Kendelse af 08-04-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-05-2019

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms af tab på debitorer på 39.345 kr. for perioden 1. april 2014 til 30. juni 2014, idet tabet ikke anses for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret under branchekoden 773900 – Udlejning og leasing af andet materiel, udstyr og andre materielle aktiver.

Virksomheden har adresse på [adresse1], [...], [by1]. Virksomhedens indehaver, der driver og ejer virksomheden, har privatadresse på samme adresse.

Virksomheden blev momsregistreret den 1. april 1976.

Den 27. november 2010 indgik virksomheden og [virksomhed2] ApS, CVR nr. [...1] (senere [virksomhed3] ApS) (herefter [virksomhed3]), en lejekontrakt om udlejning af driftsmidler fra virksomheden til [virksomhed3]. [virksomhed3] ejedes af indehaveren og dennes søn. Af lejekontrakten fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Leje værdien af de af udlejer anskaffede driftsmidler beregnes i forhold til faktisk forbrug.

Og kan derfor variere fra kvartal til kvartal.

Da mange af driftsmidlerne er hjemkøbt for en del år siden, og derfor gældfrie, er denne løsning mest fair for begge parter.

Huslejen som [virksomhed1] betaler, faktureres videre til [virksomhed2] ApS.[...]”

Den 1. januar 2012 blev der indgået et ”Lejekontrakt – tillæg” med [virksomhed3] som lejer og virksomheden som udlejer. Af tillægget fremgår blandt andet følgende:

”[...]Leje værdien af de af udlejer anskaffede driftsmidler beregnes i forhold til faktisk forbrug. Og kan derfor variere fra kvartal til kvartal.

Huslejen som tidligere blev faktureret via [virksomhed1] vil fra dags dato blive afregnet direkte med [virksomhed4].[...]”

[virksomhed3] blev den 31. januar 2014 taget under konkursbehandling.

Inden [virksomhed3] blev begæret konkurs, havde [virksomhed3] delvist betalt lejen for 3. kvartal 2012. Lejen for 3. kvartal 2012 havde forfald den 8. oktober 2012. [virksomhed3] havde ikke betalt leje efterfølgende. Udlejningen fortsatte frem til og med 1. kvartal 2013.

Den manglende betaling af leje udgjorde i alt:

Kravet blev den 12. februar 2014 anmeldt i konkursboet.

Der foreligger ikke dokumentation for, at [virksomhed3] er blevet rykket for det skyldige beløb.

SKATs afgørelse

SKAT har den 14. januar 2015 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens momsangivelse ændres, idet SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms af tab på debitorer 39.345 kr. for perioden 1. april 2014 til 30. juni 2014, idet tabet ikke anses for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

SKATs ændringer

[...]

Sagsfremstilling og begrundelse

[...]

2.Din bemærkninger

[...]

3.Retsregler og praksis

[...]

4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er konstateret, at [virksomhedens indehaver] har angivet den salgsmoms, der er faktureret til [virksomhed2] ApS. Da [virksomhed2] ApS er gået konkurs den 31. januar 2014, må tabet desuden anses for konstateret.

I forbindelse med udlejningen har [virksomhedens indehaver] imidlertid på intet tidspunkt forsøgt at inddrive sit tilgodehavende, f.eks. ved rykkere eller advokatbistand. Virksomheden har således ikke taget aktive skridt for at få sit tilgodehavende, men har blot ladet stå til.

Vi har desuden lagt til grund, at der er tale om interesseforbundne partner, idet indehaver [virksomhedens indehaver] er hovedaktionær i [virksomhed2] ApS. Da [virksomhed2] ApS har fratrukket den fakturerede moms på lejen som købsmoms, vil det derfor føre til en urimelig berigelse, hvis [virksomhedens indehaver] får fradrag for moms på tabet.

De modtagne bemærkninger fra virksomhedens advokat har ikke givet anledning til ændringer i SKAT`s oprindelige forslag dateret den 20. november 2014.

Det er således vores samlede vurdering, at forholdet ikke opfylder betingelserne for konstateret tab på debitorer i henhold til momslovens § 27, stk. 6. Tabet anses ikke for at vedrøre leverede varer og ydelser, men for at have skiftet karakter til et gave-/låne-forhold, hvilket ikke berettiger til momsfradrag. Vi godkender derfor ikke momsfradrag for tab på debitorer.

[...]”

Under sagens behandling har SKAT den 28. april 2015 blandt andet udtalt følgende:

”[...]

Advokaten fremfører, at den tilgodehavende leje relaterer sig til en kort periode fra september 2012 til ultimo marts 2013, hvilket sammenholdes med, at selskabet er stiftet den 17. november 2011 og ifølge kurator blev driften indstillet i september 2013. [Virksomhedens indehaver] har således dårlig haft mulighed for at stoppe kreditgivningen tidligere end sket, idet udestående er oparbejdet over en kort periode i forbindelse med opstart af virksomheden.

Det skal bemærkes, at lejen for 3. kvartal 2012 er delvis betalt.

Det vil sige, at allerede omkring oktober 2012 har det stået klart for udlejer [virksomhedens indehaver], at lejeaftalen ikke blev overholdt, idet der ikke er sket betaling.

I et "normalt" forretningsmæssigt lejeforhold ville det ikke være sædvanligt, at udlejer blev ved med at yde kredit på leje af driftsmidler når lejen ikke blev betalt.

Normalt ville udlejer foretage retslige skridt for at få sit tilgodehavende, eller alternativt inddrage de udlejede driftsmidler.

Advokaten fremfører desuden, at der verserer en omstødelsessag vedrørende betalte afdrag på [virksomhedens indehaver]s tilgodehavende Disse afdrag er betalt i 2013. og ifølge bilag 3 står der følgende: "Kurator har gennemgået selskabets kontoudtog og har i den forbindelse undersøgt nogle træk på kontoen nærmere. Således har kurator kunnet konstatere at der den 29. august 2013 blev overført 50.000 kr." til Hans" og 30.000 kr. til "Firma-kred.

Kurator har fået oplyst, at pengene er overført til [virksomhedens indehaver], selskabets direktør. Pengene skulle dække lån givet til selskabet samt leje af materiel i 2012, det vil sige en ældre restance."

Beløbene fremgår ikke af konto for udgående afgift for perioden 1. januar 2012 til 31.december 2013 eller på kundekort for lejeindtægt for perioden 31.december 2011 til 31.december 2013.

Der er således ikke afregnet moms af beløbene.

Da klagen efter SKAT's vurdering ikke indeholder nye oplysninger, som ændrer grundlaget for vores afgørelse indstilles det, at Skatteankestyrelsen stadfæster SKAT's afgørelse.

[...]”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden skal indrømmes fradrag for momsen af tabet på mellemværendet med [virksomhed3].

Til støtte herfor er der blandt andet fremført følgende:

”[...]

4. Begrundelse for klagen

SKATs afgørelse bygger på en urigtig forudsætning om, at der skulle have været givet en unaturlig lang kredit, hvilket ikke er tilfældet, idet

Det må endvidere bero på en misforståelse, når SKAT anfører, at kravet på kr. 197.200,75 inkl. moms ikke skulle være anmeldt i konkursboet, hvilket kravet er, som fordring nr. 4, jf. udskrift af gældbogen / fordringsliste, vedlagt underbilag 1 til bilag 3.

Der verserer i øvrigt en omstødelsessag vedrørende betalte afdrag på Klagers tilgodehavende (der ligger ud over det anmeldte tab), som kurator har anset som omstødelig. Denne sag er endnu ikke afgjort, men underbygger, at Klager ikke har villet give kredit, men har villet have betaling, hvis det var muligt. Disse afdrag er betalt i 2013. Der vedlægges som underbilag 2 til bilag 3 kopi af cirkulæreskrivelse fra kurator. Det skal i den forbindelse erindres om, at omstødelseskravneutraliserer beskatningen.

SKATs kendelse bygger på den forudsætning, at Klager, for ikke at miste sit fradrag, skulle have begunstiget sig selv til skade for de øvrige kreditorer, for at oppebære retten til fradrag. Dette harmonerer ikke med, at kurator, i relation til de enkelte betalte afdrag, har anset disse for omstødelige.

Konkursen skyldes primært et krav fra en tidligere medarbejder, jf. kopi af processkrifterne, jf. underbilag 3 til bilag 3,i omstødelsessagen. Klager vidste således ikke på tidspunktet for udlejningen, at der ikke var mulighed for betaling, eftersom den manglende betaling relaterede sig til udefrakommende forhold.

Faktum er derimod, at Klager, da det står klart, at selskabet er nødlidende, og ikke er til at redde, stopper kreditgivningen, og at han i øvrigt har søgt at få betaling, som alle andre kreditorer, og at kurator endog har anset de betalinger han har oppebåret, som omstødelige.

Set i det lys er det vanskelligt at se, at SKAT kan have ret i, at der er givet for lang kredit.

Det er ligeledes ikke korrekt, som SKAT anfører i afgørelsens side 3, at Klager på intet tidspunkt har forsøgt at inddrive sit tilgodehavende, og at man blot skulle have ladet stå til. Faktum er et ganske andet, netop at man har søgt at inddrive sit tilgodehavende, og der er også modtaget afdrag herpå.

For så vidt angår spørgsmålet om urimelig berigelse er det et argument, der på ingen vis har støtte i momsbekendtgørelsen eller momssystemdirektivet, idet systematikken netop er, at erhververen er berettiget til sit momsfradrag og sælgeren / leverandøren omvendt skal angive og afregne moms, som han har fradrag for, såfremt han ikke får sin fordring betalt.

Vi bemærker i den sammenhæng, at SKAT accepterer og anerkender, at tabet på fordringerne anses for konstateret i forbindelse med konkursen indtræder 1. januar 2014. Momsloven opererer i øvrigt ikke med gave / låneforhold i relation til momsfradragsretten vedrørende tab på vederlagsfordringer, hvorfor den foreslåede ændring er i strid med momsloven og momssystemdirektivet.

[...]”

Virksomhedens repræsentant har ved brev af 26. juni 2015 fremsendt yderligere bemærkninger.

Heraf fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT i sin udtalelse kan erklære sig om, hvad der er et normalt forretningsmæssigt lejeforhold. Og yderligere, at det ikke er normalt, at udlejer bliver ved med at yde kredit, når lejen ikke bliver betalt.

Jeg kan i den forbindelse henvise til Højesterets dom i SKM 2008.9 H vedrørende rentehenstand i mellem forbundne parter. I sagen slog Højesteret fast, at det også i forholdet mellem uafhængige parter forekommer, at der blev ydet henstand med betalingen, og at der herefter i den konkrete sag ikke var grundlag for at fastslå at rentehenstanden ikke var forretningsmæssig begrundet.

I denne sag slutter SKAT ukritisk modsætningsvist og anfører i stedet, at uafhængige parter på ingen måde ville have givet henstand. Det er i direkte modstrid med Højesterets praksis, der direkte anfører, at henstand regelmæssigt forekommer mellem uafhængige parter.

Klager har således ageret fuldstændig som uafhængige parter ville have gjort, og at der endog har verseret en omstødelsessag imod Klager for de betalinger klager har oppebåret, understreger blot dette.

Klager har tabt denne sag i byretten (sagen er anket til Landsretten) idet retten fandt, at betalingerne til klager var omstødelige. Jeg vedlægger som bilag 4 kopi af byrettens dom.

SKAT argumenterer altså for, at Klager, for ikke at miste sit fradrag, skulle have tilgodeset sig selv i et tilfælde, hvor byretten i [by2] allerede har fundet, at betalingerne er omstødelige.

Alternativt skulle Klager blot have bortfjernet sine aktiver fra den ene dag til den, hvilket yderligere ville have påført tab.

Det er et meget underligt synspunkt, og ville have været dybt problematisk i forhold til selskabet og selskabets øvrige kreditorer.

[...]”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse til afgørelse af sagen, hvorved klagers tab ikke kan anses for at vedrøre momspligtig leverancer til [virksomhed3] ApS under konkurs, men derimod må anses som en følge af et tab ved et låneforhold.

Skattestyrelsen er således enig i, at tabet dermed ikke er berettiget til fradrag i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6. Vi henviser til de faktiske oplysninger i sagen.

Det fremgår, at [virksomhed3] ApS under konkurs alene betalte husleje delvist for 3. kvartal 2012, men ikke betalte de følgende 3 kvartaler frem til udgangen af marts måned 2013.

Det fastholdes, at klager har ydet debitoren/lejer en kredit udover det sædvanlige og at forholdet i stedet har karakter af et låneforhold. Udlånet er alene sket som følge af klagers status som hovedanpartsselskabet.

Det foreligger ikke oplysninger om at klager har rykket for betaling inden konkursen, eller at den manglende betaling er tilskrevet renter. Skattestyrelsen finder det usandsynligt om klager ville have indgået i et tilsvarende forløb med et ikke interesseforbundet selskab.

Det er vores opfattelse, at der i mellemværendet mellem parterne er ydet en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, hvorved tabet, på det tidspunkt hvor klager har ”konstateret tabet”, ikke kan anses at relatere sig til en momspligtig ydelse.

Klager må derfor anses at have ydet [virksomhed3] ApS under konkurs en kredit, der ikke kan anses for begrundet i forretningsmæssige forhold, men i varetagelse af formueinteresser. Der er herved lagt vægt på, at det har været muligt for klager at stoppe udlejningen af driftsmidlerne, hvilket ikke skete. Klager har ikke opsagt lejekontrakten, selv om klager vidste eller burde have vidst, at [virksomhed3] ApS under konkurs var i betalingsvanskeligheder.

Vi skal videre henvise til Landsskatterettens egen praksis i f.eks. SKM2001.610.LSR. Her fandt Landsskatteretten, at der i mellemværendet var ydet B A/S en kredit, der lå ud over det sædvanlige. Henset til udviklingen af mellemregningskontoen fandt retten, at der ikke var tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende over for B A/S, men derimod at tilgodehavende var overgået til at blive et egentligt låneforhold mellem klageren og B A/S. Klageren havde således løbende leveret de pågældende ydelser, uagtet, at der var opstået et større tilgodehavende, ligesom de løbende betalinger fra B A/S ikke helt havde kunnet dække de løbende leveringer og derved på ingen måde havde kunnet afdrage på gælden netto.

Skattestyrelsen fastholder, at der er ikke grundlag for fradrag efter momslovens § 27, stk. 6 for momsbeløbet på 39.345 kr. i mellemværendet mellem klager og [virksomhed3] ApS under konkurs.

[...].”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms af tab på debitorer 39.345 kr. for perioden 1. april 2014 til 30. juni 2014

Af momslovens § 27, fremgår følgende:

”Stk. 1. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet af afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

[...]

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.”

Det er således en betingelse for fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance.

Ifølge det oplyste er virksomheden ejet af indehaveren. Det er videre oplyst, at [virksomhed3] var ejet af indehaveren samt dennes søn. Det tab, der ønskes fradrag for, er således opstået som led i samhandel mellem interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 1. Det følger af TfS2000.825LSR, at fradragsretten bevares, når det overvejende må antages, at dispositionerne mellem de interesseforbundne parter har været forretningsmæssigt begrundede og dermed ikke udelukkende er sket som led i varetagelse af formueinteresser.

Landsskatteretten har i en sag, offentliggjort som SKM2001.610.LSR, til brug for vurderingen af, hvorvidt en samhandel mellem interesseforbundne selskaber er forretningsmæssigt begrundet, tillagt det værdi, hvorvidt der løbende er betalt for de pågældende ydelser, samt hvorvidt de løbende betalinger har kunnet dække de løbende leveringer.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Ifølge det oplyste lejede [virksomhed3] driftsmidler af virksomheden, og betalte lejen kvartalsvis bagud. [virksomhed3] betalte lejen for en del af 3. kvartal 2012. Virksomheden fortsatte med at fremsende kvartalsvise fakturaer på lejen frem til ultimo marts 2013, hvor der i perioden ikke blev betalt yderligere af på gælden. Betalingerne har derfor ikke kunnet dække leveringerne.

Virksomheden har anmeldt sit krav i konkursboet, der blev taget under konkurs den 31. januar 2014. Der er derfor konstateret et tab, der relaterer sig til en momspligtig leverance.

Landsskatteretten bemærker, at indehaveren, der ligeledes var medejer af [virksomhed3], har været vidende om og accepteret, at fra den 8. oktober 2012, hvor [virksomhed3] ikke længere betalte fuld leje, ville [virksomhed3]’ betaling af leje ikke længere foregå i overensstemmelse med lejekontrakten.

Virksomheden anses herefter for at have leveret sin ydelse på det vilkår, at [virksomhed3] muligvis ikke ville være i stand til at betale lejen.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret vurdering, at virksomheden har ydet [virksomhed3] en kredit, der ligger ud over det sædvanlige. Der er herved henset til, at virksomheden har fortsat faktureringen af lejen til [virksomhed3], velvidende at [virksomhed3] muligvis ikke ville kunne betale gælden, samt at gælden på i alt 196.729,25 kr. inkl. moms, er opbygget over mere end fem måneder fra den 8. oktober 2012 til den 31. marts 2013. Der er desuden lagt vægt på, at virksomheden ikke har taget skridt til inddrivelse af fordringen.

På baggrund heraf kan tabet ikke anses for at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et mellem virksomheden og [virksomhed3] etableret låneforhold. Et sådant tab berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.