Landsskatterettens kendelse journalnr. 15-0766526 af 13-08-2020

Kendelse af 13-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 05-09-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter benævnt indehaveren) drev tidligere enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden), som havde startdato den 1. marts 1990. Virksomheden var registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 451120 – Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. Virksomheden ophørte den 30. juni 2012.

Virksomheden solgte og eksporterede brugte biler. Virksomheden samarbejdede med bileksportøren, [virksomhed2], i forbindelse med eksport af biler, der var opkøbt på bilauktioner.

SKAT konstaterede i forbindelse med en kontrol, at slutsedlerne, der var udarbejdet til virksomhedens eksporterede biler, var falske.

Herefter traf SKAT afgørelse over for virksomheden den 22. september 2010. Dette medførte, at virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009 blev forhøjet med 1.197.250 kr., idet SKAT ikke fandt, at virksomheden havde opfyldt betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

SKAT begrundede blandt andet afgørelsen med, at virksomheden ikke tilstrækkeligt havde dokumenteret; at bilerne var blevet solgt til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande; at bilerne var blevet transporteret til et andet EU-land af virksomheden, erhververen eller for disses regning; og at virksomheden modtog kontantbetaling fra tredjemand, som derfor ikke kunne verificeres. SKAT fandt videre, at bilerne var blevet solgt til en dansk virksomhed, hvorfor virksomheden skulle afregne dansk salgsmoms.

Virksomheden påklagede SKATs afgørelse af 22. september 2010 til Landsskatteretten, der behandlede klagen som to separate sager, en sag vedrørende virksomhedens moms og en sag vedrørende registreringsafgift. Den 15. november 2011 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende moms, idet Landsskatteretten blandt andet fandt, at virksomheden ikke havde været berettiget til at sælge de omhandlende biler til 0-sats i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Sagen har efterfølgende verseret hos Retten i [by1], Vestre Landsret og Højesteret.

Den 11. juni 2014 udtalte Vestre Landsret følgende vedrørende virksomhedens momssag:

”Fritagelse for den moms, der skal betales efter momslovens § 4, stk. 1, er betinget af, at varen transporteres til et andet EU-land, og at erhververen er momsregistreret i et andet EU-land. Det følger af momslovens § 34, stk. 1, jf. § 54, stk. 1, at afgiftsfritagelsen efter § 34, stk. 1, forudsætter indsendelse af lister.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at [person1] ikke har indleveret lister for 2. halvår af 2008 og for 3 kvartaler i 2009. Herefter, da slutsedlerne ikke kan udgøre dokumentation for, at bilerne er leveret i et andet EU-land, da [person1] ikke har fremlagt kopi af fragtbreve eller tilsvarende dokumenter, der objektivt dokumenterer, at bilerne er transporteret ud af landet, og da han ikke har godtgjort, at han - under de ovenfor under registreringsafgift anførte omstændigheder - har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre, at den levering inden for fællesskabet, som han har foretaget, ikke førte til deltagelse i svig, tiltrædes det, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, ikke er opfyldt.

Det tiltrædes endvidere, at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt, idet det ikke er godtgjort, at de omhandlede biler blev afgiftsberigtiget efter brugtmomsordningen ved salget til [person1], som heller ikke har opfyldt de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen.

Landsretten tiltræder herefter byrettens dom for så vidt angår momstilsvaret, hvorfor Skatteministeriet i det hele frifindes for de påstande, som [person1] har nedlagt.”

Efterfølgende anmodede virksomheden den 8. juli 2014 SKAT om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar. Den 3. december 2014 traf SKAT den påklagede afgørelse, hvorefter virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 ikke blev imødekommet.

Den 2. marts 2015 påklagede virksomheden SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen. Klagen var vedlagt dokumentation i form af blandt andet lagerliste over indregistrerede biler i Hviderusland; udenlandske erklæringer for bilerne og tidligere afgørelser og domme afsagt over for virksomheden.

Den 8. januar 2016 afsagde Højesteret dom, hvorved Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom af 11. juni 2014 med de af Landsretten anførte grunde.

SKAT har i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen oplyst, at de har vurderet, at der ikke var grundlag for at gøre strafansvar gældende over for virksomheden.

SKATs afgørelse

SKAT har den 3. december 2014 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009 ikke imødekommes, idet SKAT ikke har anset betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, for opfyldt.

SKAT har som begrundelse herfor blandt andet anført:

”...

Det er SKATs opfattelse, at det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at den afgiftspligtige skal godtgøre/sandsynligøre, at genoptagelse vil føre til en ændret ansættelse af afgiftstilsvaret, jf. SKM2005.240.ØLR og SKM2010.551.HR.

Vestre Landsret har ved sin dom af 11. juni 2014 vedrørende momstilsvar blandt andet anført følgende:

”Det tiltrædes endvidere, at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt, idet det ikke er godtgjort, at de omhandlede biler blev afgiftsberigtiget efter brugtmomsordningen ved salget til [person1], som heller ikke har opfyldt de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen”

[person1] er således ikke berettiget til at anvende brugtmomsordningen, hvorfor det ikke er sandsynliggjort, at genoptagelse vil føre til en ændret momsansættelse for perioden 1. januar – 31. december 2008 og 1. januar – 31. december 2009. Allerede af denne grund foreligger der ikke særlige omstændigheder. SKAT kan derfor ikke imødekomme Deres anmodning om genoptagelse.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til ekstraordinær genoptagelse med henblik på en hel eller delvis ændring af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009.

Virksomheden har blandt andet anført følgende:

”...

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sit momstilsvar for perioderne 1. januar - 31. december 2008 og 1. januar - 31. december 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet der foreligger særlige omstændigheder som følge af den af Vestre Landsret afsagte dom af den 11. juni 2013.

—o—

Det følger helt overordnet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at en afgiftspligtig, der ønsker et afgiftstilsvar ændret senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

I det omfang betingelserne om ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningsloven § 31, stk. 2 ikke er opfyldt, er der mulighed for ekstraordinær genoptagelse i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af at der foreligger særlige omstændigheder."

Der er konkret grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af [person1]' afgiftstilsvar som følge af særlige omstændigheder, idet Vestre Landsret ved dom afsagt den 11. juni 2014 stadfæstede SKATs oprindelige forhøjelse af [person1] afgiftstilsvar på kr. 1.197.750.

Vestre Landsret stadfæstede SKATs oprindelige afgørelse med henvisning til, at [person1] ikke - primært som følge af svigagtig adfærd fra tredjemand - for de i sagen omhandlede afgiftsperioder opfyldte betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Det gøres herefter gældende, at når [person1] ikke er berettiget til momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da er han berettiget til at være omfattet af den såkaldte brugtmomsordning i henhold til momslovens kapitel 17.

Til støtte for, at der ved genoptagelse af et afgiftstilsvar i henhold til skatteforvaltningsloven er mulighed for at blive omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17, skal der henvises til en nyere Landsskatteretskendelse af den 7. juli 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0261371), hvori Landsskatteretten i forbindelse med en sag om genoptagelse fandt betingelserne opfyldt, for at være omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17.

I klagesagen henviste klageren til Landsskatteretskendelsen af den 12. januar 2011 (Landsskatterettens j.nr. 09-02097) samt sagen C-320/02Stenholm, hvori EU-Domstolen klart fastslog, at det var lovgivers udtrykkelige hensigt med brugtmomsordningen at modvirke betaling af dobbeltmoms.

I den pågældende sag nåede Landsskatteretten frem til følgende resultat:

"Det bemærkes, at Landsskatteretten ved kendelse afsagt d. 9. maj 2012 traf afgørelse om, at virksomheden for de omhandlede salg ikke havde opfyldt kravet om, at faktura/afregningsbilag skulle være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3. Videre blev der truffet afgørelse om, at virksomhedens salg adskilte sig fra salgene i Landsskatterettens kendelse af 12. januar 2011, idet der ikke i virksomhedens salg var sket berigtigelse af forholdet, samt at vedrørende eventuel berigtigelse måtte virksomheden rette henvendelse til SKAT.

Virksomheden har efterfølgende rettet henvendelse til SKAT vedrørende berigtigelse, hvorefter SKAT har truffet afgørelse om, at forhøjelsen ikke kan annulleres, idet køber ikke ses at have modtaget en kreditnota og efterfølgende har fået en faktura, som opfylder de særlige regler, jf. brugtmomsordningen.

Det bemærkes videre, at der over for Landsskatteretten er fremlagt følgebrev til kunder vedlagt fakturaer og/eller købsbilag vedrørende de pågældende handler, der bl.a. indeholder en tekst, der svarer til formuleringen i momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3.

Retten finder under disse omstændigheder, at de manglende forskriftsmæssige fakturaer ikke har udgjort en risiko for tab af afgiftsindtægter for staten, jf. præmis 63 i EF-Domstolens Sag C-454/98 (Schmeink & Cofreth & Co. KG).

Retten finder videre, at der ved den efterfølgende udfærdigelse og fremlæggelse af de pågældende proformafakturaer, der må anses for at indeholde de i momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3 nævnte oplysninger, er fremlagt faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring af SKATs afgørelse af 30. marts 2011 om opkrævning af (netto) 382.820 kr.

Det bemærkes at virksomheden oprindeligt alene har udfærdiget afregningsbilag og slutseddel og at de nu udstedte fakturaer supplerer disse. Det af SKAT anførte under sagens behandling i Landsskatteretten, om at det er irrelevant, at virksomheden har ønsket at berigtige salgsfakturaerne, idet købsbilagene heller ikke opfylder kravene for at indgå i brugtmomsordningen, ændrer heller ikke på dette. Det bemærkes herved, at der også er sendt købsbilag med den særlige brugtmomstekst.

Retten finder det herefter på det foreliggende grundlag at betingelserne for at salgsmomsen af de pågældende biler i det konkrete tilfælde kan opgøres efter momslovens § 71 er tilstrækkeligt opfyldte, og derfor nedsættes den pågældende opkrævning på 382.820 kr. til 0 kr."

Det kan således af ovennævnte Landsskatteretskendelse konstateres, at desuagtet at en virksomhed ikke i første omgang har opfyldt betingelserne for at være omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17, da er det efterfølgende muligt at blive omfattet af regelsættet, der udgør en undtagelse til hovedreglen om, at momsgrundlaget udgør selve vederlaget.

Efter de særlige regler i brugtmomsordningen udgør momsgrundlaget avance, dvs. forskellen mellem salgs- og købspris, og det gøres gældende, at nu hvor Vestre Landsret ved dom af den 11. juni 2014 har nægtet [person1] at være omfattet af det særlige regelsæt for momsfritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da er han berettiget til at blive omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til, at køberne af de biler, som [person1] i momsperioderne 1. januar til 31. december 2008 og 1. januar - 31. december 2009 har eksporteret til udlandet, ikke har fradraget nogen moms, idet salgene, uanset at Vestre Landsret er nået frem til, at [person1] ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse, de facto har fundet sted med henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorved de eksporterede biler er solgt uden moms.

Køberne har således ikke haft anledning til at fradrage moms, hvorfor der således heller ikke ved at lade [person1] være omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17, er nogen risiko for, at staten lider et afgiftsmæssigt tab.

Der er således ingen hensyn, som taler for ikke at lade [person1] være omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17, da der ikke er risiko for, at staten lider et afgiftsmæssigt tab. At netop denne omstændighed er afgørende for vurderingen af, hvorvidt der bør gives [person1] mulighed for at anvende brugtmomsordningen i henhold til momslovens § 17, har direkte støtte i den foreliggende retspraksis fra EU-Domstolen, hvortil der henvises til ovenfor omtalte præmis 63 i EU-Domstolens sag C-454/98(Schmeink & Cofreth & Co. KG).

For det andet skal der henvises til, at det ikke er selvforskyldt, når [person1] er endt i en situation, hvor Vestre Landsret ikke har fundet betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 for opfyldte. Som det fremgår af Vestre Landsrets dom, viste det sig ved en efterfølgende kontrol, at [person1] var blevet besveget derved, at han havde modtaget falske slutsedler, hvilket skal lægges til grund at være den primære årsag til, at Vestre Landsret ikke fandt betingelserne for momsfritagelse for opfyldte.

Det er således tredjemand, som har begrundet, at SKAT har ændret [person1]' momstilsvar, hvorfor det således også er tredjemand, der ved grov uagtsomhed eller direkte forsæt har forårsaget, at [person1]' afgiftstilsvar i første omgang var ansat på et forkert grundlag. Som følge heraf foreligger der således også utvivlsomt særlige omstændigheder i sagen, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af [person1] momstilsvar i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og at der i den forbindelse er grundlag for at ændre [person1]' momstilsvar, således at han er omfattet af brugtmomsordningen i henhold til momslovens kapitel 17.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2:

”Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4)	Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Følgende fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen:

”Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)”.

Følgende fremgår af Vestre Landsret dom af 11. juni 2014:

Landsretten tiltræder herefter byrettens dom for så vidt angår momstilsvaret, hvorfor Skatteministeriet i det hele frifindes for de påstande, som [person1] har nedlagt.”

Højesteret stadfæstede ved dom af 8. januar 2016 Vestre Landsrets dom med følgende begrundelse:

”Højesteret tiltræder, at A ikke ved de fremlagte slutsedler om salg af brugte biler til udenlandske købere har dokumenteret, at bilerne er udført her fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1. Herefter, og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen.”

Virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar blev indgivet til SKAT den 8. juli 2014 vedrørende perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009.

Landsskatteretten bemærker, at fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31 udløb henholdsvis den 1. marts 2012 og den 1. marts 2013. Anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret kan således kun gives, hvis virksomheden opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

I SKM2015.433.BR udtalte retten, at for både ordinær og ekstraordinær genoptagelse skal anmodningen indeholde oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse.

Landsskatteretten bemærker, at ifølge Vestre Landsrets dom af 11. juni 2014 opfyldte virksomheden ikke betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne, idet det ikke var godtgjort, at de omhandlede biler blev afgiftsberigtiget efter brugtmomsordningen ved salget til virksomheden, som heller ikke opfyldte de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen. Vestre Landsrets dom blev efterfølgende stadfæstet af Højesteret den 8. januar 2016 med de af Landsretten anførte grunde.

Landsskatteretten bemærker videre, at virksomheden ikke i forbindelse med klagesagen har fremlagt dokumentation for, at virksomheden har forsøgt at efterfakturere salgene efter brugtmomsreglerne. Virksomheden har ikke i øvrigt fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009.

For så vidt angår virksomhedens henvisning til Landsskatterettens afgørelser, jf. sagsnr. 12-0261371 og 09-02087, bemærkes det, at de faktiske omstændigheder og den fremlagte dokumentation i de to nævnte afgørelser ikke er sammenlignelige med denne sag.

Afslutningsvis bemærkes det, at SKATs afgørelse af 22. september 2010, hvorefter virksomhedens momstilsvar ændres, idet betingelserne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt, skyldtes SKATs konstatering af, at de omhandlede slutsedler vedrørende bilerne fandtes at være falske. Virksomheden har således allerede fra dette tidspunkt været bekendt med en eventuel svig fra tredjemands side, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Fristen for anmodning om ekstraordinær genoptagelse må som følge heraf anses for sprunget ved virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af 8. juli 2014.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.