Kendelse af 24-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 25-10-2019

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.032.709 kr. for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter selskabet) er et selskab hjemmehørende i Belgien. Selskabet er momsregistreret i Danmark uden herboende repræsentant.

Det er oplyst, at selskabet i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013 bl.a. solgte varer til en kunde i Danmark (herefter den danske kunde). Selskabet bestilte varerne hos en leverandør i Polen, som herefter sendte varerne direkte til den danske kunde.

Selskabet opkrævede efter det oplyste dansk salgsmoms af varesalgene til den danske kunde og indbetalte den opkrævede salgsmoms til skattemyndighederne i Danmark.

SKAT konstaterede ved en kontrol hos selskabet, at selskabet havde udstedt en kreditnota for selskabets samlede salg til den danske kunde i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013. Det fremgik af kreditnotaen, at den fakturerede moms udgjorde 272.510,32 EUR, omregnet til 2.032.709 kr. Selskabet havde herefter udstedt en faktura med omvendt betalingspligt ved trekantshandel til den danske kunde for perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013.

SKAT har oplyst, at selskabet i sin momsangivelse for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013 bl.a. angav negativ salgsmoms med 2.032.709 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har den 13. januar 2015 truffet afgørelse, ifølge hvilken SKAT for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013 har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.032.709 kr.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

Idet mellemhandleren, [virksomhed1], er momsregistreret i modtagerlandet (Danmark) kan det omhandlede salg efter Skats opfattelse ikke henføres under reglerne for trekantshandel.

Det er derfor Skats opfattelse, at faktureringen med dansk moms er foretaget i overensstemmelse med de gældende regler.

Skat kan derfor ikke godkende en rettelse, der medfører at transaktioner, som efter Skats opfattelse er behandlet momsmæssigt korrekt, ændres til at være i strid med gældende regler.

Sagen er drøftet med [virksomhed1]s danske revisor [navn undladt], der ikke har fremlagt dokumentation eller begrundelse for, at de omhandlede transaktioner kan henføres under de dagældende regler for trekantshandel.

Efter at have modtaget [virksomhed1]s bemærkninger til den foreslåede ændring, er det fortsat SKATs opfattelse, at salgene på transaktionstidspunkterne ikke ville kunne henføres under reglerne for trekantshandel. Begrundelsen herfor er, at [virksomhed1] som mellemhandler er registreret i Danmark, hvilket var i strid med de danske momsregler for trekantshandel indtil den 30.06.2014.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at den polske sælger eller [virksomhed1] som mellemhandler har angivet transaktionerne som trekantshandel til VIES.

[virksomhed1] har på transaktionstidspunkterne behandlet transaktionerne som normale indenlandske salg i Danmark, og har ved faktureringen til den endelige modtager, efter Skats opfattelse, retmæssigt faktureret dansk moms.

At [virksomhed1] efterfølgende ønsker at ændre behandlingen af transaktionerne i henhold til regelsættet om trekantshandel, og derved fakturere uden dansk moms, og at [virksomhed1] i den forbindelse har udstedt en kreditnota med henblik på tilbageførsel af momsen, ændrer ikke ved, at momsen, efter Skats opfattelse er retmæssigt opkrævet.

Det er således Skats opfattelse, at [virksomhed1] ved udstedelse af kreditnota uretmæssigt har tilbageført den tidligere fakturerede moms, idet der ikke har været grundlag for udstedelse af kreditnota, og således heller ikke tilbageførslen af momsen.

Skat fastholder derfor, at tilbageførslen af momsen som følge af den uretmæssigt udstedte kreditnota ikke kan godkendes.

Skats afgørelse medfører, at den angivne salgsmoms på -538.877 kr.ændres til +1.493.832 kr.

Det angivne momstilsvar ændres fra -1.405.839 kr.til +626.870 kr.

(...)”.

Under sagens behandling har SKAT den 8. april 2015 bl.a. videre anført følgende:

”...

Ad. klagens side 1, afsnit 6:

Revisors kommentarer: ”Det er SKATS opfattelse, at [virksomhed1] er pligtig at betale 2.032.709 kr. i skyldig moms for marts 2013, jf. brev af 22. oktober 2014 til [virksomhed1].”

SKATs præcisering: SKAT har ikke rejst et krav om en efterbetaling på 2.032.709 kr., men afvist at godkende en rettelse, der vil medføre en tilbagebetaling på 2.032.709 kr.

Ad. klagens side 2, afsnit 8:

Revisors kommentarer: ”Efter SKATs opfattelse skulle [virksomhed1] have foretaget en EU-erhvervelse i Danmark efterfulgt af et lokalt salg. Vi bemærker hertil, at den fiskale effekt af [virksomhed1]s erhvervelse reelt er ikke eksisterende, idet [virksomhed1] vil have fuldt fradrag for erhvervelsen. Fradragsretten, for så vidt angår det efterfølgende salg, vil afhænge af købers fradragsret, og resultatet heraf vil være det samme ved behandling af transaktionen som en trekantshandel.”

SKATs kommentarer: [virksomhed1] har netop håndteret transaktionerne som EU-erhvervelser med fuldt fradrag, efterfulgt af et lokalt salg i Danmark, hvilket er i overensstemmelse med både dagældende og nugældende regelsæt.

Virksomheden har efterfølgende ønsket at rette transaktionerne, så de kunne henføres under reglerne for trekantshandel. Det er SKATs opfattelse, at en sådan rettelse vil være i strid med de dagældende regler for trekantshandel, idet virksomheden er momsregistreret i Danmark.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet med rette har angivet 2.032.709 kr. i negativ salgsmoms for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ([virksomhed1]) er pligtig at betale 2.032.709 kr. i skyldig moms for marts 2013, jf. brev af 22. oktober 2014 til [virksomhed1].

SKAT anfører i brevet, at det faktum, at [virksomhed1] er momsregistreret i Danmark, fører til, at regler om trekantshandel ikke kan finde anvendelse, og at [virksomhed1] på denne baggrund skulle have faktureret sin danske kunde med dansk moms.

SKAT anfører samtidig, at SKAT ikke kan anerkende korrektion af moms for tidligere perioder, hvor reglerne efter SKATs opfattelse er anvendt korrekt.

SKAT anfører endvidere i sit brev til [virksomhed1], at de danske regler om trekantshandel (momsbekendtgørelsens § 108) ved bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen nr. 825 af 24. juni 2014 er ændret med virkning fra 1. juli 2014.

Ændringen medførte, at ordlyden af momsbekendtgørelsens § 108 blev ændret fra " registreret i afsender- eller modtagerlandet" til " registreret i afsenderlandet eller etableret i modtagerlandet".

Vores opfattelse

Vi bemærker indledningsvist, at ændringen af momsbekendtgørelsen pr. 1. juli 2014 medførte, at de danske trekanthandelsregler nu er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 141. Dette betyder omvendt, at de danske trekanthandelsregler forud for ændringen af momsbekendtgørelsen var i uoverensstemmelse med direktivet.

Med ændringen er de danske regler således i overensstemmelse med direktivet, hvorefter det er muligt at anvende reglerne om trekantshandel, uagtet at mellemhandleren er momsregisteret i modtagerlandet.

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i Becker-sagens (C-8/81) præmis 25, at "når bestemmelserne i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår ubetingede og tilstrækkeligt præcise, kan der i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger støttes ret herpå over for enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med direktivet...".

Denne direkte virkning af direktivet finder efter vores opfattelse også anvendelse, hvor en medlemsstat har implementeret direktivet forkert, og [virksomhed1] kan dermed støtte ret på direktivets artikel 141 til trods for, at den danske implementering af direktivets artikel 141 er i uoverensstemmelse med direktivets ordlyd.

Med henvisning til ændringen af momsbekendtgørelsen ved bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelse nr. 825 af 24. juni 2014 bemærker vi, at ændringen af ordlyden af momsbekendtgørelsens § 108 efter vores opfattelse skal anses for en bekræftelse af, at de danske trekantshandelsregler tidligere var i uoverensstemmelse med direktivet.

Det er derfor sagen uvedkommende, at [virksomhed1]s momsmæssige håndtering af de omhandlede transaktioner i marts 2013 var i uoverensstemmelse med den tidligere ordlyd af momsbekendtgørelsens § 108, idet [virksomhed1] kan støtte ret direkte på direktivet.

Foruden det faktum, at [virksomhed1] efter vores (og EU-Domstolens) opfattelse kan støtte ret direkte på direktivet, er konsekvenserne af SKATs opfattelse alene administrative og reelt uden fiskal effekt.

Efter SKATs opfattelse skulle [virksomhed1] have foretaget en EU-erhvervelse i Danmark efterfulgt af et lokalt salg. Vi bemærker hertil, at den fiskale effekt af [virksomhed1]s erhvervelse reelt er ikke-eksisterende, idet [virksomhed1] vil have fuldt fradrag for erhvervelsen. Fradragsretten, for så vidt angår det efterfølgende salg, vil afhænge af købers fradragsret, og resultatet heraf vil være det samme ved behandling af transaktionen som en trekantshandel.

De eneste konsekvenser vil således være rent administrative, både for så vidt angår [virksomhed1]s danske momsangivelse samt eventuelle indberetninger til hhv. EU salgslisterne og lntrastat i de involverede lande (dvs. kun statistisk og/eller kontrolmæssig konsekvens).

Det er vores opfattelse, at SKAT på ovenstående baggrund skal anerkende [virksomhed1]s anmodning om udbetaling af moms for marts 2013, idet [virksomhed1] har anvendt reglerne om trekantshandel, som anført i direktivet, korrekt.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har i udtalelse af 23. juli 2019 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen er enige i, at det omhandlende salg ikke kan omfattes af reglerne for trekantshandel, idet klager er momsregistreret i modtagerlandet. Faktureringen med dansk moms er efter vores opfattelse foretaget i overensstemmelse med de gældende regler.

Klager gør i sin skrivelse af 5. marts 2015 gældende, at de danske trekantsregler forud for ændring af momsbekendtgørelsen af 1. juli 2014 har været fejlimplementeret, og at klager derfor kan støtte ret på momssystemdirektivets art. 141. Klager henviser til EU-Domstolens afgørelse C-8/81, præmis 25, hvorefter fremgår, at

“når bestemmelserne i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår ubetingede og tilstrækkeligt præcise, kan der i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger støttes ret herpå over for enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med direktivet...”

Klagers påstand er efter retspraksis isoleret set korrekt. Se f.eks. præmis 47 i dommen i sag C-319/12, MDDP:

”Det bemærkes i denne forbindelse, at det følger af fast retspraksis, at i alle tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, kan der i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger støttes ret herpå over for enhver national regel, der ikke er i overensstemmelse med momsdirektivet, ligesom private over for staten kan påberåbe sig bestemmelser, der efter deres indhold tillægger private rettigheder i forhold til staten (jf. bl.a. dom af 28.6.2007, sag C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust og The Association of Investment Trust Companies, Sml. I, s. 5517, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).”.

Forkert implementering må således sidestilles med manglende implementering, hvorefter borgere og virksomheder overfor Skatteforvaltningen kan støtte ret på direktivbestemmelser, som er direkte anvendeligelige. Dvs. at bestemmelserne er ubetingede og tilstrækkeligt præcise.

Men selv hvis det lægges til grund, at klager kan støtte ret på artikel 141, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påklagede afgørelse er korrekt.

Klager har netop håndteret transaktionerne som EU-erhvervelser med fuldt fradrag, efterfulgt af et lokalt salg i Danmark, hvilket er i overensstemmelse med både dagældende og nugældende regelsæt. Klager har efterfølgende ønsket at rette transaktionerne, så de kunne henføres under reglerne for trekantshandel. En sådan transaktion vil efter vores opfattelse være i strid de dagældende regler for trekantshandel, idet virksomheden er momsregistreret i Danmark.

Som Skatteankestyrelsen ligeledes bemærker, så er det valgfrit, om virksomhederne ønsker at anvende trekantsreglerne eller ej. Der er derfor med rette i sin tid betalt dansk moms, og der er ikke i lovgivning eller praksis hjemmel til omgørelse af en transaktion, som anses for endelig på leveringstidspunktet.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at den polske sælger eller klager som mellemhandler har angivet transaktionerne som trekantshandel til VIES. Ligesom klager på transaktionstidspunkterne har behandlet transaktionerne som normale indenlandske salg i Danmark. Det er derfor fortsat korrekt, at klager ved faktureringen til den endelige modtager har faktureret dansk moms.

Vi fastholder derfor vores afgørelse af 13. januar 2015.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013 har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.032.709 kr.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7:

”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Frem til 30. juni 2014 fremgik følgende af momsbekendtgørelsens § 79, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 663 af den 16. juni 2006):

”Registrerede virksomheder (mellemhandlere), der ved erhvervelse af en vare fra et andet EU-land har opgivet dansk registreringsnummer til sælgeren, kan undlade at angive erhvervelsen på angivelsen, når det kan godtgøres, at

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 141 (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006):

”Hver enkelt medlemsstat træffer særlige foranstaltninger, således at erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, som er foretaget på den pågældende medlemsstats område, jf. artikel 40, ikke pålægges moms, når følgende betingelser er opfyldt:

a) erhvervelsen af varer foretages af en afgiftspligtig person, som ikke er etableret i denne medlemsstat, men er momsregistreret i en anden medlemsstat

b) erhvervelsen af varer foretages med henblik på en efterfølgende levering af disse varer, som foretages i samme medlemsstat af den i litra a) omhandlede afgiftspligtige person

c) de varer, som den i litra a) omhandlede afgiftspligtige person således har erhvervet, forsendes eller transporteres direkte fra en anden medlemsstat end den, hvor han er momsregistreret, til den person, for hvilken han foretager den efterfølgende levering

d) modtageren af den efterfølgende levering er en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som er momsregistreret i samme medlemsstat

e) den i litra d) omhandlede modtager er i henhold til artikel 197 blevet udpeget som betalingspligtig for momsen for den levering, der er foretaget af den afgiftspligtige person, som ikke er etableret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales.”

Frem til den 30. juni 2014 fremgik det af momsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, at en mellemhandler ved trekantshandel kunne undlade at angive en vareerhvervelse på angivelsen, såfremt mellemhandleren bl.a. ikke var registreret i modtagerlandet. Efter momssystemdirektivets artikel 141, litra e, fremgår det, at det ikke er et krav, at mellemhandleren ikke er registreret i modtagerlandet, men at mellemhandleren ikke er etableret i modtagerlandet.

Ifølge det oplyste er selskabet hjemmehørende i Belgien. Det er videre oplyst, at selskabet er momsregistreret i Danmark uden herboende repræsentant.

I perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013 solgte selskabet varer til bl.a. en kunde i Danmark. Selskabet bestilte varerne hos en leverandør i Polen, som herefter sendte varerne direkte til den danske kunde.

Selskabet opkrævede i perioden dansk salgsmoms af varesalgene til den danske kunde, og indbetalte den opkrævede salgsmoms til skattemyndighederne i Danmark.

Selskabet udstedte senere en kreditnota for selskabets samlede salg til den danske kunde i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013. Det fremgik af kreditnotaen, at den fakturerede moms udgjorde 272.510,32 EUR, omregnet til 2.032.709 kr.

Selskabet udstedte herefter en faktura med anvendelse af reglerne om omvendt betalingspligt ved trekantshandel til den danske kunde for perioden. Det oprindeligt fakturerede beløb på i alt 2.032.709 kr. angav selskabet i negativ salgsmoms for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013.

Landsskatteretten finder på baggrund af det oplyste, at selskabet med rette opkrævede salgsmoms af de omhandlede salg til den danske kunde i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013, jf. momslovens § 4. Retten har herved henset til, at anvendelsen af dagældende momsbekendtgørelses § 79, stk. 1, om trekantshandel, ikke var obligatorisk. Retten har videre henset til, at selskabet ved faktureringerne til den danske kunde i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013 ikke støttede ret på reglerne om trekantshandel i momssystemdirektivets artikel 141.

Selskabet har således ikke været berettiget til ved opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013 at angive negativ salgsmoms for selskabets leverancer til den danske kunde i perioden fra den 1. juli 2011 til den 31. marts 2013, jf. momslovens § 46, stk. 7.

Landsskatteretten bemærker herved, at det af repræsentanten anførte om, at lovgiver ved momsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, havde foretaget en fejlimplementering af momssystemdirektivets artikel 141, ikke kan føre til et andet resultat.

Som følge heraf finder retten, at det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. marts 2013 til den 31. marts 2013 har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.032.709 kr.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.