Kendelse af 17-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-07-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms til underleverandører på i alt 563.146 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet den 19. januar 2011. [person1] har været selskabets ejer og direktør fra den 29. januar 2011. Virksomheden er registreret med branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomheden driver primært rengøringsvirksomhed for kunder i [område1] navnlig inden for hotel- og restaurationsbranchen. Den 1. januar 2012 blev selskabet momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til selskabets medarbejdere.

[virksomhed1] har revideret selskabets årsregnskaber for årene 2012 og 2013 samt udarbejdet de til årsrapporterne tilhørende skattemæssige specifikationer, hvoraf det fremgår, at selskabet i 2012 og 2013 havde en omsætning på henholdsvis 5.007.478 kr. og 6.294.558 kr., og at selskabet har fratrukket udgifter til fremmed arbejde med henholdsvis 1.569.600 kr. og 1.493.787 kr. eksklusive moms.

Selskabet har i 2012 og 2013 bl.a. udført arbejde for hotelkæden [virksomhed2], [virksomhed3], Restaurant [virksomhed4], [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8]. Det fremgår af fakturaerne, at opgaverne vedrørte rengøringsarbejde, hotelarbejde med servering af morgenmad, hjælp i køkkenet og assistance til hotellets oldfrue m.v. Betalingen for det udførte arbejde blev overført elektronisk til selskabets bankkonto i [finans1].

Selskabet har i afgiftsperioden fra den 1. januar 2012 til 30. september 2013 angivet at have benyttet sig af underleverandører, herunder [virksomhed9], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] og [virksomhed12] ApS. Om disse leverandører er følgende oplyst:

SKAT har efter en gennemgang af fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører konkluderet, at alle fakturaer er påført CVR-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret, hvor arbejdet er udført, og hvorledes fakturabeløbene fremkommer. Der er typisk en faktura fra underleverandøren for hver måned. Fælles for de fire underleverandører er, at ingen har svaret på SKAT´s henvendelser, og at ingen af underleverandørerne har angivet moms af den samhandel, der har været med [virksomhed13] ApS. Der er tale om følgende fakturaer:

De 12 fakturaer fra [virksomhed9] indeholder kun følgende beskrivelse af arbejdet:

”Serviceydelse for (...) måned”

De 5 fakturaer fra [virksomhed10] indeholder kun følgende beskrivelser af arbejdet:

”Div. Rengørings opgaver”

”Rengøring fra d. 20.04.2013 til 21.05.2013”

”Rengøring fra d. 20.05.2013 til 21.06.2013”

”Rengøring for Juli måned”

”Rengøring for Juli måned ”

De 6 fakturaer fra [virksomhed11] indeholder kun følgende beskrivelser af arbejdet:

”servic og opvask for januar måned”

”servic og rengørin og opvask for februar måned”

”rengørin og opvask for marts måned”

”rengørin og opvask for april måned”

”Servic og opvask for maj måned”

”Serviceydelse for juni måned”

Fakturaen fra [virksomhed12] ApS indeholder kun følgende beskrivelse af arbejdet:

”Rengøring for August måned”

Selskabet har fremlagt skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandørerne [virksomhed9] v/[person2], [virksomhed10] ApS og [virksomhed12] ApS. Der er ikke fremlagt nogen skriftlig samarbejdsaftale med [virksomhed11] v/[person3]. Selskabets betaling af fakturaerne skete normalt ved månedens udgang ved bankoverførsel til underleverandørernes bankkonti, jf. selskabets kontoudskrifter fra [finans1].

Selskabets direktør har under mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at kontaktpersonen i [virksomhed10] ApS på et tidspunkt havde fremsendt fakturaer vedrørende arbejdet fra et andet firma, [virksomhed11], hvilket han havde undret sig over, men arbejdet blev jo udført. Det var en af grundene til, at han var stoppet med at anvende underleverandører i selskabet. Han var uvidende om, at [virksomhed11] v/[person3] havde udskrevet fakturaer til selskabet efter, at virksomheden var ophørt den 13. december 2011. Han var endvidere ikke vidende om, at underleverandørerne [virksomhed9], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] og [virksomhed12] ApS officielt ikke havde ansatte nok til at udfører det fakturerede arbejde, idet arbejdet jo var blevet udført. Som følge af momssagen havde han forsøgt at kontakte de fire underleverandører, så de kunne fremkomme med forklaringer vedrørende samarbejdet m.v. Han har måttet konstatere, at telefonnumrene ikke virker, og at det ikke er muligt at få fat i kontaktpersonerne.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 20. april 2015 forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 563.146 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2013. SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

SKAT nedsætter selskabets angivne købsmoms for perioden 01.01.2012 – 30.09.2013:

Angivet købsmoms i 2012:428.125 kr.

Angivet købsmoms for de første 3 kvartaler af 2013:417.211 kr.

I alt angivet købsmoms i perioden:845.336 kr.

Ikke godkendt fradrag for moms til underleverandører:563.146 kr.

Godkendt købsmoms i perioden:282.190 kr.

1.1. De faktiske forhold

SKAT udbad sig ved skrivelse af 17. oktober 2013 kopier af selskabets underleverandørfakturaer indenfor rengøringsbranchen for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2013.

Selskabet indsendte dette materiale den 7. november 2013.

SKAT udbad sig efterfølgende ved skrivelse af 14. november 2014 følgende vedrørende fire af selskabets underleverandører, [virksomhed9], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] og [virksomhed12] ApS, da disse fire underleverandørers fakturaer ikke lever op til fakturakravene i momsbekendtgørelsen.

Arbejdssedler

Timesedler

Kontrakter med de respektive virksomheder

Korrespondance med virksomhederne

Oplysning om, hvem der er de forskellige virksomheders kontaktpersoner, herunder mailadresse og telefonnummer.

Selskabet sendte materiale til SKAT den 22. december 2014, men da ovenstående materiale ikke var vedlagt, udbad SKAT sig dette igen den 6. februar 2015.

Selskabet har den 5. marts 2015 indsendt kontaktoplysninger og kontrakter på de fire underleverandører og selskabet bemærker, at der ikke findes arbejdssedler og timesedler.

Fakturaer fra underleverandører

SKAT har gennemgået fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører og kan konstatere, at alle fakturaer er påført cvr-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret hvor arbejdet er udført og hvorledes fakturabeløbene fremkommer, der er typisk en faktura fra en underleverandør for hver måned. Fakturaerne fra de fire underleverandører lever således ikke op til kravene i momsbekendtgørelsen § 61.

SKAT´s undersøgelse af de fire underleverandører:

SKAT har foretaget kontrol af de fire underleverandører, [virksomhed9], [virksomhed10] ApS, [virksomhed14] og [virksomhed12] ApS.

Fælles for de fire underleverandører er, at ingen har svaret på SKAT´s henvendelser og ingen har angivet moms af den samhandel, der har været med [virksomhed13] ApS.

SKAT anser det for usandsynligt, at de fire underleverandører har været i stand til at levere noget til de virksomheder, der har overført penge til bankkonti, der har tilhørt de fire underleverandører.

Dette er blandt andet begrundet i, at det ikke har været muligt at få kontakt til de fire underleverandører og at det ikke har været muligt af få konstateret, hvilke arbejder, der rent faktisk har været udført, og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti er hævet i kontanter.

Krav til fakturaer og fradrag herfor

Efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 kan registrerede virksomheder medregne moms af momsbelagte fradragsberettigede indkøb, der er leveret til virksomheden, til virksomhedens købsmoms ved opgørelsen af momstilsvaret.

Modsætningsvis er moms af fakturaer for hvilke for hvilke det ikke kan dokumenteres, at en momspligtig underleverandør faktisk har leveret de på fakturaen anførte varer og ydelser, ikke fradragsberettiget.

Ifølge SKAT´s juridiske vejledning defineres en faktura som et dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som en anmodning om betaling af leverancen.

Fakturaen skal for det første danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen hos leverandøre og for det andet udgøre dokumentation for fradrag for købsmoms hos køberen.

Kravene til en faktura samt fradrag herfor fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.

En faktura skal blandet andet indeholde omfanget og arten af de leverede ydelser, samt indeholde dato for levering af ydelserne, såfremt denne er forskellig fra fakturadatoen.

Der kan i den forbindelse henvises til EU-domstolens dom C-438/09 Boguslaw J. Dankowski, hvor det af præmis 38 fremgår, at en faktura er fradragsberettiget, såfremt fakturaen indeholder alle de oplysninger som kræves, navnlig de oplysninger som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt fakturaerne og arten af de leverede ydelser.

Der henvises videre til SKAT`s juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4 omkring krav til en faktura.

SKAT`s juridiske vejledning kan ses på www.skat.dk – Jura – juridisk vejledning.

SKAT´s bemærkninger

[virksomhed13] ApS har afleveret en række fakturaer, som danner grundlag for fradrag for udgifterne til underleverandører.

SKAT har foretaget undersøgelser af disse underleverandører, hvor det har vist sig, at alle har det til fælles, at der ikke bliver angivet og afregnet korrekt moms, og det ikke har været muligt at få kontakt til underleverandørerne, det har ikke været muligt at få konstateret, hvilket arbejde der rent faktisk har været udført og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti hæves kontant.

På baggrund af ovennævnte vurderer SKAT, at disse underleverandører ikke har haft mulighed for at levere noget til nogen af de virksomheder, der har foretaget betaling til dem.

Fakturaerne fra underleverandørerne er ikke specificerede. Det er således ikke muligt at se hvor og hvornår arbejdet er udført. Fakturaerne levere således ikke op til kravene i momsbekendtgørelsens

§ 61.

Som følge heraf, kan der ikke godkendes fradrag for den moms, der er påført fakturaerne fra underleverandørerne.

Der kan henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Endelig kan der henvises til EU-rettens dom af 13..december 1989, sag C-342/87, Genius Holding BV, præmis 15 og 19 hvoraf fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, at den anført på fakturaerne.

Talmæssig regulering

Jf. vedlagte bilag udgør købsmomsen af fakturaerne fra de fire underleverandører 563.146 kr., hvilket beløb selskabets momstilsvar forhøjes med.

Ændring af A-skat og AM-bidrag

SKAT har konstateret, at de nævnte underleverandører ikke har været i stand til at levere det fakturerede.

Dog anses [virksomhed13] ApS at have visse udgifter til personer, der har udført det arbejde, som [virksomhed13] ApS har faktureret til andre. Sædvanligvis ville der skulle opgøres et skønsmæssigt fradrag for udgift til løn med deraf følgende forpligtelse omkring indeholdelse og afregning af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 46.

Efter en konkret vurdering foretages der ikke opkrævning af A-skat og AM-bidrag hos [virksomhed13] ApS. Det skyldes, at SKAT ikke anser det for fuldt sandsynliggjort, at lønudgiften har været hos [virksomhed13] ApS og ikke en anden ukendt underleverandør.

Såfremt det viser sig, at der har været tale om reel ansættelse hos [virksomhed13] ApS, vil der senere blive opkrævet A-skat og AM-bidrag heraf.

Selskabet har ved skrivelse fra selskabets advokat af 31. marts 2015 gjort indsigelse mod SKAT´s forslagsskrivelse af 11. marts 2015.

Selskabets advokat anfører, at selskabet er uenig i SKAT`s forslag til afgørelse.

Advokaten anfører følgende:

Vi kan konstatere, at vi er afgørende uenige i SKAT´s forslag til afgørelse, idet det er vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms i relation til selskabets udgifter til underleverandører.

De udstedte fakturaer fra de omhandlede underleverandører må anses for at være tilstrækkeligt udspecificerede i relation til de udførte arbejdsopgaver og de opgjorte fakturabeløb. Endvidere er betalingen til de pågældende underleverandører i alle tilfælde foretaget elektronisk, hvilket gør det muligt at følge betalingsstrømmen, for så vidt angår samtlige de underleverandører som selskabet anvendte i ovennævnte periode. Samtlige selskabets udgifter til de omhandlede underleverandører kan således konkret dokumenteres. Endvidere er det vores opfattelse, at samtlige udstedte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens § 61 er opfyldt. Der er således ikke grundlag for at træffe afgørelse i overensstemmelse med SKAT´s forslag af 11. marts 2015 i nærværende sag.

SKAT´s afgørelse:

SKAT fastholder forslaget til afgørelse.

SKAT er enig i advokatens oplysning om, at alle betalinger til underleverandører er foretaget elektronisk og pengestrømmene derved kan følges.

Men med de bemærkninger, der var anført i forslaget, anser SKAT stadig ikke, at fakturaer fra underleverandørerne opfylder betingelserne for, at der kan opnås fradrag for købsmomsen af disse.

Der henvises til momslovens § 37, opkrævningslovens § 5, stk. 1, momsbekendtgørelsens §§ 61, 81 og 84, EU-rettens domme C 438/89 (Boguslaw J. Dankowski)og C 342/87 (Genius Holding), Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR og SKAT´s juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4.”

Skattestyrelsen har i en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført følgende:

Vi kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 4 underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Vi finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsdokumentation har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Det er en konkret vurdering hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til de omhandlende underleverandører. Det er dog alene klager som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten til fradrag, herunder at der er sket levering af de pågældende ydelser til klager.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 58 (tidligere § 61) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Endvidere indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Fakturaerne bærer præg af at være såkaldte samlefakturaer. Men heller ikke så opfylder de bekendtgørelsens krav.

Der kan udstedes en samlefaktura over flere særskilte salg af ydelser jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 6 (tidligere § 61, stk. 6) og momssystemdirektivets art. 223. En samlefaktura kan højst omfatte leverancer inden for en kalendermåned. Kravene til indholdet i en samlefaktura er de samme som til en fuld faktura.

Det er dog tilstrækkeligt, at leveringsdatoen, leverancens art og omfang, m.v. fremgår af underbilag, f.eks. følgesedler, hvis at disse underbilag opbevares sammen med samlefakturaen.

Dette har klager ikke gjort.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til klager.

EU-domstolen har i flere sager præciseret at retten til fradrag alene kan opnås hvis virksomheden er i besiddelse af en lovlig faktura og de materielle betingelser er opfyldt, bl.a. der er sket levering af varerne og ydelserne, der skal være anvendt i den momspligtige virksomhed. Dvs. der er 2 betingelser der skal være opfyldt.

EU-domstolen har også i sagen C-572/11, Menidzherski biznes reshenia, præciseret, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura. Domstolen udtalte også, at spørgsmålet om den afgiftspligtige gode eller onde tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted.

Efter vores opfattelse har klager ikke dokumenteret, at klagers underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvor arbejdet er udført, på hvilket tidspunkt (tid, dato), og hvad arbejdet skulle bestå i. Der foreligger heller ikke f.eks. mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumentere, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Klager har således ikke på anden vis dokumenteret, at der har fundet en levering sted til klager fra de 4 underleverandører, eller at der er udført arbejde for klagers kunder af underleverandørerne.

Sammenfattende fastholder SKAT, at fakturaerne må anses som uden reelt indhold, hvorfor klager ikke har fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, og afgørelsen derfor bør stadfæstes. Der henvises til SKM2014.544.BR, stadfæstet ved Østre Landsrets dom af 14. december 2015 - SKM2016.27.ØLR.

Her fandt retten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering og betaling for ydelserne. Retten lagde herved vægt på, at der hverken i de indgåede kontrakter mellem skatteyderen og underleverandørerne, eller i fakturaerne, var en nærmere beskrivelse af omfanget af ydelserne eller leveringsstedet, ligesom skatteyderen ikke havde fremlagt arbejdssedler eller andet materiale til støtte for, at arbejdet var udført.

Klager henviser til TfS2016, 509 (SKM2016.509.BR).

Det fastholdes, at byretsdommen af 30. maj 2016 ikke kan føre til et andet resultat. Ved retten blev bl.a. lagt vægt på vidneforklaringen afgivet af en underleverandør, som erklærende over for retten at have undladt at angive korrekt til SKAT.

I dette sag er det ikke muligt på tilsvarende vis at dokumentere dette henset til at de omhandlede underleverandører alle er gået opløst eller konkurs, og SKAT, nu Skattestyrelsen ikke har været i stand til at komme i kontakt med dem. Klager har jo heller kunne komme i kontakt med disse, jf. klagers egne oplysninger.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der er en skærpet bevisbyrde for at de omhandlende ydelser er leveret til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM2017.117.ØLR, SKM2009.325.ØLR og SKM2018.542.LSR m.fl.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at momsansættelsen for perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013 skal nedsættes med 563.146 kr. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde, jf. momslovens § 37.

Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at momsansættelsen for perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013 skal nedsættes med hele forhøjelsen bortset fra momsen vedrørende fakturaerne fra [virksomhed11]. Til støtte herfor er henvist til, at selskabet ikke havde været opmærksom på, at fakturaerne fra [virksomhed11] er udstedt efter, at firmaet er ophørt i december 2011, jf. oplysningerne fra virk.dk.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg af 15. maj 2018 blandt andet anført følgende:

”Retsgrundlag

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.

Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

"Virksomheder registreret efter §§ 17, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13,210 herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens § 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

•••

Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddele/ser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.1.7, hvoraf fremgår:

"Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82."

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens§ 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at;

"Med forbehold for de øvrige bestemme/ser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)Udstedelsesdato (fakturadato).

2)Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle pris nedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)Gældende afgiftssats.

9)Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de op lysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller § 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentation en skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges."

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1.7, fremgår følgende:

"Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens§ 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski." (min fremhævning)

I sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;

"Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3."

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EF-Domstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende;

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fra drage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaepfto, Sml. I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne"

Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C-286194, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml. I, s.7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder nationalret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter gik EU-domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-domstolen skrevet følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b), skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjeneste ydelser." (min fremhævning)

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår f.eks. også af afgørelsen i C-368 Pannon Gep Centrum kft. af den 15. juli 2010.

I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-domstolen, jf. præmis 45, at:

"Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person ret ten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person - inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse - har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura."

I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 201O og sag C- 438 af den 22. december 201O dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til [virksomhed13] ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser.

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne [virksomhed9] v/[person2], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] v/[person3] og [virksomhed12] ApS, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for [virksomhed13] ApS.

Det fremgår af momslovens§ 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. [virksomhed13] ApS er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. At [virksomhed9] v/[person2], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] v/[person3] og [virksomhed12] ApS ikke angiver og afregner moms korrekt, er således uvedkommende for [virksomhed13] ApS' fradragsret.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09 kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fradrag til en afgiftspligtig person, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person ikke afregner moms.

Som anført ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav fremgår af momsbekendtgørelsens § 58 og er opstillet for at sikre, at der reelt sker en levering mod vederlag efter momslovens § 37.

Det følger af momsbekendtgørelses § 58, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser m.v.

For så vidt angår disse dokumentationskrav har SKAT anført følgende i afgørelse af den 20. april 2015:

"SKAT har gennemgået fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører og kan konstatere, at alle fakturaer er påført cvr-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret hvor arbejdet er udført og hvorledes fakturabeløbene fremkommer, der er typisk en faktura fra en underleverandør for hver måned. Fakturaerne fra de fire underleverandører lever således ikke op til kravene i momsbekendtgørelen § 61."

Af SKATs afgørelse fremgår, at stedet for arbejdets udførelse er et af dokumentationskravene i momsbekendtgørelsens § 58. Idet stedet for udførelsen ikke fremgår af fakturaerne, finder SKAT, at fakturaerne ikke opfylder kravene til en faktura efter momsbekendtgørelsens § 58.

Det fremgår ikke af momsbekendtgørelsens § 58, at stedet for ydelsens udførelse skal fremgå af fakturaen. Det fremgår alene, at det er arten af den leverede ydelse, der skal fremgå af fakturaen.

Momsbekendtgørelsens § 58 er en oplistning af de forhold, som en faktura skal indeholde. SKAT kan således ikke tilføje yderligere krav end dem, der fremgår af momsbekendtgørelsen.

De i sagen fremlagte fakturaer opfylder således kravene i momsbekendtgørelsens § 58, hvorfor SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms.

Dette stemmer ligeledes overens med sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski, hvor EF-domstolen i præmis 37 udtaler, at en medlemsstat ikke må fastsætte andre forpligtelser end dem i momssystemdirektivet, såfremt disse forpligtelser systematisk anfægter retten til fradrag for moms. Bestemmelser i nationalret, der fraviger momssystemdirektivet, må derfor ikke anvendes til systematisk at anvende retten til fradrag for købsmoms.

EF-Domstolens udtalelse vidner om, at nationalstater ikke blot kan fastsætte yderligere forpligtelser for at opnå fradrag for købsmoms, end dem der fremgår af momssystemdirektivet.

SKAT fremstiller ved afgørelsen af den 20. april 2015 dokumentationskravene på en sådan måde, at der også skulle gælde et krav om stedet for arbejdets udførelse. At SKAT ikke kan opstille et yderligere dokumentationskrav, er for det første begrundet i, at en sådan bestemmelse i dansk lovgivning ville være i strid med EF Domstolens praksis, jf. bl.a. sag C-438/09Boguslaw Juliusz Dankowski, idet det ikke fremgår af momssystemdirektivet. Og for det andet ville SKAT som myndighed ikke kunne opstille krav, der hverken fremgår af dansk lovgivning eller EU lovgivning.

Det kan således fastslås, at SKAT som myndighed ikke kan nægte [virksomhed13] ApS fradrag for købsmoms, idet [virksomhed13] ApS har opfyldt betingelserne i momsbekendtgørelsens§ 58 og således også betingelserne i momslovens § 37.

At underleverandørerne har udført arbejdet, der fremgår af fakturaerne, understøttes af, at [virksomhed13] ApS har foretaget betalingerne til underleverandørerne ved bankoverførslerne, jf. bilag 13. Der er således utvivlsomt foretaget en betaling til underleverandørerne.

Overensstemmelsen mellem fakturaerne og betalingerne heraf er tilstrækkelig dokumentation for, at der er realitet bag fakturaerne, hvorfor [virksomhed13] ApS har ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens 37.

At underleverandørerne har udført det på fakturaerne anførte arbejde, understøttes endvidere af, at [virksomhed13] ApS har modtaget betaling fra sine kunder, jf. bilag 5a-5I og 6a-6j. Det er således ubestridt, at [virksomhed13] ApS har udført det fakturerede og betalte arbejde for sine kunder.

Inden for denne type branche benyttes der i stort omfang underleverandører til at udføre arbejde for kunder. I nærværende sag havde [virksomhed13] ApS eksempelvis en aftale om rengøring hos [virksomhed2] m.v. Til at udføre rengøringsopgaverne benyttede [virksomhed13] ApS sig af bl.a. underleverandører til at udføre arbejdet for kunden.

De fakturerede ydelser til [virksomhed13] ApS' kunder, jf. bilag 5a-5I og 6a-6j, dækker således bl.a. over de ydelser, som [virksomhed13] ApS' underleverandører har udført.

Som anført ovenfor under punkt 3 foreligger der en sammenhæng mellem fakturaerne til [virksomhed13] ApS' kunder, jf. bilag 5a-5l og 6a-6j, og fakturaerne fra [virksomhed13] ApS' underleverandører, samt betalingen af disse fakturaer. Der blev eksempelvis i februar 2012 faktureret for i alt kr. 397.360,63 til [virksomhed13] ApS' kunder, hvor der i samme periode blev faktureret kr. 170.000 fra [virksomhed13] ApS' underleverandører.

At [virksomhed13] ApS har benyttet sig af underleverandører, understøttes af diagrammet m.v., jf. bilag 14 og 15, der viser sammenhængen mellem lønudgifterne til medarbejderne, udgifterne til underleverandørerne og indtægterne fra selskabets kunder i 2012. For så vidt angår 2013 henvises til bilag 16. Under punkt 3 er sammenhængene mellem lønninger, udgifter til underleverandører og indtægter fra kunder nærmere uddybet.

Forskellen mellem de fakturerede beløb til [virksomhed13] ApS' kunder og lønudgifterne til [virksomhed13] ApS' ansatte vidner om, at [virksomhed13] ApS ikke har kunnet levere ydelserne til sine kunder uden brug af underleverandører. Der er således en klar sammenhæng mellem udgifter og indtægter i regnskabet.

At der er realitet bag fakturaerne, understøttes endvidere af, at samtlige underleverandørerne har været momsregistreret, på tidspunktet hvor [virksomhed13] ApS begyndte at benytte dem, ligesom det på fakturaerne fremgår, at de fakturerede beløb er pålagt moms. [virksomhed13] ApS har således været i god tro om, at underleverandørerne også angav og betalte korrekt moms.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed13] ApS fradrag for købsmoms for fakturaerne fra underleverandørerne, idet fakturaerne opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58, og idet samtlige fakturaer er betalt af [virksomhed13] ApS til underleverandørerne ved bankoverførsel.

Eftersom [virksomhed13] ApS har løftet bevisbyrden for at opnå fradrag for købsmoms, er det SKAT, der konkret må løfte bevisbyrden for, at [virksomhed13] ApS kan nægtes fradrag for købsmoms.

Idet SKAT ikke har løftet bevisbyrden herfor, er der ikke grundlag for at nægte [virksomhed13] ApS fradrag for købsmoms for de omtvistede fakturaer.

• • •

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at de omtvistede fakturaer ikke opfylder dokumentationskravene i momsbekendtgørelsens § 38, ændrer dette ikke ved, at fakturaerne dækker over de opgaver, som [virksomhed13] ApS' underleverandører har udført for [virksomhed13] ApS' kunder på vegne af [virksomhed13] ApS.

Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er alene at sikre, at der sker levering af ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 37. Er der derfor leveret en ydelse mod vederlag, kan skattemyndighederne ikke nægte fradrag for købsmoms med den begrundelse, at samtlige betingelserne i momsbekendtgørelsen ikke er opfyldt, hvis det på anden vis i tilstrækkelig grad kan sandsynliggøres.

Som eksempel på at der ikke automatisk kan nægtes fradrag for købsmoms trods mangelfulde fakturaer, kan nævnes dom fra [by1] Byret af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016, 589. I denne sag opfyldte fakturaerne ikke moms bekendtgørelsens dokumentationskrav, men domstolene fandt alligevel, at skattemyndighederne ikke kunne nægte fradrag for købsmoms, idet det var sandsynliggjort, at der var sket levering mod vederlag. Det bemærkes, at betalingen af fakturaerne var sket kontant.

Dette harmonerer også med den ovenfor anførte praksis fra EU-Domstolen, hvoraf det fremgår, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt at løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, jf. 10a-10z, at de er udstedt af henholdsvis [virksomhed9] v/[person2], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] v/[person3] og [virksomhed12] ApS til [virksomhed13] ApS.

At underleverandørerne har udført opgaverne, der fremgår af fakturaerne, jf. 10a- 10z, understøttes af, at [virksomhed13] ApS har betalt samtlige fakturaer ved bankoverførsler til underleverandørerne.

At underleverandørerne har leveret ydelserne, der fremgår af fakturaerne, understøttes endvidere af de forhold, der er oplistet ovenfor.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at [virksomhed13] ApS har benyttet sig af underleverandører, i det omfang der fremgår af fakturaerne. ”

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsen udtalelse:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at [virksomhed13] ApS er uenig i både Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse.

Af sagen fremgår det, at SKAT og Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke er realitet bag fakturaerne, hvilket bl.a. er begrundet med forhold hos under leverandørerne. I Skatteankestyrelsens indstilling fremgår bl.a.:

"Virksomheden har således ikke [...] tilstrækkeligt sandsynlig gjort at virksomheden har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne. Arbejdet må dog anses for udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kun der."

I den forbindelse har Skatteankestyrelsen lagt vægt på forholdene hos underleve randørene, og bl.a. anført:

"[...] ingen af virksomhederne kan anses for at have haft et tilstrækkeligt antal medarbejdere ansat til at udføre det fakturerede arbejde for [virksomhed13] ApS. Det har endvidere ikke været muligt at få bekræftet virksomhedens samhandel med underleverandørerne, da underleverandørerne enten er ophørt, eller opløst efter konkurs.

[...] Selskabet har en forpligtelse til at sikre sig, at forretningsforbindelserne rent faktisk eksisterer"

[virksomhed13] ApS har nu fået kontakt til kontaktpersonen og den reelle ejer bag selskaberne [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS, der hedder [person4]. Årsagen til, at det ikke tidligere har været muligt at skabe kontakt til disse selskaber skyldes, at [person4] har afsonet en fængselsstraf for netop momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i disse selskaber i bl.a. år 2013.

At selskaberne [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS har leveret arbejdskraft til [virksomhed13] ApS, har [person4] erklæret i en erklæring af den 3. oktober 2019, der fremlægges som bilag 25.

I erklæringen har [person4]for det første bekræftet, at [virksomhed13] ApS har haft samhandel med [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS i form af levering af arbejdskraft til [virksomhed13] ApS. Og for det andet bekræftet, at [person4] har afsonet en fængselsstraf for moms- og skatteunddragelse begået i bl.a. selskaberne [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS.

Efter aftale med [person4] fremlægges denne dom fra [by1] Byret af den 25. september 2017 som bilag 26.

Af denne dom fremgår det, at [person4] kendes skyldig vedrørende forhold 1-34. Særlig interessant for nærværende sag er, at [person4] kendes skyldig vedrørende forhold 1-5 for aktiviteter foretaget i [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS.

For så vidt angår forhold 1, 3 og 4 er [person4] kendt skyldig for for lavt angivet momstilsvar med hhv. kr. 1.469.908 i selskabet [virksomhed10] ApS for 1. kvartal til 3. kvartal 2013 og kr. 62.571 for selskabet [virksomhed15] ApS for 1. halvår af 2013 samt manglende angivelse af indgående og udgående afgift for [virksomhed15] ApS bl.a. 2. halvår 2013.

For så vidt angår forhold 2 og 5 er [person4] kendt skyldig i at have undladt at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i selskaberne [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS af beløb på hhv. kr. 5.827.688 og kr. 8.404.910.

At [person4] kendes skyldig i både momsunddragelse og unddragelse af A skat og AM-bidrag betyder, at der har været realitet i [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS. Det er således afsagt dom om, at [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS har haft en stor omsætning på mange millioner, herved at der må have været udført arbejde for kunder, samt at selskaberne har haft ansatte til udføre dette arbejde.

Der er herved fremlagt den nødvendige dokumentation for, at underleverandørerne har haft et tilstrækkeligt antal medarbejdere til at kunne udføre opgaverne, der fremgår af de i sagen omhandlede fakturaer. Endvidere er der fremlagt dokumentation på samhandlen mellem underleverandørerne og [virksomhed13] ApS, og der er dermed også ført bevis for, at forretningsforbindelsen mellem [virksomhed13] ApS og underleverandørerne eksisterer.

Det kan således konstateres, at der herved er fremlagt den dokumentation, som Skatteankestyrelsen i indstillingen, jf. bl.a. det indciterede ovenfor, har anført som mangelfuldt og tillagt vægt ved indstillingen. Oplysningerne fra dommen, jf. bilag 26, om realiterne i [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS, erklæringen af den 3. oktober 2019, jf. bilag 25, samt den klare sammenhæng mellem de udstedte fakturaer og betalingerne via selskabets bankkonto, jf. bilag 5a-51, 6a-6j, 7 og 13, dokumenterer således, at der er realitet bag de i sagen udsendte fakturaer til [virksomhed13] ApS, hvorfor betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms er opfyldt.

• • • • • •

Ved afsigelse af dommen af den 25. september 2017, jf. bilag 26, er [virksomhed13] ApS' underleverandør således blevet dømt for momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Dette var også tilfældet i dom af [by1] Byret af den 30. maj 2016, hvor underleverandøren også havde været dømt for bl.a. momssvig ved ikke at have angivet momstilsvar af transportopgaver, hvilket også var direkte nævnt i byrettens begrundelse.

Netop det forhold lægger Skattestyrelsen vægt på i udtalelsen af den 3. juli 2019, hvoraf følgende fremgår:

"Det fastholdes, at byretsdommen af den 30. maj 2016 ikke kan føre til et andet resultat. Ved retten blev bl.a. lagt vægt på vidneforklaringen afgivet af en underleverandør, som erklærede over for retten at have undladt at angive korrekt til SKAT.

I dette sag er det ikke muligt på tilsvarende vis at dokumentere dette henset til at de omhandlede underleverandører alle er gået opløst eller konkurs, og SKAT, nu Skattestyrelsen ikke har været i stand til at komme i kontakt med dem. Klager har jo heller ikke kunne komme i kontakt med disse, jf. klagers egne oplysninger.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der er en skærpet bevisbyrde for at se omhandlede ydelser er leveret til klager."

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT også ved afgørelsen har lagt vægt på den manglende kontakt til underleverandørerne.

Den tidligere manglende kontakt til underleverandørerne har således været afgørende for SKAT - både på tidspunktet, hvor afgørelsen blev truffet, og efter SKAT har modtaget vores supplerende indlæg.

Den etablerede kontakt til [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS, erklæring, jf. bilag 25, og den afsagt dom af den 25. september 2017, jf. bilag 26, må derfor også nu have afgørende betydning for sagens udfald.

• • • • • •

Som anført i supplerende indlæg af den 15. maj 2018, hvor der henvises til dom af [by1] Byret af den 30. maj 2016, kan det ikke være afgørende, om de af underleverandøren udstedte fakturaer er fuldt ud udspecificerede med hensyn til tid, sted og personer. I dommen fra [by1] Byret fremgik det alene af fakturaerne, at arbejdet dækkede over "kørsel". Der var således ingen specificering af, hvor og hvornår arbejdet var udført for virksomheden, og hvem der havde udført arbejdet. Det var i denne sag - ligesom i nærværende sag - heller ikke muligt at fremlægge time- og arbejdssedler, hvorfor det kan udledes, at disse time- og arbejdssedler ikke kan have betydning for, om [virksomhed13] ApS kan opnå fradrag for købsmoms for de afholdte udgifter til underleverandører.

Modsat denne dom fra [by1] Byret, hvor betalingen foregik med kontantbetaling, er det i nærværende sag muligt at fremlægge dokumentation for, at betalingen rent faktisk skete i overensstemmelse med de af udstedte fakturaer. Dette er en væsentlig forskel, som må tale afgørende for, at der er realitet bag de udstedte fakturaer.”

Landsskatterettens afgørelse

Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

”§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

(...)

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

”Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Virksomheden har for perioden fra den 1. januar 2012 – 30. september 2013 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 563.146 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed9] v/[person2], [virksomhed10] ApS, [virksomhed11] v/[person3] og [virksomhed12] ApS, jf. en række fremlagte fakturaer.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i dagældende § 61, stk. 1, (nu § 58) i 2013-momsbekendtgørelsen vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til. Ved afgørelsen har retten lagt afgørende vægt på, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført for selskabet, og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne er desuden uspecificerede med hensyn til antal personer og timetal, hvorfor selskabet ikke har mulighed for at kontrollere, om fakturaerne er udarbejdet i overensstemmelse med samarbejdsaftalerne. Der er endelig ikke fremsendt time- eller arbejdssedler eller øvrigt materiale, der ligger til grund for fakturaerne fra underleverandørerne. Landsskatteretten bemærker, at time- eller arbejdssedlerne er vigtige underbilag til de uspecificerede fakturaer, da de ligger til grund for beløbene på de udstedte fakturaer. Der er tale om ekstern dokumentation for de leverede ydelser, jf. bogføringslovens § 3, stk. 4, og § 5.

Underleverandørerne ses generelt ikke at være registreret med aktivitet inden for rengøringsbranchen, idet 3 af underleverandørernes virksomheder var registreret med andre formål. Kun [virksomhed9] var registeret som en rengøringsvirksomhed, men ingen af virksomhederne kan anses for at have haft et tilstrækkelig antal medarbejdere ansat til at udføre det fakturerede arbejde for selskabet. Det har endvidere ikke været muligt for SKAT at få bekræftet virksomhedens samhandel med underleverandørerne, da underleverandørerne enten er ophørt eller opløst efter konkurs. Virksomheden [virksomhed11] v/[person3] var ophørt den 13. december 2011, men selskabet har afløftet den indgående afgift i 6 fakturaer fra firmaet vedrørende perioden januar – juni 2012. Selskabet har en forpligtigelse til at sikre sig, at forretningsforbindelserne rent faktisk eksisterer.

Repræsentanten har imidlertid, efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, fremlagt en straffedom af 25. september 2017, hvor en tiltalt ”reel leder” af 13 virksomheder, herunder [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS, i en tilståelsessag blev dømt for momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det blev lagt til grund, at formålet med selskaberne fra starten var at uddrage Statskassen skat og moms. Repræsentanten har endvidere fremlagt en erklæring af 3. oktober 2019 fra den omhandlede leder af de to underleverandører. I erklæringen bekræftes det blandt andet, at [virksomhed15] ApS og [virksomhed10] ApS har leveret arbejdskraft til selskabet.

Det fremgår ikke af [by1] Byret af den 25. september 2017 fremgår, at [person4] blev kendt skyldig vedrørende aktiviteter i forhold til [virksomhed13] ApS. Landsskatteretten finder - uanset den fremlagte straffedom og erklæringen - at selskabet ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37, idet det må lægges til grund, at der ikke foreligger realiter bag de fremlagte fakturaer. Selskabet har således ikke ved fremsendelse af fakturaer, samarbejdsaftaler og betalingsoverførsler via banken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne. Arbejdet må dog anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Det lægges derfor til grund, at det er selskabets egne ansatte, som har udført arbejdet. Der henvises til Retten i [by2] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende nedsættelsen af købsmomsen for perioden 1. januar 2012 – 30. september 2013