, er der tale om en ydelse leveret i egenskab af ejerskabet af datterselskabet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvilket også svare til den konklusion SKAT kom til i afgørelsen truffet overfor [virksomhed2].

Da domstolen meget klar siger, at der er tale om, at holdingselskabet foretager et valg, når de fakturerer administrationen til datterselskaberne med moms, eller uden moms (eller slet ikke fakturerer) kan dette valg ikke ske ved en fejl.

Det er således SKATs opfattelse, at ydelserne herved er endelig kvalificeret som ydelser, som holdingselskabet har leveret i egenskab af ejer af datterselskaberne og således udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om berigtigelse af en fejl, men et udtryk for forsøg på omgørelse.

1.4.3 Kreditnotaerne mellem [virksomhed3] og [virksomhed2]

Som tidligere nævnt, har [virksomhed3] i 2013 krediteret [virksomhed2] den del af administrationsomkostningerne som efterfølgende er viderefaktureret med moms til [virksomhed2]s datterselskaber.

Det fremgår af sagen, at der er indgået en aftale, hvorefter de 5 datterselskaber hver skal bære 1/7 og [virksomhed2] 2/7 af det management fee [virksomhed2] i 2009 og 2010 har betalt til [virksomhed3] ApS.

Det fremgår desuden af afgørelsen, at der på daværende tidspunkt fandtes 6 datterselskaber, hvoraf kun de 5 nuværende datterselskaber var momsregistreret, og at selskabets revisor foreslog en alternativ fordeling af momsen, der ville medføre, at der ikke var fradragsret for administrationen vedrørende [virksomhed2] og det datterselskab, der ikke var momsregistreret - svarende til 2/7 af den fakturerede moms. SKAT afviste dette forslag.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, Afsnit D.A.11.1.4.3 at i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til SKAT, er berigtigelsesadgangen her i landet kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling.

Forudsætningen for at kunne bruge reglerne om berigtigelse, der kun vedrører transaktioner med moms, er således, at der skal være sket en fejl i forbindelse med den oprindelige fakturering.

Efter SKATs opfattelse er der ikke sket en fejl.

[virksomhed3] havde på tidspunktet for afgørelsen igennem mindst 2 år faktureret til [virksomhed2] med moms, uden at nogen af parterne eller revisor, der er, og var revisor i begge selskaber reagerede, før SKAT underkendte fradragsretten i [virksomhed2].

Herefter afventede man igen flere år inden, der tages videre initiativer. Såfremt der havde været tale om en fejl, måtte det i øvrigt formodes, at man også havde krediteret momsen vedrørende det sjette datterselskab, der ikke var momsregistreret og hvor udgiften nu belaster [virksomhed2].

Afslutningsvis skal det bemærkes, at der set ud fra et momsmæssigt synspunkt, i princippet ikke er noget til hinder for, at koncernen beslutter, at datterselskaberne skal bære en del af de udgifter [virksomhed2] har haft med administrationen. Det er et økonomisk mellemværende mellem moderselskaberne. Udgiftsfordelingen kan blot ikke ske med moms, da der så er tale om en omgørelse uden hjemmel i momsloven.

1.4.3 Konklusion

På baggrund af,

er det SKATs konklusion, dels,

Endelig er det også SKATs opfattelse, at krediteringen mellem [virksomhed3] og [virksomhed2] også er udtryk for forsøg på en omgørelse (og dermed uden momsmæssige konsekvenser).

Momsloven rummer ikke mulighed for omgørelse, og selskabet nægtes derfor fradragsret jf. ML § 37, stk. 1.”

SKAT har i sin udtalelse til sagen blandt andet henvist til følgende:

”Ifølge selskabet handler denne sag om, hvorvidt en fejlagtig fakturering kan berigtiges.

Det er SKAT uenig i.

Sagen handler om, hvorvidt det er tale om en fejl!

Momsloven hjemler ikke omgørelse, men i Juridisk Vejledning Afsnit D.A.11.1.4.3 er der regningslinjer for berigtigelse af fejl. Der er således forud for anvendelsen af retningslinjerne en vurdering af, OM der er tale om en fejl.

SKAT er opmærksom på, at tolker man begrebet fejl for snævert risikerer man, at det går ud over momsens neutralitet.

Begrebet ”fejl” er generelt ikke nærmere beskrevet, men netop i den foreliggende situation, er det er vor opfattelse, at EU- domstolen som nævnt i afgørelsen, har givet klare retningslinjer, ved simpelthen at sige, at det kun er en afgiftspligtig transaktion, hvis den er faktureret til datterselskaberne med moms. Holdingselskabet undladelse af fakturering til datterselskaberne forudsættes således at være en fuld bevidst beslutning, hvilket også understøttes af, at selskabet fulgte denne procedure i flere år indtil SKAT kom på kontrol og nægtede fradragsret i holdingselskabet. Der er derfor ikke efter SKATs opfattelse tale om en fejl, i den forstand som er behandlet i D.A.11.1.4.3, der er derimod tale om en konsekvens, af et truffet valg hvilket ikke er i modstrid med neutralitetsprincippet.

Hvad angår den omtalte ”civilretslige aftale”, bedes bemærket, at den er indgået mellem selskaberne den 26. januar 2015 – men vedrørte et forhold i perioden 01.01.2009 til 31.12.2010, som SKAT underkendte ved afgørelse af 9. marts 2012. Det er generelt vor opfattelse, at virksomhederne ikke via civilretslige aftaler kan opnå fortrin i forhold til momsloven og den bagvedliggende EU-lovgivning.

De bemærkes, at i de kendelser selskabet henviser til, tages der ikke stilling til, om der er tale om berigtigelse af fejl. Derfor er de ikke relevante i denne sag.”

Datterselskabets repræsentant her nedlagt påstand om, at datterselskabet har fradragsret for managementydelser efter momslovens § 37, stk. 1, da de indkøbte managementydelser medgår til brug for udvikling af datterselskabets momspligtige jordbesiddelser.

Datterselskabets repræsentant her nedlagt påstand om, at datterselskabet har fradragsret for managementydelser efter momslovens § 37, stk. 1, da de indkøbte managementydelser medgår til brug for udvikling af datterselskabets momspligtige jordbesiddelser.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] ApS i overensstemmelse med momslovens § 37, stk. 1, har fradrag for moms af de indkøbte managementydelser fra [virksomhed3] ApS.

[virksomhed3] ApS har ved en fejl faktureret det samlede management fee til [virksomhed2] A/S. Denne fejl bliver efterfølgende rettet efter aftale selskaberne imellem, således at en del af management fee'et blev faktureret til de 5 momsregistrerede byggeselskaber, herunder [virksomhed1] ApS, som de facto har draget nytte af det direktions- og udviklingsarbejde m.v., som er udført af [virksomhed3] ApS. Det er efter vores opfattelse ubestridt, at momssystemets neutralitetsprincip indebærer, at de 5 momsregistrerede selskaber som ejer ubebyggede jordarealer har fradragsret for den moms, som vedrører management fee'et. Vi kan i den forbindelse henvise til Momsvejledningens afsnit D.A.11.2.1.

SKAT har efter vores opfattelse ikke har grundlag for at tilsidesætte den civilretlige gyldige aftale om berigtigelse som følge af fejl. Aftalen er underskrevet af [virksomhed2]s og [virksomhed3]s bestyrelser og direktion dateret den 26. januar 2015.

Vi skal understrege, at [virksomhed3] ApS gennem hele forløbet har været et management holdingselskab, som har faktureret direktions- og udviklingsarbejde m.v. med tillæg af moms. I første omgang ved en fejl til [virksomhed2] A/S. Det er denne fejl som nu berigtiges ved at fakturere til de rette omkostningsbærere.

Der er således ikke som anført af SKAT tale om, at managementydelsen bliver omklassificeret efter leveringstidspunktet. Ydelsen er og har hele tiden været momspligtig, men ikke "ramt" den rette omkostningsbærer.

Det bemærkes, at der ikke er ansatte i [virksomhed1] ApS og aldrig har været det, hvorfor det har været nødvendigt at indkøbe de omhandlede ydelser.

At der kan ske berigtigelse af en tidligere fejlagtig fakturering fremgår direkte af en kendelse fra Landsskatteretten (LSR af 07.07.2013 Journal nr. 12-0261371) og til en vis grad også i SKM2010.860.LSR. Det fremgår af disse afgørelser, at det er muligt at berigtige fejl. Dette fremgår ligeledes af SKAT vejledende udtalelse i det bindende svar til [virksomhed2] A/S fra 3. september 2013, j.nr. 13-0234092, at der er mulighed for at berigtige fejl.

I sagsreferatet fra LSR af 07.07.2013 Journal nr. 12-0261371 fremgår det, at SKAT bl.a. ved afgørelsen har lagt vægt på, at en fejlagtig fakturering ikke kan berigtiges efter leveringstidspunktet evt. senest ved udløbet af den afgiftsperiode, hvor leveringen finder sted. Dette standpunkt underkendes af Landsskatteretten med henvisning til skatteforvaltningslovens § 31, stk.2, 1.punktum.

Der derfor samlet set vores opfattelse, at SKAT ikke er berettiget til at se bort fra den foretagne berigtigelse af den foretagne fakturering.

Da det fakturerede management fee er anvendt til momspligtige aktiviteter i byggeselskabet [virksomhed1] ApS, er der fuldt fradrag for momsen, jf. momslovens § 37, stk. 1.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har følgende bemærkninger til de enkelte punkter:

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at der i nærværende sag er tale om omgørelse af den momsretlige kvalifikation af en allerede gennemført transaktion - og således ikke berigtigelse af tidligere fejlagtig udstedt faktura.

For at kræve fradrag for indgående moms, skal der efter ML §§ 3 og 4 være tale om en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, og som foretager afgiftspligtige transaktioner.

Det konstateres, at moderselskabet ikke har momspligtige aktiviteter, men at selskabets aktivitet alene består i at eje og besidde kapitalinteresser i datterselskaberne.

Moderselskabet har af denne grund ikke været berettiget til at fradrage den af holdingselskabet fakturerede moms. Vi henviser til daværende SKAT’s afgørelse, af 5. feb. 2015.

Skattestyrelsen kan endvidere konstatere, at der gennem flere afgiftsperioder (mindst 2 år) er blevet faktureret fra holdingselskabet til moderselskabet, og at denne praksis først er ophørt efter at daværende SKAT ved en kontrol har nægtet fradragsret i holdingselskabet.

Det kan endvidere konstateres, at fejlen ikke er blevet påklaget, herunder forsøgt rettet umiddelbart efter konstateringen af SKAT’s afgørelse af 9. marts 2012.

Klager har i en efterfølgende periode, fra 1. jan 2009 - 31. december 2010 taget fradrag for den indgående moms på i alt 71.428 kr., dog uden at kunne fremvise dokumentation i form af faktura eller andre betalinger, aftaler m.v., for modtagelse af de momspligtige ydelser (management fee’s).

Klager har i forlængelse heraf fremlagt en civilretlig aftale, indgået mellem holdingselskabet og klager, vedrørende en ”berigtigelse” for så vidt angår rette omkostningsbærer. Aftalen er på vegne af holdingselskabet, moderselskabet og klager, underskrevet eneanpartshaveren. Det bemærkes, at aftalen er mellem interesseforbundne parter.

Den civilretlige aftale er dateret den 26. januar 2015, hvilket - sammenholdt med selskabets flerårige fradragspraksis og evt. tidligere manglende forsøg på berigtigelse - er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en omgørelse af rette omkostningsbærer, og således ikke berigtigelse af fejlagtig faktureret faktura.

En efterfølgende fakturering vil ikke videre føre til fradragsret for udgifter afholdt i fortiden, idet momsretten forudsætter en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de afholdte udgifter og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Fradragsretten er derfor endeligt på tidspunktet for udgiftens afholdelse, jf. ML § 23, stk.1 sammenholdt med ML § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder således, at det er med rette, at klagers anmodning om momsfradrag på 71.428 kr., for perioden 1. jan. 2009 – 31. dec. 2010 ikke er imødekommet.”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil:

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. februar 2019

Sagerne vedrører ikke de momsmæssige forhold i moderselskabet [virksomhed2] A/S, men udelukkende momsmæssig fradragsret for de fem ovennævnte datterselskaber af [virksomhed2] A/S i forbindelse med, at [virksomhed3] ApS den 11. september 2013 berigtigede en tidligere fejl og udstedte faktura på management fee til hvert af selskaberne, hvoraf momsen udgjorde 71.428 kr. Selskaberne indberettede dette beløb som indgående moms i forbindelse med momsafregningen for 2. halvår 2013, men SKAT nægtede fradragsret herfor i forbindelse med udbetalingskontrol, jf. SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

Det er ikke korrekt, som anført i den foreløbige vurdering, at:

"Fejlen ikke blev påklaget, herunder forsøgt rettet umiddelbart efter konstateringen af SKATs afgørelse af 9. marts 2009.

Klager har i en efterfølgende periode, fra 1. jan 2009 - 31. dec 2010 taget fradrag for den indgående moms på i alt 71.428 kr., dog uden at kunne fremvise dokumentation i form af faktura eller andre betalinger, aftaler m.v. for modtagelse af de momspligtige ydelser (management fees)."

For det første er afgørelsen fra SKAT ikke afsagt den 9. marts 2009, men først tre år senere, den 9. marts 2012. For det andet har klager ikke i en efterfølgende periode fra 1. januar 2009 - 31. december 2010 taget fradrag for den indgående moms på 71.428 kr. Dette blev først gjort efter modtagelse af faktura fra [virksomhed3] ApS den 11. september 2013 (forevist SKAT i forbindelse med udbetalings­ kontrollen) ved momsindberetningen for 2. halvår 2013, jf. side 1 i SKATs afgørelse af 5. februar 2015.

For at rette fejlen indsendte [virksomhed9] den 12. juli 2013 følgende anmodning om bindende svar efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1:

"Kan SKAT bekræfte, at fejlagtig fakturering af samlet managementhonorar fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed2] A/S kan berigtiges ved udstedelse af kreditnota til [virksomhed2] A/S og fakturering af særskilt managementhonorar til [virksomhed2] A/S' seks dattervirksomheder."

(En af dattervirksomhederne er likvideret, hvorfor sagskomplekset kun omfatter fem selskaber).

SKAT afviste anmodningen om det bindende svar den 3. september 2013, idet der var tale om en påtænkt disposition. Af SKATs bemærkninger i den vejledende udtalelse i skrivelsen kan det udledes, at på den ene side kan [virksomhed3] ApS ikke omgøre tidligere foretagne faktureringer, og at på den anden side, såfremt der er tale om en fejl og fakturering i modstrid med en indgået aftale, så er der mulighed for at berigtige fejlen ved udstedelse af kreditnota og ny faktura.

Ledelsen i Dalum-selskaberne henvendte sig til ledelsen i [virksomhed3] ApS, som herefter den 11. september 2013 berigtigede den oprindelige faktureringsfejl vedrørende management fee ved udstedelse af kreditnota til [virksomhed2] A/S og fakturering til hver af ovennævnte fem selskaber.

Aftalen om "berigtigelse" af fejlen er indgået mellem [virksomhed3] ApS (leverandør af managementydelserne), [virksomhed2] A/S (som oprindeligt blev faktureret for managementydelserne) og datterselskaberne af [virksomhed2] A/S (de fem selskaber, som bliver faktureret for managementydelsen den 11. september 2013). Aftalen er underskrevet af de tegningsberettigede i de pågældende selskaber, herunder af [person2] og [person3], som er bestyrelsesmedlemmer i [virksomhed2] A/S udpeget af [virksomhed10] K/S henholdsvis [virksomhed11].

Til orientering er der i bilag A vedlagt oversigt over selskabsstrukturen og ejerkredsen, herunder [virksomhed10] K/S og [virksomhed11].

Det fremgår heraf, at det ikke er korrekt, at "Aftalen er på vegne af holdingselskabet, moderselskabet og klager underskrevet af eneanpartshaveren". [person1], der har underskrevet aftalen som direktør i de fem datterselskaber, moderselskabet [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] ApS er på ingen nogen måde eneanpartshaver, men 50 % ejer af anparterne i [virksomhed3] ApS, som ejer 26 % af aktierne i [virksomhed2] A/S.

Der er ikke tale om fradragsret for "omkostninger afholdt i fortiden", men fradragsret på det tidspunkt, hvor selskaberne modtager fakturaen på ydelsen udført af [virksomhed3] ApS i 2. halvår 2013.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af 29. januar 2019

Det er ikke som følge af SKATs afgørelse af 9. marts 2009, retteligt 9. marts 2012, at [virksomhed3] ApS har udstedt kreditnota til [virksomhed2] A/S, men fordi [virksomhed3] ApS konstaterede, at selskabet havde begået en faktureringsfejl, idet de selskaber, managementydelsen var blevet udført for, ikke var blevet faktureret herfor. De fakturaer, som [virksomhed3] ApS den 11. september 2013 fremsendte til de fem selskaber, var, som omtalt ovenfor, til rådighed for SKAT i forbindelse med udbetalingskontrollen i 2014 vedrørende 2. halvår 2013.

Det er ikke korrekt, at datterselskaberne for perioden fra 1. januar 2009 til 31. december 2010 har angivet indgående moms på i alt 71.428 kr. Fradraget er angivet for 2. halvår 2013 efter modtagelse af [virksomhed3] ApS' faktura af 11. september 2013.

Årsagen til, at der forløber en relativ lang periode fra fejlen blev konstateret i foråret 2012 til denne rettes i september måned 2013, skyldes blandt andet, at parterne ønskede vished for, at dette blev foretaget i overensstemmelse med reglerne, hvorfor der som omtalt ovenfor blev indsendt anmodning om bindende svar. Umiddelbart efter, at afvisningen af besvarelsen forelå den 3. september 2013, rettede [virksomhed3] ApS fejlen ved udstedelse af kreditnota til [virksomhed2] A/S og faktura til de fem selskaber den 11. september 2013.

Lovgrundlag og praksis

De fem selskaber er alle afgiftspligtige personer efter momslovens § 3, stk. 1, og selskaberne udøver momspligtige aktiviteter efter momslovens § 4, stk. 1. De momspligtige aktiviteter består af udvikling af ubebyggede jordarealer beliggende i nærheden af [by1] med henblik på fremtidig bebyggelse. De fem selskaber er derfor også momsregistreret efter momslovens § 47, stk. 1.

...

Der er ingen tvivl om, at [virksomhed3] ApS har leveret managementydelser til de fem selskaber, og at de fem selskaber har anvendt de leverede ydelser til brug for de fem selskabers momspligtige aktiviteter. Der er således ingen ansatte i de fem selskaber, hvorfor selskaberne er nødsaget til at købe management og andre ydelser eksternt.

Det forhold, at [virksomhed3] ApS ved en fejl i første omgang fakturerede det samlende mangement fee til [virksomhed2] A/S, ændrer ikke på de fem selskabers ret til momsfradrag, når fejlen berigtiges. De fakturaer, der er udstedt af [virksomhed3] ApS til de fem selskaber til brug for rettelse af fejlen, opfylder momslovens fakturakrav og derved kravet til dokumentation.

Det følger både af momsloven og praksis, at der er mulighed for at berigtige fejl. Der er hverken i momsloven eller praksis noget krav til tidspunktet for berigtigelsen af fejlen. Muligheden for at berigtige fejl fremgår også af SKATs vejledende udtalelse i afvisningen af at behandle anmodningen om bindende svar.

Muligheden for at berigtige fejl er fastslået af Landsskatterettens kendelse af 7. juli 2013, journal nr. 12-0261371. I kendelsen afviser Landsskatteretten SKATs begrundelse om, at det ikke er muligt at berigtige en fejlagtig faktura efter leveringstidspunktet. Det samme gør sig gældende i Landsskatterettens kendelse SKM2010.860.SKM. I denne sag berigtiges fejlagtige fakturaer også først efter leveringstidspunktet.

Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen i sine udtalelser anfører, at den momsretlige kvalifikation er endelig på leveringstidspunktet. Der er altid mulighed for at berigtige fejl.

Som nævnt ovenfor er der ingen ansatte i de fem selskaber, og selskaberne er derfor nødsaget til at købe management og andre ydelser eksternt. Det underbygger også vores påstand, at der er tale om fejl, når ydelserne i første omgang er faktureret til [virksomhed2] A/S. (...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet datterselskabets anmodning om momsfradrag på 71.428,57 kr. for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2013.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt der kan ske berigtigelse af tidligere fejlagtigt faktureret moms – som anført af datterselskabet – eller om der er tale om omgørelse af den momsretlige kvalifikation af en gennemført transaktion – som anført af SKAT.

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

EF-domstolen har i sag C-152/02 ([virksomhed12] GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37, påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Ifølge det oplyste har holdingselskabet i perioden fra 1. januar 2009 til 31. december 2010 faktureret moderselskabet for leverede managementydelser inklusive moms. SKAT har ved afgørelse af 9. marts 2012 truffet afgørelse om, at moderselskabet ikke har adgang til fradrag for den af holdingselskabet fakturerede indgående moms, idet moderselskabet ikke er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1, idet moderselskabet ikke foretager afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Moderselskabets aktivitet fandtes dermed alene at bestå i at eje og besidde kapitalinteresser i datterselskaberne, hvorfor moderselskabet ikke havde adgang til fradrag. Der er ikke for Landsskatteretten fremlagt kopi af aftalen mellem holdingselskabet og moderselskabet eller af fakturaerne udstedt som følge heraf i den omhandlede periode.

Holdingselskabet har efterfølgende i henhold til det oplyste udstedt kreditnotaer til moderselskabet vedrørende ovenfor anførte leverancer. Holdingselskabet har herefter faktureret moderselskabet og dets datterselskaber for hver deres andel af de leverede managementydelser. Der er ikke for Landsskatteretten fremlagt kopi af kreditnotaen eller af de efterfølgende udstedte fakturaer.

Datterselskabet har i 2. halvår 2013 angivet et fradrag for den indgående moms på i alt 71.428,57 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2010. Som dokumentation for de udførte managementydelser fra holdingselskabet til datterselskabet er der for Landsskatteretten fremlagt en aftale indgået mellem moderselskabet og datterselskabet dateret den 26. januar 2015. Aftalen er på vegne af holdingselskabet, moderselskabet og datterselskabet, underskrevet af eneanpartshaveren. Aftalen er endvidere underskrevet af bestyrelsen for moderselskabet.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten findes det – i overensstemmelse med det af SKAT anførte - ikke at være dokumenteret ved f.eks. fremlæggelse af aftaler, betalinger, årsregnskaber eller lignende, at der er begået fejl i forbindelse med den oprindelig fakturering fra holdingselskabet til moderselskabet. Der er herved også henset til, at faktureringen mellem holdingselskabet og moderselskabet er sket gennem mindst en periode på 2 år, og at fejlen ikke er rettet umiddelbart efter konstateringen heraf ved SKATs afgørelse af 9. marts 2012.

Den momsretlige kvalifikation af de gennemførte transaktioner mellem selskaberne er således endelig på leveringstidspunktet. Der bemærkes herved, at hverken skatteforvaltningsloven eller momsloven indeholder hjemmel til omgørelse af en momsretlig kvalifikation.

Datterselskabet findes således ikke ved de efterfølgende dispositioner at have dokumenteret, at betingelserne for fradrag er til stede i henhold til momslovens § 37. Det forhold, at datterselskabet har fremlagt en bekræftelse af en aftale mellem moderselskabet og datterselskabet af 26. januar 2015 om berigtigelse af en tidligere udført fakturering, kan ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.