Kendelse af 19-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-12-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet [virksomhed1] ApS’ (herefter selskabet) momstilsvar med 247.763 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2014, idet den indgående afgift knytter sig til ikke-økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab registreret under branchekoden ”591110 Produktion af film og videofilm”. Selskabet producerer og sælger dokumentarfilm, firmaprofiler, undervisningsmateriale og reklamefilm.

Selskabets produktioner er enten fuldt ud finansieret af kunden eller delvist finansieret af kunden og delvist ved tilskud.

Selskabet har oplyst, at der i perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2014 ikke har været produktioner, der har været fuldt ud finansieret ved tilskud.

For perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2014 har selskabet angivet 247.763 kr. i indgående moms.

Selskabets daværende revisor har oplyst, at den negative momsangivelse skyldes, at selskabet i den omhandlede periode producerede dokumentarudsendelser for blandt andet [program1], [organisation2], [ministerie3] m.fl.

Videre har revisoren oplyst, at selskabet modtog ikke momspligtige tilskud fra blandt andet [institut1], [ministerie1], [ministerie2] ([organisation1]), [ministerie3] og [organisation2] samt momspligtige tilskud fra [program2], [program3] samt [program1].

Den indgående moms vedrørte primært udgifter afholdt i forbindelse med produktionerne ”[x1]” og ”[x2]”. Af de fremlagte fakturaer fremgår det, at selskabet blandt andet har afholdt udgifter til producer, coaching, speak, instruktør, research og tilrettelægger.

Selskabet solgte produktionerne ”[x1]” og ”[x2]” til [virksomhed2] for samlet 150.000 kr. ekskl. moms. Selskabet har fremlagt aftale og faktura af 28. december 2016.

Selskabet producerede endvidere ”[x3]” og ”[x4]”. Begge produktioner var delvist finansieret ved tilskud.

SKATs afgørelse

Ved afgørelse af 4. november 2014 har SKAT forhøjet selskabets momstilsvar med 247.763 kr. for afgiftsperioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2014, idet den indgående afgift knytter sig til ikke-økonomisk virksomhed.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende:

”(...)

Med hensyn til [person1]s henvisning til SKM2002.84.LSR og afgørelsen til [virksomhed3], skal SKAT udtale, at vi er enige i de 2 afgørelser, således at:

Afgørelsen handler om, at det klagende selskab modtog indtægter i form af momsfrie tilskud, som SKAT ønskede momset som betaling for modtagne leverancer.

LSR har afsagt kendelse om, at tilskuddene ikke skal momses, idet oplysning om tilskudsgivers navn ikke anses som en reklameværdi. Og at tilskuddet ikke kan anses som betaling for levering af eksemplarer af filmen.

Vi er enige i kendelsen og har i denne sag ikke lagt op til, at tilskuddene skulle være momspligtige.

Afgørelsen handler om, at [virksomhed3], cvr [...1], som oplyst af [virksomhed4], modtog reklame-og billetindtægter, i forbindelse med filmfremvisning, der er momspligtig og derfor skal foreningen have fuld fradrag.

Daværende [ToldSkat] indrømmede foreningen fuld fradrag, fordi der alene var momspligtige indtægter, men tilføjer dog, at hvis der er momsfrie indtægter eller indtægter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde, er der kun delvis fradragsret.

Vi er enige i afgørelsen og ligger i denne sag op til samme konklusion, at hvis der er momsfrie indtægter, er der tilsvarende delvis fradragsret.

På denne baggrund lægger SKAT op til, at selskabet [virksomhed5] ApS alene kan få delvis fradragsret for sine udgifter, dog således, at udgifter, der kan henføres til de momspligtige indtægter opnår fuld fradrag og at der ikke kan opnås fradrag for udgifter, der kan henføres til de momsfrie indtægter og at der herefter er delvis fradragsret for fællesudgifter og udgifter til blandet anvendelse.

Da ingen af de 2 revisorer har nævnt, at der skulle være indtægter, der er momsfrie efter momslovens § 13, kan reglerne om delvis fradragsret efter lovens § 38, stk. 1 ikke anvendes, hvorfor der alene kan anvendes reglerne om delvis fradragsret efter lovens § 38, stk. 2.

Forslaget her går således på, om der er fuld fradrag for alle udgifter eller om der er delvis fradrag, fordelt efter ovennævnte model: hvad, der kan fordeles, skal fordeles.

Selvom momslovens § 38 taler om anvendelse til både momspligtige og momsfrie formål, skal dette ikke forstås anderledes end at der kan forekomme én aktivitet (ét formål), men to forskellige slags indtægter, knyttet til samme aktivitet. Der kan her henvises til SKM2004.445.LSR,hvor:

”En skole skal opgøre fradrag for indkøb m.v. til brug for kantineaktiviteten efter ML § 38, stk. 1. Kantinen betjener både skolehjemselever og øvrige elever og ansatte m.fl. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og efter ML § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.”

I sagen var der tale om én aktivitet, nemlig levering fra en kantine, der typisk er momspligtig, men i sagen var der to forskellige indtægter, nemlig momsfrit salg til skolehjemselever og momspligtigt salg til øvrige elever og ansatte. Denne forskel i indtægterne blev af LSR fastslået som:

”...anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.”

Da kantinedriften blev anset for én aktivitet, men med to formål, var der delvis fradrag efter § 38.

Derudover kan der henvises til SKM2004.487.LSR,hvor:

”En virksomhed med turist- og rutekørsel m.v. anskaffede en bus til udelukkende momspligtig virksomhed og fik fuldt fradrag for købsmomsen. Da bussen overgik til også at blive anvendt til momsfri kørsel, og der skulle ske regulering af fradraget, kunne reguleringen kun foretages på grundlag af omsætningsfordelingen efter ML § 38, stk. 1, uanset i hvilket omfang bussen anvendes til momspligtig kørsel.”

Også her er der tale om én aktivitet, nemlig kørsel med passagerer, hvor en type kørsel er momspligtig (turistkørsel) hvorimod en anden type kørsel er momsfri (rutekørsel).

Da der således var tale om én aktivitet, men to forskellige formål, var der delvis fradrag efter § 38.

Revisor [person1] bemærkning om, at tilskud ikke skal medregnes ved beregning af den delvise fradragsret er vi enige i, men kun hvis fradragsprocenten skal opgøres efter § 38, stk. 1, hvor forudsætningen er, at der er momsfrie indtægter efter § 13.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet har delvis fradragsret efter momslovens § 38, og da der ingen indtægter er, der er momsfrie efter § 13, må den delvise fradragsret udøves efter § 38, stk. 2.

Vi foreslår, at selskabet har delvis fradragsret for fællesudgifter, og at købsmomsen skal nedsættes.

5. SKATs endelige afgørelse

SKAT træffer afgørelse om at jeres købsmoms skal nedsættes, fordi selskabet har både momsfrie og momspligtige indtægter, hvorfor der kun er delvis fradrag for udgifter, der ikke på forhånd kan fordeles til enten de momsfrie eller de momspligtige indtægter.

Da der ingen indtægter er, der er momsfrie efter momslovens § 13, skal fradragsretten opgøre efter momslovens § 38, stk. 2, hvorefter fradraget opgøres efter et skøn, der i denne sag udøves som en omsætningsbaseret fordeling, således, at i perioder, hvor der er indtægter, der gør at fradragsretten kan beregnes, skal fradragsretten beregnes og i perioder uden indtægter, der gør at fradragsretten ikke kan beregnes, skal fradragsretten sættes til 0 %.

På denne baggrund nedsættes købsmomsen for 1. halvår 2014 foreløbigt til 0 kr.

(...).”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”(...)

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] ApS er berettiget til fuld fradragsret for moms, da selskabet i relation til produktion af dokumentarfilm alene kan anses for at have én aktivitet – produktion af dokumentarfilm – og denne ene aktivitet alene skaber momspligtige indtægter i momslovens forstand.

Vi er således ikke enige i SKATs afgørelse.

Vi kan konstatere, at vi er enige med SKAT i, at [virksomhed1] ApS ikke har nogen aktiviteter, der er momsfritagne efter momslovens § 13, og at opgørelse af delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 derfor ikke er relevant.

Vi kan også konstatere, at vi er enige med SKAT i, at [virksomhed1] ApS alene har én aktivitet. At det er SKATs opfattelse, at selskabet alene har én aktivitet, kan udledes af følgende afsnit i SKATs afgørelse: ”Selvom momslovens § 38 taler om anvendelse til både momspligtige og momsfrie formål, skal dette ikke forstås anderledes end at der kan forekomme én aktivitet (ét formål), men to forskellige slags indtægter, knyttet til samme aktivitet.”

Vi er således enige med SKAT i, at selskabet ikke har en særskilt aktivitet, der kan anses som ikke-økonomisk virksomhed.

Vi er imidlertid uenige med SKAT i, at det som følge af, at samme aktivitet genererer både momspligtige indtægter og driftstilskud, der ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, kan konkluderes, at selskabet alene er berettiget til delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2. Det fremgår således direkte af formuleringen af momslovens § 38, stk. 2, at delvis momsfradragsret efter denne bestemmelse kun opstår i situationer, hvor indkøbte varer og ydelser anvendes både til momspligtige aktiviteter (fradragsberettigede formål efter momslovens § 37) og til virksomheden uvedkommende formål.

[virksomhed1] ApS udøver ikke aktiviteter, der er virksomheden uvedkommende, hvilket SKAT som nævnt er enige i. Følgelig kan der ikke opstå delvis fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 2.

Til støtte for deres afgørelse henviser SKAT til to landsskatteretskendelser (SKM2004.445.LSR og SKM2004.487.LSR), hvor der blev stadfæstet delvis fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, ikke efter § 38, stk. 2. Dette på trods af, at SKAT i afgørelsen selv fastslår, at delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 ikke finder anvendelse i denne sag. Henvisningen til de to nævnte kendelser må derfor anses for at være uden betydning for vurderingen af den foreliggende sag.

Det er således vores opfattelse, at SKATs afgørelse er forkert og hviler på en fejlagtig fortolkning af praksis på området.

I relation til produktionen af dokumentarfilm har [virksomhed1] ApS én aktivitet, der skaber henholdsvis momspligtige indtægter og driftstilskud, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde. I denne situation følger det af momslovens fradragsbestemmelser og af praksis, at selskabet er berettiget til fuld fradragsret for momsen på omkostninger knyttet til denne aktivitet (med forbehold for momslovens almindelige fradragsbegrænsninger). Med andre ord medfører det forhold, at selskabet i forbindelse med de momspligtige aktiviteter også opnår driftstilskud, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde ikke, at selskabets

fradragsret for moms skal reduceres.

Eksempler fra praksis, der understøtter dette, er følgende:

(...).”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har ved brev af 4. november 2020 fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen er efter en konkret vurdering enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen er enig i, at klager har fradrag for indgående moms for perioden 1. januar 2014 – 30. juni 2014, jf. momslovens § 37, stk. 1, sammenholdt med momslovens øvrige fradragsbegrænsninger.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har godkendt fradrag af indgående moms på 247.763 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2014, idet den indgående afgift knytter sig til ikke-økonomisk virksomhed.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt de af selskabet modtagne tilskud, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, medfører, at selskabets fradragsret skal opgøres i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten blandt andet anført, at momslovens § 38, stk. 2, ikke kan anvendes til at begrænse selskabets fradragsret, da selskabet ikke har aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående afgift fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Bestemmelsen gennemfører blandt andet momssystemdirektivets artikel 168, litra a), der har følgende ordlyd:

”I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.”

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

I henhold til EU-Domstolens praksis udgør fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a, en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. f.eks. sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. f.eks. sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.

Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-126/14 (Sveda), at spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har handlet i egenskab heraf til brug for sin økonomiske virksomhed, er et faktisk spørgsmål, som skal bedømmes nationalt under hensyntagen til de samlede oplysninger i sagen, jf. præmis 21.

Videre fremgår det, at der for så vidt angår vurderingen af, hvorvidt kravet om direkte og umiddelbar tilknytning er opfyldt, skal henses til alle omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed, jf. præmis 29.

Følgende fremgår endvidere af EU-Domstolens dom i sag C-263/15 (Lajvér), præmis 38:

”Det forhold, at de investeringer, der er blevet foretaget, for en væsentlig del er blevet finansieret gennem midler, der er tildelt af medlemsstaten og EU, kan ikke have nogen indflydelse på, om den virksomhed, som sagsøgerne i hovedsagen har udøvet eller haft til hensigt at udøve, er af økonomisk karakter, eftersom begrebet ”økonomisk virksomhed” er objektivt og finder anvendelse uanset formålet med eller resultatet af de pågældende operationer, men også uanset hvilken finansieringsmåde, den pågældende person har valgt, herunder når der er tale om offentlige tilskud (jf. for så vidt angår det forhold, at begrænsning af fradragsretten ikke er tilladt, dom af 6.10.2005, Kommissionen mod Frankrig, C-243/03, EU:C:2005:589, præmis 32 og 33, og af 23.4.2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, EU:C:2009:261, præmis 20 og 26).”

Det følger således af EU-Domstolens praksis, at modtagelsen af offentlige tilskud ikke i sig selv kan begrænse retten til fradrag, idet begrebet ”økonomisk virksomhed” i momssystemdirektivets forstand er objektivt og finder anvendelse uanset, hvilken finansieringsmåde den afgiftspligtige person har valgt.

En vurdering af, om og i hvilket omfang selskabet har adgang til fradrag for den indgående afgift, beror således på en vurdering af, hvilke aktiviteter selskabet udøver, i hvilken egenskab der er handlet, herunder hvorvidt der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de afholdte udgifter og den udøvede momspligtige aktivitet.

Ifølge det oplyste producerer og sælger selskabet dokumentarfilm, firmaprofiler, undervisningsmateriale og reklamefilm. Det er videre oplyst, at selskabet i den omhandlede periode primært producerede dokumentarudsendelser for [program1], [organisation2], [ministerie3] m.fl.

Det er videre oplyst, at selskabet modtog ikke momspligtige tilskud fra blandt andet [institut1], [ministerie1], [ministerie2] ([organisation1]), [ministerie3] og [organisation2] samt momspligtige tilskud fra [program2], [program3] samt [program1].

Selskabet producerede i den omhandlede periode dokumentarfilmene ”[x2]” og ”[x1]”, som blandt andet blev finansieret ved tilskud. Den af selskabet angivne indgående moms vedrørte primært udgifter afholdt i forbindelse med produktionen af ”[x2]” og ”[x1]”.

Selskabet har oplyst, at produktionerne blev solgt i december 2016 for samlet 150.000 kr. ekskl. moms til [virksomhed2].

Der er enighed mellem SKAT og repræsentanten om, at tilskuddene ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet der ikke foreligger levering mod vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Videre er der enighed mellem SKAT og repræsentanten om, at selskabet ikke har aktiviteter, der er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, eller øvrige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Således som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at begrænse selskabets fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Der er herved henset til, at selskabets aktivitet med produktion af blandt andet dokumentarfilm er afgiftspligtig, og at der ved salg af produktionerne genereres momspligtige indtægter i selskabet. Der er videre henset til, at selskabet hverken har aktiviteter, der er momsfritagne, eller som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det forhold, at selskabet modtog tilskud til produktionen af dokumentarfilm, ændrer ikke herved, jf. EU-Domstolens dom i sag C-263/15 (Lajvér), præmis 38.

Den af repræsentanten nedlagte påstand imødekommes dermed.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.