Kendelse af 27-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-11-2022

Journalnr. 15-0864660

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet for perioden 1. september 2011 - 31. december 2013 skal betale 199.933 kr. i metanafgift. SKAT har endvidere truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 877.145 kr. i NOx-afgift, for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013. SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. august 2011, idet SKAT har vurderet, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet i 2001 og har i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013 fremstillet biogas af gylle fra landbruget og organisk industriaffald. I samme periode har selskabet fremstillet elektricitet og varme ved brug af biogas. Produktionen af varme og elektricitet er foregået på to stempelmotorer med hver en indfyret effekt på mere end 1.000 kW. Den ene motor er indkøbt i 2006, mens den anden motor er indkøbt i 2009. Varmen er solgt til [virksomhed1] og forbrugt i landbruget. Selskabet har siden 2006 haft indgået en aftale med [virksomhed1] om levering af fjernvarme. Selskabets producerede elektricitet er blevet leveret til elnettet.

Selskabet har ikke i den omhandlede periode foretaget målinger af de indfyrede mængder biogas eller registreringer af biogassens brændværdi. Selskabet har ligeledes ikke foretaget måling af de udledte uforbrændte mængder metan.

SKAT har oplyst, at SKAT i marts 2010 udsendte et servicebrev til selskabet om kraftvarmebeskatning og NOx-afgift. Af servicebrevet fremgår, at der den 1. januar 2010 trådte en ny lov om afgift af kvælstofoxider i kraft, og der gøres opmærksom på SKATs nyhedsbrev af 16. december 2009. Som bilag til brevet var vedlagt et servicebrev angående NOx-afgiften. Af sidstnævnte servicebrev fremgår bl.a.:

”...

3. Forbrænder virksomheden biogas, flydende VE, halm eller anden fast biomasse, eller træflis?

Såfremt virksomheder afbrænder afgiftspligtige brændsler, som er omfattet af nyhedsbrevets bilag 1, punkt 17-20, så skal virksomheden registreres hos SKAT som oplagshaver.

Bemærk også, at registreringen kun kræves såfremt forbrænding foregår i anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.

...”.

SKAT har ligeledes den 24. april 2014 sendt et brev til selskabet, hvori der orienteres om bl.a. NOx- og metanafgift ved forbrænding af VE-brændsler ved varmeproduktion. Om baggrunden for fremsendelsen af brevet til selskabet fremgår, at dette skyldes, at selskabet i henhold til dets hjemmeside og brancheregistrering hos SKAT muligvis anvender eller har anvendt VE-brændsel. Af brevet fremgår tillige, at SKAT senere vil lave skikprøvevise kontroller i virksomheder, der producerer varme af blandt andet VE-brændsler. I brevet orienteres ligeledes om, at NOx-afgiften blev indført pr. 1. januar 2010, og der er afgiftspligt for virksomheder, der forbrænder VE-brændsler, herunder f.eks. biogas. I brevet orienteres endvidere om, at der er indført metanafgift pr. 1. januar 2011, og der er afgift på biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotorer med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Det oplyses i brevet, at der både for NOx- og metanafgiften gælder, at afgiftspligtige virksomheder skal registres for afgiften og månedligt afregne denne.

Selskabet er efter modtagelsen af SKATs brev fra april 2014 blevet registreret for NOx- og metanafgift i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011, som ændret ved § 2, nr. 7 i lov nr. 903 af 4. juli 2013, og § 3, stk. 3. i lov om afgift af kvælstofoxider (herefter NOx-loven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1072 af 26. august 2013. Selskabet har fra 1. januar 2014 betalt disse afgifter.

SKAT var den 9. september 2014 på kontrolbesøg hos selskabet.

Den 13. oktober 2014 sendte SKAT forslag til afgørelse til selskabet om betaling af metanafgift for perioden 1. september 2011 – 31. december 2013, samt betaling af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013.

SKAT traf den 16. december 2014 afgørelse i sagen.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 199.993 kr. i metanafgift for perioden 1. september 2011 - 31. december 2013, og 877.145 kr. i NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013.

Det skyldes, at selskabet har foretaget afbrænding af biogas på to stempelmotorer, som hver har en indfyret effekt over 1.000 kW. Selskabet har i den forbindelse ikke betalt metan- eller NOx-afgift. Som hjemmelsgrundlag for metanafgiften har SKAT bl.a. henvist til kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 2, dagældende § 3, nr. 5 (nugældende § 3, nr. 4), og dagældende § 5, stk. 1, nr. 5 (nugældende § 5, nr. 4). Som hjemmelsgrundlag for NOx-afgiften har SKAT henvist til NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, § 2, stk. 2, og § 3, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabet afgiftstilsvar af NOx-afgift fra den 1. januar 2010 – 30. august 2011, idet SKAT har vurderet, at selskabet har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Af SKATs afgørelse fremgår:

”...

Beløbet fremkommer således:

År

Mængde el (kWh)

Mængde el i GJ

Sats metan

1. Metanafgift

Sats NOx

2. NOx-afgift

1. jan. - 31. dec. 2010

7.273764

69.828 GJ

0

0

1,3 kr/GJ

90.777 kr.

1. jan. - 31. dec. 2011

7.091.539

68.079 GJ (1. Sep – 31.dec. 18.270 GJ)

1,1 kr/GJ

20.097 kr. (1. Sep.- 31. dec. 2011)

1,3 kr/GJ

88.502 kr.

1. jan. – 30 jun. 2012

3.634.804

34.894 GJ

1,1 kr/GJ

38.384 kr.

1,3 kr/GJ

45.362 kr.

1. jul. -31. dec. 2012

3.455.390

33.172 GJ

1,1 kr/GJ

36.489 kr.

5,0 kr/GJ

165.859 kr.

1. jan. – 31. dec. 2013

9.939.651

95.421 GJ

1,1 kr/GJ

104.963 kr.

5,1 kr/GJ

486.645 kr.

Samlet

199.933 kr.

877.145 kr.

Opgørelsen er sket på baggrund af de beregninger/opgørelser, som er indsendt af virksomheden.

...

  1. Metan

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da selskabet foretager afbrænding af biogas på anlæg (stempelmotorer) med en indfyret effekt på over 1.000 kW (1 MW) er selskabet registreringspligtig, jf. lovens § 3.

Jf. ovenstående uddrag af lovtekster skal afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af den forbrugte mængde varer.

Afgiften for biogas udgør 1,1 kr./GJ for perioden.

Jf. § 5 (metode 2) i bekendtgørelse nr. 1462 af den 15. december 2010 om dokumentation for energiindholdet i den forbrugte mængde biogas og om godtgørelse af afgiften på andre klimagasser end CO 2kan brændværdien (GJ) i den indfyrede biogas for stationære stempelmotoranlæg opgøres som elproduktionen divideret med 37,5 ("elvirkningsgraden").

Reglerne om metanafgift fremgår i øvrigt af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.5, der kan ses på www.skat.dk.

De af selskabet fremsendte bemærkninger omkring bortfald af det opgjorte afgiftskrav for 2010 - 2013 på baggrund af passivitet fra SKAT samt berettigede forventninger (principale påstand), kan ikke imødekommes.

Det forhold at selskabet ikke har været opmærksom på vedtagelsen af nye love, friholder ikke selskabet, da ukendskab til loven ikke er undskyldende. Eksempelvis fremgår det af SKM 2011.671 ØLD at en svensk statsborger der ikke kendte de danske regler vedrørende udrejse med valuta, ikke kunne opnå hverken fritagelse eller nedsættelse af straffen med begrundelsen ukendskab til de danske regler. Det samme gør sig gældende i SKM 2001.575 LSR og SKM 2004.450 LSR, som omhandler ukendskab til reglerne om opgørelse af aktieavance. Også her blev det anset som mindst groft uagtsom, at avancen ikke var selvangivet.

Ligeledes er det heller ikke undskyldende, at andre landmænd samt de foreninger og erhvervsnetværk som selskabets ejer færdes i heller ikke har været opmærksomme og bekendte med lovenes vedtagelse. SKAT er bekendt med, at Foreningen af Danske Biogasanlæg og Brancheforeningen for Biogas har været opmærksom på afgifterne da formanden (...) i november 2011 til [avis1] udtaler sig omkring stigninger på NOx-afgifterne og dennes betydning for biogasanlæg.

I henhold til SKATs systemer ("Remedy" - udskrift herfra er vedlagt) er der udsendt servicebrev vedrørende NOx-afgiften den 10. marts 2010, at det vedlagte brev ikke er forsynet med et brevhoved er udelukkende fordi, at brevet i SKATs systemer ikke er indlagt på de enkelte virksomheder, som brevet er sendt til. Derimod ligger der i SKATs system et følgebrev (ligeledes vedlagt) sammen med en liste over virksomheder, der har fået brevet tilsendt. Af denne liste fremgår [virksomhed2] A/S, som en af virksomhederne som brevet er sendt til.

Der skal i henhold til den anførte bemærkning omkring SKATs passivitet/manglende vejledningspligt gøres opmærksom på, at SKATs vejledningspligt efter § 7 i lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014 om forvaltningsloven efter sin ordlyd alene omhandler den situation, hvor der rettes henvendelse til SKAT.

SKAT kan på denne baggrund ikke godkende den principale påstand om at afgiften for 2010 - 2013 skal bortfalde på baggrund af SKATs passivitet og selskabets berettigede forventninger.

Subsidiært anfører virksomheden, at afgiften skal reduceres, samtidig med at SKAT skal anerkende, at den manglende registrering er sket ved simpel uagtsomhed.

I relation til SKATs påstand om, at der foreligger grov uagtsomhed, lægges der vægt på, at der er tale om gentagne fejl fra selskabets side, altså at unddragelsen er foregået over flere perioder og at der er unddraget store beløb. I denne sag er der således flere angivelser i perioden fra 1. januar 2010 til 31. december 2013, hvor selskabet i henhold til lovgivningen skulle have betalt NOx-afgift, men ikke har gjort det. Samt at det samlede beløbet er opgjort til 929.720 kr.

Derudover finder SKAT, at den erhvervsdrivende har pligt til at sætter sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed, når der henses til virksomhedens størrelse og branche. Det gælder således et professionsansvar for den erhvervsdrivende. Det lægges yderligere til grund fra SKATs side, at virksomheden har fået tilsendt servicebrev af 10. marts 2010.

På baggrund af ovenstående fastholder SKAT derfor, at virksomheden har handlet groft uagtsomt og dermed anvendes fristgennembrudsreglerne.

  1. Nox

...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da selskabet har foretaget afbrænding af biogas på anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW (1 MW) er selskabet registreringspligtig, jf. lovens § 3, stk. 3.

Jf. ovenstående uddrag af lovtekster skal afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af energiindholdet (GJ) i den forbrugte mængde varer. Afgiften for biogas udgør i den kontrollerede periode henholdsvis 1,3 kr., 5,0 kr. og 5,1 kr. pr. GJ. Der henvises i øvrigt til bilag 1til loven, jf. ovenstående uddrag af bilaget

Jf. lovbekendtgørelse nr. 1127 af den 23. september 2013 af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven), § 5, stk. 2, kan SKAT, hvis der ikke er ført et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiften, opgøre afgiften skønsmæssigt.

SKAT har ved fastsættelse af skønnet anvendt den afgiftspligtige mængde (GJ), der ligger til grund for opgørelse af metanafgiften.

Reglerne om NOx-afgift fremgår i øvrigt af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.7.20, der kan ses på www.skat.dk.

Kontrollen var som udgangspunkt oplyst til at omfatte perioden 1. juli 2011 til 20. august 2014. Der var herunder taget hensyn til fristreglerne for ændringer af afgiftstilsvaret i henhold til Skattekontrolloven lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 § 31, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden burde være bekendt/ og har pligt til at orientere sig i afgiftsreglerne omkring afgifter og miljøafgifter i forbindelse med varme- og elproduktion. Siden 2009 har SKAT opfordret virksomheder til at tilmelde sig nyhedsmail, for dermed at modtage relevant information. Dertil kommer, at SKAT i informationsbrev af 10. marts 2010 korrekt har informeret virksomheden omkring blandt andet den nye NOx-afgift.

SKAT finder i henhold til ovenstående, at virksomheden har handlet groft uagtsomt ved ikke at have anmeldt sig til registrering for NOx-afgift 1. januar 2010. SKAT finder derfor, at betingelserne for opkrævning af afgiften fra 1. januar 2010, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt.

NOx-afgiften opkræves ud over de ordinære frister (3 år) for ændringer, jf. Skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1. Opkrævningen sker ud over disse frister med henvisning til fristreglerne i Skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1 nr. 3.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs ansættelse af metan- og NOx-afgift for årerne 2010-2013 skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet alene har handlet simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabets repræsentant har til støtte for påstandene anført følgende:

”...

3. Passivitet

Ved SKATs agterskrivelse af 13. oktober 2014 fremkom Klager ved brev af 29. oktober 2014 med sine bemærkninger. Det blev overordnet set gjort gældende, at SKAT i en årrække over for blandt andet Klager havde forholdt sig passive, hvilken passivitet havde givet Klager en berettiget forventning, som bør beskyttes.

SKAT har ikke bestridt, at de har forholdt sig passive. Det fremgår af afgørelsens side 6, at SKAT de facto anerkender at have forholdt sig passive, hvoraf fremgår:

"SKAT kan på denne baggrund ikke godkende den principale påstand om at afgiften for 2010 - 2013 skal bortfalde på baggrund af SKATs passivitet og selskabets berettigede forventninger" [min understregning]

Det gøres gældende, at SKAT over for landmænd med biogasanlæg, herunder navnlig Klager, har forholdt sig passive siden vedtagelsen af Kvælstofoxidloven, som trådte i kraft 1. januar 2010, jf. § 23, stk. 1 L 2008-06-17 nr. 472.

Passivitet foreligger, når en myndighed undlader at påtale manglende overholdelse af en forpligtelse i en kortere eller længere periode, hvor myndigheden var bekendt eller burde være bekendt med, at forpligtelsen ikke blev respekteret.

SKAT har dog anført, at der er udsendt et servicebrev til ejere af biogasanlæg, in casu Klager, den 10 marts 2010. Det er over for SKAT gjort gældende, at servicebrevet aldrig er modtaget, og SKAT har heller ikke fremsendt dokumentation på, at brevet skulle være modtaget.

Der henvises til SKM2015.108.BR hvor Landsskatterettens afgivelse til postbesørgelse af et brev, der indeholdt en fristmeddelelse ikke i sig selv kunne udgøre fornødent bevis for, at brevet var kommet frem. Det vil sige, at bevisbyrden og dermed risikoen bæres af brevafsenderen, in casu SKAT.

SKAT har i afgørelsen fremlagt en oversigt indeholdende et kundeid og en beskrivelse hvori er anført, at Virksomheden er orienteret. Hverken ID-nummeret eller Virksomheden er præciseret og oversigten er ikke i sig selv et fornødent bevis på, at servicemeddelelsen er kommet frem. For så vidt angår servicemeddelelsen, så er denne uden modtager, og SKAT har derfor ikke løftet bevisbyrden med de i afgørelsen fremsendte bilag for, at servicemeddelelsen er modtaget af Klager.

3.1 Nærmere om passivitet

Fra ikrafttrædelsestidspunktet af Kvælstofoxidloven til denne kom til Klagers kundskab ved SKATs orientering om kontrolbesøg samt udsendelse af aktivitetsplan, forløb der sig ca. 41/2år.

Om passiviteten fører til, at forpligtelsen i SKATs afgørelse bortfalder, beror på flere forhold. Nogle subjektive forhold har betydning.

3.1.1 Subjektive forhold

Det må naturligvis have betydning, hvor klart det stod for den passive myndighed, at Klager ikke overholdt sin registreringsforpligtelse. Det må tillige tillægges betydning, hvor klart registreringsforpligtelsen har stået for Klager, herunder om Klager kan have fået det indtryk, at myndigheden ikke ville holde Klager fast på forpligtelsen.

Som det fremgår af den til Klager tilstillede skrivelse modtaget den 26. april 2014, er Klager brancheregistreret hos SKAT, idet denne producerer elektricitet.(...). Henset til at Klager i forening med dennes kollegaer er brancheregistreret, burde det have stået SKAT klart, at Klager blandt flere ikke overholdte sin registreringsforpligtelse. Dette synspunkt støttes navnlig på, at SKAT har vid adgang til at kontrollere om der blev betalt de afgifter, som SKAT måtte påregne at modtage. Det har derfor været muligt for SKAT at lave udtræk over antallet af registrerede samt lave udtræk over hvor mange der konkret er registreret som oplagshaver henholdsvis afregner afgifter i henhold til Kvælstofoxidloven siden 2010.

Synspunktet støttes endvidere på, at SKAT i hvert fald siden 2010 har haft kendskab til, at landmænd producerede elektricitet og varme ved biogasanlæg med henvisning til SKATs servicemeddelelse, men SKAT har ikke foretaget sig yderligere i denne henseende førend medio 2014, da der blev vedtaget en aktivitetsplan.

Det gøres derfor gældende, at det har stået SKAT klart siden januar 2010 at Klager ikke overholdt sin forpligtelse i henhold til Kulstofoxidloven, ligesom det gøres gældende, at forpligtelsen ikke har stået Klager klart, da denne ikke havde modtaget servicebrevet samt havde grund til at agere anderledes før medio 2014, hvorefter Klager ex officio lod sig registrere som oplagshaver.

Klager har derfor befundet sig i en ”egentlig retsvildfarelse” indtil sin registrering som oplagshaver.

3.1.2 Objektive forhold

Nogle mere objektive forhold må også tillægges betydning - først og fremmest hvor lang tid passiviteten har stået på.

Som det er anført ovenfor, har SKATs passivitet over for Klager stået på i ca. 41/2 år, hvilket betragtes som en mere omfattende passivitet.

Endelig må vægten af de hensyn der ligger bag betalingen af afgiften med tilbagevirkende kraft inddrages, herunder hvor tungtvejende hensynet er til den forpligtede om at kunne indrette sig, herunder hvor byrdefuldt det vil være at kræve afgiften betalt med tilbagevirkende kraft.

Byrdefuldt - proportionalitetsprincippet

Henset til at Klager havde befundet sig i en egentlig retsvildfarelse omkring Kvælstofoxidloven, og idet Klager af denne grund ikke havde kendskab til, at han skulle være registreret som oplagshaver med de afgiftsmæssige pligter der følger heraf, har Klager som en naturlig følge heraf indrettet sig i overensstemmelse med, at han ikke var omfattet af en lovgivning, der pålagde ham at være registreret med pligt til afregning af en given afgift. Klager har derfor ikke i sit regnskab allokeret midler til afregning af afgifter i de pågældende indkomstår.

SKAT har i afgørelsen pålagt Klager at betale kr. 1.077.078 med fradrag af en godtgørelse på samlet kr. 147.358 således at forhøjelsen i alt er kr. 929.720. I forhold til Klagers egentlige retsvildfarelse henholdsvis SKATs mere omfattende passivitet, vil det være særligt byrdefuldt for Klager at forpligtelsen i SKATs afgørelse gøres gældende, jf. proportionalitetsprincippet. Proportionalitetsprincippet indebærer, at hvor SKAT har et valg mellem flere typer af indgreb til opnåelse af et ønskeligt resultat, følger det af princippet, at SKAT er forpligtet til at vælge den mindst indgribende, som er tilstrækkeligt til opnåelse af formålet.

Formålet med Kvælstofoxidloven er at imødekomme det i NEC-direktivet anførte formål, jf. Rdir 2001/81 af 2001-10-23. Formålsparagraffen i direktivet har følgende ordlyd:

"Formålet med dette direktiv er at begrænse emissionerne af forsurende og eutrofierende forureningsstoffer og ozonprækursorer for at forbedre beskyttelsen inden for Fællesskabet af miljøet og menneskers sundhed mod risikoen for negative virkninger fra forsuring, eutrofiering af jordbunden og ozon ved jordoverfladen, idet målsætningen på lang sigt er, at de kritiske niveauer og belastninger ikke overskrides, og at alle mennesker beskyttes effektivt mod de erkendte sundhedsfarer som følge af luftforurening, idet der indføres nationale emissionslofter med 2010 og 2020 som referencepunkter og gennemføres regelmæssige revisioner som fastsat i artikel 4 og 10."

Formålet med direktivet er således at begrænse medlemsstaternes årlige emissioner af forureningsstoffer, og det påhviler de enkelte medlemsstater at sørge herfor, jf. artikel 4. (...).

Det er ikke proportionelt og forenelig med formålet i NEC-direktivet, at der for årene 2010 - 2013 nu opkræves en afgift - en afgift der principielt tjener det formål at begrænse emissioner af forureningsstoffer i 2010 - 2013, altså med tilbagevirkende kraft.

Direktivets formål kan ikke opfyldes med tilbagevirkende kraft, men kan alene opfyldes ex nunc.

Direktivets formål kan opfyldes mindre byrdefuldt for Klager end opkrævning af en afgift på kr. 929.720.

Det gøres derfor gældende, at opkrævningen er i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip og opkræves uforenlig med formålet i NEC-direktivet.

Desvetudo - negativ retssædvane

En mere omfattende passivitet kan endvidere få karakter af en negativ retssædvane - en regel/lov som sådan bortfalder ved desvetudo. Desvetudo kan foreligge, når en regel/lov ikke anvendes gennem længere tid. En sådan retssædvane må forudsætte, at det har været muligt at anvende reglen/loven, men at dette ikke er sket, dvs. der har foreligget en form for passivitet.

Det har for SKAT været muligt at anvende Kvælstofoxidloven siden dennes vedtagelse over for Klager og de øvrige landmænd, men dette er ikke sket før 41/2år efter lovens vedtagelse.

Det gøres således gældende, at SKATs passivitet har karakter af en negativ retssædvane og den i afgørelsen betalingsforpligtelse bortfalder fra vedtagelsen af Kvælstofoxidloven til Klagers afregning medio 2014 med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2014 som følge af desvetudo.

4. Berettigede forventninger

Som ovenfor anført, og som SKAT ej heller bestrider, har SKAT forholdt sig passive i en årrække. Passiviteten har bevirket, at Klager har haft en berettiget forventning om, at denne ikke var forpligtet til at agere anderledes end denne hidtil havde gjort siden stiftelsen af Klager i 2001.

Klager har som følge heraf været i god tro og havde indrettet sig i tillid til, at han ikke var omfattet af en afgiftslov.

Det er anerkendt, at der kan forekomme særlige situationer, hvor myndighedernes adfærd i en konkret sammenhæng har været af en sådan karakter, at der hos en borger (herunder et selskab) er opbygget berettigede forventninger, som skal beskyttes. Dette må antages navnlig at gælde, hvor selskabet vil få et tab ved en tilbagevirkende ændring.

Betingelserne for at en borgers forventninger i tillid til en forvaltningsmyndigheds handlinger eller undladelser kan nyde retsbeskyttelse, kan formuleres således, jf. Mørup, Søren H. - Berettigede forventninger i Forvaltningsretten s. 136:

Der skal være en forventning foranlediget af en forvaltningsmyndighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågældende forventning.

Efter det forvaltningsretlige forventningsprincip sætter hensynet til borgerens berettigede forventninger grænser for forvaltningens muligheder for at gøre indgreb i borgeres retsstilling.

Dersom borgeren har en berettiget forventning, beror det på vurdering af på den ene side hensyn til denne borger og på den anden side de grunde, som taler for at træffe en afgørelse, der skuffer borgerens forventninger, om forvaltningen kan træffe sådan en afgørelse. Hensynet til borgeren er et indrettelseshensyn.

Forventningsprincippet er en almindelig forvaltningsretlig grundsætning i den forstand, at det gælder generelt for forvaltningen, og at det er et retligt spørgsmål, om forvaltningen har overholdt princippet.

Det følger heraf, at princippet også sætter grænser for forvaltningen, når den vil håndhæve en regel.

Som det fremgår ovenfor har Klager befundet sig i en egentlig retsvildfarelse, og har ikke haft kendskab til, at han skulle være omfattet af en afgiftslov, der pålagde Klager at være registrerings- og afgiftspligtig. Klager har derfor indrettet sig økonomisk og driftsmæssigt således, at Klager ikke skulle betale NOx- eller metanafgift for sin drift.

SKATs passivitet har endvidere bevirket, at Klager har haft en berettiget forventning som han i god tro har handlet i tillid til - nemlig at driften fulgte gældende lovgivning, herunder navnlig afgiftslovgivningen, og der har for Klager ikke været grundlag for at antage andet.

På baggrund af det anførte er det Klagers standpunkt, at SKATs passivitet samt Klagers berettigede forventninger diskulperer.

5. Simpel uagtsomhed

SKAT har afvist at den manglende registrering er begået ved simpel uagtsomhed. SKAT har i denne henseende lagt til grund, at der er tale om gentagne fejl, at den manglende afgift er et stort beløb og at der påhviler Klager et professionsansvar.

Det er endvidere lagt til grund, at der fra SKATs side er udsendt et servicebrev.

Det er i afgørelsen af SKAT gjort gældende, at den manglende registrering er begået ved grov uagtsomhed.

Førend der objektivt set kan være tale om en fejl, må det kræves at den der begår fejlen har kendskab til de hjemlede forhold, der ved en tilsidesættelse heraf kan udløse en påtale/bøde. Når der henses til, at servicebrevet ikke er modtaget, henholdsvis at Klager ikke var orienteret om vedtagelsen af Kvælstofoxidloven, kan Klager notorisk - i objektiv forstand - ikke have begået en eller gentagne fejl.

En erhvervsdrivende, der ikke driver virksomhed med rådgivning eller deslige, men driver virksomhed med biogasanlæg, er ikke omfattet af et professionsansvar, og det er ikke korrekt når SKAT anfører, at der gælder et professionsansvar for Klager.

Som følge af at Klager ikke har begået en fejl i objektiv forstand, ikke har modtaget det nævnte servicebrev og ikke er pålagt et professionsansvar, har Klager ikke handlet groft uagtsomt, men Klager har blot tilsidesat almindelig agtpågivenhed hvorom Klager har handlet simpelt uagtsomt.

6. Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende

at Der foreligger særlige omstændigheder der begrænser håndhævelsen

at SKAT har forholdt sig passivt

at Klager har haft berettigede forventninger

at Klager er i god tro

at Den manglende registrering som oplagshaver i 2010 - 2013 skyldes tilsidesættelse af almindelige agtpågivenhed og er dermed begået ved simpelt uagtsomhed.

...”

Selskabets repræsentant har den 13. oktober 2021 hos Skattestyrelsen anmodet om aktindsigt i styrelsens opkrævninger af NOx-afgifter overfor en række gårdanlæg, som driver virksomhed med biogas, og som fremgår af en liste fra Energistyrelsen. Dette har Skattestyrelsen givet afslag på. Repræsentanten har efterfølgende med henvisning til officialmaksimen bedt Skatteankestyrelsen indhente dette materiale med henblik på at få belyst skatteforvaltningens praksis over for andre landmænd vedrørende NOx-afgift.

SKATs udtalelse

I en udtalelse i forbindelse med klagen har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

Punkt 3 ”Passivitet”

Under klagers punkt om at SKAT har forholdt sig passivt, anfører advokaten at hverken ID-nummeret eller virksomheden er præciseret i forbindelse med servicebrevet dateret 10. marts 2010. Det skal hertil anføres, at ID-nummeret svarer til virksomhedens Cvr-nr. og kobler dermed virksomheden sammen med det udsendte servicebrev.

Punkt 3.1.1 ”Subjektive forhold”

Under punktet ”subjektive forhold” anføres, at det på baggrund af virksomhedens brancheregistrering (produktion af elektricitet) burde stå klart for SKAT, at klager burde være registeret, og at SKAT derfor har haft vid adgang til at kontrollere, om der er betalt afgifter.

Det skal i denne sammenhæng fremføres, at virksomhedens brancheregistrering (produktion af elektricitet) ikke nødvendigvis betyder, at den skal registreres for afgifter af NOx og metan, da der udelukkende skal ske registrering og betaling, hvis de anlæg der producerer el har en indfyret effekt, der er større end 1.000 kW. Anlæggenes størrelse kan ikke ses af brancheregistreringen.

SKAT har heller ikke mulighed for, ud fra brancheregistreringen, at se hvilket brændsel der bruges. Havde det således været naturgas, som virksomheden havde anvendt, så skulle den ikke have været registreret for NOx-og metanafgifterne, da naturgasleverandøren i en sådan situation opkræver NOx-og metanafgifterne.

Der skal i denne sammenhæng gøres opmærksomt på, at SKAT således hverken i relation til nærværende sag (eller helt generelt), har mulighed for at ramme en bestemt målgruppe helt præcist og med al relevant information, men at SKAT stiller forskellige informationsmuligheder til rådighed for virksomheder, borgere og rådgivere via bl.a. ”Nyhedsmails”, SKAT´s hjemmeside, herunder især Den Juridiske Vejledning, der bl.a. beskriver afgiftsregler for virksomheder, der anvender biogas.

Punkt 5 ”Simpel uagtsomhed”

SKAT fastholder, at virksomheden har handlet groft uagtsom vedrørende forholdet omkring manglende registrering og afregning af NOx i perioden, men hvis Landsskatteretten skulle statuere simpel uagtsomhed, henledes opmærksomheden på, at der stadig er mulighed for fra SKATs side at foretage almindelig genoptagelse 3 år tilbage efter skatteforvaltningslovens § 31.

Der er ikke fremkommet yderligere nye faktiske oplysninger i klagen, som har givet anledning til bemærkninger.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal med sagen først tages stilling til, om SKAT på grund af passivitet eller selskabets berettigede forventninger ikke har været berettiget til at opkræve selskabet afgift af kvælstofoxider (herefter NOx-afgift) for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013, og metanafgift for perioden 1. september 2011 – 31. december 2013.

NOx-afgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2010, jf. NOx-afgiftslovens § 23, stk. 1.

I perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013 fremgik følgende af NOx-afgiftsloven, jf. lov nr. 472 af 17. juni 2008, som bl.a. ændret ved § 6 i lov nr. 1384 af 21. december 2009, og § 1, nr. 8, i lov nr. 1385 af 28. december 2011, samt lovbekendtgørelse nr. 1072 af 26. august 2013:

”...

§ 1. Der betales afgift ved udledning af NO 2-ækvivalenter til luften ved forbrænding. Pligten til at betale afgift omfatter udledning af NO 2-ækvivalenter fra følgende områder:

1) Danmark, herunder søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde.

...

§ 3. [...]

Stk. 3. Virksomheder, der udvinder eller fremstiller varer omfattet af bilag 1, nr. 1-16, og virksomheder, der forbrænder varer omfattet af bilag 1, nr. 17-20, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. [...]

§ 5. Afgiftsperioden er måneden.

...

§ 12. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift, jf. §§ 6 og 7, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

...

”

Biogas til motor i store anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW er omfattet af bilag 1, nr. 17.

Ved § 5 i lov nr. 722 af 25. juni 2010 blev i kuldioxidafgiftsloven indført afgift på biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg (herefter metanafgift). Afgiften trådte i kraft den 1. januar 2011, jf. § 12, stk. 3, i lov nr. 722 af 25. juni 2010.

I perioden 1. september 2011 – 31. december 2013 fremgik følgende af kuldioxidafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006, som ændret ved § 5 i lov nr. 722 af 25. juni 2010, og lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011:

”...

§ 1 [...]

Stk. 2. Der svares endvidere en afgift af biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.

§ 3 Følgende virksomheder skal registreres hos told- og skatteforvaltningen:

...

5) Virksomheder, som forbruger biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen.

§ 4 Afgiftsperioden er måneden.

...

§ 13. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift, jf. §§ 5 og 6, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. [...]

...”

Selskabet har i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013 anvendt biogas som brændsel i to stempelmotorer med hver en indfyret effekt på over 1.000 kW. Selskabet har således i denne periode efter NOx-afgiftsloven været registrerings- og afgiftspligtig, jf. NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, § 3, stk. 3, jf. bilag 1, nr. 17, og § 12, stk. 1. Tilsvarende har selskabet i perioden 1. september 2011 – 31. december 2013 efter kuldioxidafgiftsloven været registrerings- og afgiftspligtig for metanafgift, jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 2, § 3, nr. 5, og § 13, stk. 1. Selskabet har derfor i strid med NOx- og kuldioxidafgiftsloven ikke været registret og har ikke angivet og betalt NOx- og metanafgift i de nævnte perioder.

Ifølge selskabets repræsentant har SKAT i en årrække ikke opkrævet NOx- og metanafgift hos selskabet og andre afgiftspligtige landmænd. Landsskatteretten finder, at SKAT ikke har udvist en passivitet, der kan sidestilles med en positiv afgørelse angående disse afgifter, ved ikke at kontrollere og opkræve disse hos selskabet og øvrige landmænd. Der henvises til SKM2017.513.HR, hvor Højesteret fandt, at en bank ikke havde fradrag for lønudgifter som driftsomkostninger i forbindelse med køb af dele af en anden bank, og at der ikke forelå nogen fast administrativ praksis herom. Ifølge Højesteret kunne det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for dette, ikke sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet. Det forhold, at SKAT i en periode ikke har foretaget kontroller vedrørende NOx- og metanafgift for biogasanlæg, medfører herefter ikke, at reglerne herom er uanvendelige. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke foreligger en administrativ praksis eller lignende, der afskærer SKAT fra at fra at opkræve NOx- og metanafgift af selskabet for de omhandlede perioder.

For at der kan støttes ret på princippet om retsbeskyttet forventning, er det en grundlæggende betingelse, at den kompetente afgørelsesmyndighed har givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende specifikke forhold. Det er endvidere en betingelse, at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner, og at tilkendegivelsen ikke er klart i uoverensstemmelse med loven. SKAT har på intet tidspunkt truffet afgørelse eller givet selskabet nogen meddelelse, som kunne understøtte en forventning om, at selskabet ikke skulle betale NOx- eller metanafgift. En sådan tilkendegivelse ville tillige have været klart i strid med loven. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ikke kan støtte ret på princippet om berettiget forventning.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at det ikke er foreneligt med proportionalitetsprincippet og formålet i direktiv 2001/81/EF af 23. oktober 2001 om nationale emissionslofter for visse luftforurenende stoffer, at opkræve afgiften. Landsskatteretten bemærker hertil, at afgifterne er opkrævet og fastsat i overensstemmelse med NOx- og kuldioxidafgiftslovens bestemmelser herom, samt bekendtgørelse nr. 1462 af 15. december 2010 og opkrævningslovens § 5, stk. 2. Samtidig findes en opkrævning NOx-afgift bagudrettet i tid ikke uoverensstemmelse med direktiv 2001/81/EF af 23. oktober 2001.

Der skal dernæst tages stilling til, om selskabet ved grov uagtsomhed har bevirket, at selskabets afgift i henhold til NOx-afgiftsloven for perioden 1. januar 2010 - 31. august 2011 er blevet fastsat på et urigtigt grundlag, således at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse af et afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan dog, uanset fristen i § 31, fastsætte et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I perioden 1. januar 2010 – 31. august 2011 har selskabet i strid med NOx-afgiftslovens ordlyd ikke været registreret og ikke månedligt angivet NOx-afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, § 3, stk. 3, jf. bilag 1, nr. 17, § 5 og § 12, stk. 1. Selskabet har anvendt motorerne til brug for dets produktion og salg af elektricitet og varme. Selskabets manglende registrering og afgiftsbetaling vedrører en længere periode, ligesom den manglende afgiftsbetaling samtidig udgør et ikke ubetydeligt beløb. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at betale NOx-afgift i perioden 1. januar 2010 – 31. august 2011. Det forhold, at selskabet ikke har haft kendskab til reglerne, kan ikke føre til en anden vurdering.

Landsskatteretten finder således, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

En ændring af selskabets afgiftstilsvar kan kun foretages, hvis skatteforvaltningen varsler selskabet herom senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Der skal derfor tages stilling til, om 6-måneders-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt ved SKATs udsendelse af agterskrivelse til selskabet den 13. oktober 2014.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Landsskatteretten finder, at SKAT tidligst ved kontrolbesøget den 9. september 2014 fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af selskabets NOx-afgift. SKATs forslag til afgørelse blev fremsendt til selskabet den 8. oktober 2014. SKAT har således iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af et afgiftstilsvar skal ske senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling herom er afsendt.

SKAT traf afgørelse den 16. december 2014. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er opfyldte.

Der er ikke gjort indsigelse mod den beløbsmæssige opgørelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om betaling af NOx-afgift for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2013 samt betaling af metanafgift for perioden 1. september 2011 – 31. december 2013.