Kendelse af 13-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-04-2019

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012 har forhøjet klagerens momstilsvar med i alt 209.280 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[Institution1] (herefter institutionen) er en selvejende institution, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”889990 Andre sociale foranstaltninger uden institutionsophold i.a.n.”.

Institutionen blev momsregistreret den 1. januar 1994.

Institutionen driver et botilbud og uddannelsessted for sent udviklede og bogligt svage unge med indlæringsvanskeligheder. Der tilbydes bl.a. undervisning i linjefag, herunder jordbrug og håndværk, samt boundervisning, herunder økonomi, madlavning og rengøring. Gennem undervisningslinjerne har institutionen salg af varer og ydelser til tredjemand, og institutionen udtager ligeledes varer og ydelser til eget forbrug.

Det er oplyst, at institutionen er godkendt efter lov om social service § 66 om anbringelsessteder for børn og unge, §§ 103 og 104 om beskyttet beskæftigelse og aktivitets- og samværstilbud og § 107 om ophold i boformer til personer med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer. Det fremgår videre af institutionens hjemmeside, at dennes uddannelsestilbud følger lov om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov.

I perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012 foretog institutionen fuldt fradrag for indgående moms af udgifter til institutionens undervisningslinjer, jf. momslovens § 37. Efter SKATs opfattelse havde institutionen alene delvis fradragsret herfor, idet udgifterne blev anvendt til både momspligtige og momsfrie aktiviteter, jf. momslovens § 38.

SKAT har herefter beregnet institutionens delvise fradragsret for perioden. I beregningsgrundlaget har SKAT bl.a. medregnet indtægter fra elevbetaling for logi udgørende 475.606 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 og 461.325 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, samlet 936.931 kr.

Institutionens repræsentant har fremlagt et eksempel på en samarbejdsaftale med [by1] Kommune vedrørende en af institutionens elever. Om elevens betaling af udgifter til ophold og logi fremgår bl.a. følgende af samarbejdsaftalen:

”5. Pris

Den månedlige opholdsudgift udgør 1/1 - 14:

Bo-støttedelen/ jf. SEL § 85 og 107: kr. pr. mdr. 14.600,­

Undervisningsdelen /lov 564: pr. mdr. 21.900,-

Opholdsudgiften betales forud og reguleres hver d. 01-01.

6. Kost og logi.

Elevens egenbetaling er pt. kr. 1.500 for kost og kr. 1.900 for logi pr. måned. Beløbet betales forud hver den 1. i måneden.”

Repræsentanten har videre fremlagt et tillæg til samarbejdsaftalen, hvoraf bl.a. følgende fremgår om elevens betaling af udgifter til ophold og logi:

”...

Bo- delsudgiften, kost, logi samt udgiften til beskæftigelses-undervisningsdelen afholdes af UU [by1].

(Navn undladt) tøj og lommepenge skal dækkes af forældrene, der får børnepenge til (navn undladt) og i hendes tilfælde faktisk et ekstra tillæg pga. hendes handicap, frem til hun fylder 18 år og kan få bevilget kontanthjælp.

Efter (dato undladt) hvor (navn undladt) fylder 18 år reduceres regningen til STU/UU [by1] med udgiften til kost kr. 1500,- og logi kr. 1900,- som [institution1] fremover vil opkræve hos den unge under forudsætning af, at hun modtager en ydelse fra det 18 år.

...”.

SKATs afgørelse

SKAT har den 28. november 2014 truffet afgørelse, ifølge hvilken SKAT for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012 har forhøjet institutionens momstilsvar med i alt 209.280 kr.

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

2. Regulering af købsmoms på fællesudgifter, som I har anset for fuld fradragsberettigede

...

2.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

I har fratrukket fuld moms af udgifter til de forskellig undervisningslinjer, der tilbydes til eleverne. Det er en betingelse for at foretage fuldt fradrag af indkøb, at indkøbene udelukkende anvendes til jeres momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37. stk. 1. I har momspligtige aktiviteter ved salg af produkter og tjenesteydelser til 3. mand, fra jeres undervisningslinjer.

De udgifter I har anset for fuldt fradragsberettigede, anvendes efter SKATs opfattelse også i forbindelse med jeres momsfrie undervisningsaktiviteter. Efter SKATs opfattelse har I derfor kun ret til at fratrække delvis moms efter momslovens § 38, stk. 1. Det fremgår tydeligt af SKM2004.56.LSR, at der ikke kan gives fuld fradrag for udgifter, der også anvendes til undervisningsformål. Landskatteretten lægger i sagen til grund, at udgifter til drift af et landbrug, hvor elever i praktik er beskæftiget, ikke benyttes som led i undervisningen. Samme synspunkt lægges til grund i SKM2012.189.SR, hvor der gives fuld momsfradrag for udgifter til et landbrug, der kun benyttes i forbindelse med lønnet aktivering af beboerne på opholdsstedet.

Jeres momspligtige salg opstår som led i jeres momsfrie undervisningsaktiviteter. De råvarer, og maskiner mm., der anvendes til produktion af de produkter I sælger, anvendes således også i forbindelse med jeres momsfrie undervisning. Betingelsen for at opnå fuld fradragsret efter momslovens § 37 er derfor ikke opfyldt. I kan derimod opnå et fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til jeres momspligtige omsætning i forhold til jeres samlede omsætning. Jeres omsætning består ud over kommunernes betaling for ophold, af elevernes betaling for kost og logi og af momspligtige indtægter fra jeres forskellige undervisningslinjer.

Det følger af SKATs praksis, at kun omsætningsbeløb der kan sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1, skal indgå i beregningen af den samlede omsætning efter momslovens § 38, stk. 1.

I den samlede omsætning skal ikke medregnes tilskud, som ikke anses som vederlag. I SKM2012.189.SR, anses beløb som modtages fra kommunen, som momsfrie tilskud, og kommunens betaling skal derfor ikke indgå i den samlede omsætning. I sagen var der tale om en institution der drives efter servicelovens § 110. Jeres institution drives bl.a. efter servicelovens § 107. Vi har vurderet at indholdet i servicelovens § 110 og 107, er så beslægtede, at retningslinjerne i det omtalte bindende svar, kan anvendes i jeres tilfælde.

De omsætningsbeløb, der herefter skal indgå i beregningen af momsfradragsprocenten, er jeres momspligtige indtægter samt jeres elevers betaling for kost og logi.

Herefter kan fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, beregnes som følgende:

SKAT har opgjort følgende regulering af jeres købsmoms:

SKATs kommentarer til jeres bemærkninger til forslag til afgørelse:

Jeres revisor er af den opfattelse, at der ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, ikke skal indgå indtægter vedrørende logi. Revisor lægger vægt på følgende:

Revisor er enig i, at kost delen skal medregnes i beregningsgrundlaget, da institutionen har afløftet moms af udgifter, som kan relateres til elevernes betaling for kost.

SKATs kommentarer hertil:

Det er hovedreglen, at beløb der sidestilles med vederlag, medregnes ved beregning af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. Begrundelsen for opkrævning af vederlaget, har ikke indflydelsen på den momsmæssige kvalifikation af en given indtægt. Det der er afgørende efter momsloven er, om der rent faktisk ydes et vederlag, og om der leveres en modydelse for det erhvervede vederlag. Det er SKATs opfattelse, at der leveres en direkte modydelse til eleven, der består af rådigheden over et logi. Det er også SKATs opfattelse, at det modtagne vederlag har en direkte sammenhæng med det erhvervede logi.

Det forhold, at kommunen i det fremsendte eksempel, afholder udgifter til logi, ændrer ikke på det faktum, at der er opgjort og rent faktisk betalt et vederlag. Det fremgår af den modtagne aftale, at kommunens betaling ophører, når den pågældende elev fylder 18 år, hvilket efter SKATs opfattelse viser, at logi betalingen reelt skal afholdes af eleven.

I SKM2012.189.SR var det kun takstbetalingen fra hjemkommunen, der kunne holdes udenfor beregning af momsfradragsprocenten. Beboernes andel af kost og logi skulle indgå i beregningen.

SKAT fastholder, at betaling for logi skal indgå i beregning af fradragsprocenten, på samme måde som betaling for kost.

SKATs endelige afgørelse:

SKAT træffer afgørelse om, at jeres købsmoms nedsættes med 139.801 kr. i 2011 og 99.997 kr. i 2012, i alt 239.798 kr.

...”

Institutionens opfattelse

Institutionens repræsentant har nedlagt påstand om, at elevbetaling for logi ikke skal indgå i beregningen af institutionens delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Beskrivelse af institutionen

Den selvejende institution [Institution1] er et botilbud og uddannelsessted for unge, med sent udviklede og bogligt svage indlæringsvanskeligheder.

Institutionen er godkendt efter servicelovens§ 66, 103, 104 og 107. Institutionen er momsregistreret og har siden 1994 solgt ydelser/varer til 3. mand via produktion fra linje fag tilknyttet undervisningen. Institutionen modtager opholdsbetaling fra anbringende kommuner, med hvem der indgås kontraktaftale for en typisk skoleperiode. Institutionens væsentligste indtægtskilde er den benævnte opholdsbetaling.

Institutionens regnskabsmæssige balance pr. 31.12.2012, udgør tkr. 14.454, hvoraf ejendomme udgør kr. 13.150, svarende til ca. 91 %. Ejendomme anvendes til undervisning/fælleshus. Herudover er øvrige ejendomme indrettet til beboelse, for de på institutionen anbragte unge. (Bilag 2)

Institutionens nettoomsætning

Institutionens nettoomsætning i 2012 udgør tkr. 9.365, hvoraf tkr. 9.211 kan henføres til opholdsbetaling, kost og logi. (logi indtægter udgør tkr. 461)

Institutionens omkostninger

Institutionens væsentligste omkostninger i 2012 er lønninger og personaleomkostninger med tkr. 5.246. Hudover udgør omkostninger til drift af ejendomme udgør tkr. 495. (ekskl. finansieringsomkostninger).

Institutionens ejendomsportefølge, som anvendes til beboelse for institutionens anbragte unge undergår løbende renovering og forbedring, således at institutionens - som led i den pædagogiske læring af de unge anbragte - til stadighed vil være i stand til at tilbyde samarbejdende kommer en helhedsløsning i forbindelse med anbringelsen, netop et skole/hjem ophold, alt i overensstemmelse med institutionens formål og godkendelse.

Kontraktindgåelse med anbringende kommuner (Bilag 3)

Som ovenfor beskrevet, indgår institutionen kontrakt med anbringende kommuner for betaling af:

(Elevens egenbetaling, som i kontrakten opdeles i kost og logi.)

Opgørelse af regulering af købsmoms på fællesudgifter, jf. momslovens § 38.

Idet der henvises til side 7, i den af SKAT af 28.11.2014 trufne afgørelse, kan opgørelsen af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, beregnes således:

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand og med baggrund i ovenstående beskrivelse af de faktiske forhold af institutionens drift og formål:

At det er godtgjort, at de med anbringende kommuner indgåede kontrakter, tilsiger at netop beboelsesdelen indgår som en del af den samlede kontrakt,

At det er godtgjort at institutionens økonomiske fundament er tilrettelagt således at ejendomme indgår som en naturlig del af driften, herunder at de til formålet indrettede ejendomme til beboelse, er en nøje strategi henset til institutionens formål, jf. tidligere beskrivelse,

At det jf. ovenstående sagsfremstilling og beskrivelse af omsætning og omkostninger er en nøje sammenhæng mellem indtægter fra logi og afholdte omkostninger til drift af ejendomme. Netop dette forhold støtter ovenstående beskrivelse at logibetaling alene skal indgå som en del af opholdsbetalingen, idet aftalen indgås i tillæg til og i forbindelse med indgående af kontrakt om opholdsbetaling.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012 har forhøjet institutionens momstilsvar med i alt 209.280 kr., idet SKAT har medregnet elevbetaling for logi ved beregning af institutionens delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.”

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, er følgende fritaget for moms:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner

m.v.”

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1:

”For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.”

Det følger dermed af momslovens § 38, stk. 1, at fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning. I den samlede omsætning indgår indtægter, der sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.

Om levering mod vederlag har EU-Domstolen i sag C-184/00 (Office des Produits Wallons) udtalt, at vederlag ikke behøver at blive betalt af den, som forbruger varen, således at betalinger fra tredjemand og tilskud, der direkte kan kobles til betalingen, også er at anse som et vederlag. Dette fremgår af præmis 18.

EU-Domstolen har bl.a. i sag C-151/13 (Le Rayon d'Or SARL) taget stilling til, hvornår der foreligger levering mod vederlag. Sagen omhandlede en virksomhed, som drev et plejehjem. Virksomheden modtog et fast plejebeløb fra den nationale sygeforsikringskasse i henhold til den franske sociallovgivning. EU-Domstolen fandt indledningsvist, at beløbene var omfattet af momsens anvendelsesområde, jf. præmis 28. EU-Domstolen fandt videre, at beløbene blev modtaget af plejehjemmet som vederlag for plejeydelser, som blev leveret til beboerne, og at plejehjemmet forpligtede sig til som modydelse for betalingen at levere ydelser til beboerne, jf. præmis 32.

Landsskatteretten tog i SKM2006.355.LSR stilling til momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, i forhold til en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted (opholdsdel) samt tillige specialundervisning (undervisningsdel) for anbragte unge. Institutionen havde til formål at yde praktisk og pædagogisk støtte til socialt truede mennesker. Institutionen var godkendt som opholdssted efter lov om social service og undervisningen fulgte bl.a. bekendtgørelse om folkeskolens specialundervisning og anden pædagogisk bistand. Landsskatteretten fandt på baggrund heraf, at opholdsdelen var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og at undervisningsdelen var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Ifølge det oplyste er institutionen er en selvejende institution, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”889990 Andre sociale foranstaltninger uden institutionsophold i.a.n.”. Institutionen driver et botilbud og uddannelsessted for sent udviklede og bogligt svage unge med indlæringsvanskeligheder. Institutionen tilbyder bl.a. undervisning i linjefag, herunder jordbrug og håndværk, samt boundervisning, herunder økonomi, madlavning og rengøring. Det er videre oplyst, at institutionen i forbindelse hermed driver både momspligtig virksomhed ved salg af elevproducerede varer og ydelser og momsfritaget virksomhed ved salg af kost og logi.

Institutionens repræsentant har fremlagt en samarbejdsaftale med [by1] Kommune samt et tillæg hertil. Samarbejdsaftalen omhandler bl.a. det økonomiske ansvar for elevens undervisning og ophold hos institutionen. Det fremgår af samarbejdsaftalens punkt 5, at den månedlige opholdsudgift udgør i alt 26.500 kr. pr. elev, fastsat efter serviceloven og lov om ungdomsuddannelse for unge med særlige behov.

Det fremgår videre af samarbejdsaftalens punkt 6, at eleven herudover skal oppebære en egenbetaling for logi udgørende 1.900 kr. pr. måned. Af tillægsaftalen fremgår det endvidere, at elevens egenbetaling for logi betales af kommunen frem til elevens 18-års fødselsdag.

Institutionens indtægter fra elevbetalinger for logi udgør 475.606 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 og 461.325 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, samlet 936.931 kr.

På baggrund af det oplyste finder Landsskatteretten, at elevers egenbetaling for logi til institutionen er at anse som levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1. Det er herved henset til, at betalingerne modtages af institutionen som vederlag for logi, som stilles til rådighed for eleverne, og at institutionen som modydelse forpligter sig til at stille logi til rådighed for eleverne. Det er videre rettens opfattelse, at det er uden betydning herfor, om vederlaget betales af eleven selv eller tredjemand – i dette tilfælde kommunen.

Videre finder Landsskatteretten, at ydelserne er leveret i nær tilknytning til institutionens botilbud og udbudte undervisning, der er momsfritaget efter henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 3.

Elevbetalingen skal således indgå i beregningen af den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Det af repræsentanten anførte, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2012 har forhøjet klagerens momstilsvar med i alt 209.280 kr.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.