Kendelse af 11-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-02-2021

Klagen skyldes, at SKAT har nedsat konkursboets indgående afgift med 1.093.350 kr. for perioden fra den 10. maj 2010 til den 14. november 2013, idet SKAT har fastsat konkursboets fradragsprocent til 3 pct., jf. momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) var momsregistreret i perioden fra den 1. juli 2005 til den 10. maj 2010. Selskabet var registreret under branchekoden 64.30.30 ”Investeringsselskaber”. Selskabets formål var investering i fast ejendom, herunder ejendomsudvikling samt al virksomhed beslægtet hermed.

Selskabet havde aktiviteter i form af opkøb af byggegrunde samt opførsel og salg af fritidshuse. I 2005 købte selskabet 124 byggegrunde i tilknytning til [virksomhed2], [...], hvorpå man opførte en række prøvehuse. Formålet med opførelsen af prøvehusene var at igangsætte salget af byggegrunde og typehuse, som skulle opføres af selskabets søsterselskaber.

I 2009 traf Landsskatteretten afgørelse om, at selskabets delvise fradragsprocent for købsmoms af fællesomkostninger var 0 % for perioden fra den 31. december 2005 til den 30. september 2006. Landsskatteretten stadfæstede skattecentrets afgørelse, idet der ikke havde været omsætning i selskabet i perioden.

Selskabet indgav konkursbegæring den 29. april 2010 og blev taget under konkursbehandling den 10. maj 2010. Kurator har ikke momsregistreret konkursboet. Den 15. november 2013 modtog SKAT kurators momsefterangivelse, og konkursbehandlingen blev afsluttet og selskabet opløst den 6. december 2013. Ifølge fremlagt udskrift af retsbogen fra Retten i [by1] fremgår det, at boet blev genoptaget den 19. marts 2014.

I forbindelse med bobehandlingen har kurator blandt andet solgt byggegrunde, en kopimaskine og en varebil. De fleste salg er sket før den 1. januar 2011; tre indbetalinger blev foretaget i 2011 og 2012. De samlede momspligtige indtægter udgjorde i perioden 359.900 kr. eksklusive moms, medens den samlede omsætning udgjorde 14.489.021 kr. eksklusive moms.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat konkursboets indgående afgift med 1.093.350 kr. for perioden fra den 10. maj 2010 til den 14. november 2013, idet SKAT har fastsat konkursboets fradragsprocent til 3 pct., jf. momslovens § 38, stk. 1.

Som begrundelse herfor er der bl.a. anført følgende:

”Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, I har angivet for perioden 10. maj 2010 - 14. november 2013.

Resultatet er, at momstilsvaret ændres med 1.228.580 kr., således at tilsvaret bliver positivt med 9.084 kr. for perioden.

...

SKATs ændringer

...

Sagsfremstilling og begrundelse

...

Der blev taget udgangspunkt i, at langt de fleste aktiviteter i bo-perioden har været momsfri, og at den delvise fradragsret for bl.a. kuratorsalær er beregnet på baggrund af de samlede aktiviteter i bo-perioden. Den delvise fradragsret er således beregnet til 3 %.

...

En virksomheds endelige fradragsprocent kan ikke baseres på grundlag af et budget eller ud fra et skøn, men alene beregnes efter årsregnskabets faktiske omsætningsfordeling mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at boet ikke kan overtage fallentens fradragsprocent, idet boet ikke har afviklet fallentens momspligtige aktivitet med at bygge sommerhuse, der helt naturligt ophørte med konkursens indtræden. Boet kan derfor ikke have brugt ressourcer på fallentens momspligtige aktiviteter, da disse således ikke har været en del af bo behandlingen.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at boet skal opgøre sin egen fradragsprocent ud fra egne momspligtige aktiviteter. Boets delvise fradragsprocent skal opgøres efter momslovens § 38 stk. 1 efter en omsætningsfordeling. Fradragsprocenten opgøres som forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning i konkursperioden.

1.a. Ændring af konkursboets salgsmoms

Boet har angivet – 44.657 kr. i salgsmoms. Denne post er sammensat af salg af en kopimaskine og en varebil fratrukket forskellige momsudgifter forbundet med salget af ejendommene (jf. brev fra [virksomhed3] af 27. januar 2014 punkt 3.1, som henviser til bilagsnumre i bo-regnskabet).

SKAT har ved gennemgang af salærredegørelsen af 14. november 2013 samt supplerende forklaringer fra kurator opgjort de i konkursperioden momspligtige salg.

SKATs forslag til ændring af salgsmomsen er følgende:

1.b. Ændring af konkursboets købsmoms

Købsmoms for perioden er angivet til kr. 1.174.841 kr.

I brevet af den 27. januar 2014 har kurator revideret momstilsvaret. Man anfører, at kravet skal korrigeres (nedsættes) med 519.657 kr. fordelt som følger:

”Boets momsgifter til knyttet til salg af fast ejendom før den 31.

December 2010 i form af moms af salær til ejendomsmægler og landinspektør (pkt. 2.1.) kr. 59.275

Salg af [adresse1] og [adresse2], [by2] (pkt.2.2) kr. 75.000

Kuratellets honorar i konkursperioden (pkt. 2.3.1) kr. 205.882

Kuratellets honorar for arbejdet udført i perioden op til konkursen

(2.3.2) kr. 179.500

Total kr. 519.657”

Kurator kommer på den måde frem til, at momsudgifterne for perioden er (1.219.498 kr. – 519.657 kr.) 699.840 kr.

SKATs opfattelse er, at korrektionen ikke er korrekt.

Udgifterne skal kun reduceres med boets momsudgifter (59.275 kr.) og med kuratellets honorar (179.500 kr.), da disse ikke vedrører perioden. Den samlede reduktion i tilsvaret bliver dermed 238.775 kr.

Boets momsudgifter, som giver anledning til delvis fradragsret, bliver dermed (1.219.498 kr. – 238.775 kr.) 980.722 kr.

Beregning af delvis fradragsret: (tal hentet fra bo-regnskabet)

Samlet omsætning i perioden (359.900 kr. + 14.129.121 kr.) 14.489.021 kr.

Delvis fradragsprocent opgøres herefter som:

359.900 * 100

14.489.021 = 2,48 % ~ 3 %

Kuratellets honorar i konkursperioden (205.882 kr.) oplyses til at være et nettohonorar i forbindelse med momspligtigt salg, hvorfor momsen af beløbet er 100 % fradragsberettiget jf. momslovens § 37. Momsen heraf udgør 51.470 kr.

Boets købsmoms i perioden bliver herefter:

...

SKATs bemærkninger og begrundelse

Et konkursbo betragtes som en selvstændig juridisk person, der driver økonomisk virksomhed. Hvis den økonomiske virksomhed er momspligtig, skal boet momsregistreres. Hvis den økonomiske virksomhed ikke er momspligtig, skal boet ikke registreres, medmindre aktiviteten er lønsumsafgiftspligtig.

I denne sag har boet været registreret, cvr-nr. [...1], men kun for A-skat og da det ophørte i 2010, blev cvr-nummeret afmeldt.

En juridisk person, der driver økonomisk virksomhed, opgør fradragsretten ud fra sine egne aktiviteter. Det afgørende her er altså, at boet driver virksomhed. Fallentens virksomhed og konkursboet er således 2 forskellige juridiske enheder.

Et bo, der alene afvikler fallentens virksomhed, opgør aktiver og passiver, laver bo-regnskab, sikrer kreditorernes ligestilling efter loven, eventuelt fortrinsberettigede krav osv., driver ikke virksomhed og er derfor ikke registreringspligtig.

I denne sag har boet drevet virksomhed, nemlig bl.a. solgt over 100 byggegrunde, grunde fallenten ejede før sin konkurs. Fallentens virksomhed bestod ikke i at sælge byggegrunde, men at bygge sommerhuse på grundene og derefter sælge det hele under ét. Ifølge det oplyste, blev sommerhusene først bygget, når der forelå en underskrevet salgsaftale med køber (grundens værdi indgik ikke i momsgrundlaget).

Denne del af fallentens virksomhed er ikke fortsat under bo behandlingen. Derfor havde denne momspligtige del indflydelse på fallentens fradragsprocent. Fallentens momspligtige del bestod i at bygge sommerhuse, hvorimod det dengang var momsfrit at sælge sommerhusene.

Boet har alene solgt byggegrunde, der for de flestes vedkommende blev solgt før 1. januar 2011, hvor salget af byggegrunde blev momspligtigt. Boet har således hovedsageligt drevet momsfri virksomhed og kan følgelig ikke overtage fallentens fradragsprocent, der også omfattede momspligtige aktiviteter.

Boet skal derfor opgøre boets egen fradragsprocent ud fra boets egne aktiviteter.

Boets fradragsprocent opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, som er en omsætningsfordeling, hvor fradragsprocenten opgøres som forholdet mellem den momspligtige omsætning set i forhold til den samlede omsætning.

Vi har som beskrevet i afsnit 1.2 bedt Jura om en præcisering af reglerne. Tilbagemeldingen fra Jura er, at det er omsætningen i bo-perioden, som skal lægges til grund for den delvise fradragsret, uagtet, at boet ikke har været momsregistreret.

På den baggrund er det derfor SKATs opfattelse, at boets delvise fradragsret fastsættes i henhold til omsætningsfordelingen i konkursperioden”.

SKAT har i sin udtalelse til sagen blandt andet henvist til følgende:

”Klagebrev, side 1, under punktet: Klagers påstand:

SKAT skal anerkende, at Selskabet under konkurs kan videreføre den momsfradragsret, som var Selskabets forud for konkursens indtræden:

Rent sprogligt har konkursboet den samme fradragsret, som fallenten havde forud for konkursen, dvs., at da fallenten havde både momspligtig og momsfri omsætning, har fallenten delvis fradrag og da omsætningen er momsfri efter momslovens § 13 (salg af byggegrunde), skal fradragsretten beregnes efter lovens § 38, stk. 1.

Boet har tilsvarende haft momspligtig og momsfri omsætning og har følgelig tilsvarende fradragsret, dvs. delvis fradragsret, beregnet efter § 38, stk. 1.

Kurators påstand går imidlertid ikke på, at boet skal videreføre den fradragsprocent fallenten havde forud for konkursen, men at konkursboet kan anvende en skønnet fradragsprocent, der var beregnet flere år forud for konkursen.

Af klagen fremgår, at kurator mener, at der skal gives et fradrag på 64 %, svarende til det budget, der var fremlagt i en sag i Landsskatteretten i 2007.

Det skal hertil bemærkes, at fallenten aldrig har haft en fradragsprocent på 64 %.

Påstanden er derfor forkert, idet procenten er fra 2005/2006 og kan derfor ikke siges at ligge:

”... forud for konkursens indtræden.”, når der henses til, at der er gået ca. 4 år mellem budgettet fra 2005 og konkursen i 2010.

At ligge forud for konkursen, må momsretligt forstås som ”foregående regnskabsår”, jf. momsbekendtgørelsens § 17, stk. 1, idet en delvis fradragsret skal opgøres hvert år for sig.

Kurators påstand om, at der skal gives fradrag som ”... forud for konkursens indtræden.”, kan således ikke omfatte et budget, som er skønnet og ligger 4 år forud for konkursen.

Klagebrev side 2, punkt 1.2, afsnit 2:

Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2009, j.nr. 07-02628

Kurator henviser til LSR-sag 07-02628. Under denne sag blev fremlagt et budget fra 2005, hvor fradragsprocenten blev opgjort til 64 %, men dog under forudsætning af, at samtlige grunde blev solgt (momsfrit) med tilhørende huse (momspligtigt), en forudsætning, der i dag må konstateres, ikke holdt – og dermed heller ikke fradragsprocenten (Der var oprindelig 123 grunde og ved konkursen var der over 100 tilbage).

LSR afgjorde, at fradragsprocenten skulle sættes til 0 %, fordi der i perioden ikke havde været omsætning.

Klagebrev side 3, punkt 2.1, afsnit 2:

Det er SKATs opfattelse, at alle virksomheder, der har momspligtige indtægter og indtægter fritaget for moms efter momslovens § 13, har delvis fradragsret og at fradragsretten skal opgøres efter lovens § 38, stk. 1, dvs., en omsætningsfordeling.

Det skal bemærkes, at der i loven kun er denne ene mulighed for at beregne den delvise fradragsret, når der er indtægter fritaget for moms efter § 13.

Klagebrev side 3, punkt 2.2, afsnit 5 (om boets momsregistreringsforhold):

Kurator henviser til, at fradragsretten ikke kan henføres til en omsætningsfordeling, da boet ikke var momsregistreret.

Der er i boperioden en salgsmoms opgjort til 89.975 kr., en salgsmoms, der utvivlsomt medfører registreringspligt.

Boet burde på den baggrund have været momsregistreret og skal derfor momsretligt også behandles som sådan.

Klagebrev side 4, punkt 2.2, afsnit 3:

Kurator nævner, at SKATs Koncerncenter (KC) ikke skulle være enig i præmisserne i SKAT [by3]s afgørelse.

SKAT i [by3] skal hertil nævne, at vi ikke er bekendt med denne uenighed, da uenigheden skulle være fremsat under et møde mellem KC og kurator, et møde SKAT [by3] ikke deltog i.

SKATs Koncerncenter har ikke rettet henvendelse til SKAT i [by3] vedrørende denne uenighed. SKAT i [by3] er derfor ubekendt med uenigheden i detaljer. Det er første gang, vi ser referatet af mødet med KC.

Kurator nævner at SKATs Koncerncenter:

”...ikke længere nødvendigvis lagde vægt på, hvorvidt der havde været tale om selvstændig drift, (...)

men mere om der havde været tale om en omsætning, ...

Den efterfølgende redegørelse for, hvad der åbenbart nu er SKATS opfattelse af gældende ret, ændrer ikke ved, at ... (SKAT [by3] har brugt begrundelsen (SKATs bemærkning))

Landsskatteretten skal således afgøre sagen på baggrund af den af SKAT oprindeligt meddelte begrundelse.”

Det afgørende må imidlertid være, at der har været tale om omsætning, uanset om omsætningen stammer fra afvikling, selvstændig drift eller ny aktivitet. Konkursboet har haft omsætning, både momspligtig og momsfri. Det er denne omstændighed, der afgør fradragsretten og dermed efter hvilken bestemmelse i momsloven, fradragsretten skal udøves efter.

Det skal her bemærkes, at kurator får det til at lyde som om SKATs Koncerncenter under et møde skulle have ændret praksis (”ikke længere nødvendigvis” og ”der åbenbart nu er SKATS opfattelse”).

Eventuelle dagældende regler, gælder således også i dag, især med hensyn til beregning og opgørelse af den delvise fradragsret, nemlig efter lovens § 38, stk. 1.

Uanset sprogforbistringen omkring begreberne afvikling og selvstændig drift, ændrer dette ikke ved reglen om delvis fradragsret. Spørgsmålet er derfor fortsat:

Det er SKAT [by3]s opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende og at spørgsmål 2 skal besvares benægtende.

En forudsætning her er, om der er omsætning i boperioden og det har boet haft.

Her glemmer kurator at nævne, at SKATs Koncerncenter under mødet med kurator alligevel fastholder, at

”... det var på baggrund af omsætningen i konkursperioden at fradragsretten skulle fastsættes ...”

Det betyder, at § 38, stk. 1 skal anvendes, dvs., en omsætningsfordeling.

Sammenfatning

Det forekommer SKAT, at kurator ved sin gennemgang af sagerne ”Abbey National” og ”Fini H” mener, at SKAT har nægtet fradrag, generelt, hvilket er forkert (begge virksomheder blev af myndighederne nægtet fradrag, hvilket var forkert i følge domstolen). Vi anerkender, at konkursboet har fradragsret.

Det er konkursboet, der med sin første efterangivelse lægger op til, at der skulle være fuldt fradrag, hvorved spørgsmålet om fallentens fradragsprocent forud for konkursen var irrelevant og først under selve sagsbehandlingen, hvor kurator erkender den delvise fradragsret, kommer spørgsmålet om de 64 % på banen.

De 64 % stammer fra et budget vedrørende 2006, der blev fremlagt i LSR i en sag fra 2007, hvor fallentens virksomhed havde taget fradrag ud fra budgettet. LSR afgjorde i 2009, at fallentens fradrag er 0 %, fordi der ikke havde været momspligtig omsætning for perioden og SKAT efteropkrævede i efteråret 2009 den for meget tilbagebetalte moms. Fallenten gik derefter konkurs i foråret 2010. Efterbetalingsbeløbet var ca. 3,6 mill kr. i moms.

Den delvise fradragsprocent skal beregnes ud fra de faktiske bogførte regnskabstal og kan ikke baseres på et budget.

I fallentens tid var der også delvis fradragsret, dvs., at fallenten også forud for konkursen skulle opgøre fradragsretten hvert år og denne fradragsprocent kunne i sagens natur svinge fra år til år, afhængig af den momspligtige omsætnings størrelse. Konkursboet har nøjagtig den samme fradragsret, dvs., at når der er momsfrie indtægter efter momslovens § 13, skal fradragsretten opgøres efter lovens § 38, stk. 1.

SKAT har således ikke ændret ved konkursboets fradragsret, set i forhold til fallentens, idet de begge har delvis fradragsret, som skal beregnes efter lovens § 38, stk. 1. Ved opgørelse af den delvise fradragsret findes der i loven kun én måde at beregne den delvise fradragsprocent på, nemlig ved en omsætningsfordeling.

Fradragsretten beregnes hvert år for sig, hvorved den samme fradragsprocent ikke kan anvendes år efter år (dvs., den samme fradragsprocent igennem en årrække, uden ny beregning), andet som et a conto fradrag i det efterfølgende år, hvorefter det endelige fradrag beregnes ved regnskabsårets slutning, jf. momsbekendtgørelsens § 17, stk. 1. Denne nyberegnede fradragsprocent kan så anvendes som a conto fradrag i det følgende år.

Der vil således aldrig kunne opnås større fradrag end hvad den momspligtige omsætning udgør i forhold til den samlede omsætning.

Konkursboet har derfor ret til at opgøre sin fradragsprocent på samme måde som fallenten havde/ville have gjort, forud for konkursen.

Kurator kan derfor ikke vælge sig en fradragsprocent fra tidligere regnskabsår (og slet ikke fra et budget, der er flere år gammelt og hvis tal er forældet eller må siges at have mistet sin betydning (dvs., forudsætningerne brudt)) og anvende den i boperioden.

Det er her uden betydning, om den nye beregnede fradragsprocent er høj eller lav og dermed synes retfærdig eller uretfærdig.

Fallenten havde derfor overvejende momspligtig omsætning og boet overvejende momsfri omsætning, hvilket naturligt må afspejle sig i forskellige fradragsprocenter.

Fallenten var således momsregistreret for momspligtige byggeaktiviteter, hvorimod boet ikke var momsregistreret, uagtet de burde have været det, pga. salget af en bil og salg af en grund i 2011.

Boet skal derfor fradragsmæssigt behandles som om de var momsregistreret, dvs., fradragsretten udøves efter de almindelige regler for delvis fradragsret efter lovens § 38, stk. 1.

Vi har således ikke stillet konkursboets fradragsret ringere, end hvis det havde været hos fallenten.

SKAT har dog ikke opdelt fradraget for kuratorsalæret i en momspligt del, momsfri del og den del, der kan henføres til tvisterne med de oprindelige ejere, der dog må anses for den tungeste del. En sådan opdeling vil kunne komme på tale, hvis Landsskatteretten skulle komme frem til et andet resultat end hvad afgørelsen giver konkursboet fradrag for.”

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 11. oktober 2018 blandt andet henvist til følgende:

”I henhold til Skatteankestyrelsens henvendelse af 2. oktober 2018 sender vi herved Skattestyrelsens redegørelse om sagsforløb og retssubjekt:

Afgørelsen retter sig mod konkursboet efter [virksomhed1] A/S, da det er konkursboet, der den 25. november 2013 fremsender anmodning om udbetaling af 1, 2 mio. kr. i moms, vedrørende advokatsalær.

(...)

Daværende SKAT modtog anmodning om udbetaling af moms den 25. november 2013, hvorefter vi opstartede en ganske almindelig udbetalingskontrolsag. Vi var på det tidspunkt ikke bekendt med, at der samtidig den 20. november 2013 var indkaldt til afsluttende skiftesamling. Konkursboet er således afsluttet den 6. december 2013, uagtet at anmodningen om tilbagebetaling af moms ikke var færdigbehandlet af SKAT.

Det er derfor Skattestyrelsen i [by3]s opfattelse, at det er konkursboet efter [virksomhed1] A/S, der er rette retssubjekt.

Vi har gennem hele forløbet haft den opfattelse, at advokatfirmaet under hele sagsforløbet har ageret som kurator for [virksomhed1] A/S, i hvert fald i 15 måneder efter konkursboets ophør”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at konkursboet kan videreføre den fradragsret, som selskabet havde forud for konkursens indtræden.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende:

”...

Selskabets bogføring har været mangelfuld, og det har derfor været vanskeligt for kurator præcist at fastlægge Selskabets momsfradragsret forud for konkursen.

Af Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2009, Landsskatterettens j.nr. 07-02628, fremgår, at den ikke-momspligtige andel af Selskabets virksomhed (salget af byggegrunde) forventedes at udgøre 36 procent af omsætningen, mens den momspligtige andel af selskabets virksomhed (opførelsen af huse) ville udgøre 64 procent af omsætningen.

For 2009 er der indberettet salgsmoms for et beløb på 321.720 kr., mens der er indberettet købsmoms for 703.935 kr.

Kurator har i forbindelse med sin angivelse af moms ved konkursbehandlingens afslutning taget udgangspunkt i, at boet er indtrådt i den momsfradragsprocent, som Selskabet havde forud for konkursen.

...

2.2 Drøftelser forud for afgørelsen og efter afgørelsen

Der har under SKATs behandling af sagen været møder mellem Selskabet og SKAT.

Man har blandt andet diskuteret indholdet af begrebet "afvikling". Det fremgår af afgørelsen, at SKAT er enig med Selskabet i, at salg af Selskabets aktiver er en del af afviklingen af Selskabets virksomhed, men at SKAT alligevel har fundet, at der konkret har været tale om selvstændig virksomhed for boet i dette tilfælde, fordi Selskabet efter konkursen alene har solgt ubebyggede byggegrunde og ikke som tidligere i forbindelse med salget af disse overfor køberne har påtaget sig opførelsen af typehuse.

Det fremgår videre at Selskabet har præsenteret SKAT for informationsmateriale, som er udleveret af SKAT afdeling for bobehandling i [by1] på møder afholdt for konkursadvokater.

Af planche 19 i informationsmaterialet fremgår, at den delvise fradragsret for momsregistrerede konkursboer skal opgøres på baggrund af omsætningen i konkursperioden isoleret, mens den delvise momsfradragsret for ikke-registrerede konkursboer skal være den momsfradragsret, som var gældende umiddelbart forud for konkursen.

I anledning af fremlæggelsen af informationsmaterialet under denne sag, har SKAT rettet henvendelse til Jura i SKATs Hovedcenter. Besvarelsen af spørgsmål fra SKAT vedlægges som Bilag 2. SKAT konkluderer i afgørelsen på baggrund af de interne drøftelser, at det er omsætningen i boperioden, som skal lægges til grund for den delvise fradragsret, uagtet boet ikke har været momsregistreret.

Den 5. januar 2015 - altså efter SKAT traf sin afgørelse - er der afholdt møde mellem Selskabet og SKAT. For Selskabet mødte advokat [person3], advokat [person4] og advokat [person5]. På vegne af SKAT deltog chefkonsulent [person6], chefkonsulent [person7], kontorchef [person8] og [person9]. Referat af dette møde vedlægges som Bilag 4.

Af Bilag 4 fremgår, at chefkonsulent [person6] har anført, at man ikke internt i SKAT er enige i præmisserne for Afgørelsen.

[person6] præciserede på mødet, at SKAT ikke længere nødvendigvis lagde vægt på, hvorvidt der havde været tale om selvstændig drift i perioden efter konkursdekretets afsigelse, men mere om der havde været tale om en omsætning, hvilket afgørelsen fejlagtigt ikke havde lagt vægt på. Det vil sige med andre ord sige, at SKAT nu ikke vil tillægge det betydning, om en given omsætning stammer fra afvikling eller fra selvstændig drift.

Den efterfølgende redegørelse for, hvad der åbenbart nu er SKATs opfattelse af gældende ret, kan imidlertid ikke ændre på, at der i afgørelsen er lagt vægt på, at Selskabet efter SKATs opfattelse ikke har afviklet virksomhed i konkursperioden, men påbegyndt en anden virksomhed end den, som Selskabet drev forud for konkursens indtræden.

Landsskatteretten skal således afgøre sagen på baggrund af den af SKAT oprindeligt meddelte begrundelse.

3. Selskabets opfattelse

Det er Selskabets opfattelse, at momsfradragsretten for konkursperioden skal ansættes til den momsfradragsret, som Selskabet havde umiddelbart forud for konkursens indtræden.

3.1 Indholdet af den Juridiske vejledning

Selskabets opfattelse er i overensstemmelse med, hvad der fremgår af SKATs juridiske vejledning, 2014-2, afsnit D.A.11.1.2.2., der har følgende ordlyd:

"Der er fradragsret for moms af udgifter i forbindelse med afvikling, herunder overdragelse af momspligtig virksomhed, på samme måde som den løbende drift af virksomheden indebar momsfradragsret. Se EU - Domstolens domme i sag C-408198, Abbey National og C-32103, /IS Fini H.

Det er en forudsætning, at de pågældende indkøb kan anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med den økonomiske virksomhed, der afvikles."

De udgifter, som har været afholdt efter konkursens indtræden, er afholdt som led i afviklingen af den drevne virksomhed. Der er sket salg af et betydeligt antal byggegrunde. I realiteten har disse byggegrunde udgjort varelager for virksomheden forud for konkursens indtræden. Salget af dette varelager er et naturligt såvel som nødvendigt led i afviklingen af virksomheden og kan ikke betragtes som påbegyndelsen af ny virksomhed. Det forhold, at konkursboet ikke har indgået aftaler om opførelse af huse på grundene på den måde, som det var tanken at Selskabet skulle have gjort, er ikke udtryk for, at der er igangsat en ny virksomhed - der er alene tale om, at den hidtidige virksomhed er opgivet, og at varelageret herefter realiseres som naturlig del af afviklingen heraf.

3.2 Tidligere praksis fra Skatterådet

Udgifter i konkursboer i forbindelse med sædvanlig afvikling af momspligtig virksomhed er derfor som udgangspunkt fradragsberettigede, fordi konkursboers afvikling af den momspligtige aktivitet anses for økonomisk virksomhed. Dette er blandt andet bekræftet af Skatterådet i afgørelse af 28. januar 2014, SKM2014.144.SR.

Et konkursbo havde stillet en række spørgsmål om muligheden for at fradrage moms afholdt i forbindelse med overdragelse af aktiver og aktiviteter sket som led i afviklingen af virksomheden.

Af SKATs begrundelse, der var den samme for besvarelsen af de stillede spørgsmål fremgår følgende:

"EU-domstolen har i sin faste praksis vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivet fastslået, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig, jf. præmis 24 i EU-domstolens dom i sagen C-408198, Abbey National.

I dommen, der fastsatte det momsretlige generalomkostningsprincip, bemærker domstolen indledende, at det er et krav for at kunne opnå fradrag, at de indkøbte goder eller tjenesteydelser skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner.

Fradragsordningen og generalomkostningsprincippet indebærer ifølge domstolens praksis, at der er fradragsret for forberedelseshandlinger, for omkostninger afholdt under virksomhedens drift, samt for omkostninger afholdt i forbindelse med afslutningen af virksomheden.

EU-domstolen har specifikt taget stilling til fradragsretten for omkostninger til afvikling af en momspligtig økonomisk virksomhed i C-32/03, Fini H. I sagen havde Fini H indgået en langvarig, uopsigelig lejekontrakt, som fortsatte efter at virksomheden ophørte med at drive virksomhed. Domstolen slog fast, at omkostningerne vedrørende ejendommen, som virksomheden havde lejet med henblik på at udøve restaurationsvirksomhed indtil udløbet af det i lejekontrakten fastsatte tidspunkt i princippet måtte anses for at være direkte og umiddelbart forbundet med restaurationsvirksomheden. At lejekontrakten løb lang tid efter ophøret af virksomheden var uden betydning for så vidt, at tidsrummet var strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.

Landsskatteretten har i SKM2007.392.LSR fastslået, at der i et konkursbo er fradragsret for momsen af boomkostningerne, idet Landsskatteretten bemærkede, at konkursboet måtte anses for at have drevet økonomisk virksomhed i forbindelse med afviklingen af den pågældende virksomhed. [Vores understregning.] Retten bemærkede, at afgørende for, om konkursboet havde fradragsret for momsen af boomkastningerne, herunder kuratorsalæret, måtte være, at disse omkostninger knytter sig til en sædvanlig afvikling af konkursboets momspligtige aktiviteter. Videre bemærkede Landsskatteretten, at det ikke herved kunne anses for en forudsætning, at disse momspligtige aktiviteter også havde været forudsat efter indtræden af konkurs.

Det bemærkes, at som led i salget til tredjemand af Fallentens virksomhed med tilhørende driftsaktiviteter, blev medarbejdere, kontrakter, igangværende arbejder, visse debitorer og det samlede varelager, overdraget til et af Fallenten 100 % ejet nystiftet datterselskab, dvs. efter den såkaldte Hafnia-model. Hafnia-modellen er ganske sædvanlig og anvendes ofte i praksis forud for en konkurs som led i afviklingen af den insolvente virksomhed. Denne transaktion må anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens§ 8, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at Fallenten under betalingsstandsningen og Spørger som udgangspunkt er berettiget til momsfradrag i forbindelse med salget af aktierne i datterselskabet. idet disse omkostninger må anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den af Fallenten oprindeligt drevne fuldt momspligtige økonomiske virksomhed.[Vores understregning.]

Der er herved henset til, at Fallenten hele tiden har drevet fuldt momspligtig virksomhed. Udskillelsen af de sunde aktiviteter til et datterselskab, hvorved Fallenten beholdt Fallentens faste ejendomme, den resterende andel af debitorporteføljen, kontantindeståender, eventuelle kapitalandele, krav på ristorno, et større antal mellemregninger med koncernselskaber og erstatningskrav i henhold til verserende eller potentielle tvister, skete udelukkende som led i sædvanlig afvikling af virksomheden.

Udskillelsen af de momspligtige aktiviteter i et datterselskab skete udelukkende for at tilvejebringe mest og størst muligt provenu til fyldestgørelse af kreditorerne i virksomheden. Der var herved tale om en helt sædvanlig rekonstruktionsteknisk afvikling af Fallentens aktiviteter. Der var ikke tale om nye kreditorer, men om kreditorer og krav, som var opstået under og som følge af udøvelsen af den momspligtige virksomhed, dvs. krav, som var rettet mod den oprindelige økonomiske virksomhed."

Med andre ord fastslog Skatterådet i sin afgørelse, at der skulle være adgang til at fradrage moms afholdt i forbindelse med afståelse af aktier i et datterselskab, fordi afståelsen af aktierne udgjorde et nødvendigt led i afviklingen af virksomheden.

Som ovenfor nævnt, er afhændelsen af de grunde, der udgjorde Selskabets varelager, en både naturlig og nødvendig del af afviklingen af Selskabets virksomhed. Der er således ikke tale om en sådan ændring af Selskabets virksomhed, at der er grund til at fastsætte en selvstændig momsfradragsret.

Salget af Selskabets ejendomme er et nødvendigt led i afviklingen af Selskabets virksomhed og derfor har Selskabet i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse af 28. januar 2014 krav på at fradrage moms på samme måde efter konkursens indtræden, som SKAT tillod forud for konkursens indtræden.

3.3 Praksis fra EU-domstolen

Ved sagen C-32/03 I/S Fini H har EU-domstolen haft lejlighed til at udtale sig om momsfradrag i forbindelse med afvikling af virksomhed. I/S Fini H var et interessentskab, der drev restaurationsvirksomhed fra lejede lokaler. Lejekontrakten var uopsigelig indtil juli 1998, og kunne ikke opsiges i forbindelse med lukningen af restaurationsvirksomheden i juli 1993. Fordi der ikke var mulighed for at opsige lejekontrakten, fortsatte I/S Fini H som lejer, og fortsatte også som momsregistreret. Der blev blandt andet afholdt udgifter til indgående moms af husleje, el, varme og fast afgift på telefon, som skulle betales i henhold til lejekontrakten.

Da der ikke var noget salg, var der heller ikke nogen udgående moms til betaling, hvilket indebar en nettobetaling fra SKAT til I/S Fini H.

Efter fem års forløb traf SKAT afgørelse om, at der skulle ske tilbagebetaling af de udbetalte momsbeløb. Afgørelsen begrundedes med, at Fini H ikke havde drevet virksomhed med levering af momspligtige ydelser efter momsloven. Afgørelsen påklagedes og ankedes ad flere omgange.

Vestre Landsret gav SKAT medhold i synspunktet, idet landsretten fandt, at huslejeudgifter, som afholdtes efter virksomhedens afvikling, der ikke er begrundet i en sædvanlig afvikling af virksomheden, men alene beror på en uopsigelighedsbestemmelse, ikke kunne anses for driftsudgifter knyttet til en selvstændig virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momslovens § 3.

Sagen blev forelagt Højesteret, som fandt anledning til at stille EU-domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

"Kan en person anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i den i sjette momsdirektiv, artikel 4, stk. 1-3, omhandlede forstand i en situation, hvor den pågældende oprindeligt har indgået en lejekontrakt som led i selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, den faktiske virksomhed nu er ophørt, men lejemålet fortsat består i en vis periode som følge af en uopsigelighedsklausul, og hvor der ikke, efter at den faktiske virksomhed er ophørt, ved anvendelse af lejemålet gennemføres momspligtige transaktioner med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter?”

I sin afgørelse forholder EU-domstolen sig i vidt omfang til principielle problemstillinger i relation til retten til at fradrage moms i forbindelse med afvikling af tidligere momspligtig virksomhed.

Dommens præmis 23 har følgende ordlyd:

"For så vidt angår overdragelse af en samlet formuemasse har Domstolen fastslået, at når den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de leverede tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen, og der gives ret til fradrag.[Vores understregning] Enhver anden fortolkning vil skabe en vilkårlig sondring mellem udgifter til brug for en virksomhed før påbegyndelsen af dennes faktiske virksomhed og udgifter afholdt under denne virksomhed og udgifter til brug for afslutningen af denne virksomhed (jf. dom af 22.2.2001, sag C.408198, Abbey National... ".

Der efterlades således ikke tvivl om, at der i forbindelse med overdragelse af en samlet formuemasse efter ophør af økonomisk virksomhed, skal være adgang til at fradrage moms af udgifter afholdt i forbindelse med overdragelse af formuemassen. På den baggrund skal der også gives adgang til at fradrage moms af de udgifter, som er afholdt i anledning af Selskabets afhændelse af de byggegrunde, der udgjorde Selskabets varelager.

Dommens præmis 29 har følgende ordlyd:

"Under disse betingelser er varigheden af pligten til at betale leje og omkostninger vedrørende lokalet uden betydning for, om der foreligger økonomisk virksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, for så vidt som dette tidsrum er strengt nødvendig for gennemførelsen af afviklingen."

Af denne præmis fremgår, at man i forbindelse med afviklingen af en virksomhed, skal tillades at fradrage moms af udgifter, som er strengt nødvendige for gennemførelsen af afviklingen. Hvor afviklingen gennemføres som led i en konkurs, er de omkostninger, som kurator afholder, og som skifteretten i forbindelse med sin behandling af sagen godkender, at betragte som nødvendige for gennemførelsen af afviklingen.

Dommens præmis 30 har følgende ordlyd:

"Det følger heraf, at for den betaling af leje og omkostninger vedrørende det lokale, der tidligere blev anvendt til udøvelse af restaurationsvirksomhed, som blev erlagt i løbet af den periode, hvor restauranten ikke blev drevet, dvs. fra oktober 1993 til september 1998, skal den afgiftspligtige person have ret til momsfradrag på samme grundlag som i perioden fra restaurationsvirksomhedens start indtil tidspunktet for denne virksomheds ophør [vores understregning], idet disse lokaler under hele lejekontraktens løbetid havde en direkte og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed."

På baggrund af dommens præmis 30 kan der ikke være tvivl om udstrækningen af adgangen til at fradrage moms i forbindelse med afviklingen af en virksomhed. Der skal indrømmes momsfradrag under hele afviklingsperioden i samme omfang, som der indrømmedes momsfradrag under driften af virksomheden.

3.4 Opsummerende

Som nævnt udøvede Selskabet virksomhed ved salg af grunde og huse samlet. Virksomheden havde på forhånd indkøbt grundene, men forretningsmodellen indebar, at hver enkelt køber skulle have mulighed for at udøve indflydelse på den konkrete udformning af det hus, som Selskabet skulle sælge sammen med grunden. Grundene udgjorde på den måde et varelager for Selskabet.

Virksomheden var delvist momspligtig for den del af salgsvederlagene, som kunne henføres til byggeriet, og momsfritaget for den del af salgsvederlagene, som kunne henføres til grundene.

Ved konkursen i 2010 besad fallenten således et stort antal byggegrunde, samt to prøvehuse, som var anskaffet til brug for virksomheden. I forbindelse med konkursen ophørte driften af virksomheden idet konkursboet ikke ønskede at påtage sig opgaver med opførelse af huse- at selve driften af virksomheden ophørte, fører dog i henhold til både SKATs egen og i henhold til EU-domstolens praksis ikke til, at efterfølgende omkostninger ikke kan anses for at vedrøre en afvikling af virksomheden. En afvikling vil således som regel forudsætte, at driften er ophørt.

Kurators primære arbejde har således, udover generel boadministration, bestået i at realisere Selskabets aktiver, som hovedsagligt bestod i de grunde, der udgjorde varelageret i Selskabets virksomhed. Et rent frasalg af varelageret - uden at boet selv har foretaget yderligere byggemodning eller lignende - kan ikke betragtes som en videreførelse af driften eller som påbegyndelse af ny uafhængig virksomhed. Frasalget er en nødvendig forudsætning for afvikling af konkursboet.

På baggrund af ovenstående er det Selskabets påstand, at fradragsretten skal opgøres på baggrund af omsætningen i den virksomhed, som er blevet afviklet”.

Selskabets repræsentant har den 19. marts 2015 afgivet følgende supplerende indlæg:

”1. Indledende bemærkninger

1.1 Bemærkningerne fra SKAT er dels gjort af en unavngiven medarbejder, dels af et unavngivet kontor. Udtalelsens indhold tyder på, at den er forberedt af SKATs koncerncenter, hvilket ikke er "den myndighed, der har truffet afgørelse", jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 4. Spørgsmålet har konkret betydning i denne sag, hvor SKAT [by3] og koncerncentret har været uenige. Vi anmoder derfor om at få oplyst, hvilken medarbejder i SKAT, der har udarbejdet bemærkningerne.

2. Specifikke bemærkninger til det fremsendte

2.1 Ad bemærkninger til klagebrev, side 1, punktet: "Klagers påstand"

Klagers påstand er klar. SKAT skal tilpligtes at anerkende, at et konkursbo kan vi dereføre den momsfradragsret, som fallenten havde op til konkursen. Derved forstås "den fradragsprocent, som fallenten havde op til konkursen".

Klager har ikke anmodet Skatteankestyrelsen om at tage stilling til spørgsmålet om den konkrete fradragsret, men til spørgsmålet om, hvorvidt et konkursbo kan videreføre fallentens fradragsret.

SKATs bemærkninger er på den baggrund ikke relevante.

2.2 Ad bemærkninger til klagebrev, side 2, punkt 1.2., afsnit 2: Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2009, j. nr. 07-02628

Vi henviser til vores bemærkninger under pkt.1.

2.3 Ad bemærkninger til klagebrevs. 3, punkt 2.1, afsnit 2

Bemærkningen savner mening og vi må anmode om, at SKAT uddyber, hvad formålet med bemærkningen er.

Vi skal dog gentage, at SKAT i den påklagede afgørelse (f.eks. s. 6) rent faktisk ek splicit har anført, at et bo, der alene afvikler fallentens virksomhed, ikke driver virksomhed og derfor ikke er pligtig til at registrere sig for moms.

Hvis de fremsatte bemærkninger er udtryk for en ændret opfattelse hos SKAT af dette forhold, anmoder vi om at SKAT i større detaljeringsgrad redegør herfor.

2.4 Ad bemærkninger til klagebrev s. 3, punkt 2.2, afsnit 5

SKATs bemærkning om boets pligt til momsregistrering forudsætter, at det bedømmes, at boet har drevet selvstændig virksomhed og ikke blot har beskæftiget sig med afvikling af fallentens virksomhed.

Det fremgår, blandt andet af s. 6 i den påklagede afgørelse, at SKAT mener, at et bo, der alene afvikler fallentens virksomhed, ikke er pligtig til at registrere sig for moms. SKAT forsøger med udtalelsen muligvis at skabe en ny begrundelse for sin afgørelse, hvilket er uhjemlet.

Det er Klagers påstand, at boet i det konkrete tilfælde alene har beskæftiget sig med afvikling af fallentens virksomhed og at boet på den baggrund skal tillades at anvende fallentens momsfradragsprocent. Det er således på ingen måde utvivlsomt at boet skulle have været momsregistreret.

Uenigheden med SKAT herom er anledningen til at klagen er indgivet.

2.5 Ad klagebrev s. 4, punkt 2.2., afsnit 3

Det kan ikke angå den foreliggende sag, om SKAT [by3] er blevet orienteret af SKATs koncerncenter. Redegørelsen for den manglende orientering er derfor sagen uvedkommende.

SKAT bemærker videre i dette afsnit, at det må være afgørende, om der har været omsætning, uanset om omsætningen stammer fra afvikling, selvstændig drift eller ny aktivitet.

Dette synspunkt er i modstrid med, hvad SKAT har anført i sin egen afgørelse, i tidligere afgørelser og i den aktuelle udgave af SKATs egen juridiske vejledning.

Vi skal igen fastholde, at den indsendte klage afgøres på baggrund af den afgørelse, som rent faktisk er påklaget uden hensyntagen til SKATs efterfølgende ændrede vurderinger og forsøg på at komme til intern enighed om fortolkningen af gældende ret.

SKATs påstand om, at konkursboet skulle nægtes at anvende fallentens fradrags procent er i modstrid med den praksis, som SKAT hidtil har hævdet skulle være udtryk for gældende ret. Der henvises nærmere til klageskrivelsens gennemgang af jus.

2.6 Ad "Sammenfatning"

SKAT anfører, at boet har ret til at opgøre sin fradragsprocent på samme måde som fallenten havde/ville have gjort, forud for konkursen. Bemærkningen kan kun forstås sådan, at SKAT forlanger, at der opgøres separat momsfradragsret for boet, uanset at boet ikke driver selvstændig eller ny virksomhed, men alene beskæftiger sig medafvikling af fallentens virksomhed.

Ydermere - og dette synspunkt er ikke fremsat under SKATs behandling af sagen, men først i forbindelse med fremsættelsen af bemærkninger - anfører SKAT nu, at boet er forpligtet til at registrere sig selvstændigt for moms, hvis der sker momspligtige salg i forbindelse afviklingen af fallentens virksomhed.

Et sådant krav har kun tvivlsom hjemmel i momsloven og håndhævelsen af et så dant krav vil være en væsentlig ændring af den hidtidige praksis.

Som eksempel på, hvorledes SKAT har fastlagt praksis kan refereres fra Skatterå dets afgørelse af 24. februar 2014, SKM 2014.144 SR, "Beskrivelse af de faktiske forhold". Indholdet af SKATs indledende skrivelse, "Boets registrerings forhold" har følgende ordlyd:

"Boet skal registreres, hvis virksomheden videreføres og har afgiftspligtige aktiviteter eller udbetaler løn.

Hvis driften ikke videreføres[Vores understregning] er selvstændig registrering af boet unødvendig. Boet kan mod dokumentation få refunderet moms efter momslo-vens regler."

Denne opfattelse af pligten til at momsregistrere konkursboer fremgår også af et nyt afsnit i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.20 "Moms ved konkursbehandling", hvor der under overskriften "Virksomheden er ophørt inden eller på tidspunktet for konkursen" er anført følgende:

"Hvis virksomhedens drift er ophørt inden - eller samtidig med, der er afsagt konkurs dekret, indskrænker konkursbehandlingen sig til at opgøre boets formue ved realisa-tion af konkursboets aktiver og foretage en fordeling af denne mellem kreditorerne i henhold til konkursordenen.

I denne situation skal konkursboet ikke momsregistreres[Vores understregning]."

Der gælder således ikke i dag krav om, at konkursboer skal registreres for moms, hvor der kun sker afvikling - og et sådant krav har heller ikke tidligere været håndhævet af SKAT.

Kernen i denne sag er således fortsat, om boet har drevet selvstændig virksomhed eller afvikling i forbindelse med salget af byggegrunde”.

Selskabets repræsentant har den 2. april 2019 afgivet følgende supplerende indlæg:

”I forhold til Skattestyrelsens udtalelse af 11. oktober 2018 bemærkes følgende:

1. Tidslinje

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der ikke siden den 10. februar 2015 har været kontakt mellem SKAT og Landsskatteretten eller SKAT og [virksomhed3] som repræsentant for Konkursboet. Der er siden den 10. februar 2015 sket følgende i sagen:

Den 20. februar 2015 sendte SKAT en udtalelse til Skatteankestyrelsen med SKATs bemærkninger til Konkursboets klage af 5. februar 2015.

Den 19. marts 2015 sendte Konkursboet v/[virksomhed3] bemærkninger til SKATs bemærkninger.

Konkursboet forsøgte ultimo 2018 til primo 2019 at indgå i en dialog med Skattestyrelsen med henblik på at finde en forligsmæssig løsning. Advokat [person10] henvendte sig på vegne af Konkursboet den 26. februar 2019 til [person11] fra Skattestyrelsen og forelagde forslaget om en forligsmæssig løsning som alternativ til at lade sagen afgøres af Landsskatteretten. [person11] afviste ved mail af 5. marts 2019 at være interesseret i en forligsmæssig løsning.

2. Rette retssubjekt

Konkursboet er enig i, at rette retssubjekt er Konkursboet. Det bemærkes i den forbindelse, at behandlingen af Konkursboet blev genoptaget den 19. marts 2014. Konkursbehandlingen verserer derfor stadig, og Konkursboet kan derfor være part i nærværende sag. Retsbog af 19. marts 2014, samt kreditorinformationer sendt under genoptagelsen er den 8. oktober 2018 uploadet på Klageportalen.

3. Øvrige bemærkninger

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i sin udtalelse af 11. oktober 2018 slet ikke har taget stilling til Konkursboets bemærkninger af 19. marts 2015. Det må derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen er enig i Konkursboets bemærkninger, herunder, at Konkursboet ikke skulle have været selvstændigt momsregistreret, idet Konkursboet alene har afviklet fallentens aktiviteter og har således ikke drevet selvstændig momspligtig virksomhed, ligesom Konkursboet kan anvende den momsfradragsretsprocent, som fallenten havde forud for afsigelse af konkursdekretet på 64 pct.”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 31. januar 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 15. januar 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er i overvejende grad enige med Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse omkring konkursboets fradragsret for købsmoms i boperioden.

Indledningsvis har vi dog 2 bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag:

Indledningsvis anføres det i forslaget:

Det skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har forhøjet konkursboets indgående afgift med 1.093.350 kr. for perioden fra den 10. maj 2010 til den 14. november 2013 som følge af, at SKAT har fastsat konkursboets delvise fradragsprocent til 3 pct., jf. momslovens § 38, stk. 1.

Efter vores opfattelse har Skattestyrelsen ikke forhøjet konkursboets indgående afgift men derimod nedsat. Det har så samlet det konsekvens, at momstilsvaret er forhøjet.

SKAT har netop nedsat den indgående moms med 1.093.950 kr. fra 1.174.841 kr. til 80.891 kr.

Samlet er tilsvaret forhøjet med 1.228.580 kr. hvoraf den del af forhøjelsen, der kan henføres til salgsmomsen (134.632 kr.) ikke er påklaget af konkursboet.

Endelig skriver Skatteankestyrelsen følgende (siden 3. nederst):

Konkursboet kan således ikke indtræde i og videreføre selskabets fradragsret.

Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt. Som klager også anfører, så er konkursboet er jo netop en afvikling af den tidligere momspligtige persons økonomiske virksomhed og aktiviteter, bl.a. i form af salg af aktiver og varelager. Konkursboet har derfor fradragsret i samme omfang som ”det levende” selskab havde før konkursen. Se dog vores øvrige bemærkninger.

Øvrige dele af Skatteankestyrelsens forslaget er vi enige i.

I denne sag havde selskabet delvis fradrag for momsen af fællesudgifterne med den delvis momsfradragsretsprocent efter § 38, stk. 1, da selskabet både havde momspligtige og momsfri aktiviteter op til konkursen.

Det er dog ikke oplyst hvilken fradragsprocent selskabet anvendte i 2009 og i perioden i 2010 op til konkursen. Vi henviser til at der ikke er fremlagt regnskabsoplysninger, herunder bogføring.

En fradragsprocent beregnet på baggrund af et budget for 2007, flere år før den omhandlende periode, kan dog aldrig lægges til grund, jf. 38, stk. 1 og dagældende momsbekendtgørelsens § 16.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 16, at der skal foretages en endelig opgørelse af fradragsretten, når et regnskabsår afsluttes. Fradragsprocenten er en opgørelse på grundlag af de faktiske transaktioner, som er bogført i hvert enkelt regnskabsår. Det er således ikke muligt at anvende evt. tidligere års fradragsprocent, da der altid skal ske regulering efter regnskabsårets udløb.

Det betyder at selv om selskabet op til konkursen evt. måtte have haft en noget højere fradragsprocent efter § 38, stk. 1, så er det boperiodens faktiske fradragsprocent, som skal lægges til grund. Fradragsprocenten beregnes på grundlag af forholdet mellem boets omsætning (uden moms) af varer og momspligtige ydelser, herunder salg af boets aktiver, og boets samlede omsætning i konkursperioden, jf.

ML § 38, stk. 1. Og dette er beregnet til 3 %, jf. afgørelsen.

Vi bemærker at grundlaget for beregningen ikke bestrides af klager.

Efter vores opfattelse har selskabet i øvrigt aldrig haft en fradragsprocent på 64 %.

Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse, jnr. 07-02628 fra 17. november 2009, offentliggjort som SKM2009.819.LSR:

”Sagens oplysninger

I selskabets første regnskabsår indgik selskabet mellem 15 og 20 kontrakter om levering af sommerhuse med tilhørende grunde. Den 1. marts 2007 var der endnu ikke opført sommerhuse i henhold til de indgåede kontrakter, ligesom der ikke var sket levering.

Selskabet har derfor i de 4 angivelser, der dækker perioden fra den 31. december 2005 til den 30. september 2006, en salgsmoms på 0 kr. og en købsmoms på 3.584.453 kr.

Da selskabet både har salg af momspligtigt byggeri og momsfrie grunde, har selskabet afholdt såkaldte fællesudgifter, dvs. udgifter, der både vedrører momspligtige og ikke-momspligtige formål. Da der ikke havde været omsætning i selskabet i perioden, har selskabet beregnet den såkaldte delvise fradragsret for momsen af disse fællesudgifter på grundlag af budgettet. Efter budgettet var salg af grunde opgjort til at udgøre 36 % af omsætningen, medens salg af huse var sat til 64 %.” (min understregning)

Det er således alene selskabet, som oplyser, at selskabet mener selskabet har en fradragsprocent på 64 % og ikke Landsskatteretten. Landsskatteretten tiltræder også at den delvise momsfradragsprocent er som beregnet af SKAT, svarende til 0 %.

Da boet også ubestridt har både momspligtige og momsfri aktiviteter i boperioden, har boet derfor alene ret til delvis momsfradrag for fællesudgifter, jf. § 38, stk. 1 og ingen fradragsret for udgifter, der kan henføres til den momsfri aktiviteter, jf. § 37, stk. 1 modsætningsvist.

Klager henviser til at boet ikke skulle havde været momsregistreret i boperiode.

Vi gør opmærksom på, at det var praksis på konkurstidspunktet (maj 2010), at boer som alene realiserede boets aktiver og ikke videreførte momspligtige aktiviteter ikke skulle momsregistreres. Salgsmomsen på de realiserede aktiver kunne så vente med at blive afregnes i forbindelse med det endelige bo-regnskab og den der tilknyttede købsmoms.

Dette praksis er senere ophørt, jf. SKM2015.498.SKAT. Således skal alle konkursboer momsregistreres, herunder alene for realisering af boets aktiver, da den daværende praksis var i strid med momslovens almindelige principper.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 31. marts 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

Konkursboet er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at Konkursboet ikke kan indtræde i den fradragsret, som fallenten havde forud for afsigelse af konkursdekretet.

Som Skattestyrelsen også bemærker i sin udtalelse, havde Konkursboet ikke anden aktivitet end afvikling af fallentens virksomhed. Det følger af fast praksis, at konkursboers afvikling af momspligtig aktivitet anses for økonomisk virksomhed. Udgifter i konkursboer i forbindelse med sædvanlig afvikling af momspligtig virksomhed er derfor som udgangspunkt fradragsberettigede, jf. SKM 2014.144.SR.

Det fremgår desuden af EU-praksis, at der er fradragsret for moms af udgifter i forbindelse med afvikling, herunder overdragelse af momspligtig virksomhed, på samme måde som den løbende drift af virksomheden indebar momsfradragsret, jf. sag C-408/98, Abbey National og C-32/03, I/S Fini H. Konkursboets fradragsret skal derfor opgøres på baggrund af omsætningen i den virksomhed, som er blevet afviklet.

Konkursboet fastholder derfor, at Konkursboet direkte kan anvende den fradragsprocent, som fallenten havde op til konkursen på 64 %. Denne fradragsprocent er ikke bestridt under sagen, som derfor alene angår det principielle spørgsmål, om der skal ansættes en særskilt fradragsprocent for et konkursbo, der nok sælger aktiver, men hvor disse salg sker som en afvikling af den konkursramte virksomhed.

(...)”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Særligt anførte repræsentanten, at fradragsprocenten skal opgøres på baggrund af selskabets budgetterede omsætning for perioden og ikke konkursboets faktisk realiserede omsætning. Dette er i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning og EU-Domstolens sag C-32/03 (I/S Fini H) præmisserne 23, 29 og 30, hvor EU-Domstolen bl.a. fastslog, at fradraget skal opgøres på samme grundlag som den afviklede virksomhed.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Særligt anførte Skattestyrelsen, at selskabet forud for konkursen drev en blandet virksomhed, som ikke var fuldt ud momspligtig, jf. SKM2009.819.LSR. I konkursperioden afviklede man dermed en blandet virksomhed. Det følger af den dagældende momsbekendtgørelses § 16, at fradragsprocenten skal opgøres på baggrund af de faktiske omsætningstal i det pågældende regnskabsår.

Landsskatterettens afgørelse

Det skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nedsat konkursboets indgående afgift med 1.093.350 kr. for perioden fra den 10. maj 2010 til den 14. november 2013 som følge af, at SKAT har fastsat konkursboets delvise fradragsprocent til 3 pct., jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Videre fremgår det af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til den dagældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, var salg af fast ejendom fritaget for moms.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Bestemmelsen gennemfører bl.a. momssystemdirektivets artikel 168, litra a), der har følgende ordlyd:

”I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

I henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed, for varer og ydelser, som den anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Af EF-domstolens dom i sag C-32/03 (I/S Fini H) fremgår det, at en person, der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat afholder omkostninger, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de erlagte beløb. Varigheden af pligten til at afholde omkostningerne er uden betydning for, hvorvidt der foreligger økonomisk virksomhed for så vidt, at dette tidsrum er strengt nødvendigt for gennemførelsen af afviklingen.

En vurdering af, om og i hvilket omfang konkursboet har adgang til fradrag for den indgående afgift af de i sagen omhandlede udgifter, beror således på en vurdering af, hvilke aktiviteter, som konkursboet udøver, i hvilken egenskab, der er handlet, herunder hvorvidt der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de afholdte udgifter og den udøvede momspligtige aktivitet.

Ifølge det oplyste var selskabet registreret under branchekoden 64.30.30 ”Investeringsselskaber”. Selskabets formål var investering i fast ejendom, herunder ejendomsudvikling samt al virksomhed beslægtet hermed. Selskabet havde aktiviteter i form af opkøb af byggegrunde samt opførsel og salg af fritidshuse. Der blev den 10. maj 2010 afsagt konkursdekret over selskabet.

Kurator har som led i behandlingen af konkursboet bl.a. solgt over 100 byggegrunde, en kopimaskine og en varebil. De samlede momspligtige indtægter udgjorde i perioden 359.900 kr. eksklusiv moms, medens den samlede omsætning udgjorde 14.489.021 kr. eksklusiv moms. De samlede momsfritagne indtægter fra salg af byggegrunde udgjorde 14.129.121 kr.

Landsskatteretten finder, at konkursboet er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, idet der udøves selvstændig økonomisk virksomhed, hvorved der skabes indtægter af en vis varig karakter ved salg af varer, jf. herved momslovens § 4, stk. 1 og den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.

Ifølge det oplyste udgør kuratellets honorar 205.882 kr., heraf moms 51.470 kr. Der er tale om et nettohonorar i forbindelse med momspligtigt salg. SKAT har anerkendt 100 pct. fradrag for den indgående afgift, jf. momsloven § 37, stk. 1.

Den resterende indgående afgift afholdt af konkursboet udgør 980.722 kr. SKAT har anerkendt 3 pct. fradrag heraf. Fradragsprocenten er beregnet på grundlag af forholdet mellem boets omsætning af varer og momspligtige ydelser, herunder salg af boets aktiver, og boets samlede omsætning i konkursperioden, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker, at denne del af udgifterne vedrørte både momspligtige aktiviteter og momsfritagne aktiviteter, hvorfor udgifterne må anses for fællesudgifter. Konkursboets fradrag skal dermed opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at tilkende konkursboet et højere fradrag af den indgående afgift end sket ved SKATs afgørelse af 5. november 2011.

Konkursboet kan således ikke indtræde i og videreføre selskabets prorata-sats fra forudgående år, idet konkursboets prorata-sats beregnes på baggrund af omsætningen i den omhandlede periode.

Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten i 2009 traf afgørelse om, at selskabets delvise fradragsprocent for købsmoms af fællesomkostninger var 0 pct. for perioden fra den 31. december 2005 til den 30. september 2006. Landsskatteretten stadfæstede skattecentrets afgørelse, idet der ikke havde været omsætning i selskabet i perioden. Selskabet har således aldrig haft en delvis fradragsprocent på 64 pct. som anført af kurator.

Den af repræsentanten fremhævede dom fra EF-Domstolen i sag C-32/03 (I/S Fini H) kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at dommen omhandlede spørgsmålet om fradragsret for købsmomsen af en udgift afholdt i tilknytning til en momspligtig transaktion efter ophøret af den momspligtige virksomhed. Domstolen fastslog således, at der består en fradragsret i afviklingsperioden, hvor udgiften har en direkte og umiddelbar forbindelse til den forretningsmæssige virksomhed. Domstolen tog imidlertid ikke stilling til opgørelsen af fradragsretten for købsmomsen af en fællesudgift.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.