|
|
Kendelse af 22-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022
Journalnr. 15-1376516
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet for perioden 1. januar 2010 - 30. juni 2014 ikke er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift. SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at selskabet for perioden 1. oktober 2011 – 30. juni 2014 skal betale 53.463 kr. i svovlafgift.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at selskabet ikke er berettiget til NOx-afgiftsgodtgørelse. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse om betaling af svovlafgift, og nedsætter denne fra 53.463 kr. til 0 kr.
Faktiske oplysninger
Selskabet producerer biogas af husdyrgødning, organisk affald og anden biomasse.
Selskabet har siden 2004 haft en biogasdrevet stempelmotor af mærket [virksomhed1] [x1] med en effekt på 1.400 kW, hvorpå der blev produceret elektricitet og varme. Elektriciteten blev i den i sagen omhandlede periode solgt til elnettet, mens varmen både blev brugt til produktion af biogas og solgt til fjernvarmenettet. Endvidere har selskabet i samme periode haft en reservekedel med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Reservekedlen blev anvendt til produktion af varme til brug for biogasproduktionen, når stempelmotoren var ude af drift enten på grund af havari eller servicering. Både biogasmotoren og reservekedlen er blevet nedtaget ultimo 2014, hvor biogasproduktionen er blevet opgraderet og er herefter leveret til naturgasnettet.
Den producerede biogas indeholdt svovlbrinte, som består af svovl- og brintatomer. Ved afbrænding af biogas med svovlbrinte dannes der bl.a. svovldioxid. Selskabet har foretaget en afsvovling af biogassen, forinden biogassen blev afbrændt i motoranlægget. Det skyldes, at svovl nedbryder smøreevnen i motorolie. Herved ville der ske et øget slid på motoren, som kunne resultere i, at motoren gik i stykker.
Selskabet har ikke i perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014 været registreret hos SKAT for NOx- eller svovlafgift, jf. § 3, stk. 3, i lov om afgift af kvælstofoxider, herefter NOx-loven, og § 3, stk. 1, i svovlafgiftsloven. Selskabet har ikke betalt NOx- eller svovlafgift for denne periode.
Selskabet har ikke foretaget måling af den forbrugte mængde biogas eller registrering af biogassens brændværdi. Der findes ingen øvrige opgørelser, der kan danne grundlag for en beregning af energiindholdet i den indfyrede mængde biogas. Selskabet har målt biogassens indhold af svovl ved hjælp af en håndholdt måler, men selskabet har ikke for hver måling noteret resultatet af denne. Selskabet har ikke foretaget måling af udledningen af svovldioxid.
Selskabet har i perioden 1. januar 2010 – 31. juni 2014 produceret og levereret følgende mængde elektricitet til elnettet:
Periode | kWh |
1. januar – 31. december 2010 | 10.335.144 |
1. januar – 30. september 2011 | 5.411.144 |
1. oktober – 31. december 2011 | 1.787.807 |
1. januar 2012 – 30. juni 2012 | 3.820.022 |
1. juli 2012 – 31. december 2012 | 2.932.388 |
1. januar – 31. december 2013 | 6.334.524 |
1. januar – 30. juni 2014 | 4.265.295 |
[by1] Kommune har udstedt en række miljøgodkendelser til selskabet. Dette drejer sig om miljøgodkendelse af 7. oktober 2002 med tillæg af 16. august 2005, som erstattet af miljøgodkendelse af 13. februar 2014 med tillæg af 4. november 2014. Af miljøgodkendelsen af 13. februar 2002 fremgår bl.a.:
” ...
Gasskrubber
Den producerede biogas indeholder en del svovlbrinte som er uønsket i forbindelse med afbrænding af gassen i gasmotoren eller kedlen. Dette nødvendiggør en rensning af gassen for svovlbrinte. Dette gøres i gasskrubberen.
I gasskrubberen ledes gassen fra biogasreaktorerne ind i bunden og tages ud i toppen. Gasskrubberen er fyldt med et plasticmateriale som bæremedie for bakterier, der omsætter svovlbrinten til sulfater der er opløselige i vand.
...”
Af miljøgodkendelse af 13. februar 2014 fremgår bl.a.:
”...
Den producerede biogas renses for svovlbrinte og udnyttes enten i virksomhedens gasmotor, som producerer el og varme eller i to varmvands gaskedler.
...
Den producerede gas føres til gasrenser, hvor H2S fjernes ved en mikrobiel proces.
Fra gasrenseren føres gassen i dag til enten gasmotor ([virksomhed1] 420) for produktion af el og varme eller til gaskedel for produktion af varme alene.
...”
SKAT har oplyst, at SKAT den 7. juni 2010 udsendte et servicebrev til selskabet om kraftvarme. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”...
Skattereformen (forårspakke 2.0), der trådte i kraft pr. 1. januar 2010, har medført flere ændringer på energi- og miljøafgiftsområdet.
...
Det skal bemærkes, at nærværende servicebrev har til formål at rette opmærksomheden mod kraftvarmeforhold og Skattereformen.
Servicebrevet skal alene opfattes som en overordnet orientering, idet servicebrevet ikke er fyldestgørende hverken for regler eller beregningsmetoder.
Det anbefales at læse SKATs nyhedsbreve udsendt i forbindelse med Skattereformen, herunder bl.a. nyhedsbrevet ”Kraftvarme – ens afgiftsregler for centrale og decentrale kraftvarmeværker” af 21. december 2009.
Samlet liste med øvrige relevante nyhedsbreve er vist sidst i dette servicebrev.
...
Er kraftvarmeværket bekendt med den nye NOx-afgift?
Der er indført afgift af kvælstofoxider (NOx), der udledes til luften ved forbrænding.
Afgiften opgøres på baggrund af målt udledning eller på baggrund af en sats fastsat for de enkelte typer brændsler. Visse anlæg har pligt til at foretage måling.
Det skal videre bemærkes, at visse virksomheder skal registreres - og visse virksomheder kan registreres hos SKAT for NOx-afgiften.
Reglerne er beskrevet i SKATs nyhedsbrev, ”Afgift af kvælstofoxider”, af 16. december 2009.
...”
SKAT var den 27. maj 2014 på kontrolbesøg hos selskabet.
Den 8. oktober 2014 sendte SKAT et forslag til afgørelse om ændring af selskabets NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014 og om ændring af selskabets svovlafgift for perioden 1. oktober 2011 – 30. juni 2014.
Selskabet fik den 24. november 2014 foretaget en akkrediteret måling af NOx-emissionen på stempelmotoren, hvorefter der blev udarbejdet en prøvningsrapport af 2. december 2014. Af prøvningsrapporten fremgår, at stempelmotorens NOx-emission på baggrund af målingerne er beregnet til 92 g NOx pr. GJ. Selskabet har ikke forud for den 24. november 2014 fået foretaget akkrediteret måling af NOx-emissionen.
Selskabets daværende repræsentant bad ved høringssvar af 5. december 2014 om, at SKAT anvendte den akkrediterede måling af 24. november 2014 ved opgørelse af reguleringen af selskabets NOx-afgift. Repræsentanten oplyste samtidig, at selskabet kontinuerligt havde foretaget måling af svovlindholdet i biogassen ved brug af en håndholdt måler. Der var fundet enkelte gamle noteringer i selskabets arkiver af målingerne, hvoraf det fremgik, at der har været 0 pct. svovl i gassen. Selskabet havde dog ikke for hver måling noteret 0, da selskabet har opfattet dette som spild af tid.
SKAT skrev den 10. december 2014 til selskabet, at der krævedes yderligere dokumentation, hvis kedlens målte emissionsfaktor i 2014 skulle kunne anvendes tilbage til 2010. SKAT bad derfor selskabet fremsende yderligere dokumentation for anlæggets emissionsfaktor i form af en kopi af de ”årlige” kvitteringer for 2010 -2014, som [virksomhed1] havde udført i forbindelse med miljømålinger på selskabets stempelmotor. SKAT bad endvidere selskabet fremsende en erklæring om, at der ikke var ombygget eller stillet på kraftvarmeanlægget i perioden 2010-2014.
Selskabets daværende repræsentant svarede den 8. januar 2015 på SKATs henvendelse af 10. december 2014 og oplyste bl.a., at selskabet ikke har haft pligt til at foretage målinger af NOx-udledningen.
SKAT traf den 8. januar 2015 afgørelse i sagen.
I forbindelse med klagesagen har selskabets repræsentant den 10. maj 2021 indsendt en erklæring om gasmotoren til Skatteankestyrelsen. Erklæringen er afgivet af selskabets daværende direktør, som var ansvarlig for den daglige drift på kontroltidspunktet. Erklæringen er udarbejdet primo 2021, og af denne fremgår bl.a.:
”...
Jeg skal hermed erklære, at der efter min opfattelse ikke er ombygget eller stillet på kraftvarmeanlægget i perioden 2010- 2014.
Jeg er bekendt med, at der er foretaget løbende service på kraftvarmeanlægget. Serviceeftersynene er foretaget af leverandøren.
Det er derfor min opfattelse, at den målte NOx-emission pr. 2. december 2014 udført af [virksomhed2] A/S er retvisende for NOx-emissionen i perioden 2010-2014.
...”
Skatteankestyrelsen har den 10. september 2021 spurgt selskabets repræsentant, hvorvidt der findes materiale fra de løbende serviceeftersyn, som ifølge den indsendte erklæring er blevet foretaget. Repræsentanten har hertil oplyst, at hverken selskabet eller leverandøren, som har foretaget serviceeftersynene, er i besiddelse af dette materiale længere.
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 930.316 kr. i NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014, og 53.463 kr. i svovlafgift for perioden 1. oktober 2011 - 30. juni 2014.
Det skyldes, at selskabet har foretaget afbrænding af biogas i anlæg med en indfyret effekt over 1.000 kW, og selskabet i den forbindelse ikke har betalt NOx- og svovlafgift. Som hjemmelsgrundlag for NOx-afgiften har SKAT henvist til NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, § 2, stk. 2, og § 3, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2. Som hjemmelsgrundlag for svovlafgiften har SKAT henvist til svovlafgiftslovens § 1, nr. 14, § 2, stk. 4 og § 3, stk. 1..
SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar af NOx-afgift fra den 1. januar 2010 – 31. august 2011, idet SKAT har vurderet, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at selskabet i perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014 ikke er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift i medfør af NOx-afgiftslovens § 9 på baggrund af den foretagne akkrediterede måling af 24. november 2014. Det skyldes, at selskabet ikke opfylder dokumentationskravet i § 6, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011.
Af SKATs afgørelse fremgår:
”...
1. NOx-afgiften opkræves tilbage til 1. januar 2010 med henvisning til de ekstraordinære fristregler i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. NOx-afgiften opkræves med hjemmel i bl.a. § 2, stk. 2 i lovbekendtgørelse nr. 1072 af 26. august 2013 om afgift af kvælstofoxider
Produceret el (kWh) | Produceret mængde el (GJ) | Elvirkningsgrad | Energimængde metode 2 (GJ) | Afgiftssats NOx kr./GJ | Afgift NOx kr. | |
2010 | 10.335.144 | 37.206,5 | 0,375 | 99.217,4 | 1,3 | 128.983 |
2011 | 7.198.951 | 25.916,2 | 0,375 | 69.109,9 | 1,3 | 89.843 |
jan-juni 2012 | 3.820.022 | 13.752,1 | 0,375 | 36.672,2 | 1,3 | 47.674 |
juli -dec.2012 | 2.932.388 | 10.556,6 | 0,375 | 28.150,9 | 5 | 140.755 |
2013 | 6.334.524 | 22.804,3 | 0,375 | 60.811,4 | 5,1 | 310.138 |
-juni2014 | 4.265.295 | 15.355,1 | 0,375 | 40.946,8 | 5,2 | 212.924 |
I alt | 930.316 |
...
Ad 1. Afgift på kvælstofoxider - NOx
...
1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Da virksomheden foretager afbrænding af biogas på anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW (1MW), er virksomheden registreringspligtig, jf. lovens § 3, stk. 3.
Jf. ovenstående uddrag af lovtekster skal afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af den forbrugte mængde varer. Afgiften for biogas udgør 0,3/1,3 kr. pr. GJ. Der henvises i øvrigt til bilag 1 til loven.
Jf. lovbekendtgørelse nr. 1127 af den 23. september 2013 af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven), § 5, stk. 2, kan SKAT, hvis der ikke er ført et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiften, opgøre afgiften skønsmæssigt.
SKAT har ved fastsættelse af skønnet anvendt den afgiftspligtige mængde, der ligger til grund for opgørelse af metanafgiften.
Jf. bekendtgørelse nr. 1462 af den 15. december 2010 om dokumentation for energiindholdet i den forbrugte mængde biogas og om godtgørelse af afgiften på andre klimagasser end CO 2, Metode 2, § 5, kan brændværdien i den indfyrede biogas for stationære stempelmotoranlæg opgøres som elproduktionen divideret med 37,5 ("elvirkningsgraden").
...
Eksempel på beregning af afgift:
Den skønsmæssige beregning af forbrugt biogas til elproduktion er beregnet ved brug af metode 2 i metanafgiftsloven, der anvendes for elproducerende stempelmotoranlæg, når den forbrugte mængde biogas og brændværdi ikke måles.
For stationære stempelmotoranlæg på over 1000 kW, hvor der kun anvendes biogas, opgøres det indfyrede energiindhold i biogassen som elproduktionen i afgiftsperioden fra stempelmotoren divideret med en virkningsgrad på 37,5.
2014: solgt elproduktion 4.265.295 kWh* 3,6/1000 = 15.355,1 GJ
15.355,1 GJ I 0,375 = 40.946,8 GJ
40.946,8 GJ * 5,2 kr/GJ = 212.924 kr. i NOx-afgift
Det er SKAT’s opfattelse, at virksomheden burde være bekendt/og har pligt til at orientere sig i afgiftsreglerne omkring afgifter og miljøafgifter i forbindelse med varme- og elproduktion. Siden 2009 har SKAT opfordret virksomheder til at tilmelde sig nyhedsmail, for dermed at modtage relevant information. Dertil kommer, at SKAT i informationsbrev af 7. juni 2010 konkret har informeret virksomheden om skattereformen, herunder afgift af kvælstofoxider. Brevet vedlægges.
SKAT finder, jf. ovenstående forhold, at virksomheden ved ikke at have anmeldt sig til registrering for afgift af kvælstofoxider har handlet groft uagtsomt. SKAT finder derfor, at betingelserne for opkrævning af afgiften fra 1. januar 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt.
De af selskabet fremsendte bemærkninger omkring bortfald af det opgjorte afgiftskrav fra 1. januar 2010 til tidligst 1. september 201, alternativt først fra SKATs kontrolbesøg på baggrund af passivitet fra SKAT samt berettigede forventninger (principale påstand), kan ikke imødekommes.
Det forhold at selskabet ikke har været opmærksom på vedtagelsen af nye love, friholder ikke selskabet, da ukendskab til loven ikke er undskyldende. Eksempelvis fremgår det af SKM 2011.671 ØLD at en svensk statsborger der ikke kendte de danske regler vedrørende udrejse med valuta, ikke kunne opnå hverken fritagelse eller nedsættelse af straffen med begrundelsen ukendskab til de danske regler. Det samme gør sig gældende i SKM 2001.575 LSR og SKM 2004.450 LSR, som omhandler ukendskab til reglerne om opgørelse af aktieavance. Også her blev det anset som mindst groft uagtsom, at avancen ikke var selvangivet.
Ligeledes er det heller ikke undskyldende, at andre landmænd samt de foreninger og erhvervsnetværk som selskabets ejer færdes i heller ikke har været opmærksomme og bekendte med lovenes vedtagelse. SKAT er bekendt med, at [forening1] og [brancheforening1] har været opmærksom på afgifterne da formanden (...) i november 2011 til [avis1] udtaler sig omkring stigninger på NOx-afgifterne og dennes betydning for biogasanlæg.
I henhold til SKATs systemer ("Remedy" - udskrift herfra er vedlagt) er der udsendt servicebrev vedrørende NOx-afgiften den 7. juni 2010, at det vedlagte brev ikke er forsynet med et brevhoved er udelukkende fordi, at brevet i SKATs systemer ikke er indlagt på de enkelte virksomheder, som brevet er sendt til. Derimod ligger der i SKATs system et følgebrev sammen med en liste over virksomheder, der har fået brevet tilsendt. Af denne liste fremgår [virksomhed3] A/S, som en af virksomhederne som brevet er sendt til. Brevet er sendt til Cvr-nr. [...1] [virksomhed3] P/S, [adresse1], [by1] og erhvervsværket er på listen oplyst til at ligge på [adresse2], [by1].
Der skal i henhold til den anførte bemærkning omkring SKATs passivitet/manglende vejledningspligt gøres opmærksom på, at SKATs vejledningspligt efter § 7 i lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014 om forvaltningsloven efter sin ordlyd alene omhandler den situation, hvor der rettes henvendelse til SKAT.
SKAT kan på denne baggrund ikke godkende påstanden om at afgiften for 2010 - 2013 skal bortfalde på baggrund af SKATs passivitet og selskabets berettigede forventninger.
Derudover anfører virksomheden, at afgiften skal reduceres, i forhold til fremlagte akkrediterede NOx-emissionsmåling.
I relation til SKATs påstand om, at der foreligger grov uagtsomhed, lægges der vægt på, at der er tale om gentagne fejl fra selskabets side, altså at unddragelsen er foregået over flere perioder og at der er unddraget store beløb. I denne sag er det samlede beløb opgjort til 930.316 kr.
Derudover finder SKAT, at den erhvervsdrivende har pligt til at sætter sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed, når der henses til virksomhedens størrelse og branche. Det gælder således et professionsansvar for den erhvervsdrivende. Det lægges yderligere til grund fra SKATs side, at virksomheden har fået tilsendt servicebrev af 7. juni 2010.
På baggrund af ovenstående fastholder SKAT derfor, at virksomheden har handlet groft uagtsomt og dermed anvendes fristgennembrudsreglerne.
Ændringerne foretages i medfør af opkrævningslovens § 5 stk. 1, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Vedr. anmodningen om at den fremsendte NOx- emissionsmåling, der viser en NOx-emission på [virksomhed1] [x1] på 92 g NOx/GJ har SKAT ikke reduceret virksomhedens NOx-afgift hermed.
I afgørelsens pkt. 4 under øvrige punkter, fremgår kravene for at opnå en reduktion i NOx-afgiften, såfremt anlæggets udledning af kvælstofoxider til luften begrænses.
SKAT har ved mail af 10. december 2014, anmodet revisor om at fremlægge yderligere dokumentation for at underbygge den af [virksomhed2] a/s emissionsmåling af 02.12.2014 såfremt en sådan skal anvendes på afgiftsbetalingen bagud i tid. SKAT anmoder om kopi af de "årlige" kvitteringer for 2010 - 2014 som [virksomhed1] har udført i forbindelse med miljømålinger på [virksomhed1] [x1] anlægget. Derudover vil SKAT bede om en erklæring fra virksomheden om, at der ikke er ombygget eller stillet på kraftvarmeanlægget i perioden 2010-2014, således at SKAT har en erklæring på, at den udførte emissionsmåling er et udtryk for en test af anlægget, som det altid har været driftsmæssigt.
I revisors svar af 8. januar 2015 vedlægges ikke yderligere dokumentation for anlæggets emissionsfaktor, i form at miljømålinger fra leverandøren, eller i form af målinger, der kræves i henhold til gældende miljølovgivning.
Fra [virksomhed2] a/s er det oplyst, at det er forholdsvis let at foretage justering på biogasmotorer, således at udledningerne af NOx'en reduceres. Gamle motorer har normalt en højere udledning af NOx end nye motorer, hvor man i visse tilfælde er i stand til under motorernes drift (automatisk) at justere disse således, at udledningen af NOx minimeres.
På den bagrund er det SKATs opfattelse, at der kan være tale om betydelige udsving i udledningerne af NOx fra motoranlæg og til motoranlæg. En udledning på "kun" 92 g/GJ finder SKAT dermed ikke at kunne benytte bagudrettet.
Det findes regler for måling af udledning af NOx (nitrogenoxider) i bekendtgørelse nr. 1450 af den 20. december 2014 "Bekendtgørelse om begrænsning af emission af nitrogenoxiderog cabonmonooxid fra motorer og turbiner".
Det fremgår af bekendtgørelsens § 10, stk. 1 og stk. 2, at der findes regler for "præstationsmåling" af motorer, der anvender biogas som brændsel, når motorerne har en indfyret effekt på over 1 MW. Det har anlægget i vedkommende sag. Antallet af "præstationsmålinger" er afhængig af anlæggets driftstimer. Således skal der f.eks. for anlæg med over 3.000 årlige driftstimer foretages 1 årlig præstationsmåling.
Da sådanne målinger/dokumentation ikke er fremlagt for SKAT for perioden fra 1. januar 2010 til 2. december 2012 finder SKAT ikke at kunne anvende den fremlagte emissionsmåling for perioder bagud i tid. Den udførte måling vil sammen med anden dokumentation kunne anvendes fremadrettet.
SKAT fastholder dermed den i forslaget beregnede NOx-afgift og opgørelsesperiode.
...
3. Afgift af svovl
...
3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Virksomheden foretager afbrænding af biogas på anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW (1MW). Biogas omfattes af svovlafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 14 Halm, træpiller med svovlholdigt bindemiddel, affald og andre svovlholdige brændsler, der indfyres i produktionsanlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.
Svovlet er i biogassen bundet til brint, hvorved der fremkommer "svovlbrinter" (H2S). Ved forbrænding af biogassen dannes, som ved afbrænding af andre afgiftspligtige svovlholdige brændsler (olie, kul, gas m.v.), bl.a. svovldioxid (SO2).
Da der i den kontrollerede periode ikke foreligger uvildige laboratorieanalyser eller anden sikker dokumentation for, at virksomhedens biogas ikke indeholder mere end 0,05 pct. svovl, er det SKAT's opfattelse, at virksomheden har foretaget afbrænding af biogas med et indhold af svovl på over 0,05 pct. Virksomheden skal således registreres og betale svovlafgift.
Jf. ovenstående uddrag af lovtekster skal afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af GJ nyttiggjort varme eller elproduktion (2015-niveau).
...
Parterne gjorde inden kontrollens start opmærksom på, at man var utilfreds med, at kontrollen gik bagud i perioder, og ikke alene havde fremadrettet virkning.
Selskabet foreholdt SKAT at, den ikke havde modtage nogen former for nyhedsbreve hvoraf de nye regler/afgifter fremgik.
Kontrollen er som udgangspunkt oplyst til at omfatte perioden 1. april 2011 - 30. april 2014. Der var herunder taget hensyn til fristreglerne for ændring af afgiftstilsvaret i henhold til Skattekontrolloven LBK nr. 175 af 23/02/2011 § 31, stk. 1.
...
Eksempel på beregning af afgift:
For virksomheder, der ikke indkøber brændsler omfattet af stk. 3, kan afgiften opgøres til 81,0 øre pr. GJ nyttiggjort varme eller elproduktion (2015-niveau).
2012: Produceret el: 6.752.410 kWh * 3,6/1000 = 24.309 GJ
24.309 *0,74 kr/GJ = 17.988 kr. i svovlafgift.
SKAT fastholder det oprindelige forslags periode og afgiftsbeløb, da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at biogassens svovlindhold på intet tidspunkt ikke overstiger 0,05 pct. svovl.
Ændringerne foretages i medfør af opkrævningslovens § 5stk. 1, og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1.
...”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt tre principale sideordnede påstande. Der er nedlagt påstand om, at SKAT ikke kan foretage ekstraordinær genoptagelse, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Endvidere er der nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift i den ordinære genoptagelsesperiode, idet selskabet har foretaget tiltag, hvorved udledningen af NOx-ækvivalenter til luften begrænses, jf. § 6, stk. 1, bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften. Endelig er der nedlagt påstand om, at svovlafgiften skal nedsættes til 0 kr., idet selskabets forbrugte biogas ikke indeholder over 0,05 pct svovl, jf. svovlafgiftslovens § 1, nr. 14.
Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet i den ekstraordinære periode er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift, idet selskabet har foretaget tiltag, hvorved udledningen af NOx-ækvivalenter til luften begrænses, jf. § 6, stk. 1, bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften.
Til støtte for påstandene er der den 8. april 2015 anført følgende:
”...
Vi har følgende andragender, som vil ønsker at forelægge Landsskatteretten.
- Virksomheden har ikke været orienteret om de omhandlede afgiftsarter, (...)
- SKAT anvender fejlagtig den ekstraordinære fristregel for reguleringer på NOx-afgiften efter en vurdering om, at fejlen skyldes grov uagtsomhed.
- Skat afviser at reducere afgift på NOx med den reduktionsfaktor som den målte udledning tilsiger.
Ad 1. Hvorfor har virksomheden ikke angivet afgifterne.
Overordnet er forpligtelsen til at følge den gældende lovgivning en tosidet forpligtelse. Dels har virksomheden forpligtelsen til at kende loven, men samtidig har myndigheden en forpligtelse til at orientere og vejlede virksomhederne, som de pågældende regler vedrører. Jo mere kompliceret et regelsæt er, jo større er forpligtelsen for myndighederne til at orientere.
Dette ses også af at SKAT faktisk har udstedt flere nyhedsbreve m.v. om afgiftsområdet.
SKAT henviser specielt til at der er orienteret om reglerne i et informationsbrev af 07. juni 2010. SKAT mener at kunne dokumentere, at det er sendt til virksomheden.
For det første har virksomheden ikke modtaget den nævnte brev på det nævnte tidspunkt. Det er først modtaget nu efter kontrolperiodens udløb.
Da SKAT påstår at have sende det pågældende brev. vil vi med det udgangspunkt dernæst påpege, at det fremgår at brevet, at det primært handler om kraftvarmeværkers fordeling af energiafgifter på el og varme. Det er ikke energiafgifter på biogas. Det fremgår ikke at brevet vedrører biogas-anlæg, selvom SKAT tilkendegiver, at man ønsker at vejlede om de regler, der er relevante for modtagerne, er der ikke vedlagt det nyhedsbrev, der handler om NOx-afgift og metan- og SO2-afgift er overhovedet ikke nævnt.
Det er derfor yderst forståeligt at [virksomhed3] ikke har været opmærksom på at registrere sig for de pågældende afgifter. Selv med udgangspunkt i at de måtte have fået vejledningsbrevet, er der intet i det, der henleder virksomhedens opmærksomhed på præcis disse afgifter, som SKAT nu efteropkræver penge for.
(...) I den sammenhæng vil vi pointere at virksomheden jo ikke er ejernes primære aktivitet, med en afledt aktivitet med baggrund i deres landbrugsvirksomheder.
Vi bemærker desuden, at området generelt er et indsatsområde for SKAT at kontrollere disse afgifter i forbindelse med vedvarende energi. Sædvanligvis, når SKAT retter en indsats mod særlig komplicerede områder, bliver indsatsen indledt med information til de berørte virksomheder, med efterfølgende opfølgende kontrol. Man har i dette tilfælde valgt at gøre det i omvendt rækkefølge og lader det oven i købet komme virksomheden til last med at anse ”forseelsen” som værende sket medgroft uagtsomhed.
Ad 2 – Anvendelse af ekstraordinær genoptagelsesfrist for NOx-afgiften.
SKAT argumenterer for, at den manglende registrering for NOx-afgift er at anse som groft uagtsom, hvilket betyder at man går længere tilbage i registreringen end den ordinære treårs-frist.
Som nævnt overfor er den primære baggrund for at virksomheden ikke har registreret sig for de pågældende afgifter, at SKAT ikke har orienteret om forpligtelsen til at lade sig registrere på et område, som bestemt ikke er alment kendt.
Skat henviser til at man opfordrer virksomheder til at tilmelde sig SKAT´s nyhedsbreve.
Vi finder det uforståeligt at man kan bedømme virksomhedens manglende handlinger som groft uagtsomme. Det er naturligvis rosværdigt at SKAT hver dag sender adskillige nyhedsbreve, men generelt at vurdere, at man handler groft uagtsomt, hvis man overser en oplysning i et nyhedsbrev, er at stille urimelige krav til virksomheden.
SKAT henviser til afgørelser om, at ukendskab til valutaregler og beskatning af aktieavance ikke medfører at straf bortfalder. Vi vil til det anføre, at de anførte områder ikke kan sammenlignes med nærværende sag, der handler om et regelsæt, der kun vedrører en begrænset virksomhedskreds.
SKAT lægger i vurderingen af uagtsomhed vægt på, at der er tale om gentagne fejl. Vi mener at fejlen alene består i at virksomheden ikke er registreret for afgiften. Vi mener ikke at det forhold kan anses som værende udtryk for gentagne fejl, således at fejlen går igen i hver afgiftsperiode, som virksomheden ikke er registreret for. Det er kun talt om én fejl. Også af den grund bør vurderingen som grov uagtsomhed tilbagevises.
Det bemærkes i øvrigt også, at der ikke gøres ekstraordinær genoptagelse gældende i forhold til metan-afgift og SO2-afgift. ”Forseelsen” på disse områder anses altså af SKAT som højest simpelt uagtsomme. SKAT har ikke redegjort hvorfor man vurderer fejlene anderledes på disse afgifter, så vi kan ikke forholde os til det, men reguleringen af NOx-afgift, bør efter vores opfattelse ses i samme lys.
Ad 3 Reduktion af NOx-afgiften på grund af begrænsninger af udledningen.
NOx-afgiftsloven hjemler mulighed for at få refunderet NOx-afgiften som forskellen mellem standard-udledningen, fastsat i bekendtgørelsen til loven, og den faktiske udledning. Dette sker for at fremme begrænsningen af de skadelige udledninger. Emissionsfaktoren for biogasanlæg er fastsat til 250 g NOx/GJ hvorimod den af verificator målte værdi er 92 g NOx/Gj, altså kun 36,8 %.
Der er fastsat krav til denne godtgørelse i bekendtgørelsens kap. 2.
SKAT afviser, at bruge den af verifikator – [virksomhed2] a/s – udførte måling. De henviser til at der ikke er yderligere dokumentation der kan underbygge [virksomhed2]´s måling.
Til det vi vi anføre at der ikke er krav om at der skal være yderligere målinger, der kan underbygge hvad verifikationsfirmaet måler. Bemærk at SKAT kan kræve det fremadrettet, men man bruger denne mulighed bagudrettet.
Skat henviser til at verifikationsvirksomheden siger, at gamle motorer normalt har højere udledning end nye motorer. På den baggrund mener SKAT ikke at kunne bruge målingen bagudrettet. Vi mener at netop denne oplysning underbygger, at udledningen er jævn for den nævnte motor, og at den ikke på noget tidspunkt har været højere end de målte 92g NOx/Gj. Og at det derfor er ubetænkeligt at lægge den målte værdi til grund for en godtgørelse.
Vi vil påpege at kravet om at anvende målinger i henhold til gældende miljølovgivning i bekendtgørelsen 2011 af 24.06.2011, § 6, stk. 2 nr. 3 kun er ét punkt af tre. SKAT kan ikke afvise godtgørelsen ved ensidigt at kræve, at netop dette punkt skal opfyldes. I § 6 stk. 2 er nævnt at dokumentationen kan bestå af en eller flere af følgende former for dokumentationer. En verifikationsvirksomheds måling er altså tilstrækkeligt.
I øvrigt er der først fra 07. januar 2013 krav om måling årligt i henhold til miljølovgivningen, jf. bek. nr. 1450 af 20. den 2012. Det er altså korrekt når SKAT anfører, at der ikke er målinger fra 01. januar 2010 til 02. december 2012. Men man skal blot i samme moment tag i agt, at der ikke var krav om sådanne målinger i den pågældende periode, og SKAT kan derfor ikke kan anvende manglende målinger til at afvise kravet tilbagevirkende.
En opkrævning af afgift skal derfor reduceres med den afgift, der kan godtgøres som følge af begrænsningerne af udledningen i henhold til verifikators måling.
Det skal i den sammenhæng oplyses, at den målte emissionsfaktor ligger mere end 20 % under faktoren i bilaget. Og at emissionen efter målingen er mere end 1 ton årligt i forhold til målingen. Jf. bek. nr. 2011 af 24.06.2011, § 6, stk. 1.
Med udgangspunkt i den fulde opkrævning af NOx-afgift efter SKAT´s beregning vil reduktionen udgøre 930.316 kr.x (100 – 36,8 = 63,2 %) = 587.959 kr., svarende til den faktiske udledning af NOX-i hele perioden. Hvis afgiftsperioden begrænses, jf. vores øvrigt andragender, vil godtgørelsen naturligvis ændres tilsvarende.
Afslutning
Det er således samlet set vores opfattelse, at SKATs afgørelse alene gengiver en forholdsvis ensidig opfattelse, og dermed ikke giver det fulde og sande billede af den foreliggende situation.
Virksomheden har ikke haft nogen intention om at ville unddrage sig afgift og har desuden efter kontrollens afslutning ladet sig registrere og har efterangivet den afgift som var gældende for den periode, der er gået efter kontrollens afslutning.
...”
Selskabets repræsentant har den 10. maj 2021 afgivet et supplerende indlæg til sagen. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”...
Erklæring omkring motoranlægget
Skattestyrelsen har i deres afgørelse, J.nr. [sag1], opfordret selskabet til at fremsende en erklæring eller yderligere information, der vil kunne underbygge den akkrediterede målerrapport fra [virksomhed2] A/S.
Vedhæftede bilag 1 er en erklæring fra en af selskabets daværende ejere, som havde ansvaret for den daglige drift indtil og på kontroltidspunktet. (...).
...
Med fremsendelsen af bilag 1, anses det efter vores opfattelse for underbygget, at den akkrediterede måling kan danne grundlag for nedsættelsen af den beregnede NOX-afgift i perioden forud for den akkrediterede emissionsmåling, der tidligere er fremsendt, jf. Bekendtgørelse 2011-06-24 nr. 723 om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften § 6 (fremover NOx-emissionsbekendtgørelsen).
Grundlag for anvendelse af den akkrediterede måling i forhold til godtgørelse af NOx-afgiften
Skattestyrelsen har efter vores opfattelse ikke hjemmel til at afvise en akkrediteret emissionsmåling, da en akkrediteret emissionsmåling er udtryk for en objektiv måling, der er udført af en akkrediteret virksomhed, som udfører målingerne med kalibreret udstyr og efter nærmere bestemte retningslinjer.
Når en akkrediteret måling er udført af en akkrediteret virksomhed, kan målerrapporten påføres DANAKs1 stempel og dermed anvendes som objektiv dokumentation for virksomheden, der har rekvireret den akkrediterede målerrapport.
En verifikationsvirksomhed, der kan udføre en akkrediteret måling, er således altid forpligtet til at sikre, at målingerne udføres efter gældende retningslinjer, og at der anvendes kalibreret måleudstyr m.v. Det må således også være verifikationsvirksomheden, der kan drages til ansvar, hvis en akkrediteret måling ikke er udført korrekt.
En akkrediteret emissionsmåling, som den i sagen fremsendte, udgør med baggrund i ovenstående objektiv dokumentation for den faktiske NOx-emission fra motoranlægget.
Hvis akkrediterede emissionsmålinger blot kan tilsidesættes af Skattestyrelsen, vil dette få voldsomme konsekvenser for de virksomheder, der får udført akkrediterede emissionsmålinger, da målingerne herved vil miste deres objektive værdi.
Det forhold, at Selskabet i nærværende sag ikke har været opmærksom på, at Selskabet skulle have været registreret efter NOx-afgiftsloven og have foretaget målinger af NOx-emissionen, betyder efter vores opfattelse ikke, at Selskabet har mistet muligheden for at opnå godtgørelse af NOx-afgiften for den periode, der ligger forud for Skattestyrelsens kontrol.
Det fremgår af NOx-emissionsbekendtgørelsen § 6, stk. 1, 1. pkt., at:
”For nye eller for eksisterende anlæg, der enten har eller fremadrettet får foretaget tiltag, hvorved udledningen af NO2-ækvivalenter til luften begrænses, kan der ydes godtgørelse efter lovens § 9”
Godtgørelsen af NOx-afgiften kan således anvendes af både nye og eksisterende tiltag, der har begrænset NOx-emissionen. I nærværende sag er der tale om eksisterende tiltag, da der ikke har været ændret på gasmotorens konstruktion.
Det er en betingelse for at opnå godtgørelse af NOx-afgiften, at den faktiske NOx-emission er mere end 20 % under Skattestyrelsens fastsatte standardemission, jf. NOx-emissionsbekendtgørelsen § 6, stk. 1.
Da NOx-emissionen på gasmotoranlægget i nærværende sag ligger på 36,8 % af Skattestyrelsens fastsatte standardemission, opfylder Selskabet i nærværende sag betingelserne for at opnå godtgørelse af NOx-afgiften.
Der er ikke hjemmel i NOx-afgiftsloven til at begrænse godtgørelse af NOx-afgiften til perioden fra en akkrediteret måling og fremad, medmindre, der er sket ombygning af det omhandlende anlæg. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.
Det skal ligeledes nævnes, at Selskabet, hvis Selskabet havde været registreret for NOx-afgift fra 1. januar 2010, ville have foretaget en akkrediteret måling af NOx-emissionen, som kunne danne grundlag for afgiftsgodtgørelse af NOx-afgiften, jf. NOx-emissionsbekendtgørelsen § 6.
Det skal afslutningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen anvender akkrediterede målinger flere andre steder i afgiftslovene, når afgiftsgodtgørelsen afhænger af de tekniske og faktiske forhold. Som eksempel ved fastsættelse af en kedels maksimale virkningsgrad til brug for godtgørelse efter elpatronordningen, jf. SKM2020.142.SKTST, hvor en kedels maksimale virkningsgrad anvendes til beregning af kedlens maksimale energiproduktion ud fra energiindholdet i de anvendte brændsler og kedlens maksimale virkningsgrad.
Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsen skal lægge den fremsendte akkrediterede emissionsmåling til grund for beregning af NOx-afgiften hos Spørger i perioden forud for Skattestyrelsens kontrol, hvorved den beregnede NOx-afgift skal nedsættes.
Svovlafgift
Vi skal supplerende anføre følgende klagepunkt omkring opkrævning af afgift på svovl på den forbrugte biogas.
...
Det er i sagen oplyst, at Selskabet foretager en afsvovling af biogassen inden, at denne forbrændes i gasmotoren, hvorved svovlkoncentrationen i biogassen ikke har været målbar med en håndholdt måler. Selskabet har ligeledes fremvist tidligere noteringer for Skattestyrelsen, hvor svovlkoncentrationen er målt til 0 %.
Vi har kontaktet en teknisk rådgiver inden for biogasbranchen, som har oplyst, at svovlindholdet i biogas, før anvendelse, oftest nedbringes til mellem 0-20 ppm (parts per million) (svarende til 0-0,002 %), ved, at biogassen undergår en svovlrenseproces. Dette begrundes i, at et højere svovlindhold er teknisk uønsket.
Det er hertil oplyst, at der i størstedelen af serviceaftalerne på biogasmotorer er fastsat en øvre grænse for svovlindholdet på ca. 85 ppm (0,0085 %) i den anvendte biogas, før biogasproducenten skal stoppe for motordriften.
Baggrunden for, at driften af motoren skal lukkes ned ved en svovlkoncentration på over ca. 85 ppm, er, at svovlindholdet har stor negativ betydning for smøreevnen på motorolien i motoren, da svovl nedbryder smøreevnen i motorolien. Ved motordrift med en motorolie, hvor smøreevnen er nedsat, øges det mekaniske slid i motoren markant, og dette kan resultere i et havari.
Biogasproducenter, der anvender motoranlæg, er i langt de fleste serviceaftaler forpligtet til at indsende olieprøver til et laboratorium for hver 250 driftstimer, hvor oliens smøreevne testes. Herefter får biogasproducenten enten grøn eller rød lys i forhold til videre drift på olien, eller besked om at olien skal skiftes. Hvis der er et svovlindhold på 500 ppm (0,05 %), som er grænsen for, hvornår biogas bliver svovlafgiftspligtig, vil olien i en gasmotor ikke kunne oppebære en tilstrækkelig smøreevne til 250 timers drift.
Henset til, at den samlede driftstid på motoren i nærværende sag er over 30.000 timer, synes det usagligt, at Skattestyrelsen konkluderer, at svovlindholdet i den anvendte biogas overstiger 0,05 %. Et svovlindhold over 0,05 % ville som minimum medføre, at der skulle være sket ikke mindre end 120 olieskift i løbet af de mere end 30.000 driftstimer på motoren.
Det er således usandsynligt, at svovlindholdet i biogassen i nærværende sag ligger over 0,05 %. Der er ligeledes ikke sket ekstraordinære olieskift, hvilket yderligere underbygger, at svovlkoncentrationen har været langt under 0,05 %.
Vi kan ligeledes supplere med mail (bilag 2), som dog ikke direkte vedrører nærværende anlæg eller sag, men som underbygger, at motoranlæg ikke kan driftes med biogas, hvor svovlindholdet overstiger 0,05 %. På side 5, bilag 2 fremgår det, at grænsen for svovlindholdet i brændsler for motoranlæg ligger på 700 mg/10 kWh.
Det fremgår ydermere, at hvis svovlindholdet er op mod 1.200 mg/10 kWh, så vil dette betyde, at motorfabrikanten kun vil tilbyde en begrænset garanti, hvilket må antages at skyldes den dårligere smøreevne i motorolien, når svovlindholdet stiger.
For omregning af svovlindhold fra 700-1.200 mg/10 kWh til ppm og % anvendes formlen fremført af medarbejderen fra [virksomhed1], jf. bilag 2.
700mgm3ved 10 kWh*10*23,3 MJ/m33,61,52 = 298 ppm = 0,029806 %
1.200mgm3ved 10 kWh*10*23,3 MJ/m33,61,52 = 510,96 ppm = 0,051096 %
Grænsen for svovlindholdet i brændsler for et motoranlæg er 0,0298 %. Hvis svovlindholdet stiger fra 0,0298 % og op til 0,05 %, som er grænsen for afgiftspligt efter svovlafgiftsloven, vil motorfabrikanten ikke yde fuld garanti på motoren. Dette underbygger, at svovlindholdet i biogas, der anvendes i motoranlæg, generelt ligger under 0,05 %.
For at sikre, at svovlindholdet ikke overstiger de af motorfabrikanten fastsatte grænser, er det nødvendigt at foretage en svovlrensning af biogassen, inden biogassen anvendes som brændsel i motoren, som det er sket i nærværende sag.
Vi vil ligeledes supplere med, at vi ikke tidligere har set praksis, hvor Skattestyrelsen foretager en sådan antagelse for hverken biogas eller naturgas, hvor der gælder tilsvarende forhold.
Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsen ubegrundet har foretaget opkrævning af svovlafgift, når Skattestyrelsen i nærværende sag har antaget, at svovlindholdet overstiger 0,05 % uden at kunne begrunde det, særligt henset til, at selskabet har udført målinger af svovlindholdet og forelagt disse for Skattestyrelsen. Disse målinger viser tydeligt, at svovlindholdet ikke overstiger 0,05 %, hvorfor der ikke skal betales svovlafgift af biogassen.
Det kan alene ud fra en teknisk vurdering og ud fra en generel betragtning for bio-gasbranchen underbygges, at svovlindholdet i biogas til gasmotoranlæg har og skal have en svovlkoncentration, der er under 700 ppm (0,0298 %), da en højere svovlkoncentration vil medføre øget frekvens af olieskift og ikke mindst stor risiko for havari på motoranlægget.
Ekstraordinær genoptagelse
Vi skal til det allerede fremførte i klagen af 8. april 2015 supplere med, at det af retspraksis ikke fremgår klart, hvornår der inden for afgiftsområdet er tale om grundlag for at anse forhold for groft uagtsomme med den konsekvens, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse.
Vi er ved tidligere lejlighed blevet gjort bekendt med, at Skattestyrelsen har fået interne instrukser om, at flere sager inden for afgiftsområdet skal vurderes af Skattestyrelsens Straffesagsenhed. Dette begrunder efter vores opfattelse, at Skattestyrelsen i en lang række sager over de senere år har anlagt en betragtning om, at virksomhederne har ageret mindst groft uagtsomt, alene med henblik på at få skabt en praksis på området.
Vi er også bekendte med, at der er påklaget en lang række sager til Skatteankestyrelsen, hvor Skattestyrelsen har anset forholdene i de enkelte sager for mindst groft uagtsomme, hvorfor Skatteankestyrelsen fremover vil skulle behandle, hvornår der er tale om, at en virksomhed har handlet mindst groft uagtsomt på afgiftsområdet. Mange af disse sager er – grundet den lange sagsbehandlingstid i Skatteankestyrelsen – endnu ikke afgjort.
Derfor foreligger på nuværende tidspunkt ikke tilstrækkelig retspraksis fra Skatteankestyrelsen om, hvornår der kan statueres grov uagtsomhed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse og en vurdering af Skattestyrelsens Straffesagsenhed.
Det afgiftsmæssige område er yderst kompleks, da området dels kræver teknisk forståelse og dels kræver juridisk forståelse. Ydermere har det afgiftsmæssige området været påvirket af en lang række forskellige regelændringer, der har betydning for virksomhederne, hvorfor fejl i afgiftsafregningen eller registreringsforhold ikke som udgangspunktet kan anses for groft uagtsomt, medmindre der er forhold, der taler for, at virksomheden var opmærksom herpå, men alligevel havde undladt at agere i henhold til reglerne.
Det er således vores opfattelse, at forhold, som i nærværende sag, maksimalt bør anses for simpelt uagtsomme forhold, der udelukkende kan give anledning til en ordinær genoptagelse.
Det kan hertil nævnes, at Skattestyrelsen som led i indførelsen af energiafgift på biogas, jf. gasafgiftsloven, pr. 1. januar 2015 udførte en lang række kontroller i foråret 2015 på biogasanlæg i Danmark. Skattestyrelsen har på en lang række af disse anlæg konstateret, at der var mangler ved virksomhedernes registreringsforhold m.v., som i langt de fleste tilfælde ikke gav anledning til statuering af grov uagtsomhed. Dette viser efter vores opfattelse, at der er tale om komplicerede regelsæt, som flere anlæg ikke kunne gennemskue, samt at Skattestyrelsen ikke har fundet anledning til at statuere grov uagtsomhed eller forsætlighed på disse forhold.
Skattestyrelsens argumentation om, at der er tale om gentagne fejl, da der ikke er afregnet NOx-afgift for flere afgiftsperioder, er efter vores opfattelse ikke korrekt. Der var tale om én fejl i forhold til manglende registrering af selskabet efter NOx-afgiftsloven, som har medført, at selskabet ikke har indbetalt NOx-afgift i perioden 1. januar 2010 til og med 30. juni 2014. Der er dermed ikke tale om flere forhold.
Vi skal derfor fastholde, at der ikke er sket en fejl, der kan vurderes som groft uagtsom i nærværende sag, og at Skattestyrelsen derfor udelukkende kan foretage ordinær genoptagelse. Hertil skal det bemærkes, at Skattestyrelsen udelukkende foretager ordinær genoptagelse for så vidt angår de øvrige forhold i sagen.
...”
SKATs udtalelse til klagen
I forbindelse med klagesagen har SKAT afgivet en udtalelse til klagen af 8. april 2015 til Skatteankestyrelsen. Heri har SKAT bl.a. anført følgende:
”...
Punkt 1- Hvorfor har virksomheden ikke angivet afgifterne.
Revisor anfører, at det er yderst forståeligt, at [virksomhed3] ikke har været opmærksom på at registrere sig for de pågældende afgifter, på grund af SKATs manglende, eller i bedste fald, yderst mangelfulde vejledning om et kompliceret og ikke alment kendt afgiftsområde.
Det nyhedsbrev, som SKAT har fremsendt til virksomheden den 7. juni 2010 bærer overskriften ”Servicebrev Kraftvarme”. Virksomheden har et kraftvarmeanlæg og modtager derfor dette servicebrev. Servicebrevet omhandler dels de ændrede regler som Skattereformen (forårspakken 2.0) indførte og var alene en overordnet orientering, og at SKAT anbefalede virksomhederne at læse SKATs nyhedsbreve. Blandt andet nyhedsbrevet ”Kraftvarme – ens afgiftsregler for centrale og decentrale kraftvarmeværker” af 21. december 2009.
På side 6 i Servicebrev Kraftvarme af 7. juni 2010 står med markeret skrift: ”Er kraftvarmeværket bekendt med den nye NOx-afgift”. Her opridses kort, at der er nye regler, som kan omfatte virksomheden.
SKAT optegner endvidere en samlet liste med øvrige relevante nyhedsbreve sidst i servicebrevet. Herunder står blandt andet nyhedsbrevet ”Afgift af Kvælstofoxider” af 16. december 2009.
SKAT finder derfor, at virksomheden har modtaget vejledning og at den manglende registrering for angivelse af NOx-afgift er sket som udslag af en grov uagtsom handling. Derfor har SKAT i forholdet omkring NOx- afgiften vurderet, at der var grundlag for at anvende de ekstraordinære fristregler i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der er ved denne vurdering blandt andet henset til, at virksomheden burde have undersøgt de afgiftsmæssige konsekvenser ved opstart af et biogasanlæg. SKAT mener at virksomheden, også når de idriftsætter andre erhverv end deres primære (landbrug) har forpligtelse til at påse, at anlægget er registreret for de korrekte afgiftsmæssige pligter, og at der angives korrekt i relation hertil.
Punkt 2 – Anvendelse af ekstraordinær genoptagelsesfrist for NOx-afgiften.
Revisor skriver, at man finder det uforståeligt, at man kan bedømme virksomhedens manglende handlinger som groft uagtsomme.
Endvidere gøres der ikke ekstraordinær genoptagelse gældende i forhold til metan og svovlafgiften. ”Forseelsen” på disse områder anser SKAT altså som højst simpelt uagtsomme. SKAT har ikke redegjort for hvorfor man vurderer fejlene anderledes på disse afgifter.
SKAT vil i denne sammenhæng fremføre, at virksomhedens brancheregistrering (fremstilling af gas) ikke nødvendigvis betyder, at den skal registreres for afgifter af NOx-, metan og svovlafgift, da der udelukkende skal ske registrering og betaling, hvis de anlæg der producerer el har en indfyret effekt, der er større end 1.000 kW. Anlæggenes størrelse kan ikke ses af brancheregistreringen.
I den konkrete sag har SKAT vurderet, at der i henhold til det under pkt. 1 anførte var grundlag for at anvende de ekstraordinære fristregler på NOx-afgiften, da virksomheden her var informeret af SKAT omkring nye regler i forbindelse med Skattereformen,
Svovlafgiften trådte i kraft 1. januar 1996 og herfra gjaldt det at virksomheder, der indfyrede biogas i anlæg med en indfyrret effekt på over 1000 kW var registreringspligtige efter loven. Det er korrekt, at SKAT har undladt at opkræve afgiften tilbage til 1. marts 2003 hvorfra biogasanlægget registreres for moms og A-skatter, men kun har anvendt de ordinære fristregler på svovlafgift og metanafgiften. SKAT har her tilgodeset virksomhedens kritik af, at der ikke har været nogen form for vejleding omkring disse afgifter. SKAT er bevidst om, at man her har behandlet virksomheden bedre og givet virksomheden en ”afgiftsrabat”, man normalt ikke giver virksomheder, der undlader at registrere sig for de korrekte afgiftsmæssige pligter.
Punkt 3 – Reduktion af NOx-afgiften på grund af begrænsninger af udledningen.
Revisor anfører at afgiften skal reduceres med verifikators måling, der siger 92 g NOx/GJ og at den kan bruges bagudrettet.
Revisor anfører, at der ikke er krav om, at der skal være yderligere målinger, der kan underbygge hvad verifikationsfirmaet måler, samt at der i henhold til miljølovgivningen ikke var krav om sådanne målinger i den pågældende periode.
SKAT vil gerne anføre, at udledningen af kvælstofoxider er komplekse at måle og at udledningen ikke kun afhænger af brændselstype og mængde. Det afgørende er ikke brændslernes indhold af kvælstof men i stedet, om forbrændingen sker under de betingelser, der skal være til stede for at NOx bliver dannet.
SKAT har derfor bedt virksomheden om at underbygge den af [virksomhed2] udmålte NOx emissionsfaktor ved tidligere foretagne målinger i henhold til miljølovgivningen, eller alternativt en erklæring fra virksomheden om, at der ikke er ombygget eller stillet på kraftvarmeanlægget i perioden 2010-2014.
En sådan dokumentation er ikke fremkommet. SKAT her herefter ikke fundet grundlag for at anvende en emissionsfaktor udmålt den 2. december 2014 til brug for en bagudrettet reduktion af NOx-afgiften. Men har udtalt, at den kan anvendes fremadrettet.
Revisor skriver, at det først var fra 7. januar 2013 af det var et krav om måling årligt i henhold til miljølovgivningen jf. bek. nr. 1450 af 20. januar 2014. SKAT mener dog også, at dette var et krav tidligere jf. § 5, stk. 2 i bek. nr. 621 af 23. juni 2005.
Heraf fremgår, ”Gasmotorer og gasturbiner, der anvender biogas, og som er sat i drift senest den 6. november 2005, og som hver for sig har en indfyret effekt på over 1 MW, skal inden den 1. januar 2013 dokumentere over for tilsynsmyndigheden, at emissionsgrænseværdierne i bilag 1, tabel 2, kolonne 2, er overholdt.
Virksomhedens anlæg er oplyst til at være færdigbygget i maj 2004. Netop på grund af de store udsving, der kan være i et anlægs emissionsfaktor, så fastholder SKAT, at en emissionsfaktor, der ønskes anvendt bagudrettet, skal underbygges som det også fremgår af § 6, stk. 2 i bekendtgørelse 2011-06-24 nr. 723 om måling af udledningen af kvælstofoxider og om godtgørelse af afgiften.
SKAT vil gøre opmærksom på, at SKAT den 10. april 2015 har truffet afgørelse på opkrævning af NOx-afgift kr. 126.650 kr,, (...). og svovlafgift 7.215 kr. for den efterfølgende periode 1. juli 2014 – 8. december 2014, da virksomheden ikke afregnede afgift for denne periode i henhold til beregningsmetode anvist i afgørelse af 8. januar 2015.
...”
Repræsentantens supplerende indlæg af 10. maj 2021 har været sendt til udtalelse i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har til indlægget afgivet følgende bemærkninger den 30. september 2021:
”...
NOx-afgift
Vedrørende erklæring omkring motoranlægget så fremlægges bilag 1, der er en udateret erklæring fra (...), daværende direktør i selskabet, hvori han erklærer, at der ikke er stillet eller ombygget på kraftvarmeanlægget i perioden 2010-2014.
Skattestyrelsen finder ikke grundlag for at ændre vores opfattelse af, at den fremlagte emissionsmåling ikke kan anvendes bagudrettet uanset den fremlagte erklæring.
...
Det fremgår af samme bekendtgørelse § 6, stk. 4, at Told- og Skatteforvaltningen kan forlange, at begrænsningen af udledningen af NO2-ækvivalenter til luften dokumenteres med en stikprøvemåling foretaget under driftsforhold svarende til de, som var gældende for den afgiftsperiode, hvor der anmodes om godtgørelse. Udgiften betales af virksomheden. Efter stk. 5, skal en godtgørelse søges for kalenderåret senest 3 måneder efter årets udløb. Skattestyrelsen finder derfor, at man ikke kan ”rekonstruere” driftsforholdene op til 4 år bagud i tid, eller få en godtgørelse på baggrund af en emissionsmåling foretaget i et år, der driftsmæssigt også afviger fra tidligere år.
Det svarer til at tage en bil til syn og her udføre en emissionsmåling på motoren, det siger intet om, hvordan den motor havde det for 4 år siden. Hvis der skiftes olie, vil det også give en lavere emission end, den havde på gammel olie.
Skattestyrelsen fastholder, at den fremlagte emissionsmåling fra 2. december 2014 ikke kan anvendes bagudrettet.
Svovlafgift
Skattestyrelsen anerkender, at det er sandsynligt, at biogassen, der er indfyret i anlæg over 1000 kW kan ligge under 0,05 pct svovl. Det er dog ikke underbygget ved fremlæggelse af logbøger for måleperioder og måleresultater. Derfor har Skattestyrelsen fundet, at der skal betales svovlafgift af motoranlægget.
Skattestyrelsen finder ikke anledning til at ændre i opkrævningen af svovlafgift.
Ekstraordinær genoptagelse
Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til anvendelse af de ekstraordinære fristregler, end de i afgørelsen fremsatte. Skattestyrelsen kan dog bemærke, at der er sket opkrævning af NOx-, Metan- og svovlafgift for perioden 1. juli 2014 til 8. december 2014, da virksomheden ikke havde ladet sig registrere eller afregnet afgifter for denne periode indtil motoranlægget blev lukket ned og man begyndte at opgradere biogas til naturgasnettet.
...”
Skattestyrelsen har den 25. oktober 2021 præciseret følgende:
”...
Skattestyrelsen var af den opfattelse, at udmålingen den 24. november 2014 var en udmåling af anlæggets emissionsfaktor på det tidspunkt, og såfremt denne skulle anvendes på hele 2014, så skulle den underbygges blandt andet ved en udmåling sket i forbindelse med det årlige miljøeftersyn af anlægget.
Skattestyrelsen har bedt virksomheden om at fremlægge yderligere dokumentation til underbyggelse af anlæggets faktiske emissionsfaktor, såfremt denne skal anvendes bagudrettet. Blandt andet ved fremlæggelse af rapport fra det årlige miljøeftersyn på anlægget. Det fremgår af § 6, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 om måling af udledningen af NOx og om godtgørelse af afgiften, hvad der kan fremlægges af dokumentation for udledningen.
...
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at NOx emissionen på måletidspunktet er en udmåling, der kan anvendes frem til at næste udmåling sker. Såfremt den fremlagte måling skal anvendes bagudrettet for hele 2014, har det været Skattestyrelsens opfattelse at den måling, der er udmålt i november 2014, skal underbygges af en af ovenstående 3 muligheder for dokumentation for anlæggets emissionsfaktor enten ved udgangen af 2013 eller primo år 2014. Denne dokumentation er ikke fremlagt.
...”
Skatteankestyrelsen har den 10. januar 2022 bedt Skattestyrelsen oplyse, hvilken praksis skatteforvaltningen har haft og har i relation til godtgørelse af NOx-afgift foretaget på baggrund af emissionsmålinger, og om denne praksis er i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 8. januar 2015. Endvidere er Skattestyrelsen den 1. februar 2022 blevet bedt om at tilkendegive, for hvilken periode, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets NOx-afgift. Skattestyrelsen har hertil svaret den 4. februar 2022:
”...
I sagen som Skattestyrelsen har afgjort vedrørende [virksomhed3] P/S, har vi fastholdt, at emissionsmålingen fra [virksomhed2] a/s dateret 2.12.2014 ikke kan anvendes bagudrettet.
Det har været og er vores praksis, at emissionsmålinger ikke anerkendes anvendt bagudrettet. Det skyldes flere forhold. Blandt andet, skifter man olie og filter på et anlæg f.eks. umiddelbart før en test, så vil motoren/kedlen have en mindre udledning, end f.eks. en motor, der har kørt et par år. Det er også muligt at lave en NOx-reduktion på et anlæg, hvorved ydeevnen på anlægget reduceres, men betyder det intet driftsmæssigt for virksomheden, så kan en reduktion give en større NOx- godtgørelse. Derfor anser Skattestyrelsen de årlige eller periodiske miljømålinger af et anlæg for at være dem vi som udgangspunkt godkender til beregning af en NOx-afgiftsgodtgørelse.
Det er korrekt, at jeg udbad mig en erklæring fra virksomheden om, at der ikke var stillet på anlægget, såfremt Skattestyrelsen ville anvende den fremlagte emissionsfaktor bagudrettet. Dog har Skattestyrelsen valgt at fastholde praksis, at såfremt der ikke fremlægges miljømålinger i henhold til miljølovningen på de respektive år bagudrettet vil en udmålt faktor i december 2014 alene kunne anvendes fremadrettet.
Der er sendt forslag til opkrævning af afgifter den 8. oktober 2014, hvilket betyder at den ekstraordinære periode for NOx afgiften går fra 1. januar 2010 til 31. august 2011, og ordinære periode fra 1. september 2011 til 30. juni 2014.
...”.
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 6. oktober 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 30. september 2021:
”...
NOx-afgift
Skattestyrelsen skriver under punktet NOx-afgift, at den fremsendte erklæring fra daværende direktør (...) ikke giver anledning til ændring af Skattestyrelsens opfattelse af, at emissionsmålingen ikke kan anvendes tilbage i tid.
Skattestyrelsen har i deres afgørelse, J.nr. [sag1], opfordret selskabet til at fremsende en erklæring eller yderligere information, der vil kunne underbygge den akkrediterede målerrapport fra [virksomhed2] A/S. Det kan derfor undre, at Skattestyrelsen nu ikke finder, at den efterspurgte erklæring får betydning, da det må antages, at Skattestyrelsen har efterspurgt en sådan erklæring med henblik på, at en erklæring, vil kunne ændre Skattestyrelsens opfattelse.
Det er vores opfattelse, at den fremsendte erklæring underbygger den akkrediterede målerrapport fra [virksomhed2] A/S, som bør give anledning til ændring af Skattestyrelsens opfattelse.
...
I forhold til anvendelse af den akkrediterede emissionsmåling tilbage i tid, henviser Skattestyrelsen til, at det af NOx-emissionsbekendtgørelsens § 6, stk. 5 fremgår, at der skal ansøges om godtgørelse for NOx-afgiften senest 3 måneder efter årets udløb. Dette er korrekt, men NOx-emissionsbekendtgørelsens § 6, stk. 5 finder ikke længere anvendelse.
Det fremgår af den juridiske vejledning punkt. E.A.7.20.8, at:
”Fristen for at anmode om godtgørelse af afgiften følger de almindelige fristregler i SFL §§ 31 og 32. Se afsnit A.A.8.1 og A.A.8.3. Der skal ses bort fra den frist på 3 måneder for at anmode om godtgørelse, der står i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 § 6, stk. 5, se SKM2013.882.SKAT.”
Det fremgår hertil af SKM2013.882.SKAT, at:
”Der er ikke i NOXAL fastsat en frist for at søge om godtgørelse. Det fremgår af Den juridiske Vejledning, A.A.8.1 og A.A.8.3, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 finder anvendelse på godtgørelse af afgift efter momsloven og forskellige afgiftslove, hvis disse er nævnt i bilag 1 til opkrævningsloven. Hvis en afgiftslov ikke er optaget på bilaget, er det de almindelige formueretlige forældelsesregler, der regulerer disse situationer.
NOXAL har ikke været optaget på bilaget til opkrævningsloven, og fristen for at søge om godtgørelse har derfor været den almindelige forældelsesfrist på 3 år.”
Muligheden for godtgørelse af NOx-afgiften følger således af de almindelige fristregler i Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, hvorfor den akkrediterede måling kan anvendes for hele perioden i sagen og ikke kun for 2014.
I forhold til anvendelse af akkrediterede målinger tilbage i tid henvises til SKM2020.142.SKTST, hvor Skattestyrelsen har givet mulighed for genoptagelse af godtgørelse efter elpatronordningen tilbage til 1. april 2009 ved anvendelse af nyere akkrediterede målinger af bl.a. gaskedlers virkningsgrad.
Skattestyrelsen anerkender således inden for andre områder, at akkrediterede målinger kan anvendes tilbage i tid.
Vi skal, som vi også tidligere har fremført, fastholde, at en akkrediteret måling er udført af en hertil godkendt virksomhed, der er underlagt en række særlige betingelser og kontroller for at kunne agere som akkreditator, hvorfor målingen må anses for udført af en hertil godkendt uvildig tredjemand.
Akkrediterede målinger anvendes i vidt omfang i både skattelovgivningen og i miljølovgivningen. Hvis myndigheder, som det er tilfældet i nærværende sag, blot kan tilsidesætte en akkrediteret måling uden videre, vil dette få meget store konsekvenser for alle de forhold, der beror sig på netop akkrediterede målinger, da en virksomhed ikke har andre muligheder for at indhente objektive og verificerede dokumentation for f.eks. emissionsmålinger, virkningsgrader m.v.
Ud fra lighedsgrundsætningen må det således udledes, at akkrediterede målinger kan anvendes tilbage i tid, dog afgrænset af fristerne i Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.
Vi kan ligeledes ikke genkende det forhold, at driftsforholdene for anlægget i 2014 skulle afvige fra tidligere år. Dette stemmer ej heller overens med de driftsdata, der fremgår af sagen.
Slutteligt kan Skattestyrelsens sammenligning med et køretøj ikke anvendes i nærværende sag, da dette blot er en antagelse uden indhold, som ikke har betydning for sagens indhold.
Svovlafgift
Skattestyrelsen anerkender, at det er sandsynligt, at svovlindholdet i den anvendte biogas er under 0,05 %.
Der har været foretaget kontrol af svovlindholdet med en håndholdt måler. Dette er imidlertid ikke dokumenteret, men ej heller et krav.
Det bemærkes, at svovlafgiftsloven er opbygget sådan, at afgiftspligten vedrører de omfattede energiprodukter, når svovlindholdet overstiger 0,05 %.
I nærværende sag er der ikke grundlag for at antage, at svovlindholdet overstiger 0,05 %, som også fremført i tidligere indlæg i klagesagen. Dertil er der foretaget kontrolmålinger med et håndholdt måleapparat.
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen vender bevisbyrden om i nærværende sag vedrørende svovlafgiften, da der ikke er indikationer på, at der anvendes biogas med et svovlindhold over 0,05 %, hvilket vil medføre afgiftspligt.
Dette kan sammenlignes med overtrædelse af fartgrænsen på landevejen. Her skal politiet have dokumentation for, at bilisten har overtrådt fartgrænse, før der kan udstedes en fartbøde. Det er ikke bilisten, der skal bevise, at fartgrænsen ikke er overtrådt.
Det forhold, at Skattestyrelsen bemærker, at det er sandsynligt, at der er et lavere svovlindhold end 0,05 %, skærper efter vores opfattelse Skattestyrelsens dokumentationspligt i forhold til opkrævning af svovlafgift.
...”
Selskabets repræsentant har den 26. oktober 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens præcisering af 25. oktober 2021:
”...
Skattestyrelsen udtaler, at der skal fremlægges yderligere information end den udarbejdede og fremsendte emissionsrapport for at kunne yde godtgørelse i perioden 1. januar 2014 til og med 8. december 2014.
Skattestyrelsen henviser her til, at selskabet skal fremlægge dokumentation, som fremgår af § 6, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 om måling af udledningen af NOx og om godtgørelse af afgiften.
Det bemærkes hertil, at det fremgår af § 6, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 om måling af udledningen af NOx og om godtgørelse af afgiften, at:
”Stk. 2.Virksomheder med anlæg, hvor udledningen af NO2-ækvivalenter til luften begrænses, skal i virksomhedens regnskabsmateriale have dokumentation for, at udledningen af NO2-ækvivalenter til luften er begrænset i overensstemmelse med stk. 1, samt kunne dokumentere beregningsmetoden for reduktionen af afgiftsbetalingen og den beregnede afgift. Dokumentationen for udledning under de faktiske forhold kan bestå af en eller flere af følgende former for dokumentation:
...
Det fremgår således ikke af § 6, stk.2, at dokumentationen skal, men kan bestå af. Dette er positiv oplistning af dokumentation, der kan fremlægges. Den fremlagte emissionsrapport er en rapport, der udarbejdes af verifikator i forbindelse med § 6, stk. 2, litra 2 og 3. Den fremsendte rapport overholder således de krav til verificerede emissionsmålinger, som danner grundlag for dokumentation, jf. bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 § 6, stk. 2, litra 2 og 3.
Det er min opfattelse, at Skattestyrelsen savner hjemmel til at afvise den fremsendte emissionsrapport, når denne til fulde opfylder betingelserne for godtgørelse af NOx-afgiften, jf. bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 § 6.
Det bemærkes dertil, at Skattestyrelsens praksis for godtgørelse af NOx-afgiften af flere omgange er blevet ændret.
Dette følger bl.a. af SKM2011.472.SKAT, hvor også ikke registrerede virksomheder også kan opnå godtgørelse af NOx-afgiften.
Det fremgår bl.a. af SKM2011.472.SKAT, at:
”For ikke-registrerede virksomheder, der opfylder betingelserne for afgiftsgodtgørelse, fastsættes fristen for godtgørelsesperioden 2010 efter omstændighederne til den 31. marts 2012.”
Der er således med SKM2011.472.SKAT givet mulighed for at gå anmode om godtgørelse længere tid tilbage end i det år, hvor emissionsmålingen udføres.
Det fremgår hertil af SKM2013.882.SKAT, at:
...
Muligheden for godtgørelse af NOx-afgiften følger således af de almindelige fristregler i Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, hvorfor den akkrediterede måling kan anvendes for hele perioden i sagen og ikke kun for 2014.
...
Afslutning
Det er min opfattelse, at Skattestyrelsens udtalelse og fastholdelse af, at den fremsendte verifikationsrapport ikke kan anvendes til at opnå godtgørelse for NOx-afgiften tilbage i tid er udtryk for en uhjemlet forskelsbehandling.
Skattestyrelsens praksis for godtgørelse af NOx-afgiften er blevet ændret af flere gange, hvorved adgangen til godtgørelsen af NOx-afgiften er blevet lempet og følger systematikken, som er gældende for de øvrige energi- og miljøafgifter.
...”
På et møde den 1. november 2021 med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant bl.a. anført, at der ved vurderingen af grov uagtsomhed skal tages hensyn til, at der i sagen var tale om ny kompliceret lovgivning. Ligeledes har SKAT i årene 2015-2016 foretaget en række kontroller af andre biogasanlæg, hvor SKAT på trods af konstaterede fejl ikke har fundet grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Angående godtgørelse af NOx-afgift har repræsentanten anført, at den akkrediterede måling af 24. november 2014 er foretaget under de samme betingelser, der har kunnet stilles krav om fra miljømyndighederne. Der har i kommunens miljøgodkendelser ikke været fastsat krav om, at selskabet har skullet foretage måling af NOx-emissionen. Repræsentanten har ikke tidligere erfaret, at SKAT har tilsidesat en akkrediteret måling. Samtidig vil en tilsidesættelse af en akkrediteret måling have betydning for en række andre områder, hvor der er blevet anvendt akkrediterede målerapporter. Dette er eksempelvis CO2-kvoteordningen, PSO-tilskudsordningen og CO2-tilskudsordningen. Vedrørende svovlafgiften har repræsentanten anført, at han ikke tidligere har set sager, hvor der er opkrævet svovlafgift ved forbrug af biogas. SKAT burde havde taget en prøve af biogassen for at dokumentere, at biogassens indhold af svovl var over 0,05 pct, såfremt SKAT er af den opfattelse, at selskabet skal betale svovlafgift. Repræsentanten har ligeledes henvist til, at det fremgår af både miljøgodkendelsen af 7. oktober 2002 og 13. februar 2014, at den producerede gas er blevet renset for svovl. Efter repræsentantens opfattelse underbygger dette således, at der ikke har skullet afregnes svovlafgift, da der ikke var et svovlindhold i den gas, selskabet har anvendt. SKATs antagelse om, at svovlindholdet i biogassen har oversteget 0,05 pct. svovl, vil således være i strid mod miljøgodkendelserne, teknisk udtalelse om grænseværdier for svovlindhold ved motordrift samt selskabet måling af svovlindholdet i gassen.
Selskabets repræsentant har den 16. februar 2022 fremsendt følgende bemærkning til Skattestyrelsens svar af 4. februar 2022:
”...
Ekstraordinær genoptagelsesperiode
Jeg har ingen bemærkninger til Skattestyrelsens opfattelse af, at den ekstraordinære periode for NOx-afgiften går fra 1. januar 2010 til 31. august 2011 og den ordinære periode fra 1. september 2011 til 30. juni 2014.
NOx-afgift
Som redegjort for i brev af 26. oktober 2021, så har Skattestyrelsen ingen hjemmel til at afvise godtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid, når et selskab har foretaget tiltag, hvorved udledningen af NOx begrænses, jf. Bekendtgørelse 2011-06-24 nr. 723 om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften § 6.
Skattestyrelsen har ligeledes ved styresignaler, som henvist til i brev af 26. oktober 2021, konstateret, at godtgørelsesmuligheden for NOx-afgift følger de almindelige bestemmelser i Skatteforvaltningslovens § 31 og § 32.
Der er således ikke holdepunkter for at antage, at der ikke skulle være mulighed for at opnå afgiftsgodtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid.
Det er ydermere ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at det er deres praksis, at emissionsmålinger ikke kan anvendes bagudrettet. Jeg har i mine tidligere ansættelsesforhold i revisionsbranchen indsendt og fået godkendt en række sager, hvor der netop er anmodet om godtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid pga. en emissionsmåling.
Vedrørende nærværende sag er det min opfattelse, at såfremt motoranlægget ikke var nedtaget, og det derfor var muligt at foretage yderligere målinger, så ville disse målinger have udvist et tilsvarende målerresultat, hvilket også ville have medført, at der kunne vises et kontinuerligt emissionsniveau. Det forhold, at denne mulighed ikke er til stede i nærværende sag, bør ikke ligge selskabet til last, da der ikke er krav om en sådan kontinuerlig måling af emissionsniveauet i forbindelse med godtgørelsen af NOx-afgiften.
Det forhold, at miljølovgivningen på tidspunktet for anlæggets nedtagelse udelukkende har givet anledning til én emissionsmåling kan således ikke medføre, at selskabet mister adgangen til godtgørelse af NOx-afgiften, når nu emissionsniveauet er dokumenteret. Skattestyrelsens tilgang savner hjemmel.
Skattestyrelsens bemærkning til NOx-emissionen og drift af motor
Skattestyrelsen konstaterer i e-mail af 4. februar 2022 til Skatteankestyrelsen, at hvis der skiftes olie og filter på et anlæg, så vil dette medføre en lavere emission.
Det er min opfattelse, at denne antagelse kan være korrekt, men jeg er ikke teknisk kompetent til hverken be- eller afkræfte dette, hvilket Skattestyrelsen ej heller er.
Det undrer mig imidlertid, at lovgiver har givet mulighed for anvendelse af en leverandørerklæring, som dokumentation for NOx-emissionen til beregning af godtgørelsen af NOx-afgiften, jf. Bekendtgørelse 2011-06-24 nr. 723 om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften § 6, stk. 2, nr. 1. Hvis Skattestyrelsens opfattelse er korrekt, så vil den af leverandøren fastsatte NOx-emission ikke være overensstemmende med virkeligheden kort tid efter igangsættelsen af et anlæg, hvorved NOx-emissionen fra leverandøren ikke vil være retvisende.
Derudover er det min klare opfattelse, som også tidligere fremført, at det forhold, at NOx-emissionsmålingen er udført af en verifikator, netop har til formål at undgå forskellige antagelser fra ejeren, driftspersonale, Skattestyrelsen eller rådgivere omkring NOx-emissionsniveauet pga. driftstimer, olieskift m.v. Verifikator er nærmest til at bære ansvaret for, at måling er udført objektivt og korrekt, samt at målingen viser anlæggets faktiske emission.
Afslutning
Skattestyrelsen har i en lang række sager, som også Skatteankestyrelsen henviser til, imødekommet anmodninger om godtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid, når der er foretaget emissionsmålinger af en verifikator.
Der er således ikke hjemmel til at begrænse adgangen til afgiftsgodtgørelse, når det kan dokumenteres, at NOx-emissionen giver mulighed herfor.
Dertil har Skattestyrelsen ingen holdepunkter for at tilsidesætte verifikators emissionsmåling uanset om Skattestyrelsen måtte have en personlig holdning til, hvordan emissionsniveauet ændrer sig i forhold til et anlægs driftstid.
...”.
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse og betaling af NOx-afgift stadfæstes. Angående svovlafgift har Skatteankestyrelsen indstillet, at SKATs afgørelse ændres, hvorefter selskabet ikke skal betale 53.463 kr. i svovlafgift.
Skattestyrelsen har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling og fremsendt følgende bemærkninger til denne:
”...
NOx-afgift
Skattestyrelsen fastholder opgørelse af klagers NOx-afgift for hele perioden i sin helhed, og at klager ikke har ret til godtgørelse efter § 9.
Ekstraordinær genoptagelse
Skattestyrelsen fastholder at klager ved grov uagtsomhed har bevirket, at klagers NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 - 31. august 2011 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Videre fastholdes det at fristerne i § 32, stk. 2 er overholdt.
Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges ubestridt til grund, at klager afgiftstilsvar er blevet fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattestyrelsen henviser til, at det ikke er bestridt, at klager er afgifts- og registreringspligtig.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er de i afgørelsen anvendte satser m.v. og beregninger ligeledes ubestridt af klager for de omhandlende år.
Klager har selv en forpligtelse til at undersøge skatte- og afgiftsreglerne. Skattestyrelsen henviser her til, at klager ikke ses at have søgt vejledning hos hverken myndighederne eller hos dennes rådgivere. Tilsidesættelse af disse pligter må efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt kunne kvalificeres som udslag af uagtsomhed eller forsæt.
Videre har Skattestyrelsen som myndighed ikke en forpligtelse ud over FVL § 7 til at vejlede om regler til bestemte virksomheder eller brancher. Dette har Skattestyrelsen i øvrigt gjort i sagen, jf. oplysningerne i sagen og det fremlagte nyhedsbrev m.v.
Hertil kommer også, at uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af afgiftslovgivningen i lighed med momslovgivningen må have en skærpet uagtsomhedsvurdering. Der må i relation til afgiftslovgivningen, især vedrørende afgiftsfritagelsesbestemmelserne og godtgørelsesreglerne stille strenge krav til den registreredes omhu og påpasselighed. Se f.eks. TfS1996, 296 V og SKM2006.150.ØLR om momslovgivningen.
Efter bestemmelsens ordlyd i § 32, stk. 1 nr. 3 forudsættes det videre ikke, at der skal foreligge et strafbart forhold, men at der alene skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den afgiftspligtige – her klager eller dennes repræsentant - som forsætlig eller groft uagtsom.
Skattestyrelsen fastholder endelig, at 3 og 6 måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt. Dette synes klager heller ikke at være uenige i.
Skattestyrelsen fastholder samlet at dette må tilregnes klager som mindst groft uagtsomt, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at ændre klagers afgifts-tilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.
Ret til godtgørelse af NOx-afgift
Skattestyrelsen fastholder også med de af Skatteankestyrelsen anførte grunde, at klager, ikke er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014, da klager fortsat ikke har dokumenteret, at klager opfylder betingelserne for at være berettiget til godtgørelse af NOx-afgift for forbrug af biogas i stempelmotoren efter NOx-afgiftslovens § 9, jf. § 6 i bekendtgørelse om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften.
Skattestyrelsen henviser til afgørelsen og de skriftlige indlæg i sagen.
Svovlafgift
Skattestyrelsen er efter en meget konkret vurdering enige i, at klager i perioden 1. oktober 2011 – 30. juni 2014 ikke har været svovl-afgiftspligtig af biogas, som er forbrugt i klagers anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW, da svovlindholdet i biogassen ikke har oversteget 0,05 procent, jf. svovlafgiftslovens § 1, nr. 14.
Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger til punktet.
...”
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har i den forbindelse anført følgende:
”...
Ekstraordinær genoptagelsesperiode
Jeg har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling vedrørende ekstraordinær genoptagelse.
NOx-afgift
Dokumentation
Først og fremmest skal det bemærkes, at den fremsendte dokumentation efter min opfattelse opfylder dokumentationskravet i § 6, stk. 2, 2. pkt. i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011, da verificerede måler-rapporter, som den i sagen forelagte, anvendes til bl.a. afrapporteringer i overensstemmelse med gældende miljølovgivning.
Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen bemærker, at den fremlagte dokumentation ikke svarer til den, som fremgår af § 6, stk. 2, nr. 1.-3, i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011.
Skattestyrelsen har hertil en fast praksis for, at verifikationsrapporter kan anvendes til anmodninger om godtgørelse af NOx-afgiften.
Der er således ikke hos hverken selskabet eller Skattestyrelsen tvivl om, hvorvidt verifikationsrapporten opfylder dokumentationskravene, jf. § 6 i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011.
Spørgsmålet er, hvorvidt verifikationsrapporten kan danne grundlag for godtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid, hvilket skal afklares i nærværende sag.
Erklæring fra selskabets direktør
I forhold til erklæringen fra selskabets daværende direktør har selskabet ikke fremført, at denne kan sidestilles med en leverandørgaranti.
Der henvises til, at Skattestyrelsen under kontrollen, som det også fremgår af afgørelse, efterspørger en erklæring fra den daværende direktør. Denne blev ved en fejl ikke sendt til Skattestyrelsen under sagsbehandlingen.
Erklæringen underbygger dog, at der ikke er foretaget ændringer på gasmotoren forud for måling af NOx-emissionen, som danner grundlag for verifikationsrapporten.
Godtgørelse af NOx-afgiften tilbage i tid
Skatteankestyrelsen overser efter min opfattelse, at der er mulighed for genoptagelse af NOx-afgiftsgodtgørelsen tilbage i tid.
Det fremgår af SKM2011.472.SKAT, at:
”For ikke-registrerede virksomheder, der opfylder betingelserne for afgiftsgodtgørelse, fastsættes fristen for godtgørelsesperioden 2010 efter omstændighederne til den 31. marts 2012.”
Der er således med SKM2011.472.SKAT givet mulighed for at gå anmode om godtgørelse længere tid tilbage end i det år, hvor emissionsmålingen udføres.
Det fremgår hertil af SKM2013.882.SKAT, at:
”Der er ikke i NOXAL fastsat en frist for at søge om godtgørelse. Det fremgår af Den juridiske Vejledning, A.A.8.1 og A.A.8.3, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 finder anvendelse på godtgørelse af afgift efter momsloven og forskellige afgiftslove, hvis disse er nævnt i bilag 1 til opkrævningsloven. Hvis en afgiftslov ikke er optaget på bilaget, er det de almindelige formueretlige forældelsesregler, der regulerer disse situationer.
NOXAL har ikke været optaget på bilaget til opkrævningsloven, og fristen for at søge om godtgørelse har derfor været den almindelige forældelsesfrist på 3 år.”
Muligheden for godtgørelse af NOx-afgiften følger således af de almindelige fristregler i Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, hvorfor den akkrediterede måling kan anvendes for hele perioden i sagen og ikke kun for 2014.
Skatteankestyrelsen savner, efter min opfattelse, hjemme til at begrænse selskabets NOx-afgiftsgodtgørelse, da selskabet har fået udført en akkrediteret emissionsmåling, der er opfylder de dokumentationskrav, der er nævnt i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 § 6.
Det kan efter min opfattelse udledes af Skatteankestyrelsens argumentation, at såfremt selskabet kunne fremvise en leverandørerklæring på NOx-emissionsniveauet, så ville en sådan erklæring kunne danne grundlag for en NOx-afgiftsgodtgørelse tilbage i tid, jf. § 6, stk. 2, 2. pkt. i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011.
En leverandørerklæring vil dog efter min opfattelse have en ringere dokumentationsværdi end den i sagen udarbejdede verifikationsrapport, da en leverandørerklæring må antages at have stor værdi og være relevant for den første perioden efter opsætning af anlægget. Jo ældre leverandørerklæringen er, jo mindre dokumentationsværdi bør kunne tillægges den, hvilket underbygge af udtalelsen fra [virksomhed2], som gengivet i afgørelsen:
”Gamle motorer har normalt en højere udledning af NOx end nye motorer, hvor man i visse tilfælde er i stand til under motorernes drift (automatisk) at justere disse således, at udledningen af NOx minimeres.”
Det kan herfra udledes, at en leverandørerklæring kun vil kunne anvendes til fastsættelse af NOx-emissionen i kort tid efter anlæggets ibrugtagning. Herefter må en verificeret måling af NOx-emissionen anses for at være den mest nøjagtige fastsættelse af NOx-emissionen. Dette begrundes med, at en verificeret NOx-emissionsmålingen tager højde for slid og ælde på motoren. Det gør en leverandør-erklæring ikke.
I nærværende sag har verifikationsrapporten en tættere tidsmæssig sammenhæng til den periode, hvor der anmodes om godtgørelse, end en leverandørerklæring ville have.
Det skal slutteligt bemærkes, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at emissionsmålingen foretaget i december 2014 vil kunne anvendes for hele 2014 og frem.
Skattestyrelsen har dog opkrævet fuld NOx-afgift for 2014 uden hensyn til den akkrediterede emissionsmåling.
Skattestyrelsen burde, jf. Skattestyrelsens udtalelse, som minimum have reguleret afgiftstilsvaret i sagen for 2014 ud fra den akkrediterede målerapport.
Svovl
Jeg skal bemærke, at det undrer mig, at Skattestyrelsen nu er af den opfattelse, at selskabet ikke har været svovl-afgiftspligtig, når Skattestyrelsen under hele kontrol-sagen har haft en anden opfattelse, selvom selskabet har redegjort for, at selskabet ikke var svovlafgiftspligtigt.
Jeg har ikke yderligere bemærkninger, da jeg er enig med Skatteankestyrelsens udlægning af forholdet.
Afslutning
Der er således ikke hjemmel til at begrænse adgangen til afgiftsgodtgørelse, når det kan dokumenteres, at NOx-emissionen giver mulighed for afgiftsgodtgørelse.
Dertil har hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen holdepunkter for at tilsidesætte verifikators emissionsmåling.
...”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt sine påstande og anbringender om godtgørelse af NOx-afgift og om svovlafgift. Repræsentanten frafaldt derimod påstanden om, at SKAT ikke kunne foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Til støtte for påstanden om godtgørelse af NOx-afgift fremhævede repræsentanten, at en akkrediteret måling som den i sagen foretagne måling af 24. november 2014 kunne anvendes og blev anvendt som dokumentationsgrundlag i henhold til § 6, stk. 2, i bekendtgørelse om måling af udledning af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften. Det var repræsentantens opfattelse, at målingen tillige kunne anvendes som dokumentationsgrundlag for selskabets godtgørelsesberettigelse bagudrettet i tid fra den 24. november 2014. Det skyldtes, at Skattestyrelsen ifølge repræsentanten havde praksis for at anerkende dette, ligesom det tillige fulgte af bekendtgørelsens § 6, stk. 4. Denne forståelse af dokumentationsgrundlaget blev ligeledes støttet af, at SKAT netop havde bedt selskabet komme med yderligere dokumentation, som kunne underbygge den akkrediterede måling. Denne yderligere dokumentation var selskabet fremkommet med i form af erklæringen fra selskabets daværende direktør, hvoraf det fremgik, at driftsforholdene på anlægget havde været de samme under hele perioden 2010-2014. Styresignalet SKM2011.472.SKAT støttede ligeledes selskabets påstand.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen blev stadfæstet angående NOx-afgift. Skattestyrelsen indstillede efter en konkret vurdering, at selskabet ikke skulle betale svovlafgift af den forbrugte biogas.
Landsskatterettens afgørelse
NOx-afgift
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet har dokumenteret, at det opfylder betingelserne for at være berettiget til godtgørelse af kvælstofoxidafgift (herefter NOx-afgift) for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014 for forbrug af biogas i selskabets stempelmotor i medfør af § 9 i lov om afgift af kvælstofoxider (herefter NOx-afgiftsloven) og § 6 i bekendtgørelse om måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften.
Det fremgår af NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales afgift ved udledning af NO 2-ækvivalenter til luften ved forbrænding, og pligten hertil omfatter udledning fra Danmark, jf. lov nr. 472 af 17. juni 2008. Af samme lovs § 3, stk. 2, fremgår, at virksomheder, der forbrænder varer omfattet af lovens bilag 1, nr. 17, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Bilag 1, nr. 17 omfatter bl.a. biogas til motor i store anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Det følger af lovens § 12, stk. 1, at registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode skal indbetale afgiften.
Efter NOx-afgiftslovens § 9, stk. 1, kan der imidlertid ydes godtgørelse til virksomheder, der betaler afgift i medfør af lovens bilag 1 og begrænser udledningen af NO 2-ækvivalanter til luften ved forbrænding, jf. lov nr. 472 af 17. juni 2008, som ændret ved § 1, nr. 5 i lov nr. 1385 af 28. december 2011. Af samme paragraf fremgår af stk. 6, at Skatteministeren kan fastsætte regler om dokumentation for godtgørelse, og regler, der angiver de nærmere retningslinjer for, hvilke tiltag der efter stk. 1 begrunder godtgørelse af afgiften.
Skatteministeren har udstedt bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 med hjemmel i bl.a. § 9, stk. 6, i lov nr. 472 af 17. juni 2008. Bekendtgørelsen angår måling af udledningen af kvælstofoxider (NOx) og om godtgørelse af afgiften.
Af bekendtgørelsens § 6 fremgår følgende:
”For nye eller for eksisterende anlæg, der enten har eller fremadrettet får foretaget tiltag, hvorved udledningen af NO 2-ækvivalenter til luften begrænses, kan der ydes godtgørelse efter lovens § 9. Godtgørelsen svarer til forskellen mellem på den ene side den i bilag 1 angivne emissionsfaktor i forhold til indfyret brændsel og anlægstype og på den anden side anlæggets dokumenterede emissionsfaktor for det pågældende indfyrede brændsel sat i forhold til den i bilag 1 angivne emissionsfaktor og herefter ganget med den samlede afgiftsbetaling for det pågældende indfyrede brændsel for den periode, som der anmodes om godtgørelse for. Godtgørelse kan alene ske, når anlæggets dokumenterede emissionsfaktor enten ligger mere end 20 pct. under emissionsfaktoren i bilag 1, eller den årlige emission ligger mindst et ton under den til emissionsfaktoren i bilag 1 svarende emission.
Stk. 2.Virksomheder med anlæg, hvor udledningen af NO 2-ækvivalenter til luften begrænses, skal i virksomhedens regnskabsmateriale have dokumentation for, at udledningen af NO 2-ækvivalenter til luften er begrænset i overensstemmelse med stk. 1, samt kunne dokumentere beregningsmetoden for reduktionen af afgiftsbetalingen og den beregnede afgift. Dokumentationen for udledning under de faktiske forhold kan bestå af en eller flere af følgende former for dokumentation:
1) En garanti for niveauet for udledningen af NO 2-ækvivalenter fra leverandøren af det pågældende anlæg, reduktionsudstyr eller serviceydelse, som begrænser udledningen af NO 2-ækvivalenter,
2) målinger med miljømæssigt formål foretaget ved afleveringen af det pågældende anlæg, reduktionsudstyr eller serviceydelse, som begrænser udledningen af NO 2-ækvivalenter,
3) de seneste afrapporteringer i overensstemmelse med den gældende miljølovgivning.
Stk. 3. I de tilfælde, hvor miljølovgivningen periodisk kræver målinger, der gennemføres under hensyn til miljøgodkendelser og gældende miljølovgivning, skal de seneste miljøafrapporteringer indgå som en del af dokumentationsgrundlaget for opgørelsen.
Stk. 4.Told- og skatteforvaltningen kan forlange, at begrænsningen af udledningen af NO 2-ækvivalenter til luften dokumenteres ved en stikprøvemåling foretaget under driftsforhold svarende til de, som var gældende for den afgiftsperiode for hvilken, der anmodes om godtgørelse. Udgiften hertil afholdes af virksomheden.
Stk. 5.Opgørelsen af godtgørelsen sker årligt baseret på betaling af afgift i kalenderåret. Anmodning om godtgørelse skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af kalenderåret.”
Bekendtgørelsen er efterfølgende blevet erstattet af bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011. Ordlyden af § 6 i bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011 svarer til ordlyden i § 6 i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009.
Selskabet har i hele den omhandlede periode anvendt biogas som brændsel til motoren med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Selskabet har derfor i denne periode været afgiftspligtig efter NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, § 3, stk. 3, jf. bilag 1, nr. 17, og § 12, stk. 1. Selskabet skal for at opnå godtgørelse af NOx-afgift kunne dokumentere motorens emissionsfaktor i den periode, der anmodes om godtgørelse for. Det fremgår af § 6, stk. 1 og 2, i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og nr. 723 af 24. juni 2011. I bekendtgørelsernes § 6, stk. 2, 2. pkt., er fastsat tre eksempler på, hvori denne dokumentation kan bestå. Landsskatteretten finder, at det er en konkret vurdering, om anden dokumentation er tilstrækkelig og kan anses som en tilsvarende dokumentation som i § 6, stk. 2, 2. pkt.
Selskabet har ikke fremlagt dokumentation, som svarer til den, som fremgår af § 6, stk. 2, nr. 1-3, i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse nr. 723 af 24. juni 2011. Det er selskabets ansvar at have det fornødne kendskab til reglerne om godtgørelse af NOx-afgift, såfremt selskabet ønsker at opnå godtgørelse med hjemmel heri. Det er derfor også selskabets ansvar og risiko, at dets dokumentation for godtgørelse er tilstrækkelig. Selskabet har fået foretaget en akkrediteret måling den 24. november 2014 som dokumentation for motorens NOx-emission i perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014, samt har i 2021 fået udarbejdet en erklæring fra selskabets daværende direktør om, at der ikke var ombygget eller stillet på kraftvarmeanlægget i perioden 2010 - 2014. Målingen er foretaget næsten 5 år efter det tidligste tidspunkt, som der anmodes om godtgørelse fra, og knapt 5 måneder efter udløbet af det seneste tidspunkt, der anmodes om godtgørelse for. Kendetegnet for dokumentationen i § 6, stk. 2, nr. 2 og 3, er, at denne er frembragt og vedrører forhold forud for eller i den periode, der anmodes om godtgørelse for. Selskabets måling af 24. november 2014, der ønskes anvendt bagudrettet, kan derfor ikke sidestilles med dokumentationen i § 6, stk. 2, nr. 2 og 3. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014. Erklæringen fra selskabets daværende direktør kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatterettens afgørelse, SKM2018.538.LSR, og Skattestyrelsens efterfølgende styresignal, SKM2020.142.SKTST, kan heller ikke føre til et andet resultat, da de ikke angår samme retlige forhold. Således angik SKM2018.538.LSR el-patronordningen, hvor bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7 (nugældende stk. 6), ikke foreskrev, hvordan en varmeproducent skulle dokumentere den lempelse, som producenten var berettiget til. På denne baggrund kunne varmeproducenten opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af bl.a. den højeste mulig virkningsgrad for kedlerne.
Af samme årsag kan det forhold, at der på andre retsområder tillades brug af akkrediterede målinger, ikke føre til et andet resultat.
Det er i sagen ligeledes ikke påvist, at der har eksisteret en fast administrativ praksis vedrørende godtgørelse af NOx-afgift, hvorefter SKAT har accepteret, at en enkelt akkrediterede måling kan anvendes som dokumentationsgrundlag for et anlægs emissionsfaktor forud for måletidspunktet og derved bagudrettet i tid. SKM2011.472.SKAT og SKM2013.882.SKAT vedrører adgang til genoptagelse af godtgørelse af NOx-afgift, men ikke hvorvidt eller hvordan dokumentationskravet i § 6, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 1412 af 21. december 2009 og bekendtgørelse 723 af 24. juni 2011, skal være opfyldt.
Svovlafgift
Der skal endeligt tages stilling til, om selskabet i perioden 1. oktober 2011 – 30. juni 2014 har været svovlafgiftspligtig af biogas, som er forbrugt i selskabets anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW, idet svovlindholdet i biogassen har oversteget 0,05 procent, jf. svovlafgiftslovens § 1, nr. 14.
Af svovlafgiftslovens § 1, nr. 14, fremgår følgende, jf. lovbekendtgørelse nr. 78 af 8. februar 2006:
”Der betales afgift af svovlindholdet i følgende varer, såfremt varen indeholder over 0,05 pct. svovl
...
14) Halm, træpiller med svovlholdigt bindemiddel, affald og andre svovlholdige brændsler, der indfyres i produktionsanlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.”
Af bemærkningerne til § 1 i lovforslag nr. 213 af 6. april 1995, fremgår følgende:
”...
Ligeledes vil der skulle betales afgift af træ, træflis, halm, affald og andre svovlholdige brændsler, der anvendes i anlæg med en indbygget effekt på over 1000 kW. Det er som udgangspunkt forudsat, at svovlindholdet er over de anførte 0,05 pct.
...”
Af miljøgodkendelse af 7. oktober 2002 fremgår, at selskabets producerede biogas indeholder en del svovlbrinte. Af forarbejderne til svovlafgiftslovens § 1 fremgår, at det som udgangspunkt er forudsat, at svovlindholdet i de oplistede varer i § 1, nr. 14, er over 0,05 procent. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at det er selskabet, som har bevisbyrden for, at den anvendte biogas har et svovlindhold på maksimalt 0,05 procent.
Der er i svovlafgiftsloven ikke fastsat regler om dokumentationskrav for svovlindholdet i varer, der indeholder mindre end 0,05 pct. svovl. Det fremgår af miljøgodkendelse af 7. oktober 2002 og 13. februar 2014, at selskabet renser biogassen for svovlbrinte, inden denne anvendes. Selskabet har kontinuerligt haft målt svovlindholdet i biogassen med en håndholdt måler, hvor svovlkoncentrationen er målt til 0 pct., men har ikke noteret dette for hver måling. Selskabet har gjort gældende, at baggrunden for svovlrensningen er, at svovl har en negativ indflydelse på smøreevnen i motorens olie, der medfører et øget mekanisk slid i motoren. Selskabet har endvidere gjort gældende, at det er normalt i branchen, at svovlindholdet i biogas efter en svovlrenseproces er nedbragt til maksimalt 0,002 procent, og der i de fleste serviceaftaler på biogasmotorer er fastsat en øvre grænse for et svovlindhold på ca. 0,0085 procent i biogas, før motordriften skal stoppes. Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at det er sandsynliggjort, at den af selskabet indfyrede biogas indeholder under 0,05 pct. svovl. Da selskabet har løftet bevisbyrden for, at den producerede biogas ikke indeholder mere end 0,05 pct. svovl, skal selskabet således ikke betale svovlafgift af selskabets forbrug af biogas for perioden 1. oktober 2011 – 30. juni 2014, jf. svovlafgiftslovens § 1, nr. 14.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 30. juni 2014. Landsskatteretten nedsætter Skattestyrelsens afgørelse om betaling af svovlafgift, hvorefter selskabet ikke skal betale 53.463 kr. i afgift.