Kendelse af 15-02-2019 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2019

Sagen vedrører opgørelse af salgsmoms for elektricitet leveret til elselskabet, samt beregning af udtagningsmoms af elektricitet, som er forbrugt i den private husstand.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Klageren blev med virkning fra den 1 oktober 2012 registreret med virksomheden [virksomhed1], som er registreret med branchekoden 351100 “Produktion af elektricitet”.

Det er oplyst, at klagerens solcelleanlæg er tilmeldt nettoafregning Gruppe 6 hos [virksomhed2].

Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privatejet og opsat på privatbolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den “gamle” ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil [virksomhed2] få besked og afregne for overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2013 med 5.361 kr.

SKAT har herved bl.a. henvist til (uddrag):

”...

Der skal beregnes udtagningsmoms på den del af el-produktionen fra dit solcelleanlæg, som du selv anvender, jf. ML § 5.

Reglerne om beregning af udtagningsmoms fremgår af SKATs judiske vejledning, afsnit D.A.8.1.2.1. udtagning af varer og ydelser ML § 28, stk. 1.

Af afsnittet fremgår, hvordan udtagningsmoms skal beregnes af el fra vindmøller. Momsmæssigt betragtes en vindmølle som et investeringsgode i form af fast ejendom. Den momsmæssige reguleringsperiode for fast ejendom er 10 år. Det står i ML § 44.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt for et driftsmiddel, såfremt anskaffelsesprisen er over 100.000 kr. og anlægget ikke er integreret i ejendommen som en bygningsinstallation. Den momsmæssige reguleringsperiode for driftsmidler er 5 år, jf. ML § 44.

Da et solcelleanlæg ikke betragtes som en fast ejendom, men som et driftsmiddel, skal udtagningsmomsen af el beregnes på baggrund af, at solcelleanlæggets anskaffelsespris afskrives over 5 år, modsat el fra vindmøller, som beregnes på baggrund af en afskrivning af møllen over en 10 års periode.

ML § 28, stk. 1 fastsætter, hvordan udtagningsmomsen efter ML § 5, stk. 1, skal beregnes (indkøbspris eller produktionspris). Det fremgår ikke af bestemmelsen, at der skal anvendes en afskrivningsperiode på 5 år. Det vil sige, at det ikke direkte fremgår af lovbestemmelsen, at den momsmæssige levetid er 5 år.

Når SKAT anvender en afskrivningsperiode på 10 år for fast ejendom og 5 år for på driftsmidler, er det begrundet i, at reglerne i momslovens § 28, stk. 4, og §§ 43 og 44 opererer med denne momsmæssige levetid.

Det er SKATs opfattelse, at du har brugt hele den producerede strøm selv. Dette begrundes med, at dit samlede strømforbrug på 8.454 kWh overstiger dit anlægs samlede produktion på 5.971 kWh.

Udtagningsmomsen beregnes således:

2013

Afskrivning, 20 % af anlæggets købspris på 92.800 kr. 23.200 kr.

Årets fremstillingspris for el (23.200 + 1.114 (forsikring)) = 24.314 kr.

Fremstillingspris pr. kWh. 4,07 kr.

Fremstillingspris for privat anvendt el (100 %) 24.314 kr.

Udtagningsmoms heraf, 25 % 6.078 kr.

Angivet salgsmoms - 717 kr.

Udtagningsmoms, jf. ovenfor 6.078 kr.

Yderligere moms til betaling 5.361 kr.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen nedsættes, idet fremstillingsprisen for produceret elektricitet skal beregnes på grundlag af solcelleanlæggets forventede levetid, som i nærværende sag er 30 år.

Til støtte herefter er bl.a. anført følgende (uddrag):

”...

SKAT er ... ikke enige i vores beregning af fremstillingsprisen på en produceret kWh. SKAT’s beregning giver en fremstillingspris på kr. 4,07 (ekskl. moms) pr. produceret kWh i 2013. Til sammenligning er salgsprisen på en kWh hos elværkerne (før moms og afgifter) på ca. kr. 0,63 – altså tæt på den fremstillingspris, som vi beregner i forbindelse med udtagning af produktionen til privat. SKATs beregning ligger langt fra en rimelig fremstillingspris pr. kWh.

Lovens intention omkring reglerne af udtagningsmoms jf. momslovens §5 stk. 1-3 og §28 skt. 1, har været, at ramme en fremstillingspris så tæt på virkeligheden som mulig, tilsvarende alle øvrige satser fastsat af SKAT i forbindelse med private andele m.v.

Vi har beregnet en kostpris for alle producerede kWh på kr. 0,60 (ekskl. moms) pr. kWh, hvilket ligger tæt op ad den kostpris, som elværkerne tager for en kWh (kr. 0,63/kWh ekskl. moms).

Vi har beregnet kostprisen/fremstillingsprisen på en produceret kWh på solcelleanlægget efter reglerne i momslovens §5 stk. 1-3 og momslovens §28 stk. 1. Solcelleanlæg har typisk en vurderet levetid på mellem 25 og 40 år.

Netop i §28, stk. 1 er det fastlagt, at det er fremstillingsprisen, som skal danne grundlag for udtagningsmomsen og ved en fremstillingspris må solcelleanlægget nødvendigvis skulle afskrives over den forventede levetid og det er denne afskrivning af solcelleanlægget på mellem 25 og 40 år, som skal indgå i beregningen af fremstillingsprisen. Vi har taget udgangspunkt i en 30 årig levetid. Vores beregning af fremstillingsprisen på en produceret kWh vedlægges som bilag 2.

Vores beregning har taget udgangspunkt i en produktion på 5.800 kWh i det første hele produktionsår svarende til 174.000 kWh på 30 år. Jf. kundens aflæsning af solcelleanlægget blev det første hele års produktion på 5.971 kWh, svarende til 171 kWh mere end beregnet. Dette betyder, at den beregnede fremstillingspris stort set svarer til den realiserede, nemlig kr. 0,60, som fremgår af beregningen jf. bilag 2.

SKAT argumenterer for en 5 årig levetid på et solcelleanlæg efter momslovens §44. Denne bestemmelse gælder såfremt et driftsmiddel (herunder bl.a. et solcelleanlæg m.v.) ændrer anvendelse fra erhvervsmæssig brug til privat brug eller omvendt. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det er den producerede strøm, som udtages til privat brug og ikke solcelleanlægget. Derfor er det ikke denne lovbestemmelse, som kommer til anvendelse men momslovens §5 og §28.

Såfremt solcelleanlægget blev udtaget til privat brug, kan solcelleanlægget ikke være momsregistreret og derved kommer reglerne i §43 og §44 i anvendelse, men igen er det ikke det, der er tilfældet ved udtagning fra produktionen. Solcelleanlægget er en erhvervsmæssig virksomhed, som er momsregistreret og dermed også i momsmæssig henseende et erhvervsmæssigt aktiv og der sker ikke udtagning af aktivet men fra produktionen – solcelleanlægget fortsætter med at være erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed. Dette forhold bestrides ikke af SKAT.

Et solcelleanlæg består ikke af mekaniske dele og levetiden vurderes af eksperter til at være mellem 25 og 40 år og endda måske helt op til 50 år.

Ud fra ovenstående betragtninger er det vores opfattelse, at levetiden på et solcelleanlæg er langt længere end de 5 år, som SKAT forsøger at argumenterer for og vi fastholder en levetid ved beregning af fremstillingsprisen på en kWh til 30 år.

Afsluttende bemærkninger:

Efter vores mening har SKAT ikke løftet bevisbyrden for, at et solcelleanlæg skal afskrives over 5 år. SKATs argumentation støttes af en anden paragraf i momsloven (§44) end udtagningsreglerne som er efter momslovens §5 stk. 1-3 og §28 stk. 1.

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke er enig i vores betragtninger om en levetid på 30 år for et solcelleanlæg og at det er denne levetid, som skal indgå i beregningen af fremstillingsprisen for en kWh men derimod giver SKAT ret i deres afgørelse, forbeholder vi os retten til at momsafmelde kundens solcelleanlæg pr. 1/1 2015, uanset hvornår Landsskatteretten træffer sin afgørelse.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

”§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

...

§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...

...

§ 8. ...

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug.”

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

Ӥ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...

...

§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...

...

Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.”

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

”§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

...

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ...”

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs’ samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM 2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM 2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM 2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling

Det fremgår, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra [virksomhed2].

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Det er oplyst, at klageren i perioden fra den 1. oktober 2012 til den 31. december 2013 erhvervede 8.454 kWh og leverede 5.971 kWh til elselskabet via elnettet, hvilket medfører, at det private forbrug i denne periode har været større end produktionen.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af virksomhedens solcelleanlæg for perioden, og som virksomheden ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge

Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM 2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug

Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44.

Spørgsmålet er derfor, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder,

jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens

§ 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.