Kendelse af 28-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 30-12-2017

SKAT har ikke imødekommet selskabets ansøgning om fritagelse for krav om anvendelse af tax-free poser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet har den 14. februar 2014 fået udstedt en bevilling til told- og afgiftsfri butik i toldlufthavn og opbevaring af told- og afgiftsfrie varer i lagerlokaler. Bevillingen omfatter, at der hjemtages og opbevares varer bestemt til salg til flypassagerer, som udrejser fra det danske toldområde til et ikke EU-land med rute-, charter- eller taxifly. Af bevillingen fremgår bl.a.:

”[...]

Varer og dertil hørende punktafgifter omfattet af ordningen

• spiritus (spiritusafgift/emballageafgift)

• vin (vinafgift/emballageafgift)

• tobaksvarer (tobaksafgift)

• cigaretpapir, skrå og snus (forbrugsafgifter)

• parfumevarer, kosmetik og toiletmidler (emballageafgift)

• øl i dåser a 35 cl og 50 cl (ølafgift/emballageafgift)

• chokolade og sukkervarer, mandler og nødder mm (chokoladeafgift herunder

dækningsafgift og råstofafgift)

• sodavand og læskedrikke m.v. (emballageafgift)

• batterier (afgift og gebyrer)

• kaffe og the (forbrugsafgifter)

[...]

Salg

Det er en betingelse for det told- og afgiftsfrie salg, at passageren fremlægger et gyldigt boardingpas til en destination uden for EU. Oplysninger om rutenummer/bestemmelsessted, vareart og nettomængde skal elektronisk registreres ved salget.

Ved salget skal udstedes en kassebon, der indeholder ovennævnte specificerede oplysninger

Det samlede salg af uberigtigede varer skal udleveres i en "tax-free pose". "Tax­free poser" skal ved udlevering være lukket med tape eller ved svejsning.

Ved anvendelse af forseglingstape skal denne have en iøjefaldende farve. Poserne eller tapen skal være tydeligt mærket med oplysning om, at posen ikke må åbnes, før flyet er i luften.

Cigaretter må kun sælges i hele ubrudte kartoner a 200 stk., cigarer i ubrudte kasser a 50 stk. eller æsker med mindst 10 stk. og anden tobak i originale pakninger. For øvrige varer er der ingen særlige krav til indpakning. Øl må kun sælges i dåser a 35 cl eller 50 cl.

Virksomheden kan ansøge SKAT om tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges - det er dog en forudsætning for en sådan tilladelse, at der er tydelig skiltning med, at de indkøbte varer ikke må tages i brug før passageren har forladt det danske toldområde.

SKAT er berettiget til at begrænse varearternes antal samt antallet af de forskellige mærker og pakningsstørrelser inden for disse.

Det påhviler virksomheden at instruere salgspersonalet om de gældende salgsbetingelser, ligesom de gældende regler tydeligt skal fremgå af virksomhedens brochure- og salgsmateriale.

[...]”

Den 14. februar 2014 har SKAT endvidere givet selskabet en bevilling, der giver mulighed for godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for beregning af moms ved salg til passagerer, der rejser ud af EU’s toldområde. Bevillingen er udstedt med forbehold for, at selskabet skal opdatere software i kasseapparater, så boardingkort kan registreres og oplysninger om rutenummer/bestemmelsessted, vareart og mængde fremgår af kassebonen. Følgende fremgår om bevillingens omfang:

”[...]

Bevilling til i de af SKAT godkendte butikker* i [Diverse], [by1], at sælge nedenstående varer, der af virksomheden er indkøbt i beskattet stand til flypassagerer (herunder transitpassagerer), som udrejser fra det danske toldområde til et ikke EU land med rute-, charter- eller taxifly, uden punktafgift og uden moms:

• Chokolade- og sukkervarer, mandler og nødder m.m. (chokoladeafgift herunder dækningsafgift og råstofafgift)

• Parfumevarer, kosmetik og toiletmidler (emballageafgift)

• Øl og vin (øl- og vinafgift/emballageafgift)

• Sodavand og læskedrikke m.v. (emballageafgift)

• Kaffe og the (forbrugsafgifter)

• Batterier (afgift og gebyrer)

Virksomheden får afgiftsfritagelse for de omhandlede varer ved periodisk godtgørelse af punktafgiften for de faktisk solgte varer til passagerer til ikke EU lande. Salg af de pågældende varer er i tilsvarende omfang fritaget for moms, dvs. at der ved det enkelte salg ikke skal beregnes moms.

[...]”

Det fremgår af bevillingerne, at de er udstedt i henhold til toldlovens § 58 og toldbehandlingsbekendtgørelsens §§ 97 – 99.

Selskabet ansøgte den 5. marts 2014 om tilladelse til at fravige kravet om forsegling af tax-free poser. Efterfølgende har selskabet tilkendegivet over for SKAT, at man er indstillet på at acceptere en tilbagekaldelse af den del af bevillingen, som giver virksomheden ret til godtgørelse af punktafgifter, under forudsætning af at kravet om anvendelse af tax-free poser fraviges i forbindelse med fritagelse for beregning af moms ved salg af visse varer til tredjelandsrejsende.

Repræsentanten har over for SKAT oplyst, at selskabet har foretaget følgende investeringer ud fra en forventning om, at det kan opnå tilladelse til at anvendelse af skiltning i stedet for forsegling af poser:

”[...]

1. Scanners installed to scan boarding cards

2. Scanners programmed to pull out and record the flight destination detail information from the boarding cards

3. Till functionality upgraded to record EU / Non EU

4. Till receipts upgraded to show the flight details on the receipt

5. Till Receipts upgraded to show VAT for EU and no VAT for Non EU transactions for 'specified produets' only.

6. The Produet file has been updated with different VAT indicators for the 'specified produets' identified, so that we can show the different VAT on EU and no VAT on Non EU

7. The Till Data is being stored by product and destination airport. This data will form the basis of any VAT relief claim and can be audited by SKAT to verify any VAT relief claim.

[...]”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets ansøgning om fritagelse for krav om anvendelse af taxfree-poser.

SKAT har begrundet afgørelsen med:

”[...]

På baggrund af ansøgning ved mail af 13. december 2013, har [virksomhed1] A/S modtaget to bevillinger, der skal ses i en sammenhæng. Dels bevilling [...], der giver mulighed for godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for beregning af moms ved salg og dels tidligere nævnte bevilling [...] til told- og afgiftsfri butik i toldlufthavn og opbevaring af told- og afgiftsfrie varer i lagerlokaler. Begge bevillinger er udstedt den 14. februar 2014.

[...]

Virksomhedens repræsentant [virksomhed2] har ved e-mail af 5. marts 2014 sendt følgende anmodning til SKAT:

”... Du har den 14. februar 2014 sendt os tilladelsen til [virksomhed1] A/S under J-nr. [...] (CVR-nr. [...1]).

Vi søger på vegne af [virksomhed1] A/S om, at virksomheden kan fravige kravet om forsegling af en ”tax free pose” ved told- og afgiftsfrit salg af visse produkter. Denne mulighed for fravigelse af kravet fremgår af tilladelsens side 3.

Virksomheden er faktisk klar til at implementere tilladelsen, og derfor håber vi på en hurtig behandling af denne anmodning om fravigelse. Det vil være fint, om du kan sende dit svar direkte til os på e-mail. ...”

SKAT, Toldforvaltningen ligger til grund, at der vedrørende ”visse produkter” menes slik- og chokoladeprodukter, sodavand, kildevand, dåseøl og nøddeprodukter.

[...]

SKATs bemærkninger

Indledningsvist skal SKAT bemærke, at Momsloven § 34, stk. 6 er udmøntet ved Toldloven § 58 og Toldbehandlingsbekendtgørelsen §§ 97 og 98, og det er i henhold til disse bestemmelser de to bevillinger, dels bevilling [...], der giver mulighed for godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for beregning af moms ved salg og dels bevilling [...] til told- og afgiftsfri butik i told lufthavn og opbevaring af told- og afgiftsfrie varer i lagerlokaler, er udstedt.

Vedrørende den såkaldte Turistsalgsmomsordningen, jf. Momsbekendtgørelsen (BEK nr. 814 af 24/06/2013 med senere ændringer) Kapitel 9 Afgiftsfrit salg til rejsende med bopæl uden for EU, jf. §§ 49-52, og Momsloven (LBK nr. 106 af 23/01/2013 med senere ændringer) § 34, stk. 1, nr. 5, bemærkes for en god ordens skyld, at denne ordning ikke må forveksles med de anførte regler om godtgørelse/fritagelse for afgifter ved salg fra Told- og afgiftsfrie butikker i henhold til de ovenfor anførte bestemmelser i Toldloven og Toldbehandlingsbekendtgørelsen, hvor der ikke er noget krav om bopæl uden for EU.

Godtgørelse/fritagelse for afgifter ved Salg, i henhold til bevilling efter Toldloven og Toldbehandlingsbekendtgørelsen, kun kan ske for så vidt der er tale om salg af varer der forlader EU, jf. toldbehandlingsbekendtgørelsen § 97, stk. 2. At varerne forlader EU er således en ubetinget forudsætning for moms- og afgiftsfritagelse/-refusion.

SKAT har i en årrække haft en praksis vedrørende sikringen af/kontrollen med, at de pågældende varer, der sælges til personer der rejser ud af EUs område, udføres fra EU, derved at varerne alene udleveres i en forseglet pose.

Kravet om, at det samlede salg af afgiftsfritaget varer skal udleveres i en "tax-free” pose og at ”tax-free” poser ved udlevering skal være lukket med tape eller ved svejsning er begrundet ved, at det er SKATs vurdering, at der er tale om varer, der er egnet til umiddelbar forbrug i lufthavnen. Da der er potentiel risiko for, at varerne kan blive forbrugt i lufthavnen, er det fast praksis, at der skal anvendes forseglede poser.

Det er SKATs vurdering, at der ved anvendelse af forseglede/tapede poser, er givet kunden en klar og utvetydig besked om reglerne for afgiftsfri køb.

Kravet om forseglede poser har således et kontrolmæssigt sigte, der skal ses i lyset af Toldbehandlingsbekendtgørelsens bestemmelser dels i § 97, stk. 2 ” Varer, der omfattes af en bevilling i henhold til stk. 1, kan kun sælges til luftfartøjs- passagerer, der udrejser fra det danske toldområde til et sted uden for EU’s toldområde, og medtager varerne med henblik på udførsel.” og dels i § 98, stk. 1 ”De i § 97 nævnte butikker hæfter for told og afgifter af varer, som ikke forefindes ved told- og skatteforvaltningens eftersyn, og som ikke godtgøres at være fraført i overensstemmelse med § 97”.

Betingelsen om forseglet/tapet tax-free poser fremgår af bevillingen, og har hjemmel i Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 97, stk. 5. Told- og skatteforvaltningen fastsætter de nærmere kontrolforanstaltninger og kan bl.a. bestemme, at der skal føres et særligt regnskab over de i stk. 1 omhandlede varer, og at disse skal opbevares særskilt i godkendte lokaler, samt at varerne skal fraføres i emballager, der er mærket og lukket på en godkendt måde.

SKAT bemærker endvidere, at der ikke har været praksis for at meddele tilladelse til at fravige kravet om forseglede poser. SKAT har ikke konstateret, at der skulle være blevet givet tilladelse til at fravige kravet om forseglede poser, eller at en sådan tilladelse normalt vil kunne meddeles. Kravet er således ens for alle virksomheder, der får tilladelse i henhold til Toldloven § 58 og Toldbehandlingsbekendtgørelsen §§ 97-98.

Det er SKATs opfattelse at virksomheden i nærværende sag får bevillinger under samme vilkår som alle andre virksomheder, og der er derfor ikke i den sammenhæng tale om et brud på lighedsgrundsætningen.

[virksomhed2] har ved mail af 26. september 2014 stillet turistsalgsmomsordningen overfor bevillingerne af 14. februar 2014 udstedt med hjemmel i toldlovgivningen. SKAT kan konstatere, at der er tale om en sammenstilling af 2 forskellige regelsæt, der gælder lige for alle virksomheder og har på den baggrund ingen yderligere bemærkninger.

Passussen i bevilling [...] vedrørende det forhold, at virksomheden kan ansøge SKAT om tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges, er efter SKATs opfattelse reserveret særlige omstændigheder. En særlig omstændighed vil være en situation, hvor forsegling må anses for kontrolmæssigt overflødig på grund af f.eks. varens art, hvor denne objektivt set ikke kan forbruges i lufthavnen i umiddelbar forlængelse af købet.

Virksomheden mener, at der med den anførte passus (at der kan ansøges om tilladelse til at kravet om forseglede poser fraviges), er skabt en berettiget forventning om, at man vil få en sådan tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" fraviges.

Af bevilling [...] fremgår, at:

”Det samlede salg af uberigtigede varer skal udleveres i en "tax-free pose". "Tax-free” poser skal ved udlevering være lukket med tape eller ved svejsning.

Ved anvendelse af forseglingstape skal denne have en iøjefaldende farve. Poserne eller tapen skal være tydeligt mærket med oplysning om, at posen ikke må åbnes, før flyet er i luften.

Virksomheden kan ansøge SKAT om tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges - det er dog en forudsætning for en sådan tilladelse, at der er tydelig skiltning med at de indkøbte varer ikke må tages i brug før passageren har forladt det danske toldområde.”

Der er SKATs opfattelse, at der således også er taget det fornødne forbehold i selve bevillingen. SKAT er derfor ikke enig i, at der med den anførte passus skulle være etableret en berettiget forventning.

SKAT bemærker, at i de tilfælde, hvor en retsbeskyttet forventning etableres, er det endvidere en forudsætning, at virksomheden har disponeret i henhold til et af SKAT afgivet konkret svar. Da der, som sagt, hverken er givet et svar eller er blevet disponeret i henhold til et svar, er det SKATs vurdering, at der ikke er etableret en berettiget forventning.

Virksomheden har anført, at de investeringer, man har foretaget, er sket på grund af en berettiget forventning om, at man ville få tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges. SKAT skal vedrørende investeringer i opdatering af kasseapparaternes software bemærke, at sådanne opdateringer af kasseapparaterne er et grundlæggende krav for at kunne få bevilling til at drive tax-free butik i lufthavnen. Disse krav, for at kunne få bevilling, er ens for alle virksomheder, der driver tax-free butik i lufthavnen. De krav til kasseapparatfunktionerne, der er anført i bevillingerne, er således grundlæggende bevillingsmæssige krav, der ikke har relation til hvorvidt man kan få tilladelse til, at kravet om forsegling af de anførte tax-free poser kan fraviges eller ej.

SKAT er ud fra en samlet vurdering ikke enig i, at der skulle være etableret en berettiget forventning.

Vedrørende selve ansøgnings forløbet kan SKAT, som tidligere omtalt, konstatere, at virksomhedens oprindelige ansøgning af 5. marts 2014 om at få tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges, er blevet ændret, og forudsætningsvist nu kun omfatter momsfritagelse ved salg til passagerer, der rejser til 3. lande.

Virksomheden og dens repræsentant har ved mails, begge af den 9. september 2014, givet udtryk for, at kravet om forseglede poser kun vedrører punktafgifter og ikke moms. Virksomhedens repræsentant mener desuden at dette er dokumenteret af personale i SKAT. Virksomhedens repræsentant har i øvrigt henvist til to interne e-mails, jf. i det følgende, som virksomheden den 5. august 2014 har fået aktindsigt i:

Den ene interne mail af d. 30. april 2014 sendt fra SKAT, Jura til SKAT, Toldforvaltningen er omtalt og fortolket af virksomhedens repræsentant i dennes mail af 26. september 2014, jf. ovenover på side 10. Repræsentanten mener, at SKATs interne mail dokumenterer, at kravet om forseglede poser kun vedrører punktafgifter med den begrundelse, at SKAT i den interne mail af 30. april 2014 skriver [citat uddrag]: ”... at poserne skal være forseglet er, at SKAT helt undtagelsesvist accepterer, at godtgøre afgifterne,...”. Repræsentanten anfører, at SKAT ”... skriver om at godtgøre afgifter – og altså ikke om fritagelse for afgifter.” og påpeger endvidere at ” Bevillingerne giver butikkerne en momsfritagelse direkte ved salget til kunden og ikke en godtgørelse af momsen”. På denne baggrund mener repræsentanten, at når SKAT skriver ”at SKAT hidtil har krævet forsegling af poser, så vedrører det den situation, hvor SKAT accepterer at godtgøre afgifterne, underforstået punktafgifterne.”.

SKAT er uenig i den af repræsentanten anførte fortolkning af og konklusion på SKATs interne mail af 30. april 2014. Bevillingen [...], giver mulighed for både godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for beregning af moms. Af samme bevilling fremgår, at det i så fald er et krav, at varerne udleveres i forseglet/tapet tax-free pose. At bevillingen giver mulighed for både godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for moms, og at kravet om forseglet/tapet pose gælder, uanset om man søger punktafgifter godtgjort og/eller benytter sig af fritagelsen for merværdiafgift, er et faktum.

SKAT må også henvise til, at Toldbehandlingsbekendtgørelsens § 97, stk. 1 bestemmer, at ”Told- og skatteforvaltningen kan give butikker i toldlufthavne bevilling til fritagelse for told og afgifter ...”” ... af varer, for hvilke der kræves godtgørelse af eller fritagelse for told og afgifter,...”.

Der skal således ansøges om godtgørelse vedrørende punktafgifterne og man kan få fritagelse for merværdiafgiften. Da der allerede ér betalt punktafgift af de salgsvarer, der befinder sig i butikken, kan punktafgifterne i sagens natur først søges godtgjort, når varen er solgt.

Merværdiafgiften kan først opkræves i forbindelse med selve salget af varen. I praksis kan der dermed gives fritagelse for merværdiafgift, således at det tillades, at der ikke beregnes moms, når salget registreres i butikkens kasseapparat.

Anførte forhold fremgår i øvrigt allerede af bevilling [...], jf. følgende passus på side 1:

’’Virksomheden får afgiftsfritagelse for de omhandlede varer ved periodisk godtgørelse af punktafgiften for de faktisk solgte varer til passagerer til ikke EU lande. Salg af de pågældende varer er i tilsvarende omfang fritaget for moms, dvs. at der ved det enkelte salg ikke skal beregnes moms.”.

Den anden interne mail af 4. juli 2014 er sendt fra SKAT, Jura til SKAT, Toldforvaltningen. Denne interne mail henviste repræsentanten til under mødet den 11. september 2014 (Der henvises til referat dateret 7. oktober, sagens akt nr. 56–mailen og den sammenhæng den indgår i fremgår af sagens akt nr. 16).

I denne mail har virksomhedens repræsentant, på samme måde som ved før nævnte mail af 30. april 2014, påpeget at der bliver anvendt formuleringen ”godtgørelse af afgifter”, og at mailen kun kan læses på den måde at kravet om forseglede poser kan trækkes tilbage.

SKAT bemærker, at mailen udgør én mail ud af 4 mails, der er sendt mellem SKAT, Jura og SKAT, Toldforvaltningen. Mailen og den kontekst den indgår i vedrører de facto kun en SKAT intern korrespondance med henblik på en afklaring af ”turistsalgsmomsordningen” i relation til bevillinger udstedt med hjemmel i toldlovgivningen.

SKAT finder det betænkeligt, såfremt der ud af en SKAT intern korrespondance på 4 mails udvælges én disse mails, og fra denne ene mail endvidere udvælges en passage, der herefter bliver læst uden hensyn til den faktuelle kontekst hvori den indgår.

SKAT skal endnu engang påpege, at bevillingen giver mulighed for både godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for moms, og at kravet om forseglet/tapet pose gælder, uanset om man søger punktafgifter godtgjort og/eller benytter sig af fritagelsen for merværdiafgift, er et faktum.

SKAT skal understrege, at når samle begrebet ”afgifter” anvendes, dækker dette over både merværdiafgift (moms) og punktafgifter, hvilket også er i overensstemmelse med Toldloven § 1, stk. 1, nr. 7. Den af virksomheden og dennes repræsentant anførte opfattelse af, at ordet, ”afgifter” i de føromtalte SKAT interne mails, kun kan fortolkes som punktafgifter og dermed ikke omfatter moms er efter SKATs opfattelse ikke korrekt. Endvidere skal SKAT bemærke, at de i afsnittet ”Retsgrundlaget” omtalte bestemmelser alle anvender fælles betegnelsen ”afgifter”.

Kravet om, at det samlede salg af uberigtigede varer skal udleveres i en "tax-free pose" og at "tax-free poser" ved udlevering skal være lukket med tape eller ved svejsning fastholdes. Kravet fastholdes, da det er SKATs vurdering, at der er tale om varer, der er egnet til umiddelbar forbrug i lufthavnen. Da der er potentiel risiko for, at varerne kan blive forbrugt i lufthavnen, er det fast praksis, at der skal anvendes forseglet/tapet pose.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at hverken lighedsgrundsætning eller proportionalitetsprincip er blevet tilsidesat, og der ses ikke at være er etableret en retsbeskyttet forventning i sagen.

Ud fra en samlet vurdering kan ansøgningen om tilladelse til, at kravet om forsegling af en "tax-free pose" kan fraviges, ikke imødekommes.

[...]

SKATs afgørelse

SKAT træffe afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. SKAT kan således ikke imødekomme virksomhedens ansøgning.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der bevilliges fritagelse for krav om anvendelse af tax-free poser.

Der er til støtte for påstanden anført:

”[...]

Vi klager over SKATs afgørelse i sin helhed, da det er [virksomhed1] A/S' (klager) opfattelse, at afgørelsen ikke er gyldig og ikke er korrekt i forhold til gældende lovgivning, da de forvaltningsretlige grundprincipper blandt andet er tilsidesat.

[...]

Klagen i korte træk

Proportionalitetsprincippet

Det er yderligere klagers opfattelse, at SKAT med sin afgørelse har tilsidesat proportionalitetsprincippet. Det følger af proportionalitetsprincippet, at en myndighed ved skønsudøvelsen til enhver tid skal vælge det for borgeren mindst indgribende retsmiddel, hvis et givent formål kan nås med flere forskellige retsmidler.

Som det fremgår af de bevillinger til henholdsvis told- og afgiftsfri butik i toldlufthavn og opbevaring af told- og afgiftsfrie varer i lagerlokalet samt til godtgørelse af punktafgifter og fritagelse for beregning af moms ved detailsalg, som klager har modtaget, så er der mulighed for at ansøge om fritagelse for kravet om at anvende tax-free poser. Det angives i bevillingerne, at der kan opnås fritagelse for anvendelsen af tax-free poser, såfremt der opsættes relevant skiltning. Heri ligger implicit en forudsætning om, at skiltning i samme omfang som anvendelsen af tax-free poser kan imødegå hensynet til bl.a. SKATs kontrol og information af kunderne i lufthavnen. Dette vel at mærke under forudsætning af, at der opsættes korrekt skiltning i overensstemmelse med SKATs anvisninger herom.

I dette tilfælde vil anvendelsen af tax-free poser medføre uforholdsmæssigt høje omkostninger og tab af kunder for klager. Det skyldes bl.a., at klagers omsætning i vidt omfang er baseret på et meget højt antal af mindre ekspeditioner kort forinden kundens videre transport. Hvis hver eneste ekspedition vil skulle pakkes i en tax-free poser, vil ekspeditionstiden for hver enkelt ekspedition forlænges unødigt og vil medføre kødannelse i butikken og deraf følgende tab af kunder. Klager derimod er fuldt ud indstillet på at følge enhver anvisning fra SKATs side om anvendelse af skiltning. Skiltning er uden tvivl det mindst indgribende retsmiddel for klager. Dette er klart tilkendegivet og dokumenteret overfor SKAT.

Da hensynet til bl.a. SKATs kontrol og information af kunderne i lufthavnen kan varetages ved både anvendelse af skiltning og ved anvendelse af tax-free poser, da klager er indstillet på i det hele at følge enhver anvisning om skiltning, og da anvendelsen af tax-free poser er langt mere indgribende for klager, udgør det en tilsidesættelse af proportionalitetsprincippet, når SKAT - til trods for tilkendegivelser herom i de udstedte bevillinger - alligevel afslår ansøgningen om anvendelse af skiltning i stedet for tax-free poser.

Berettigede forventninger

Det er klagers opfattelse, at SKAT har skabt en berettiget forventning, da SKAT har tilkendegivet i bevillingen til told- og afgiftsfri butik i toldlufthavn, at det var muligt at søge om bevilling til fritagelse for kravet om anvendelse af taxfree poser, hvis virksomheden var indstillet på at anvende skiltning i stedet. Der er ingen tvivl om, at såvel SKATs tilkendegivelse som praksis på området, hvor flere andre virksomheder uden ekstraordinære betingelser har modtaget en bevilling svarende til det som klager har ansøgt om. Dette er uden tvivl egnet til at skabe en berettiget forventning hos klager, om at en bevilling kan tildeles, såfremt tilsvarende betingelser bliver efterlevet. Med andre ord har klager haft et berettiget grundlag for at indrette sig i overensstemmelse med denne forventning.

Konsekvens af tilsidesættelse af de forvaltningsretlige grundprincipper

At SKAT har tilsidesat de forvaltningsretlige grundprincipper, herunder proportionalitetsprincippet og princippet om berettigede forventninger, der er skabt hos klager har den konsekvens, at SKATs afgørelse kan erklæres ugyldig.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Af dagældende momslovs § 34, stk. 6, fremgår, at skatteministeren i overensstemmelse med EU's regler kan bestemme, at levering fra told- og afgiftsfri butikker i toldlufthavne kan fritages for afgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer.

Det fremgår af toldlovens § 58, stk. 1, at skatteministeren kan fastsætte regler om, hvorvidt, i hvilket omfang og på hvilke vilkår varer told- og afgiftsfrit kan tilføres butikker i toldlufthavne. Bevilling til told- og afgiftsfritagelse meddeles af SKAT. Skatteministeren kan fastsætte regler om told- og skatteforvaltningens kontrol med butikkerne og om kontrol med og toldbehandling af de varer, der tilføres og fraføres butikkerne. Efter toldlovens § 58, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte regler, med henblik på opfyldelse af traktatlige forpligtelser, om salg af told- og afgiftsfri varer fra butikker i lufthavne til passagerer i tredjelandstrafik.

Skatteministeren har ved toldbehandlingsbekendtgørelsen fastsat regler om SKATs kontrol med butikkerne og om kontrol med og toldbehandling af de varer, der tilføres og fraføres butikkerne, jf. bekendtgørelse nr. 403 af 3. maj 2012. Det fremgår af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 97, stk. 1, at SKAT kan give butikker i toldlufthavne bevilling til fritagelse for told og afgifter af uberigtigede varer samt af varer, for hvilke der kræves godtgørelse af eller fritagelse for told og afgifter. Det fremgår af stk. 2, at varer, der omfattes af en bevilling i henhold til stk. 1, kun kan sælges til luftfartøjspassagerer, der udrejser fra det danske toldområde til et sted uden for EU’s toldområde, og medtager varerne med henblik på udførsel. Af bestemmelsens stk. 5 fremgår, at SKAT kan fastsætte de nærmere kontrolforanstaltninger, og at SKAT bl.a. kan bestemme, at varerne skal fraføres i emballager, der er mærket og lukket på en godkendt måde.

Det bemærkes, at der med hjemmel i den dagældende momslovs § 34, stk. 6, og toldlovens § 58, stk. 1 og 3, er givet vide rammer for, at skatteministeren kan fastsætte de vilkår, der skal gælde for salg af afgiftsfrie varer i told- og afgiftsfrie butikker i lufthavne. Det følger af toldbehandlingsbekendtgørelsens § 97, stk. 5, at det er overladt til SKAT at fastsætte de nærmere kontrolforanstaltninger i forbindelse med udstedelse af bevilling til fritagelse for told og afgifter, og at det i den forbindelse kan bestemmes, at varer skal fraføres i emballager, der er mærket og lukket på en godkendt måde. Det findes derfor ikke i strid med toldloven eller momsloven, at SKAT har nægtet at udstede tilladelse til den ansøgte fremgangsmåde. Landsskatteretten finder endvidere, at kravet om fraførsel i emballager er proportional og nødvendig for, at der kan føres kontrol med, at varerne i henhold til bevillingen kun sælges til luftfartøjspassagerer, der udrejser fra det danske toldområde til et sted uden for EU’s toldområde, og medtager varerne med henblik på udførsel.

Det i bevillingen anførte om, at der er mulighed for at ansøge om tilladelse til fritagelse for kravet om brug af forseglede poser, udgør ikke en klar og positiv tilkendegivelse om, at selskabet kan opnå en sådan tilladelse. Selskabet har derfor ikke en retsbeskyttet forventning om at få tilladelse til fritagelse for dette krav.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.