Kendelse af 08-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2019

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms af tab på 93.511 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013, idet tabet ikke anses for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret under branchekoden 692000 – Bogføring og revision: skatterådgivning.

Virksomheden har adresse på [adresse1], [by1]. Virksomhedens indehaver, der driver og ejer virksomheden, har privatadresse på samme adresse.

Virksomheden blev momsregistreret den 1. november 1994.

Virksomheden begyndte i 2001 at yde revisionsbistand til [virksomhed2] v/[navn udeladt](herefter [virksomhed2]).

[virksomhed2] betalte frem til august 2008 alle regninger fra virksomheden til forfaldstid.

Af fakturaen, dateret den 16. august 2008, fremgår blandt andet følgende:

”[...]

[...]”

[virksomhed2] købte i 2008 en nærliggende købmand og bladkiosk for at kunne udvide forretningen. Købet blev finansieret af penge lånt i [virksomhed2]’s bank. [virksomhed2]s økonomi havde efterfølgende svært ved at hænge sammen. Virksomheden indvilligede i at yde [virksomhed2] en vis kredit og fortsatte revisionsbistanden.

Den 1. april 2010 underskrev [virksomhed2]s indehaver på vegne af [virksomhed2] et gældsbrev, hvorved [virksomhed2] erkendte at skylde 163.421,93 kr. til virksomheden. Gældsbrevets felter omkring tilbagebetaling er udfyldt med beskrivelsen ”Aftales senere”. Det fremgår af gældsbrevets side 2, at låneprovenuet er de til enhver tid ubetalte honorarer for virksomhedens assistance.

Virksomheden fortsatte herefter med at levere revisionsydelser på kredit.

På baggrund af egenbegæring tog skifteretten den 25. juni 2013 [virksomhed2] under konkursbehandling.

Virksomhedens krav mod [virksomhed2] på 632.018 kr. inkl. renter blev den 17. juli 2013 anmeldt i konkursboet.

SKAT modtog den 25 februar 2014 en efterangivelse vedrørende moms for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 fra virksomheden. Efterangivelsen drejede sig blandt andet om tab på [virksomhed2].

Den manglende betaling fra [virksomhed2] drejede sig om:

Den sidste faktura virksomheden fremsendte til [virksomhed2] er dateret den 21. maj 2013.

Det fremgår af kurators redegørelse af 24. april 2014, at der ikke bliver dividende til simple kreditorer.

Virksomheden har dokumenteret, at salgsmomsen vedrørende leverancer til [virksomhed2] er angivet i tidligere momsperioder.

Virksomheden har oplyst, at virksomheden som revisor for [virksomhed2] havde et indgående kendskab til [virksomhed2]s økonomiske forhold, herunder den formodede friværdi i bageriet. Endvidere har virksomheden oplyst, at kundeforholdet med [virksomhed2] udgjorde i gennemsnit ca. 18 % af virksomhedens samlede omsætning i årene fra 2001 – 2013.

Af mødereferatet fra mødet med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Gældsbrevet i nærværende sag stammer fra [indehaverens navn udeladt] tid i møbelfirmaet. I møbelfirmaet blev gældsbrevet brugt til de kunder, der købte møbler på afbetaling. [Indehaverens navn udeladt] har i sin tid hos møbelfirmaet flere gange set, at debitorerne ikke kunne betale deres gæld, og derfor måtte møbelfirmaet afskrive gælden og herunder også få et momsfradrag. [Indehaverens navn udeladt] er derfor meget uforstående overfor, at SKAT i nærværende sag mener, at forretningsforholdet ved underskrivelsen af gældsbrevet ændrer karakter til et låneforhold. Gældsbrevet var kun tænkt som en sikkerhed for, at [indehaverens navn udeladt] ikke skulle stå i en situation, hvor [virksomhed2] ikke ville vedkende sig størrelsen af gælden. Gældsbrevet var tænkt som en henstand med betalingen, men ikke som et lånedokument. [...]”

SKATs afgørelse

SKAT har den 3. november 2014 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens anmodning om efterangivelse vedrørende fradrag for moms af tab på debitorer på 93.511 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 ikke imødekommes, idet SKAT ikke anser tabet for fradragsberettiget i henhold til momslovens § 27, stk. 6.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

SKATs ændringer

[...]

2. Tab på debitor

Virksomheden har i 2013 på grund af tab på forskellige debitorer foretaget regulering af momsgrundlaget og i den forbindelse tilbageført 122.527 kr. i salgsmoms. Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for at fradrage tabene i momsgrundlaget ikke er opfyldt i alle tilfælde. SKAT forhøjer derfor virksomhedens salgsmoms for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 med 98.277 kr.

[...]

2. Tab på debitor

Ifølge momslovens § 27, stk. 6. kan der fradrages 80 pct. i afgiftsgrundlaget af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.

Ifølge praksis kan tab på debitorer fradrages i momsgrundlaget, når følgende betingelser er opfyldt:

Et tab anses for at være konstateret eller ligestilles hermed, når det optræder under en af disse omstændigheder:

Konkurs- og dødsboer.

Tvangsakkord (rekonstruktion).

Frivillig akkord.

Forgæves fogedforretning.

Tvangsauktion.

Gældssanering for jordbrugere.

Andre tilfælde.

Virksomheden har reguleret momsgrundlaget vedrørende tab på 6 forskellige debitorer og har på baggrund heraf reduceret salgsmomsen for 2013 med 122.527 kr.

De enkelte debitorer behandles særskilt nedenfor.

[...]

[virksomhed2]:

Virksomheden har leveret revisionsydelser til denne debitor på 490.107 kr. plus moms i perioden 2008 til 2013. Moms heraf udgør 122.527 kr. Debitoren har ikke betalt disse ydelser.

De pågældende ydelser var momsbelagt på leveringstidspunkterne i perioden 2008 til 2013, og virksomheden har dokumenteret, at salgsmomsen er angivet i denne periode. Virksomheden har ligeledes fremvist dokumentation for at tabet er anmeldt til debitors konkursbo.

I 2010 er der indgået aftale med debitor om kreditgivning indtil forholdene var normaliseret. Ifølge lånebetingelserne i gældsbrevet, er låneprovenuet de til enhver tid ubetalte honorarer for [virksomhed1]s assistance.

Da virksomheden har indgået en låneaftale med debitoren vedrørende de til enhver tid ubetalte honorar anser SKAT ikke tabet for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et låneforhold. Et sådan tab berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget jf. momslovens § 27, stk. 6.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke kan fradrage tabet i momsgrundlaget. SKAT har derfor i forslag til afgørelse af 25. juni 2014 foreslået, at virksomhedens salgsmoms for 2013 forhøjes med 93.511 kr.

På baggrund af ovenstående har SKAT den 25. juni 2014 foreslået, at virksomhedens samlede salgsmoms for 2013 forhøjes med 98.277 kr.

[...]

Tab vedrørende [virksomhed2]:

Virksomheden har i mail af 6. august 2014 til SKAT gjort opmærksom på, at de ikke er enige i SKATs foreløbige afgørelse vedrørende [virksomhed2].

Virksomheden har i bemærkningerne til SKATs forslag oplyst, at det udstedte gældsbrev vedrørende [virksomhed2], kun blev udfærdiget fordi virksomheden ønskede debitors accept af de ubetalte fakturaer. Virksomheden mener at gældsbrevet juridisk set kan sidestilles med den normale betalingstekst nederst på en faktura og derfor reelt ikke er et gældsbrev. Ligesom det låneprovenu der omtales i gældsbrevets lånebetingelser skal anses som et kontoudtog til debitoren.

Virksomheden mener således ikke, at de har foretaget udlån af penge. Deres eneste aktivitet er levering af momspligtige revisionsydelser. Det er derfor deres opfattelse, at tabet vedrørende [virksomhed2] er en følge af at de har leveret momspligtige ydelser på kredit, hvor gældsbrevet blot bekræfter gældens omfang.

SKATs kommentar:

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.6.3, at hvis kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et gave-/låneforhold. Sådanne tab er ikke fradragsberettiget jf. momslovens § 27, stk. 6.

Virksomheden er fortsat med at levere ydelser til den pågældende debitor i 5 år uden at debitoren har betalt af på de skyldige beløb. De skyldige beløb udgjorde pr. 17. juni 2013 632.018 kr. inkl. moms og påløbende renter.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden har leveret momspligtige ydelser, men ved udfærdigelse af gældsbrevet og de tilhørende lånebetingelser i 2010, tilkendegiver [virksomhed1] efter SKATs opfattelse at virksomhedens tilgodehavende vedrørende de momspligtige leverancer har ændret karakter fra gæld vedrørende levering af ydelser, til at været et egentligt låneforhold.

SKAT finder ligeledes, at låneforholdet på baggrund af gældsbrevet og ordlyden i lånebetingelserne dækker både hidtidige og fremtidige leverancer.

På baggrund af ovenstående anser SKAT ikke tabet vedrørende [virksomhed2], for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et låneforhold. SKAT fastholder derfor den foreløbige afgørelse. Virksomheden kan således ikke fradrage tabet i momsgrundlaget. Det betyder, at virksomhedens salgsmoms for 2013 forhøjes med 93.511 kr.

[...]”

Under sagens behandling har SKAT den 3. marts 2015 blandt andet udtalt følgende:

”[...]

I klagen gøres der gældende, at [virksomhed1] v/ [navn udeladt] salgsmoms for 2013 nedsættes med kr. 93.511 svarende til momsbeløbet på tabet på debitoren ”[virksomhed2]”.

Klageren argumenterer for dette ved følgende påstande:

Påstand 1:

For at man kan påstå at et varetilgodehavende har ændret karakter til et låneforhold, skal der være tale om interesseforbundne parter. – der henvises til SKM2005.294.LSR.

Påstand 2:

Den lange kreditgivning er forretningsmæssig begrundet, hvorfor tilgodehavendet ikke har ændret karakter. – der henvises til TfS 2000, 825

Påstand 3:

Ændring i aftalevilkår er ikke ensbetydende med, at der ikke kan foretages fradrag for tab på debitorer. – der henvises til SKM2012.120.SR.

SKATs bemærkninger til klagens punkter:

Ad 1. For at man kan påstå at et varetilgodehavende har ændret karakter til et låneforhold, skal der være tale om interesseforbundne parter. – der henvises til SKM2005.294.LSR.

Klageren er af den opfattelse, at der i henhold til fast praksis ikke er hjemmel til at omkvalificere dispositioner mellem uafhængige parter og henviser i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.8.1.1.6.3, hvor der refereres til SKM2005.294.LSR.

SKATs bemærkninger

SKAT finder ikke, at der kan konkluderes, som klageren gør på side 4 i klagen, at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten mellem ikke-interesseforbundne parter.

SKAT finder ikke at man på baggrund af en enkelt afgørelse, kan konkluderer, at der aldrig vil kunne nægtes fradrag for tab begrundet med at fordringen har ændret karakter til et låneforhold, når der ikke er interessefællesskab mellem debitor og kreditor.

Der kan kun støttes ret på praksis, der omhandler præcist de samme forhold, som nærværende sag. SKAT finder at der er væsentlige forskelle i den omtalte sag fra 2009 og nærværende sag.

Faktiske forhold i SKM2005.294.LSR:

Faktisk forhold i nærværende sag:

SKAT finder derfor ikke, at de faktiske forhold i de to sager er sammenlignelige.

På baggrund af det faktum, at [virksomhed1] har udfærdiget et lånedokument i 2010, ikke har foretaget skridt til inddrivelse af gælden og er fortsat med at levere til den pågældende debitor, er det fortsat SKATs opfattelse, at tabet har ændret karakter og skal anses for et tab som følge af et låneforhold.

SKAT mener ikke det er relevant, at der ikke er et interessefælleskab mellem parterne i nærværende sag.

Ad 2. Den lange kreditgivning er forretningsmæssig begrundet, hvorfor tilgodehavendet ikke har ændret karakter. – der henvises til TfS 2000, 825

Klageren gør gældende at [virksomhed2] var en stor og væsentlig kunde for [virksomhed1], hvorfor ophør af samarbejdet på daværende tidspunkt ville have haft væsentlig negativ indflydelse på [virksomhed1]s fremtidige indtjeningsmuligheder. Klageren anser derfor den lange kreditgivning for forretningsmæssigt begrundet. Der henvises i den forbindelse til TfS 2000,825.

SKATs bemærkninger

Klager henviser til TfS 2000, 825 med påstand om, at den lange kreditgivning er forretningsmæssig begrundet. Den forretningsmæssige begrundelse består ifølge klager i, at bageriet var en af [virksomhed1]s største kunder, og det ville have indflydelse på revisionsfirmaets fremtidige indtjeningsmuligheder, hvis [virksomhed1] havde afbrudt samarbejdet på grund af bageriets manglende betaling.

Det forlyder ikke, at bageriet ville miste noget at sit kundegrundlag, hvis revisor stoppede samarbejdet. Hvilket netop var tilfældet i TfS 2000, 825, hvor debitor delvist ville blive frataget muligheden for at drive forretning, hvis kreditor havde gjort tvangsindgreb gældende, idet et tvangsindgreb ville betyde at den leasede trykkemaskine, der havde udløst gælden, ville blive taget tilbage af kreditor. Uden denne trykkemaskine kunne debitor ikke opretholde sit hidtidige forretningsgrundlag, hvilket man i sagen vurderede, var uheldigt for den samlede koncern.

I øvrigt har kreditor i den refererede sag, haft ejendomsretten til trykkemaskinen, som var leaset til debitor. Der var således en form for sikkerhed knyttet til kreditgivningen.

I nærværende sag kan det være vanskeligt at se, hvordan en kunde der ikke betaler for de ydelser kunden får leveret, kan være af væsentlig betydning for revisionsfirmaets forretningsgrundlag.

Den forretningsmæssige begrundelse i TfS 2000, 825, som klageren fremhæver, er derfor ikke sammenlignelig med begrundelsen i nærværende sag.

SKAT mener desuden ikke den forretningsmæssige begrundelse er relevant, da det er et faktum, at der i 2010 blev udfærdiget et gældsbrev, hvorfor tabet allerede på dette tidspunkt ændrer karakter og derfor skal anses for et tab som følge af et låneforhold..

I klagen henvises der ligeledes til, at netop på grund af [virksomhed1]s indgående kendskab til debitors økonomiske forhold blev det vurderet, at der ikke var nogen risiko forbundet med kreditgivningen.

SKATs finder, at [virksomhed1] burde have indset, at der var risiko forbundet med fortsat kreditgivning. [virksomhed1] havde kendskab til, at alle debitors aktiver var pantsat. Ligesom [virksomhed1] på et møde med debitoren og dennes bank blev opfordret til, at finansiere en del af debitorens drift.

Ad 3. Ændring i aftalevilkår er ikke ensbetydende med, at der ikke kan foretages fradrag for tab på debitorer. – der henvises til SKM2012.120.SR.

Klageren henviser nederst på side 5 i klagen til SKATs påstand om, at tilgodehavendet har ændret karakter fra et varetilgodehavende til en lånegæld. Klager mener ikke tilgodehavendet har ændret karakter, men at det kun er aftalevilkårene, der er blevet ændret. Der henvises til SKM2012.120.SR, hvor ændring i aftalevilkår ikke medførte, at kreditor mistede retten til af fratække tab på debitorer.

SKATs bemærkninger

SKM2012.120.SR vedrører afbetalingskøb.

Afbetalingskøb er direkte nævnt som en momspligtig levering efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, som har følgende ordlyd:

’Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale omstændigheder overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb/afdrag.’

SKAT finder ikke at dette bindende svar på nogen måde er sammenlignelig med nærværende sag, allerede fordi der i nærværende sag ikke er tale om salg af løsøre, og derfor ikke kan være tale om afbetalingssalg.

I nærværende sag er der tale om løbende levering af ensartede ydelser. Der er udstedt en faktura, hvorpå er angivet betalingsdato, med forfald indenfor 8 dage efter fakturadato. I det bindende svar, er tale om afbetalingssalg.

I det bindende svar, har Skatteministeriet desuden lagt vægt på, at der er tale om mindre beløb på maks. 10.000 kr. vedrørende den enkelte debitor. Ligesom der er lagt vægt på, at spørgerens rykkerprocedure anses for at opfylde kravene til en rykkerprocedure, som sandsynliggør, at tabet er lidt.

I nærværende sag er der tale om løbende leverancer til samme debitor. Ved debitors konkurs har de ubetalte leverancer en samlet værdi af 467.554 kr. inklusiv moms. Klageren har ikke fremvist dokumentation for, at tabene vedrørende [virksomhed2] har været igennem en rykkerprocedure.

At der er indgået aftale med banken om, at kreditorerne skulle finansiere en del af driften, at der i 2010 er udarbejdet et lånedokument, der omfatter de til enhver tid ubetalte honorar for [virksomhed1]s assistance, samt at man forsætter med at sætte betalingsdato på fakturaen efter dette, bekræfter efter SKATs opfattelse, at der ikke er tale om ændringer i aftalevilkår, men at der er tale om at det pågældende tilgodehavende ændrer karakter til et låneforhold.

SKATs afsluttende kommentarer:

Momssystemet bygger på neutralitet. Neutraliteten opnås ved, at momsregistrerede virksomheder skal afregne moms af de varer og ydelser de fakturerer til deres kunder, og de momsregistrerede kunder har fradragsret for den moms der faktureres til dem. Det er den endelige private kunde eller den ikke momsregistrerede kunde, der betaler momsen.

Hovedreglen er, at der skal betales moms af alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Jf. momsdirektivets artikel 1, stk. 2.

Det er en undtagelse, at momsgrundlaget i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse og ikke-betaling kan reduceres efter momsdirektivets artikel 90, stk. 1. Og det fremgår af artikel 90, stk. 2, at medlemsstaterne kan fravige fradraget når der er tale om ’ikke betaling’.

I dansk praksis er man dog ikke gået så vidt, som helt at undlade at give ret til reduktion i momsgrundlaget i tilfælde af ’ikke-betaling’. Man stiller i dansk praksis dog krav om, at der skal være konstateret et tab, og definerer de situationer, hvor et tab kan anses for konstateret.

Når der, som Danmark har valg, kan ske reduktion i momsgrundlaget ved tab på debitorer, må der i sagens natur stilles krav om, at kreditor tager nødvendige skridt, for at reduktion i momsgrundlaget kan finde sted.

Et fradrag i momsgrundlaget vil være et brud mod det overordnede princip om, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag. Da den manglende betaling ikke hindrer debitor i at fratrække købsmomsen, vil et fradrag i momsgrundlaget også være i strid med princippet om momsens neutralitet.

Det er derfor et helt afgørende princip i forbindelse med tabsfradrag, at der skal iværksættes tiltag for at minimere eller helt undgå tabet.

Vi finder ikke at [virksomhed1] har levet op til dette krav, fordi virksomheden netop intet har foretaget sig, for at undgå eller minimere tabet. Derimod fortsættes de momspligtige leverancer uanfægtet i 5 år, uden der på noget tidspunkt modtages et eneste vederlag.

Da [virksomhed1] udfærdiger et gældsbrev i april måned 2010 (knap 2 år efter at der er modtaget en betaling), og det fremgår af dokumentet, at der er tale om et lånedokument, finder SKAT fortsat, at [virksomhed1]s tilgodehavende hos bageriet har ændret karakter fra at være et momspligtigt varetilgodehavende, til at være et momsfrit lånetilgodehavende.[...]”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden skal indrømmes fradrag for momsen af tabet på mellemværendet med [virksomhed2] for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Til støtte herfor er der blandt andet fremført følgende:

”[...]

PÅSTAND:

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] v/ [navn udeladt] salgsmoms for 2013 nedsættes med

kr. 93.511 svarende til momsbeløbet på tabet på debitoren "[virksomhed2]".

Det bemærkes, at det alene er momsrefusionen for "[virksomhed2]", der hermed påklages til Skatteankestyrelsen. De øvrige tab på debitorer, jf. opgørelsen i SKATs afgørelse side 3, [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] I/S og [virksomhed6], accepteres.

[...]

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] v/ [navn udeladt]fradrag for tabet i momsgrundlaget, idet alle betingelserne i momslovens § 27, stk. 6, er opfyldte.

[...]

SKAT har ved afgørelsen henvist til, at virksomhedens tab vedrørende [virksomhed2] ikke kan anses for at være et tab som følge af momspligtige leverancer men derimod et tab som følge af et låneforhold.

SKAT anfører i den forbindelse, at det er deres opfattelse, at virksomheden leverede momspligtige ydelser, men at ydelserne ændrede karakter fra at være tilgodehavende vedrørende levering af ydelser til at udgøre et egentligt låneforhold.

Det gøres heroverfor gældende, at der i henhold til fast praksis ikke er hjemmel til atomkvalificere dispositioner mellem uafhængige parter, således at der i en situation som den foreliggende, hvor de leverede ydelser oprindeligt udgjorde tilgodehavender for levering af tjenesteydelser mellem uafhængige parter, korrigeres, således at dispositionen ændres fra værende et omsætningsmellemværende til et låneforhold.

Praksis på dette område er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit D.A.8.1.1.6.3., under overskriften "Eksempler på tab som vedrører leverede varer og ydelser". Af det nævnte afsnit fremgår, at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten, hvor kreditor og debitor ikke er interesseforbundne parter, jf. følgende uddrag fra Den juridiske vejledning 2014-2:

"Ad c) Vedrører varer og ydelser og ikke lån, når ikke interesseforbundne parter

Der blev givet fradrag i momsgrundlaget for moms af tab på en debitor, idet debitor havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten. Der var ikke tale om interesseforbundne parter. Og fradragsretten kunne derfor ikke begrænses. Det er i strid med ML § 27. stk. 6. at begrænse fradragsretten, hvor kreditor og debitor ikke er interesseforbundne parter. Fradragsretten kan altså ikke begrænses, selvom kreditor ikke foretager yderligere for at inddrive tilgodehavendet f.eks. fordi kreditor tror, at han har pant for fordringen. Se SKM2005. 294.LSR. " (vores fremhævning)

I den nævnte landsskatteretskendelse af den 23. december 2004, offentliggjort i SKM2005.294, var en virksomhed blevet nægtet fradrag for momsen af tabet på sin debitor. Sagen drejede sig netop om, hvorvidt der var hjemmel til atomkvalificere et omsætningsmellemværende mellem uafhængige parter til et låneforhold med deraf manglende mulighed for fradragsret i momsgrundlaget efter momslovens

§ 27, stk. 6. Landsskatteretten konkluderede, at der ikke var grundlag for at nægte virksomheden fradragsret for tab på sin debitor i momsgrundlaget, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens præmisser:

"Efter momslovens § 27, stk. 6, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.

Idet B har afgivet insolvenserklæring i fogedretten den 20. oktober 1997, må klagerens fordring på B anses for tabt på dette tidspunkt.

Da det endvidere må anses for at være i strid med momslovens § 27. stk. 6. at begrænse fradragsretten i et tilfælde som det foreliggende, hvor klageren og debitor ikke er interesseforbundne parter er klageren berettiget til fradrag for momsen af tabet på B. " (vores fremhævning)

I bogen "Insolvens- og rekonstruktionsbeskatning - en håndbog for advokater, revisorer og andre virksomhedsrådgivere" af [navn udeladt], 2012, side 173 ff., under pkt. "19.1.1. Fordringens karakter/tab af fradragsret" bemærker forfatterne følgende på baggrund af den foreliggende praksis:

" ... en momsbelagt fordring kan ændre karakter fra en vederlagsfordring til et ordinært udlån, således at fradragsretten mistes. (...)

Dette gælder dog ikke i alle kreditor/debitorforhold, hvilket følger af, at landsskatteretten har fastslået, at det er i strid med momslovens§ 27, stk. 6, at begrænse fradragsretten i et tilfælde, hvor kreditor og debitor ikke er interesseforbundne.

Det synes således at kunne lægges til grund, at der alene er hjemmel til at begrænse fradragsretten til tilfælde, hvor parterne er interesseforbundne, og hvor fordringen må anses for at have ændret karakter. " (vores fremhævning)

På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at der ikke er hjemmel til at begrænse fradragsretten mellem ikke-interesseforbundne parter. I modsætning hertil vil der dog ved samhandel mellem interesseforbundne parter skulle foretages en konkret vurdering af, hvorvidt fordringen ikke længere kan anses for at være forretningsmæssigt begrundet og derfor må anses for at have ændret karakter.

--o--

Såfremt det mod forventning måtte blive lagt til grund, at der er hjemmel til at omkvalificere dispositioner mellem uafhængige parter i en situation som den foreliggende, gøres det gældende, at mellemværendet netop må anses for værende forretningsmæssigt begrundet og ikke kan anses for at have ændret karakter.

Til støtte for dette synspunkt skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 27. september 2000, offentliggjort i TfS 2000, 825, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til at fradrage momsen for tabet på en fordring på kr. 1.888.230,00, hvoraf momsen udgjorde kr. 3 77.646, på trods af, at tabet var sket mellem interesseforbundne parter. Af Landsskatterettens præmisser fremgår blandt andet følgende:

"Det fandtes ikke at være stridende mod bestemmelsen i momslovens§ 27, stk. 6, at begrænse fradragsretten for interesseforbundne parter, såfremt en kredit ved leverancer ikke var begrundet i forretningsmæssige forhold, men udelukkende i varetagelse af formueinteresser, l det foreliggende tilfælde måtte kreditten på trods af den lange kredittid og lånebeløbenes størrelse. overvejende antages at have været forretningsmæssigt begrundet." (vores fremhævning)

I nærværende sag skal der henvises til, at kreditten til virksomhedens kunde, [virksomhed2], netop blev givet som følge af, at [virksomhed2] udgjorde en stor og væsentlig kunde for [virksomhed1], hvorfor et ophør af samarbejdet på daværende tidspunkt ville have haft væsentlig negativ indflydelse på [virksomhed1]s fremtidige indtjeningsmuligheder. Som revisor for [virksomhed2] havde virksomheden endvidere et indgående kendskab til [virksomhed2]s økonomiske forhold, herunder den formodede friværdi i bageriet og burde således ikke have indset, at [virksomhed2] ikke ville blive i stand til at betale for leveringen af ydelserne. [virksomhed1] vurderede derfor, at der ikke var nogen reel risiko forbundet med forsat kreditgivning.

--0--

SKAT har ved afgørelsen af sagen videre henvist til, at det er deres vurdering, at virksomheden, ved udfærdigelsen af gældsbrevet og de dertilhørende lånebetingelser i 2010, tilkendegav, at virksomhedens tilgodehavende ændrede karakter fra værende gæld vedrørende levering af ydelser, til at udgøre et egentligt låneforhold. Det er heroverfor vores opfattelse, at der udelukkende var tale om, at vilkårene for mellemværendet blev ændret, således at [virksomhed2] blev givet en længere løbetid, og tilgodehavendet blev tilskrevet renter, hvorfor mellemværendet stadig vedrørte levering af ydelser på tabskonstateringstidspunktet.

Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens kendelse af den 20. december 2011, offentliggjort i SKM2012.120.SR, vedrørende et bindende svar. Spørger var en virksomhed, som havde specialiseret sig i salg af tv- og lydanlæg. En meget stor del af spørgers omsætning skete på kreditsalg via afbetalingskontrakter og med en normal afdragsperiode på mellem 72 til 119 måneder. I tilfælde, hvor virksomhedens kunder kom i økonomiske problemer, og derved ikke var i stand til at betale ved forfaldstidspunktet, ønskede virksomheden mulighed for at ændre lånevilkårene ved at nedsætte renten og/eller forlænge løbetiden. Formelt set ville dette indebære, at virksomheden ville udstede en ny kontrakt, som skulle erstatte den gamle. Spørger ønskede i den forbindelse blandt andet svar på, om virksomheden ville bevare sin momsfradragsret for tab på afbetalingskontrakterne ved at udstede en ny kontrakt frem for at tage varerne retur efter reglerne om misligholdelse af afbetalingskontrakter. Skatteministeriet udtalte, at leverancens pris ikke blev ændret, og at der derfor ikke i henhold til momslovens § 4, stk. 1, var tale om en ny levering. Derimod var der ifølge Skatteministeriet udelukkende tale om, at et vilkår i den oprindelige kontrakt blev ændret, hvilket ikke havde nogen momsmæssigekonsekvenser.Spørger ville derfor bevare sin momsfradragsret for eventuelle tab, såfremt det senere skulle vise sig, at kunden ikke var i stand til at betale for varen.[...]”

Virksomhedens repræsentant har ved brev af 17. marts 2015 fremsendt yderligere bemærkninger.

Heraf fremgår blandt andet følgende:

”1. Nærmere om virksomheden [virksomhed1] v/[navn udeladt]

[...]

[virksomhed1]s årlige omsætning har i perioden fra 2008-2013 i gennemsnit udgjort kr. 346.724 inklusiv moms. Som bilag 2 fremlægges en udarbejdet oversigt over [virksomhed1]s omsætning inklusiv moms fordelt ud på virksomhedens forskellige kunder i årene 2008-2013.

2. Nærmere om tabet på virksomhedens debitor, [virksomhed2] v/[navn udeladt]

[...]

Finanskrisens indtræden og en dyr ombygning af lokalerne medførte imidlertid, at [virksomhed2] fik svært ved at få økonomien til at hænge sammen. [virksomhed1] indvilligede i, at [virksomhed2] blev ydet en vis kredit, idet der var tale om en væsentlig kunde for [virksomhed1], som man gerne ville fastholde. [virksomhed1] fortsatte derfor med levering af ydelser på kredit i håbet om at kunne bevare kundeforholdet og den deraf følgende omsætning.

[...]

Erklæringen er benævnt "gældsbrev" og blev indhentet som følge af, at [virksomhed1] ønskede en mere fast bekræftelse på, at virksomhedens tilgodehavende var korrekt opgjort, og at [virksomhed2] ikke efterfølgende ville fremkomme med indsigelser i forhold til det leverede arbejde. Ved underskrivelse af erklæringen fik [virksomhed1] således et eksekutionsfundament, der kunne tjene som grundlag for en eventuel senere tvangsfuldbyrdelse efter retsplejelovens regler, og som gjorde det muligt at afbryde forældelsesfristen.

Nedenfor er udarbejdet en oversigt over [virksomhed1]s samlede omsætning og tilgodehavender for indkomstårene 2002-2013. Oversigten viser endvidere, hvor stor en andel af den samlede omsætningen, der stammer fra revisionsarbejde udført for [virksomhed2] i procent for indkomstårene 2002- 2013.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at faktura nr. 11082 af den 10. februar 2009 er medtaget i opgørelsen for indkomståret 2008 som følge af periodiseringsreglerne. På tilsvarende vis er faktura nr. 11127 af den 10. februar 2010 og faktura nr. 11170 af den 10. februar 2011 medtaget i opgørelserne for henholdsvis 2009 og 2010.

Som det fremgår af oversigten, udgjorde [virksomhed2] en meget væsentlig kunde for [virksomhed1]. I gennemsnit hidrørte cirka 18 % af virksomhedens samlede omsætning i indkomstårene 2001- 2013 således fra revisionsarbejde udført for [virksomhed2], ligesom [virksomhed2] havde været en fast kunde for virksomheden siden 2001.

Den 25. juni 2013 indgav [virksomhed2] konkursbegæring. Som bilag 5 fremlægges kreditorinformation fra kurator, [navn udeladt], af den 28. juni 2013. [virksomhed1]s anmeldelse af krav ikonkursboet af den 17. juli 2013 fremlægges som bilag 6. Kurator har erklæret, at der ikke bliver dividende til de usikrede kreditorer. Kurators erklæring af den 24. april 2014 fremlægges som bilag 7.

[Navn udeladt] erhvervede den 5. januar 2001 [virksomhed2] for kr. 1.021.000. Af virksomhedens samlede købssum udgjorde driftsmidler kr. 721.999, mens goodwill udgjorde de resterende kr. 300.000.

Bageriets bankforbindelse, fik pant i driftsmidler og inventar, lejerettigheder og goodwill, mens varelageret forblev upantsat. I forbindelse med overtagelsen af bageriet blev der ydet et banklån, hvor der blev kalkuleret med en afviklingsperiode på seks år. Allerede i 2004 lykkedes det [virksomhed2] at afvikle banklånet (nærmere bestemt den 31. december 2004).

Bageriet blev drevet fra lejede lokaler fra adressen [adresse2], [by1].

På baggrund af den positive udvikling i branchen generelt og for bageriet gennemførte [virksomhed2] i 2006 en større ombygning af bageriet og dermed tillige en udvidelse af forretningen for i alt

kr. 2.485.719, hvoraf kr. 2.017.728 vedrørte driftsmidler og indretning af nye lejede lokaler, kr.

280.000 vedrørte goodwill og kr. 187.991 vedrørte indkøb af en varevogn.

I midten af 2008 stoppede [virksomhed2] med at betale fakturaerne til forfaldsdag.

I 2010 deltog [virksomhed1] ved [navn udeladt] i et møde med [virksomhed2]s bankforbindelse,

[finans1] A/S, hvor banken anmodede om en vis forståelse for den manglende betaling og ytrede ønske om yderligere kredittid for bageriet. Som revisor for [virksomhed2] vurderede [virksomhed1], at friværdien i bageriet var tilstrækkelig høj til at dække et eventuelt tab, hvorfor der blev indgået aftale om en længere kredittid grundet de svære markedsvilkår.

Den 17. januar 2012 åbnede bagerkæden "[virksomhed7] A/S" en stor afdeling beliggende på adressen [adresse3], [by1]. [virksomhed7]s åbning i lokalområdet gjorde det betydeligt sværere for [virksomhed2] at fastholde sine kunder, hvilket medførte faldende omsætning. Fra 1. oktober 2012 blev den dagældende lukkelov afskaffet og erstattet af en helligdagslovgivning, hvilket medførte en endnu hårdere konkurrence for bageriet.

[virksomhed2] blev under konkursen angiveligt afviklet til cirka kr. 75.000 eksklusiv varebilen.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte [virksomhed1] v/[navn udeladt] fradrag for tabet i momsgrundlaget, idet alle betingelserne i momslovens § 27, stk. 6, er opfyldte.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at der er enighed om, at leverancen var momsbelagt, at momsen var angivet, at der er konstateret et tab, og at fordringen på leveringstidspunktet vedrørtelevering af tjenesteydelser.

Sagen drejer sig således udelukkende om, hvorvidt fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kunne anses for at vedrøre leverede varer og ydelser og herunder særligt, hvorvidt der er hjemmel til at begrænse fradragsretten i et tilfælde, hvor virksomheden og dennes debitor ikke er interesseforbundne parter.

--0—

Det gøres i første rækkegældende, at der ikke er hjemmel til at omkvalificere et mellemværende mellem ikke-interesseforbundne parter, således at forholdet skifter karakter fra oprindeligt værende et forretningstilgodehavende til et egentligt låneforhold og på den baggrund at begrænse momsfradragsretten, jf. momslovens § 27, stk. 6.

[...]

Momslovens § 27, stk. 6, er en uændret videreførelse af den tidligere momslovs § 13, stk. 6, hvilket indebærer, at der er fortolkningsbidrag at hente i motiverne til den tidligere momslovs § 13, stk. 6, jf. nærmere Folketingstidende 1966/1967, Tillæg A, spalte 330 ff.

Motiverne til den tidligere momslovs§ 13, stk. 6, indeholder ikke nogen nærmere angivelse af, at der er hjemmel til at begrænse fradragsretten som følge af et finansieringssynspunkt. I bemærkningerne til den tidligere momslovs§ 13, stk. 6, anføres i Folketingstidende 1966/67, Tillæg A, spalte 330, således blandt andet følgende:

"Paragraffens stk. 4 (svarer til stk. 6) giver adgang til at foretage fradrag for konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende afgiftspligtige leverancer. Denne bestemmelse medfører, at virksomheder, der har valgt faktureringsmetoden, ligestilles med virksomheder, der har valgt betalingsmetoden. Efter sidstnævnte metode erlægges ingen afgift, når sælgeren ikke modtager betalingen fra køberen. "

I bemærkningerne til bestemmelsen i den nugældende momslovs § 27, stk. 6, jf. Folketingstidende

1993/94, Tillæg A, spalte 4407, er blandt andet anført følgende:

"Bestemmelserne i stk. 5 og 6 svarer indholdsmæssigt til den gældende lovs § 13, stk. 5 og 6."

Ifølge bemærkningerne til den dagældende momslovs § 13, stk. 6, er der således ikke adgang til at begrænse fradragsretten ud fra et finansieringssynspunkt. Tværtimod knytter fradragsretten sig til den blotte konstatering af, at der foreligger et tab på momspligtige varer og ydelser.

Af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.8.1.1.6.3, anføres følgende under overskriften "Eksempler på tab som vedrører leverede varer og ydelser":

"Ad a) Ikke gave eller lån selvom udstrakt kredit

Tab vedrører leverede varer, selvom der er givet en forholdsmæssig stor kredit. Der er hverken i praksis eller i bemærkningerne til ML § 27, stk. 6, eller tidligere ML § 13, stk. 6, holdepunkter for ikke at godkende fradrag i momsgrundlaget i en situation, hvor gælden svarer til 55 pct. af de samlede udeståender eller kreditten svarer (til) 10 pct. af virksomhedens omsætning. Se TfS1999, 140LSR. "

Problemstillingen i den omtalte landsskatteretskendelse af den 30. oktober 1998, offentliggjort i TfS 1999, 140, var nærmere, hvorvidt et interessentskab skulle godkendes fradragsret i momsgrundlaget af et konstateret tab på en uerholdelig fordring på selskabets debitor, B, jf. momslovens§ 27, stk. 6. Interessentskabets tilgodehavende var løbende vokset gennem årene fra at udgøre kr. 53.964 den 1. februar 1994 til at udgøre kr. 1.230.720 den 30. april 1997. Det fremgik af kontoudtog for B, at der flere gange ugentligt var modtaget varer, men at det alene var en del af regningerne, som blev betalt.

Skattemyndighederne havde nægtet fradragsret under henvisning til, at skattemyndighederne anså tabet for værende opstået som følge af ydet kredit ud over, hvad der var sædvanligt inden for branchen. Skattemyndighederne henviste i deres afgørelse til, at interessentskabet havde fortsat vareleveringen til debitor gennem længere tid, selvom interessentskabet burde have vidst, at debitor ikke ville være i stand til at betale. På den baggrund havde skattemyndighederne ikke anset tabet for værende opstået som følge af momspligtige leverancer, men ved långivning, hvorfor der ikke var fradragsret, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Interessentskabet havde heroverfor gjort gældende, at tabet ikke var opstået som følge af långivning, idet interessentskabet ikke ydede långivning. Interessentskabet havde blandt andet løbende sendt kontoudtog til B, ligesom der helt klart havde været tale om erhvervsmæssige leverancer til B. Videre anførte interessentskabet, at der ingen familiemæssige forbindelser var mellem debitor og kreditor.

Af Landsskatterettens præmisser fremgår blandt andet følgende:

"Det lagdes til grund, at der ikke kunne antages at have været interessefællesskab mellem kreditor og debitor.

Landsskatteretten fandt efter det oplyste, at kravet på B på i alt 1.230. 720 kr. var konstateret tabt. Der var herved henset til det oplyste om, at B den 3. november 1997 havde afgivet insolvenserklæring i fogedretten, ligesom der var søgt om gældssanering.

Landsskatteretten fandt videre, at tabet på B kunne anses at vedrøre leverede varer. Retten havde herved henset til, at der hverken i motiver til bestemmelsen i momslovens § 2 7, stk. 6og tidligere momslovs § 13, stk. 6. eller i praksis var holdepunkter for ikke at godkendefradrag i momsgrundlaget i en situation som den foreliggende. Retten fandt derfor, at der kunne godkendes fradrag i momsgrund/aget for 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelig fordring, jf. momslovens § 27, stk. 6, hvorfor den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed."

Advokat [navn udeladt] har i en artikel i Tidsskrift for Skatteret - TfS 1996, 699 - nærmere analyseret adgangen til at nægte momsfradrag vedrørende uerholdelige fordringer ud fra et finansieringssynspunkt. I den nævnte artikel gennemgås en afgørelse fra Skattedepartementet, AFG 956.

Den nævnte afgørelse omhandlede et moderselskab, som havde foretaget en række leverancer til dets datterselskab. Leverancerne var sket i en periode fra oktober 1979 til juni 1980. Datterselskabet var efterfølgende gået konkurs, og kurator i boet havde erklæret, at der ikke forventedes at blive dividende til de usikrede kreditorer. Told- og Skattestyrelsen nægtede moderselskabet momsfradrag efter den dagældende momslovs § 13, stk. 6, under henvisning til, at moderselskabet som kreditor havde forholdt sig usædvanligt i forhold til, hvordan økonomisk uafhængige kreditorer måtte antages at ville have forholdt sig. Told- og Skattestyrelsens opfattelse byggede blandt andet på, at der ikke på noget tidspunkt var sket en reel betaling af varegæld fra datterselskabet til moderselskabet, hvorfor moderselskabet havde ydet datterselskabet en ubegrænset kredit, hvilket ikke ville have forekommet i forhold mellem uafhængige partnere. På trods heraf fandt Skattedepartementet dog, at moderselskabet kunne foretage fradrag i medfør af momslovens § 13, stk. 6, for det forventede tab på fordringen vedrørende momspligtige leverancer.

På baggrund af loven, dens forarbejder samt administrativ praksis konkluderer advokat [navn udeladt] afslutningsvis følgende:

"Der synes på baggrund af den retsstilling, der følger af ovennævnte administrative afgørelse, ikke at være hjemmel til momsmæssigt at nægte en virksomhed fradragsret for tab på uerholdelige fordringer ud fra et sådant finansieringssynspunkt. Der er med andre ord ikke hjemmel til, at et krav ifølge en momspligtig ydelse kan skifte karakter og pludselig antage karakter af et krav i et låneforhold uden momsfradragsret.

Det synes da også umiddelbart ret nærliggende at antage, at en sådan retstilstand måtte fordre enten en udtrykkelig lovgivning eller en klar motivudtalelse som grundlag. ".

Der kan videre henvises til Den kommenterede momslov af [navn udeladt], manager - indirect tax services, [virksomhed8], og [navn udeladt], advokat, [virksomhed9], hvor der under note 148 blandt andet anføres følgende:

"Det er yderst tvivlsomt, om der findes hjemmel i momssystemdirektivet og momsloven til SKAT's og Landsskatterettens opfattelse."

Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at den foreliggende praksis, hvor der nægtes momsfradragsret med henvisning til et finansieringssynspunkt, alene omhandler tilfælde, hvor der består et interessesammenfald mellem parterne.

Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens kendelse af den 7. juni 2001, offentliggjort i SKM2001.610.LSR, der drejede sig om, hvorvidt et administrationsselskab, der var sambeskattet med et selskab B, kunne få fradrag for tabet for dets tilgodehavende i B i medfør af momslovens § 27, stk. 6. Selskabets tilgodehavende udgjorde samlet kr. 2.727.706, hvoraf momsen udgjorde kr.

534.375. Told- og Skatteregionen havde under sagens behandling for Landsskatteretten afgivet udtalelse om, at de transaktioner, der var foregået mellem de to selskaber adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige selskaber. På den baggrund mente Told- og Skatteregionen, at forholdet havde karakter af udlån til datterselskabet, og at moderselskabet var fortsat med at levere momspligtige ydelser til datterselskabet, uagtet at der ikke var udsigt til at datterselskabet kunne betale. Af Landsskatterettens præmisser fremgår blandt andet følgende:

"Det anses ikke at være stridende mod bestemmelsen, at begrænse fradragsretten for interesseforbundne parter, såfremt en kredit ved leverancer ikke kan anses for at være begrundet iforretningsmæssige forhold, men udelukkende i varetagelsen af formueinteresser. "

Ovenstående kendelse må anses for værende udtryk for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 6, for så vidt angår en kredit ydet ved leverancer mellem interesseforbundne parter.

Der ses derimod ikke at foreligge hverken domme eller administrative afgørelser, hvor der er nægtet fradragsret mellem uafhængige parter, og hvor der er fundet hjemmel til at korrigere sådanne dispositioner. Det gøres derfor gældende, at der i hvert fald ikke er hjemmel til at omkvalificere tilgodehavender mellem uafhængige parter, hvorfor der i en situation som den foreliggende ikke er adgang til at anse det oprindelige forretningstilgodehavende for at have ændret karakter til at blive et egentligt låneforhold.

Dette understøttes endvidere af, at hverken lovens ordlyd, dens forarbejder, retspraksis eller administrativ praksis giver anledning til en sådan indskrænkende fortolkning. Af ovenstående kendelse kan derimod udledes, at det er stridende mod momslovens § 27, stk. 6, at begrænse fradragsretten for ikke-interesseforbundne parter, jf. Landsskatterettens præmisser modsætningsvis.

Foreligger der således ikke et interessefællesskab mellem parterne, og må deres aftaleforhold derfor anses for indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, vil der ikke være belæg for at foretage en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. En sådan indskrænkende fortolkning vil kræve en udtrykkelig lovgivning eller motivudtalelse herom. I lighed hermed har administrativ praksis da også lagt til grund, at der ikke er hjemmel til at foretage en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, jf. den nedenfor kommenterede landsskatteretskendelse af den 23. december 2004.

Landsskatterettens kendelse af den 23. december 2004, offentliggjort i SKM2005.294.LSR, omhandlede en virksomhed, som var blevet nægtet momsfradragsret af tabet på dets debitor. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var hjemmel til at omkvalificere et omsætningsmellemværende til et låneforhold og herunder særligt, om der var adgang til at begrænse momsfradragsretten mellem ikke-interesseforbundneparter, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Regionen havde nægtet virksomheden fradragsret under henvisning til varigheden af kreditten fra fordringens stiftelse til tidspunktet for konstateringen af tabet samt til den tilsyneladende ubegrænsede udvidelse af kreditgivningen, hvorfor virksomhedens tilgodehavende ikke længere kunne betragtes som en momspligtig leverance med deraf følgende fradragsret. Videre henviste regionen til, at tabet ikke kunne opfattes som en naturlig driftsrisiko, og at virksomheden intet havde gjort for at inddrive fordringen, idet denne havde forsømt at foretage modregning. Heroverfor havde virksomhedens repræsentant anført, at der i henhold til fast retspraksis ikke var hjemmel til atomkvalificere dispositioner eller relationer mellem uafhængige parter og derved at omkvalificere mellemværendet til et låneforhold. Videre anførte virksomhedens repræsentant, at det ikke kunne tillægges betydning, at virksomheden ikke havde foretaget modregning, idet afvejningen og beslutningen herom var begrundet i sædvanlige driftsmæssige overvejelser om debitors eventuelle fortsatte drift og dermed udsigt til både fortsat samhandel og indtjening og til afvikling af mellemværendet enten helt uden, eller i det mindste med mindst muligt, tab.

Landsskatteretten fandt, at virksomheden var berettiget til fradrag for momsen for tabet, jf. momslovens § 27, stk. 6. [...]

Tilsvarende synspunkter er fremhævet i "Insolvens- og rekonstruktionsbeskatning - en håndbog for advokater, revisorer og andre virksomhedsrådgivere"[...]

--o--

Såfremt retten mod forventning måtte finde, at der er hjemmel til atomkvalificere dispositioner mellem ikke-interesseforbundne parter, gøres det i anden rækkegældende, at mellemværendet må anses for værende forretningsmæssigt begrundet og derfor ikke kan anses for at have ændret karakter.

Der skal i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom af den 21. december 1999, offentliggjort i TfS 2000, 319, der drejede sig om spørgsmålet om fradrag for tab på debitorer, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I den pågældende sag drev skatteyder en bagerforretning, der igennem en længere periode havde leveret brød på kredit til ægtefællens døgnkiosk. Ægtefællerne indgik på et tidspunkt forlig vedrørende gælden, og i forbindelse med skatteyderens ægtefælles insolvenserklæring i fogedretten konstaterede skatteyderen et tab på kr. 100.333. Skatteyderen havde fortsat kreditgivningen, trods manglende betaling af fakturaer, i håbet om at bevare kundeforholdet. Skattemyndighederne havde nægtet skatteyderen fradragsret under henvisning til, at handlen var foregået mellem samlevende ægtefæller. Østre Landsret fandt, at skatteyderen skulle godkendes fradragsret, jf. følgende uddrag fra Østre Landsrets præmisser:

"Det fremgår af sagsøgerens forklaring, at han trods manglende betaling af nogle fakturaer fortsatte kreditgivningen i håb om at kunne bevare kundeforholdet.

På denne baggrund findes sagsøgerens kreditgivning, uanset denne skete til hans ægtefælle, at have været således erhvervsmæssigt begrundet. at han har fradragsret for det tab, han derved har lidt."

[...]

På baggrund af ovenstående kan det udledes, at det er nødvendigt at foretage en konkret vurdering af de forskellige momenter i relation til momsfradragsretten efter momslovens § 27, stk. 6, når dispositionerne er foretaget mellem interesseforbundne parter.

Der skal i den forbindelse henvises til, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at en given dispositions indhold er usædvanligt i forhold til en normal markedsbestemt situation, og at dispositionen ikke er forretningsmæssigt begrundet.

SKAT ses ikke at have løftet denne bevisbyrde i nærværende sag ved blot at henvise til, at

".. virksomheden er fortsat med at levere ydelser til den pågældende debitor i 5 år uden at debitoren har betalt af på de skyldige beløb. De skyldige beløb udgjorde pr. 17. juni 2013 632.018 kr. inkl. moms og påløbne renter. ", jf. bilag 1, side 16, 2. afsnit under overskriften "SKATs kommentar".

--0--

Som anført ovenfor er det nødvendigt at foretage en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde ved dispositioner foretaget mellem interesseforbundne parter af, om en fordring på tabskonstateringstidspunktet kan anses for forretningsmæssigt begrundet.

Det gøres gældende, at det opståede tilgodehavende i nærværende sag utvivlsomt har været forretningsmæssigt begrundet, hvorfor [virksomhed1] skal indrømmes fradragsret for momsen på tabet.

Til støtte herfor skal der for det første henvises til, at kreditten til virksomhedens kunde, [virksomhed2], netop blev givet som følge af, at [virksomhed2] udgjorde en stor og væsentlig kunde for [virksomhed1]. Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, hidrørte 18 % af virksomhedens samlede indtjening i årene 2001-2013 fra revisionsydelser udført for [virksomhed2].

For det andet valgte [virksomhed1] netop at fortsætte med levering af revisionsydelser ud fra sædvanlige driftsmæssige overvejelser. Den fortsatte levering skete således på baggrund af en vurdering af debitors mulighed for fortsat drift og dermed med henblik på at kunne fortsætte samhandlen og bevare indtjeningsgrundlaget fra [virksomhed2], som gennemsnitligt udgjorde kr. 66.000 i årene 2001-2013.

For det tredje skal der henses til, at både [virksomhed2], [finans1] og [virksomhed1] vurderede, at der alene var tale om en midlertidig nedgangsperiode i 2008, og at virksomhedens overlevelsesmuligheder var gode. I den forbindelse skal der særligt henvises til, at ingen kunne have forudsagt, at der ville komme en konkurrent til byen, som ville forværre [virksomhed2]s konkurrenceevne væsentligt.

I 2012 åbnede "[virksomhed7]" således en stor afdeling i lokalområdet. Endvidere bortfaldt lukkeloven i slutningen af 2012, hvilket betød, at flere kunder valgte at købe brød og lignende i deres dagligvarebutik. Omkring 2012/2013 skete der en markant ændring i markedet derved, at større discountdagligvarebutikker selv begyndte at forhandle friskbagt brød og kager - til stor ærgrelse for de mindre bagerier.

I nærværende sag var der således tale om, at en række markedsmæssige forhold indtraf, og at disse i sidste ende medførte, at [virksomhed2] i midten af 2013 måtte dreje nøglen om. Ingen af parterne kunne dog på leveringstidspunkterne have forudset, at virksomheden senere ville gå konkurs, og således ikke ville blive i stand til at betale for de leverede ydelser.

For det fjerde skal der henses til, at [virksomhed1] ikke havde nogen form for økonomiske eller personlige incitamenter for at fortsætte leveringen af ydelser i den situation, hvor [virksomhed2]s forestående økonomiske nedtur havde kunnet forudses. Havde [virksomhed1] således kunnet forudse, at [virksomhed2] ikke ville være i stand til at betale for leveringen af revisionsydelserne, ville [virksomhed1] have stoppet med leveringen af revisionsydelserne.

Der skal videre for det femte henses til den forudgående samhandel mellem parterne. I den forbindelse skal det bemærkes, at samhandlen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] var sket siden 2001, at [virksomhed2] var en væsentlig og loyal kunde for [virksomhed1], og at samhandlen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] derfor på ingen måde tilnærmelsesvis kan sammenlignes med virksomhedens øvrige kundeforhold.

For det sjette havde [virksomhed1] som revisor for [virksomhed2] et indgående kendskab til [virksomhed2]s økonomiske forhold. [virksomhed1] vurderede derfor, at den formodede friværdi i bageriet var tilstrækkelig stor til senere at kunne betale for leveringen af ydelserne. På den baggrund vurderede [virksomhed1], at der ikke var nogen reel risiko forbundet med fortsat kreditgivning, idet de i virksomhedens indskudte aktiver langt burde have oversteget virksomhedens passiver. [virksomhed1] henså i den forbindelse også til, at [virksomhed2] tidligere havde formået at indfri lån i banken væsentligt hurtigere end aftalt, og at ejeren af [virksomhed2] derved havde udvist vilje til at yde en ekstra indsat for at indfri sin gæld.

Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at fortsættelsen af levering på kredit var båret af forretningsmæssige hensyn, hvorfor [virksomhed1] skal indrømmes ret til fradrag for momsen på tabet. Det gøres videre gældende, at SKAT har bevisbyrden for at dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, at den fortsatte levering på kredit ikke var båret af forretningsmæssige hensyn, og at denne bevisbyrde ikke er løftet i nærværende sag.

--o--

I tredje rækkegøres det gældende, at udfærdigelsen af gældsbrevet ikke ændrede på, at tilgodehavendet fortsat vedrørte levering af ydelser på tabskonstateringstidspunktet.

Ved afgørelsen af sagen har SKAT, jf. bilag 1, side 16, blandt andet henvist til, at det er SKATs opfattelse, at virksomheden ved udfærdigelsen af gældsbrevet og de dertil hørende lånebetingelser tilkendegav, at tilgodehavendet ændrede karakter fra gæld vedrørende levering af ydelser, til at være et egentligt låneforhold.

Det er heroverfor vores opfattelse, at dette ikke er korrekt. Der skal i den sammenhæng henvises til, at [virksomhed1] ikke yder långivning, men derimod driver virksomhed med drift af en revisionsvirksomhed, og at [virksomhed1] løbende sendte fakturaer til [virksomhed2], jf. bilag 3.

Det er vores opfattelse, at udfærdigelsen af gældsbrevet alene skal ses som udtryk for, at vilkårene for mellemværendet blev ændret, således at [virksomhed2] blev givet en længere løbetid, og tilgodehavendet blev tilskrevet renter, hvorfor mellemværendet stadig vedrørte levering af ydelser på tabskonstateringstidspunktet.

Til støtte for dette synspunkt skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 20. december 2011, offentliggjort i SKM2012.120.SR. Sagen omhandlede en virksomhed, som havde specialiseret sig i salg af tv- og lydanlæg af meget høj kvalitet. Virksomheden ønskede et bindende svar vedrørende en række forskellige tiltænkte dispositioner. En væsentlig del af virksomhedens omsætning hidrørte fra kreditsalg via afbetalingskontrakter og med en normal afdragsperiode på mellem 72 til 119 måneder. I tilfælde, hvor virksomhedens kunder kom i økonomiske problemer, og derved ikke var i stand til at betale ved forfaldstidspunktet, ønskede virksomheden mulighed for at ændre lånevilkårene ved at nedsætte renten og/eller forlænge løbetiden. Formelt set ville dette indebære, at virksomheden ville udstede en ny kontrakt, som skulle erstatte den gamle. Virksomheden ønskede i den forbindelse svar på, om virksomheden ville bevare sin momsfradragsret for tab på afbetalingskontrakterne ved at udstede en ny kontrakt frem for at tage varerne retur efter reglerne om misligholdelse af afbetalingskontrakter. Skatteministeriet udtalte, at leverancens pris ikke blev ændret, og at der derfor ikke i henhold til momslovens § 4, stk. 1, var tale om en ny levering. Skatteministeriet udtalte videre følgende:

"Der er udelukkende tale om, at et vilkår i den oprindelige kontrakt ændres, hvilket ikke har nogen momsretlige konsekvenser.(..)

Af disse grunde, bevarer spørger en eventuel momsfradragsret for et eventuelt senere tab, hvis det viser sig, at kunden senere hen ikke kan betale i henhold til de afbetalingsvilkår, som fremgår af kontrakten. " (vores fremhævning)

Det er videre vores opfattelse, at SKATs fortolkning af momslovens§ 27, stk. 6, i princippet kan gøre bestemmelsen virkningsløs, idet leverede ydelser reelt set allerede på tidspunktet efter leveringen vil udgøre en fordring. Der skal i den sammenhæng henvises til, at definitionen på en fordring netop er et tilgodehavende for krav på et specifikt beløb. I lighed hermed udgør et gældsbrev en skriftlig skyldnererklæring for krav på et specifikt beløb. Det synes således vanskeligt at se, at udfærdigelsen af gældsbrevet reelt set ændrer på det faktum, at gælden stadig hidrørte fra levering af tjenesteydelser og udgjorde levering af tjenesteydelser på tabskonstateringstidspunktet.

Der må i den sammenhæng endvidere henses til, at udfærdigelsen af gældsbrevet alene var begrundet i et ønske om at sikre sig et eksekutionsfundament og afbryde forældelsesfristen. V ed udfærdigelsen af dokumentet og [navn udeladt] underskrift herpå, imødekom [virksomhed1] således en eventuel senere risiko for, at [virksomhed2] fremkom med indsigelser over for fakturaernes beløb og de leverede ydelser. Det fremgår da også direkte af bilag 4, side 2, at dokumentet " ... kan tjene somgrundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5. ".

Den underskrevne erklæring, jf. bilag 4, skal derfor ikke anses som andet og mere end, at den reelt blot var udtryk for, at [virksomhed1] ønskede en bekræftelse på virksomhedens tilgodehavende. Erklæringen kan derimod ikke ses som udtryk for, at de leverede revisionsydelser skiftede karakter til værende et lån. [virksomhed1] udfærdigede således alene erklæringen ud fra sædvanlige forretningsmæssige hensyn og med henblik på at sikre sig, at kravet ikke blev forældet efter forældelseslovens regler.[...]”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse til afgørelse af sagen, hvorved klagers tab ikke kan anses for at vedrøre momspligtig leverancer til debitoren, men derimod må anses som en følge af et tab ved et låneforhold.

Skattestyrelsen er således enig i, at tabet dermed ikke er fradragsberettiget i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 6.

Som anført af klager kan en konkret vurdering, jf. retspraksis føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et gave-/låneforhold. Det er f.eks. hvis kreditor har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche, eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om denne burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale.

Det fremgår af sagen, at debitoren betalte klagers fakturerer løbende frem til medio 2008. Herefter fortsat klager med at levere ydelser til klager, dog uden at modtage hverken hel eller delvis betaling herfor. Det foreligger ikke oplysninger om at klager har rykket for betaling.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har klager som kreditor viden om debitors økonomiske forholdene, henset til arten af de leverede ydelser og klagers kendskab til debitorens økonomiske forhold. At klager således fortsætter med at levere ydelser til debitor og yde debitor kredit, kan således ikke være forretningsmæssig begrundet, men drejer sig om varetagelse af formueinteresser.

Efter vores opfattelse må klager og debitoren anses som interesseforbundne parter, jf. SKM2001.610.LSR og TfS 2000, 825. Vi henviser til at klagers omsætning fra debitoren udgør mere end 12 % pr. år, samt klagers viden om debitorens økonomiske forhold. Videre at klager må anses at have økonomisk interesse i debitoren som følge af gældsbrevet.

Allerede fordi at klager og dennes tidligere kunde også må anses for interesseforbundne parter efter definitionen i momslovens § 27, stk. 3 nr. 3, finder vi at klager har ydet debitoren en kredit, som ikke er sædvanlig.

Klagers henvisning til SKM2012.120.SR kan ikke føre til andet resultat. I det bindende svar var der tale om salg af varer på afbetaling med ejendomsforbehold. Videre har klager jo netop ikke ydet kredit eller forlænget en allerede aftalt kredit. Vi henviser til klagers betalingsbetingelser på de omhandlende fakturaer, som er anført til 8 dage.

Videre henviser vi til vilkårene i gældsbrevet. Her fremgår det, at der ikke er aftalt afviklingsvilkår eller hvornår gældsbrevet må anses for ophørt. Således synes gældsbrevet heller ikke udstedt på almindelige vilkår mellem uafhængige parter.

Skattestyrelsen finder samlet, at tabet må anses som en følge af et mellem klager og debitoren etableret låneforhold.

Afslutningsvis skal vi henvise til SKM2018.607.LSR hvor Landsskatteretten fandt at der var tale om tab som følge af et etableret låneforhold.

[...].”

Virksomhedens bemærkninger

Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

Efter en nærmere gennemgang af forslaget må vi konstatere, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter sagen skal afgøres i overensstemmelse med SKATs afgørelse af den 3. november 2014.

Det er således fortsat vores opfattelse, at [virksomhed1] v/[navn udeladt] er berettiget til et momsfradrag i forhold til det tab, han har haft på sin debitor "[virksomhed2]", jf. nærmere momslovens§ 27, stk. 6.

Der er ikke tale om et tab, der er lidt som følge af et låneforhold mellem parterne, men derimod et mellemværende mellem ikke-interesseforbundne parter. [virksomhed1] har alene fortsat kreditgivningen til [virksomhed2] ud fra sædvanlige driftsmæssige overvejelser. Den fortsatte levering skete således på baggrund af en vurdering af debitors mulighed for fortsat drift og dermed med henblik på at kunne fortsætte samhandlen og bevare indtjeningsgrundlaget fra [virksomhed2].

Der er derfor vores opfattelse, at [virksomhed1] opfylder betingelserne i henhold til momslovens§ 27, stk. 6, idet der er konstateret et tab, og dette tab relaterer sig til en momspligtig leverance. [...].”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag for moms af tab på debitorer på 93.511 kr. for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Af momslovens § 27, fremgår følgende:

”Stk. 1. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet af afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

[...]

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.”

Det er således en betingelse for fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance.

I henhold til momsloven § 29, stk. 3, nr. 3, anses der at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager, når leverandøren eller modtageren har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed.

Det følger af TfS2000.825LSR, at fradragsretten i henhold til momslovens § 27, stk. 6, bevares, når det må antages, at dispositionerne mellem de interesseforbundne parter har været forretningsmæssigt begrundede og dermed ikke udelukkende er sket som led i varetagelse af formueinteresser. Endvidere følger det, at det er en forudsætning for fradrag, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kan anses for at vedrøre leverede varer og ydelser.

Landsskatteretten har i en sag, offentliggjort som SKM2001.610.LSR, til brug for vurderingen af, hvorvidt en samhandel mellem interesseforbundne selskaber var forretningsmæssigt begrundet, tillagt det værdi, hvorvidt der løbende blev betalt for de pågældende ydelser, samt hvorvidt de løbende betalinger kunne dække over de løbende leveringer.

Ifølge det oplyste har virksomheden leveret revisionsydelser til [virksomhed2] igennem en længere årrække fra 2001 til 2013.

Det er videre oplyst, at virksomheden havde et indgående kendskab til [virksomhed2]s regnskab og økonomi og var bekendt med, at [virksomhed2] kom i økonomiske problemer i 2008, ligesom virksomheden har deltaget i møder med [virksomhed2]s bank.

Endvidere er det oplyst, at [virksomhed2] stoppede med at betale virksomhedens fakturaer i 2008, og at gælden til virksomheden i de efterfølgende år er steget med 74.000 kr. - 96.000 kr. om året.

Yderligere er det oplyst, at [virksomhed2] var virksomhedens største kunde, og kundeforholdet udgjorde ca. 18 % af virksomhedens samlede omsætning.

Endelig er det oplyst, at [virksomhed2] den 1. april 2010 underskrev et gældsbrev, hvoraf det fremgår, at låneprovenuet er de til enhver tid ubetalte honorarer for virksomhedens assistance. Virksomheden anmeldte sit krav i konkursboet efter [virksomhed2], der blev taget under konkurs den 25. juni 2013.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der mellem virksomheden og [virksomhed2] er et interessefællesskab, idet virksomheden har haft en økonomisk interesse i RB’s virksomhed, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 3.

Der er herved bl.a henset til, at virksomheden har haft en særlig økonomisk interesse i [virksomhed2]s fortsatte drift, idet kundeforholdet med [virksomhed2] udgjorde så stor en del af virksomhedens samlede omsætning, og at virksomheden har haft en indgående indsigt i og kendskab til [virksomhed2]s regnskab og økonomi.

Landsskatteretten bemærker, at virksomheden har været vidende om og accepteret, at fra ultimo august 2008, hvor [virksomhed2] ikke længere betalte de fremsendte fakturaer til forfaldstid, ville [virksomhed2]s betaling ikke længere foregå i overensstemmelse med faktureringen.

Videre bemærkes det, at virksomheden ved udstedelse af gældsbrevet til [virksomhed2], har accepteret, at der ikke længere er tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende, og derfor kan fordringen på tabskonstateringstidspunktet ikke anses for at vedrøre leverede ydelser, da forretningsforholdet herved har ændret karakter til et låneforhold. Virksomhedens forklaring, om at gældsbrevet var tænkt som en henstand med betalingen, kan ikke ændre herved.

Landsskatteretten finder således ud fra en samlet konkret vurdering, at virksomheden har ydet [virksomhed2] en kredit, der ligger ud over det sædvanlige, og som ikke er forretningsmæssigt begrundet. Der er herved henset til, at virksomheden har fortsat faktureringen af revisionsydelsen til [virksomhed2] velvidende, at [virksomhed2] muligvis ikke ville kunne betale gælden, at gælden, på i alt 467.553,93 kr. inkl. moms, er opbygget over næsten fem år fra ultimo august 2008 til ultimo maj 2013, at virksomheden havde et indgående kendskab til og indsigt i [virksomhed2]s økonomi, samt at forretningsforholdet ændrede karakter til et låneforhold ved underskrivelsen af gældsbrevet.

På baggrund heraf kan tabet ikke anses for at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et mellem virksomheden og [virksomhed2] etableret låneforhold. Et sådant tab berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.