Kendelse af 13-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2021

Journalnr. 15-0215247

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fuld fradragsret for købsmoms i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013 efter momslovens § 37, stk. 1. Videre har SKAT forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 430.247 kr. for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013, idet SKAT har nedsat selskabets fradrag for købsmoms efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, der havde startdato den 25. juni 1984. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber. Om selskabets formål fremgår det af CVR, at ”Selskabets formål er at være holdingselskab. Selskabets kapital placeres fortrinsvis i aktier i [virksomhed2] A/S. Derudover kan Selskabets kapital anvendes til passivinvesteringer, der ikke er risikable. Andre investeringer, specielt aktiv erhvervsmæssig virksomhed, falder uden for selskabets formål.”.

Det fremgår videre af CVR, at [virksomhed2] A/S (herefter benævnt datterselskabet) er registreret under branchekoden 749090 Andre liberale, videnskabelige og tekniske tjenesteydelser i.a.n. Af selskabets årsrapport for perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2011 fremgår det, at selskabet i regnskabsåret afhændede samtlige aktier i datterselskabet, men at selskabet bibeholdte stemmerettighederne i datterselskabet.

Selskabet leverede i den omhandlede periode konsulentydelser til datterselskabet. Af en mail af 22. august 2014 fra et bestyrelsesmedlem i selskabet og datterselskabet fremgår det, at selskabet leverede viden og erfaring inden for management, patentvirksomhed og administration m.v. til datterselskabet. Videre fremgår det, at der ikke var udarbejdet en skriftlig aftale, men at det var mundtligt aftalt i bestyrelserne, hvorefter aftalen blev bekræftet hvert år.

Af selskabets saldobalancer for 2011, 2012 og 2013 fremgår det, at selskabet havde indtægter fra konsulenthonorarer på 381.750 kr. i perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2011 og 240.000 kr. i henholdsvis perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Videre fremgår det af selskabets saldobalancer for 2011, 2012 og 2013, at selskabet havde finansielle indtægter på 2.168.405,13 kr. i perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2011, 5.467.419,74 kr. i perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 4.751.889,41 kr. i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013. Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabets finansielle indtægter hidrørte fra selskabets bankindeståender og investering i værdipapirer.

Selskabet havde i den omhandlede periode udgifter til konsulentydelser leveret af [virksomhed3] ApS (herefter benævnt leverandøren). Som dokumentation for selskabets udgifter til konsulentydelser fremlagde selskabet fakturaer udstedt af leverandøren til selskabet. I brev af 12. august 2014 til SKAT oplyste leverandøren, at konsulentydelserne ikke vedrørte investeringer, køb og salg eller andet vedrørende værdipapirer. Videre oplyste leverandøren, at de fakturerede konsulentydelser vedrørte bestyrelses- og revisionsarbejde.

Videre havde selskabet i den omhandlede periode udgifter til lokaler, som selskabet lejede af datterselskabet. Selskabets repræsentant har oplyst, at lokalerne blev anvendt af to medarbejdere, som udelukkende beskæftigede sig med arbejde relateret til de af selskabet leverede konsulentydelser. Som dokumentation for selskabets udgifter til husleje fremlagde selskabet fakturaer udstedt af datterselskabet. Eksempelvis blev selskabet ved faktura nr. 20130715 udstedt af datterselskabet den 15. juli 2013 faktureret samlet 39.075 kr. for ”Fremleje for juli 2013” og ”Ekstra jf. Aftale ([adresse1], 5)”, hvoraf 7.815 kr. udgjorde moms. Der er ikke fremlagt en lejekontrakt.

Endvidere havde selskabet i den omhandlede periode udgifter til revisorhonorarer. Som dokumentation for selskabets udgifter til revisorhonorarer fremlagde selskabet fakturaer udstedt af selskabets revisor til selskabet. Eksempelvis blev selskabet ved faktura nr. 1438898 udstedt af selskabets revisor den 31. december 2013 faktureret samlet 46.875 kr. for ”Honorar for diverse økonomisk og skattemæssig bistand i perioden i henhold til aftale, herunder udarbejdelse af økonomioversigter for 1. kvartal og 2. kvartal 2013, skatteopgørelser m.v.” og ”Honorar for regnskabsmæssig assistance vedrørende selskabets bogføring for 2. kvartal og 3. kvartal 2013, løbende rapportering, oprettelse af digital postkasse m.v.”, hvoraf 9.375 kr. udgjorde moms.

Det er oplyst af SKAT, at selskabet fremlagde behørig dokumentation for købsmoms af udgifterne til konsulentydelser, husleje og revisorhonorarer på samlet 152.028 kr. for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2011, 203.470 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 202.580 kr. for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Det er videre oplyst af SKAT, at selskabets samlede udgifter til ”løn, administration og personalegoder” var 1.927.024 kr. i 2011, 1.624.895 kr. i 2012 og 1.119.311 kr. i 2013.

I 2011 udtog SKAT selskabet til kontrol og undersøgte selskabets fradragsret for 1. kvartal 2011. Selskabets repræsentant fremsendte efter anmodning fra SKAT bilag vedrørende 1. kvartal 2011 samt en beskrivelse af selskabets aktiviteter. Repræsentanten anførte over for SKAT, at selskabet var berettiget til fuld fradrag for den afholdte moms af udgifterne til husleje, og at selskabet var berettiget til at fradrage 75 % af den afholdte moms af udgifterne til revisorhonorarer og konsulentydelser.

SKAT tog i mail af 13. oktober 2011 til selskabets repræsentant stilling til forslaget og anførte hertil bl.a. følgende:

”...

Du har et større kendskab til virksomheden end jeg, så på baggrund af dine oplysninger, kan jeg godt acceptere dit forslag til opdeling, og I skal selvfølgelig huske at opgøre den delvise fradragsprocent løbende, så der hele tiden er en retvisende fordeling mellem de momspligtige og momsfrie aktiviteter.

(...)”.

Ved brev af 22. april 2014 til SKAT anmodede selskabets repræsentant på vegne af selskabet om genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013, idet selskabet anmodede om fuld fradragsret for købsmoms af udgifterne til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer.

SKATs afgørelse

SKAT har den 23. oktober 2014 truffet afgørelse, hvorefter selskabets anmodning om fuld fradragsret for købsmoms i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013 efter momslovens § 37, stk. 1, ikke imødekommes. Videre har SKAT forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 430.247 kr. for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013, idet SKAT har nedsat selskabets fradrag for købsmoms efter momslovens § 38, stk. 2.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført:

”...

Afgørelse 1

Passiv kapital anbringelse

I henhold til Juridisk vejledning 2014-1 Afsnit D.A.11.4.2.2.4.2 optræder udtrykket i 2 betydninger.

”Dels i betydningen transaktioner, som ikke udgør (en del af) økonomisk virksomhed. Dels - som i ML § 38, stk. 1 - i betydningen finansielle bitransaktioner. Sondringen mellem de to former for passiv kapitalanbringelse er af betydning for spørgsmålet, om der skal ske en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten efter ML § 38, stk. 2, eller om der skal betales lønsumsafgift.”

De omtalte finansielle transaktioner forudsætter, at der er tale om økonomisk virksomhed f.eks. i form af kommerciel fondshandelsvirksomhed eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at selskabet ikke har finansielle bitransaktioner og derfor ikke omfattet af ML § 38, stk. 1, men derimod § 38, stk. 2.

SKAT afviser på den baggrund selskabets påstand om 100 % fradragsret jf. ML § 38, stk. 1 og tilhørende anmodning om genoptagelse.

Selskabet har oplyst, at konsulentydelserne på nuværende tidspunkt ikke er overskudsgivende da omkostningerne overstiger indtægterne, og at selskabet ønsker at opnå overskud i de kommende år, men at det afhænger af markedsforholdene.

Selskabet begrunder således, at det ikke kan levere sine ydelser til en værdi, der dækker omkostningerne.

[person1] fra [virksomhed4] oplyste på mødet hos SKAT den 27. august 2014, at der var faktureret for lidt, men at der vil blive rettet op fra 2014.

Det er desuden oplyst, at selskabet har en del værdier som er investeret i værdipapirer, hvilket har sikret selskabets driftsoverskud. Selskabet anser anskaffelsen og besiddelsen af værdipapirerne for passiv kapitalanbringelse.

Momslovens anvendelsesområde

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har momspligtige konsulentydelser efter momslovens § 4 stk. 1. samt indtægter som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Ifølge Erhvervsstyrelsen fremgår det at selskabet er hovedaktionær i datterselskabet [virksomhed2] A/S. Det fremgår af regnskabet for 1. januar 2011- 31. december 2011 at selskabet har afhændet samtlige aktier i datterselskabet [virksomhed2] A/S. Selskabet har herefter indtægter ved investering i værdipapirer, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og ikke kan betragtes som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3.

SKAT kan ikke godkende fradrag efter momslovens § 37 stk. 1, da det ikke fremgår at omkostninger indgår som omkostningselementer i et senere omsætningsled.

For at være omfattet af momslovens anvendelsesområde skal der være tale om levering mod vederlag af en vare eller en ydelse, der foretages af en afgiftspligtig person. Dette fremgår af momslovens § 3 og § 4. Salg, køb og besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder er ikke økonomisk virksomhed. Der er ikke tale om udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Udbytte er udelukkende følge af ejendomsretten jf. C60/90Polysar, præmis 13.

Den overordnede betragtning omkring holdingselskabers fradragsret fremgår af fast retspraksis (c-142/99 Floridienne og Berginvest), hvorefter momslovens § 3 skal fortolkes således, at holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder – bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager – ikke er momspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til momslovens kapitel 9.

Der skal være direkte og umiddelbar tilknytning mellem én bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Retten til fradrag er dermed betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige transaktioner (momspligtige salg) i senere omsætningsled. Der henvises til EU-dommen C – 465/03 Kretztechnik AG præmis 35.

Fradragsret

Fradragsretten for moms på udgifter, der ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til en momspligtig udgående transaktion og moms på udgifter, der indgår i omkostningselementerne i prisen på de momspligtige transaktioner, skal begrænses til den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for de afgiftspligtige transaktioner og som finder udtryk i momslovens § 38 stk. 2.

Det fremgår af TfS den 6. december 1999 (TfS 1999.908), at holdingselskaber, der udover at eje kapitalandele i andre virksomheder også har momspligtige aktiviteter, skal opgøre deres delvise momsfradrag efter momslovens § 38 stk. 2.

Det fremgår af selskabets balancer at udgifter for årene 2011, 2012 og 2013 langt overstiger det fakturerede momspligtige salg af konsulentydelser til [virksomhed2] A/S og at omkostningerne derfor ikke indgår som omkostningselementer i det fakturerede momspligtige salg.

Det er oplyst, at det er kapitalandele i form af værdipapirer, der har sikret selskabets driftsoverskud, og det fremgår af sagen, at selskabets negative tilsvar skyldes, at man ikke leverer ydelserne til det tidligere datterselskab til en værdi, der kan dække omkostningerne, og at den del af omkostningerne, der ikke er dækket af de momspligtige indtægter fra salget af ydelserne, således bliver dækket af indtægter fra kapitalandelene. Hvilket svarer til, at selskabet leverer en del af sine ydelser som et generelt driftstilskud uden moms, hvorved det tidligere datterselskab bliver i stand til at præstere bedre regnskabsresultater end hvis de købte ydelserne efter armslængde princip.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der generelt ikke er omkostninger, der direkte og umiddelbart fuldt ud kan henføres til udgående afgiftspligtige transaktioner, hvilket indebærer, at der skal fastlægges en generel delvis fradragsret jf. ML § 38, stk. 2.

Afgørelse 2

Med udgangspunkt i begrundelsen i forslag 1 nedsætter SKAT selskabets købsmoms for perioden 1. juli 2011 – 31. december 2013, da SKAT mener at fradragsprocent på 100 % vedrørende huslejeomkostninger, samt 75 % af øvrige omkostninger er for høj fradragsprocent, da det ikke fremgår at omkostningerne indgår i prisen på selskabets fakturerede salg.

Kriterier for fastlæggelse af fradragsretten

Forholdet mellem afgiftspligtig omsætning, omkostninger og finansielle indtægter ser således ud:

2013

2012

2011

Afgiftspligtig omsætning if. momsangivelserne

240.000

240.000

381.752

Omkostninger if. momsangivelserne

701.520

725.056

1.194.420

Finansielle indtægter if. Årsrapporten

4.424.272

5.441.963

156.284

SKAT har valgt at lægge en indtægtsbaseret metode til grund for udøvelse af skønnet efter momslovens § 38 stk. 2.

Da selskabets indtægter hovedsagelig består af finansielle indtægter ved passiv kapitalanbringelse som falder uden for momslovens anvendelsesområde, anser SKAT en indtægtsbaseret metode for at være retvisende for udøvelsen af skønnet efter momslovens § 38 stk. 2, da de momspligtige indtægter som udgangspunkt skal dække omkostningerne.

2011

Momspligtige indtægter udgør 381.750 kr. Udgifter til løn, husleje, eksterne konsulenter m.v. udgør

1.927.024 kr.

Fradragsretten beregnes således: Momspligtige indtægter/samlede omkostninger *100

381.750/1.927.024*100 = 19,81 % oprundet til 20 %.

Det betyder at 20 % af driftsudgifterne er dækket af selskabets fakturerede momspligtige salg til datterselskabet, hvorefter SKAT kan godkende fradrag efter momslovens § 38 stk. 2 på 20 % for 2011

2012

Momspligtige indtægter udgør 240.000 kr. Udgifter til løn, advokat, husleje og eksterne konsulenter m.v. udgør 1.624.895 kr.

240.000/1.624.895 = 14,77 % oprundet til 15 %

Det betyder at 15 % af driftsudgifterne er dækket af selskabets fakturerede momspligtige konsulentydelser til [virksomhed2] A/S, hvorefter SKAT kan godkende fradrag efter momslovens § 38 stk. 2 på 15 %.

2013

Momspligtige indtægter udgør 240.000 kr. Udgifter til løn husleje, eksterne konsulenter og revisor udgør 1.119.312 kr.

240.000/1.119.312*100 = 21,44 % oprundet til 22 %.

Det betyder at 22 % af driftsudgifterne er dækket af selskabets fakturerede momspligtige konsulentydelser til [virksomhed2] A/S, hvor efter SKAT kan godkende fradrag efter momslovens § 38 stk. 2 på 22 %.

SKAT anser husleje, eksterne konsulenter samt revisor som generalomkostninger hvoraf der kan opnås delvis fradrag vedrørende momslovens § 38 stk. 2.

Der er ikke sket gennemfakturering af husleje, eksterne konsulenter samt revisor m.v. til [virksomhed2] A/S og disse indgår ikke som omkostningselementer i de fakturerede konsulentydelser til [virksomhed2] A/S. Omkostningerne anses ikke for at have en direkte og umiddelbar forbindelse til selskabets momspligtige salg af konsulentydelser.

Ændringen af købsmomsen med en fradragsprocent på 20 % vedrørende 2011 er beregnet således.

Perioden 1. juli 2011 – 31. december 2011.

Købsmomsen er opgjort på baggrund af de modtagne købsbilag, fordi bogføringen ikke stemte med den angivne købsmoms.

Bilag

Art

Moms

20 %

143

[virksomhed3]

17.500 kr.

3.500 kr.

147

Fremleje

7.815 kr.

1.563 kr.

152

Fremleje

7.815 kr.

1.563 kr.

153

Fremleje

55.428 kr.

11.086 kr.

157

Fremleje

7.815 kr.

1.563 kr.

159

[virksomhed5]

Ej faktureret til [virksomhed1] ApS

169

[virksomhed3]

12.025 kr.

2.405 kr.

170

[virksomhed3]

3.750 kr.

750kr.

171

[virksomhed3]

20.500 kr.

4.100 kr.

180

[virksomhed6] ApS

Ses ikke udstedt fra momsregistreret sælger

175

[virksomhed3]

3.750 kr.

750 kr.

124

Fremleje

7.815 kr.

1.563 kr.

134

Fremleje

7.815 kr.

1 563 kr.

I alt

152.028 kr.

30.406 kr.

Ændringen af købsmomsen med en fradragsprocent på 15 % vedrørende 2012 er beregnet således:

Bilag

Art

Moms

15 %

Husleje

93.780 kr.

14.067 kr.

31

[virksomhed3]

3.750 kr.

563 kr.

32

[virksomhed3]

4.250 kr.

638 kr.

33

[virksomhed3]

5.000 kr.

750 kr.

48

Advokat

1.925 kr.

289 kr.

52

[virksomhed3]

14.850 kr.

2.228 kr.

55

Revision

25.000 kr.

3.750 kr.

66

[virksomhed3]

3.750 kr.

563 kr.

68

Revision

7.500 kr.

1.125 kr.

109

[virksomhed3]

11.165 kr.

1.675 kr.

125

[virksomhed6] ApS

Ses ikke faktureret fra momsregistreret sælger

118

[virksomhed3]

3.750 kr.

563 kr.

130

[virksomhed3]

18.600 kr.

2.790 kr.

145

[virksomhed3]

10.150 kr.

1.523 kr.

I alt

203.470 kr.

30.520 kr.

Ændringen af købsmomsen med en fradragsprocent på 22 % vedrørende 2013.

Bilag

Art

Moms

22 %

Husleje

93.780 kr.

20.632 kr.

22

[virksomhed3]

15.750 kr.

3.465 kr.

47

[virksomhed3]

17.000 kr.

3.740 kr.

50

Revision

32.750 kr.

7.205 kr.

112

[virksomhed3]

19.000 kr.

4.180 kr.

127

[virksomhed3]

14.925 kr.

3.283 kr.

148

Revision

9.375 kr.

2.063 kr.

I alt

202.580 kr.

44.568 kr.

(...)”.

Under sagens behandling har SKAT den 5. februar 2015 bl.a. anført følgende:

”...

Det er stadig SKAT's opfattelse at selskabet er et holdingselskab og et driftsselskab hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38 stk. 2, selvom selskabets værdier i 2013 er overgået til likvide midler på en bankkonto. Det er SKAT's opfattelse af formuen ikke er skabt gennem [virksomhed1]'s momspligtige aktivitet i det der i perioden fra 1. registrering den 1 oktober 2009 til den 31. december 2013 er angivet afgiftspligtig omsætning på 1.461.752 kr.

Det er SKAT's opfattelse at der ikke med den københavnske udbetalingskontrol i 2011 er etableret

en retsbeskyttet forventning. En tilsvarende situation er behandlet i SKM2003.44.LSR.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet har fuld fradragsret for købsmoms af udgifterne til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet udgifterne udelukkende eller helt overvejende kan relateres til selskabets momspligtige aktiviteter.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde, idet selskabet har en retsbeskyttet forventning om, at den af selskabet angivne købsmoms står ved magt.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal nedsættes, idet selskabet har ret til et skønsmæssigt fradrag på mindst 75 % af købsmomsen, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført:

”...

Historik og tilkendegivelse fra SKAT [by1]

Selskabet har tidligere været udtaget til udbetalingskontrol tilbage i 2011 af SKAT [by1]. I forlængelse af denne udbetalingskontrol, blev der på baggrund af selskabets aktiviteter og omfang m.v. aftalt en momsfradragsbegrænsning på den indgående moms, svarende til 1/4 del af momsbeløbet

på visse omkostninger.

Tilbage i 2011 blev "alle kort" lagt på bordet overfor SKAT [by1], og ud fra dette var de enighed om, at der skønsmæssigt skulle ske en momsfradragsbegrænsning på en række momsbelagte omkostninger.

Denne aftale har dermed bevirket, at der ikke har været foretaget ændringer i den nuværende prissammensætning og -kalkulation, eller foretaget ændringer/reduktioner på omkostningssiden efter 2011.

Vi er af den opfattelse, at der må foreligge en kvalificeret tilkendegivelse fra SKATs side, som:

Er egnet til at øve indflydelse på et selskabs dispositioner.
Den er entydig, klar og positiv.
Den kan dokumenteres ved korrespondancen mellem SKAT [by1] og selskabet / [virksomhed4].
Den er afgivet af en kompetent myndighed (udbetalingskontrollen).
Og SKAT [by1] ses ikke at have taget forbehold.

Denne aftale er efterfølgende fulgt loyalt fra selskabets side, bl.a. henset til, at selskabets aktivitet, omsætning og omkostningsfordeling har været nogenlunde uændrede siden 2011. Fordelingen virker umiddelbart fair og rimelig for begge parter, når der henses til, at der formentligt ikke findes en klar og entydig metode til begrænsning af momsfradragsretten, men at dette baseres på en kvalificeret skøn.

Virksomhedens momspligtige aktiviteter, herunder likvide beholdninger

Det er helt korrekt, som SKAT anfører, at selskabet driver konsulent- og rådgivningsvirksomhed. Det er tillige korrekt, at selskabet er ibesiddelse af en formue, som helt naturligt forsøges forrentet bedst muligt.

Selskabet har indtil 2011 drevet momspligtig samhandel med datterselskabet [virksomhed2] A/S på markedsmæssige forhold. Efter 2011 består dette koncernforhold ikke længere, men aftalen om levering af momspligtige ydelser er fortsat på uændrede vilkår.

SKAT ses ikke at anfægte, at selskabet driver udelukkende momspligtig virksomhed. SKAT har i det fremsendte forslag ikke korrigeret den udgående moms, men alene begrænset den indgående moms. Dette må være udtryk for, at SKAT anerkender den momspligtige virksomheds eksistens og opgørelse/angivelse af den udgående moms i lighed med den tidligere udbetalingskontrol.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.1, at "Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, uanset resultatet af den økonomiske virksomhed".

Indtægter faktureret fra [virksomhed1] ApS gennem mange år, må anses for indtægter af varig karakter. Det står også direkte anført i den juridiske vejledning, at dette er gældende uanset resultatet af den økonomiske virksomhed.

Udover de driftsaktiviteter, der faktureres til kunden, jf. ovenfor, har selskabet en formue stående, bl.a. hidrørende fra nuværende og tidligere afgiftspligtige aktiviteter. Formuen har gennem flere år været placeret på bankkonti og i almindelige forekomne værdipapirer, da selskabet på grund af markedsforholdene foreløbigt har været tilbageholdende men geninvesteringer i f.eks. lignende driftsaktiviteter.

Udbetalingskontrol i 2014 – SKAT [by2]

I 2014 nægter SKAT tilbagebetaling af negativ moms, og tilkendegiver, at SKAT vil efteropkræve moms for tidligere perioder, da SKAT ikke er enig i selskabets fradrag for den indgående moms. Dette sker uagtet af, at selskabet har lavet en aftale om begrænsning af momsfradraget med 1/4 på visse udgifter med SKAT [by1] ud fra et skøn. En aftale, som [virksomhed1] ApS på egen foranledning har efterlevet.

Som modtræk til SKAT [by2]s varsling, har vi argumenteret modsat for, at [virksomhed1] ApS på de fleste momsbelagte omkostninger burde have fået fuldt momsfradrag tilbage fra 2011, så der ikke burde være sket fradragsbegrænsning, da hovedparten af de afholdte momsbelagte omkostninger anses for udelukkende at kunne henføres til selskabets momspligtige aktiviteter. Dette var netop tvisten tilbage i 2011, som endte ud i en aftale om en generel fradragsbegrænsning på en række momsbelagte omkostninger, fordi det var vanskelligt at fastsætte skønnet anderledes.

SKAT i [by2] (udbetalingskontrollen) har ikke taget hensyn til denne tidligere tilkendegivelse fra SKAT [by1], og har tillige afvist alle vores bemærkninger og indsigelser, herunder vores anmodning om - til gengæld at kunne løfte momsfradragsretten på en række andre momsbelagte udgifter tilbage fra 2011, som selskabet efter aftalen med SKAT [by1] på egen foranledning har fradragsbegrænset.

SKAT [by1] har heller ikke tilkendegivet, at negativ moms generelt er et problem i forhold til selskabets aktiviteter og fremtidig momsfradragsret, hvilket SKAT i [by2] ses at være uenig i.

Problematik omkring omkostninger relateret til ”udelukkende momspligtige aktiviteter”

Vi er ikke enige i SKATs vurdering / skøn for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de enkelte omkostninger alene kan henføres til momsmæssig behandling efter momslovens§ 38, stk. 2.

Enhver omkostning skal vurderes særskilt.

Der er ikke noget selvstændigt ressourcetræk for selskabet ved at have en bankkonto / investeringskonto, som forvaltes af et pengeinstitut. Der er ikke medudgifter forbundet med at have en bankkonto/ investeringskonto, udover gebyrer og kurtage m.v., som banken opkræver hos [virksomhed1] ApS, og som behandles skattemæssigt i driftsregnskabet efter de almindelige regler herom.

Hvis selskabets aktiviteter alene bestod af indestående på en bankkonto / investeringskonto, ville selskabet ikke have brug for at leje lokaler ude i byen. Meromkostninger til lokaler ude i byen skyldtes alene hensynet til fysisk placering af selskabets ansatte, som udelukkende udfører momspligtige

aktiviteter. Der ses ikke at være direkte meromkostninger ved at have en bankkonto / investeringskonto.

Hvis SKAT vitterligt vil gøre en sådan begrundelse gældende, må det være ensbetydende med at samtlige virksomheder indenfor EU skal momsfradragsbegrænses, hvis virksomhederne har en bankkonto/ investeringskonto i et pengeinstitut. Så vil f.eks. momslovens§ 37, stk. 1 i princippet være en formålsløs bestemmelse, som ingen virksomheder kan støtte ret på, særligt i DK, hvor alle virksomheder har brug for en nemkonto.

Husleje og andre driftsudgifter forbundet med lejemålet ses efter vores opfattelse at være eksempler på udgifter udelukkende relateret til den momspligtige aktivitet, hvortil der ikke skal henses til pengebeholdningen uanset størrelsen. At selskabets ledelse vælger at akkumulere tidligere års overskud og overskud vedrørende frasalg af aktiviteter, til mulige fremtidige investeringer m.v., fremfor at udlodde alle værdierne, skal ikke afskære selskabets normale momsfradragsret.

Vedr. revisorarbejde - fradragsret:

Revisors arbejde med at forestå revision eller regnskabsmæssig assistance, med henblik på at vurdere og opstille regnskab over indtægter og udgifter, samt værdier og gældsforpligtelser m.v. indebærer normalt en gennemgang af alle væsentlige poster. Herudover kommer løbende assistance til angivelse af f.eks. moms m.v.

At bankkontoen/ investeringskontoen skal opføres i regnskabet, er ikke ensbetydende med, at der er et ressourcetræk, der retfærdiggøre SKATs afgørelse om en generel momsfradragsbegrænsning på samtlige revisorudgifter. Så vil revisorudgifter i alle virksomheder skulle momsfradragsbegrænses fordi revisorer skal opstille regnskaber m.v. der indeholder værdier i balancen, bl.a. bestående af bankkonti og værdipapirer m.v.

Det samme gør sig gældende for så vidt angår det arbejde, som faktureres fra [virksomhed3] ApS til selskabet, som primært omfatter bestyrelsesarbejde m.m. Dette arbejde skal ligeledes ikke begrænses over en bred kam, blot fordi der er/ har været underskud ved de momspligtige driftsaktiviteter, eller fordi, der er værdier på en bankkonto/ investeringskonto.

Hvis SKAT med henvisning til momslovens § 38. stk. 2 kan begrænse momsfradragsretten for alle typer af omkostninger, vil momssystems principper om neutralitet blive sat ud af kraft.

Det kan fra SKATs side ikke være et argument, at der nægtes fradrag for moms med den begrundelse, at den momspligtige driftsaktivitet har været underskudsgivende. Dette fremgår direkte af den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.1, hvor der netop præciseres, at resultatet er uden betydning for fradragsretten.

Blot fordi [virksomhed1] ApS har relativt store værdier sammenholdt med omfanget af de momspligtige driftsaktiviteter, er det ikke ensbetydende med, at SKAT kan begrænse momsfradragsretten. Dette må være gældende uanset selskabets resultat.

SKAT henviser til selskabets beretning i årsrapporten og refererer bl.a. til, at selskabets aktiviteter omfatter investering i værdipapirer af overskydende likviditet. Det kan diskuteres, hvorvidt formuleringen i årsrapporten har været tydelig og skarpt nok formuleret, eftersom selskabet ikke foretager sig noget aktivt i denne henseende, eller afholder udgifter til samme, udover gebyrer og kurtage.

Uanset dette, kan SKAT ikke lægge en sådan formulering bebyrdende til grund, hvis de faktiske forhold adskiller sig væsentlig fra dette. At selskabet er formuende gør heller ikke [virksomhed1] ApS til et holdinglignende selskab, hvor momsfradragsretten generelt afskæres.

Helt overordnet handlede den tidligere rejste udbetalingskontrol fra SKAT [by1] sig om, hvorvidt der kunne argumenteres for fuld momsfradragsret, når selskabet havde underskud på den momspligtige drift, men samtidigt havde et positivt resultat, når afkastet fra bankkontoen / investeringskontoen blev medregnet.

Da både SKAT [by1] og [virksomhed1] ApS kunne acceptere en generel fradragsbegrænsning ud fra et skøn fastsat til 1/4 af bl.a. omkostninger til revisor og [virksomhed3] ApS, er denne fremgangsmåde loyalt blevet fulgt siden 2011.

Lovregler / hjemmel og metode

SKAT har over en bred kam begrænset selskabets momsfradragsret for alle omkostninger skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

SKATs skøn er baseret på en blanding mellem en omsætningsbaseret metode på al udfakturering af momspligtige ydelser og en afkastningsbaseret metode på afkast fra bankindestående / afkast fra værdipapirer.

Metoden kan åbenlyst kun anvendes, hvis der er positivt afkast fra sidstnævnte. Ellers vil der ifølge SKATs metode kunne acceptere fuldt fradrag, hvis værdierne ikke har givet et afkast eller hvis værdierne indsættes på en uforrentet konto.

Denne fremgangsmåde ses at give det mest uhensigtsmæssige resultat for [virksomhed1] ApS. Forslaget til ændring af selskabets momstilsvar sker efter vores opfattelse ikke med hjemmel i lovgivningen eller med tilstrækkelig hjemmel i praksis. Forslaget og begrundelsen strider generelt imod neutralitetsprincippet inden for momslovens anvendelsesområde.

Endvidere ses SKATs begrundelse, henvisning og metode at give en skævvridning i forhold til det realistiske ressourcetræk og det faktiske forbrug af de afholdte omkostninger.

SKAT har valgt at se helt bort fra vores betragtninger om, at visse momsbelagte udgifter må anses for afholdt i relation til de "udelukkende momspligtige leverancer", og dermed give fuld fradrag efter § 37, stk. 1

Klagepunkter til Landsskatteretten

Primær påstand

For så vidt angår SKATs materielle håndtering af sagen, i relation til valg af metode og hjemmel for dette, skal vi gøre følgende indsigelser gældende.

SKAT har begrænset alle driftsomkostninger efter momslovens § 38, stk. 2, efter den tidligere beskrevne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at de momsbelagte omkostninger ud fra en realitetsbedømmelse udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet og omsætning, og som skal behandles efter momslovens § 37, stk. 1.

Der er realistisk set ikke noget ressourcetræk ved at have en bankkonto / investeringskonto, udover momsfritagne gebyrer og kurtager, som pengeinstituttet opkræver.

Det kan ikke være et relevant argument fra SKATs side, at selskabet har negativ moms, eller at selskabets beretning i årsregnskabet ikke har været tydeligt formuleret i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Vi stiller os ligeledes kritiske overfor SKATs opfattelse af, at der ved underskudsgivende momspligtige driftsaktiviteter i selskabet ikke indgår omkostningselementer i prisfastsættelsen. Dette kan åbenbart kun ske ved positive driftsaktiviteter.

Vi indstiller derfor til, at Landsskatteretten giver [virksomhed1] ApS medhold i, at der som udgangspunkt må anerkendes fuldt momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1 for de momsbelagte omkostninger til f.eks. husleje, revisor og [virksomhed3] m.v., da disse omkostninger udelukkende eller helt overvejede kan relateres til selskabets udelukkende momspligtige aktiviteter.

Subsidiær påstand

Subsidiært indstiller vi til, at Landsskatteretten nedsætter SKATs efteropkrævning af moms for de relevante perioder, og fastsætter momstilsvaret i overensstemmelse med de allerede angivne momsbeløb.

Dette baseres på den tilkendegivelse, som selskabet har fået fra SKAT [by1] i forbindelse med udbetalingskontrollen tilbage i 2011, og som loyalt er fulgt efterfølgende fra selskabets side.

Vi er af den opfattelse, at [virksomhed1] ApS må have en retsbeskyttet forventning om, at disse principper er gældende, indtil andet gøres gældende, og kun med fremadrettet virkning.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde grundlag for at give SKAT i [by2] helt eller delvist medhold i SKATs fortolkning af gældende regler og metodevalg, anmodes Landsskatteretten om at anerkende, at denne begrænsning af momsfradragsretten kun kan ske med fremadrettet virkning.

Mere subsidiær påstand

Såfremt Landsskatteretten måtte finde hjemmel til at begrænse fradragsretten efter § 38, stk. 2, skal vi gøre følgende indsigelser gældende.

Det fremgår udtrykkeligt af momslovens § 38, stk. 2, at " ... benyttes til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed".

Det fremgår af bestemmelsen, at udgangspunktet for fradragets størrelse tager afsæt i et "skøn" og det "fradragsberettigede brug" i virksomheden.

Såfremt de momsbelagte driftsomkostninger ikke anses for udelukkende at kunne allokeres til de momspligtige aktiviteter, indstiller vi til Landsskatteretten, at de momsbelagte omkostninger helt overvejende skal allokeres til de momspligtige aktiviteter, hvorfor mindst 75 pct. af momsbeløbet skønsmæssigt bør kunne fradrages.

Selskabet har bl.a. oplyst overfor SKAT, at ca. 95 % af selskabets midler er indskudt på bankkonti og har været det siden august / september 2013. Det kan herudover oplyses, at renter og afkast fra bankkonti i 2014 udgør nul kroner.

Afslutningsvis

Som fremført på mødet med SKAT i [by2], tillige med den efterfølgende korrespondance, kan det være vanskelligt at finde et konkret facit på netop en problematik omkring skønsmæssig fradragsbegrænsning, når selskabet er et driftsselskab med udelukkende momspligtige aktiviteter, men samtidig har en formue, som den anvender til at fastholde driftsaktiviteterne med, også selvom disse aktiviteter midlertidigt kan være underskudsgivende.

Netop af denne grund har der tidligere været korrespondance med SKAT [by1] om, indtil videre, at "lande sagen" ved at begrænse momsfradragsretten med 1/4 af visse udgifter i [virksomhed1] ApS.

SKAT [by2] ses efter vores opfattelse at have tilsidesat aftalen med SKAT [by1], og have udvidet fradragsbegrænsningen mere end loven den hjemler mulighed for.

(...)”.

Repræsentanten har videre anført følgende i brev af 1. december 2015 til Skatteankestyrelsen:

”...

Set i lyset af SKATs styresignal, som refereret i SKM2015.711.SKAT omkring momsbehandling i holdingselskaber, herunder ved aktiv indgriben i administrationen af datterselskaber, er vi af den opfattelse, at der nu er skabt yderligere klarhed om retstilstanden for momshåndteringen af holdingselskaber med nuværende og tidligere indgriben i datterselskabernes administration m.v.

På denne baggrund mener vi ikke, at SKAT på nogen måder kan fastholde den foreliggende afgørelse med den nuværende begrundelse. Vi skal derfor anmode Landsskatteretten om at fremme sagens behandling, eller hjemvise sagen til fornyet behandling eller til genoptagelse hos SKAT.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 18. april 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 11. marts 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der stadfæster daværende SKATs afslag på klagers anmodning om fuld fradragsret for købsmoms for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013.

Skattestyrelsen er ligeledes enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der stadfæster de af daværende SKAT anvendte skøn over fradrag for købsmoms for perioden 1. juli 2011 til 31. december 2013.

Fuld fradragsret for købsmoms

Klager oplyser f.eks., at husleje betalt til [virksomhed2] A/S udelukkende relaterer sig til klagers momspligtige salg af konsulentydelser til klagers eneste kunde ([virksomhed2] A/S). Af de beløbsmæssige oplysninger i sagen (se afgørelsens s. 5 - 6) for huslejebetalinger og fakturering af konsulentydelser fremgår det, at [virksomhed2] A/S hvert år har faktureret en højere husleje, end klager har faktureret [virksomhed2] A/S for konsulentydelser.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fremlagt nye oplysninger eller dokumentation under klagesagen for, at der for enkelte eller for alle omkostninger består en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige leverancer, der kan begrunde fuld fradragsret for købsmomsen af disse omkostninger.

Skattestyrelsen fastholder, at omkostningerne afholdt for de påklagede afgiftsperioder vedrører klagers samlede aktivitet. Aktiviteten består efter det oplyste i en investeringsaktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og i salg af momspligtige konsulentydelser til [virksomhed2] A/S.

Den af klager refererede praksisændring for momsfradrag i holdingselskaber i SKM2015.711.SKAT sammenholdt med den senere praksisændring i SKM2018.521.SKTST (ophævet efter indarbejdelse i Den Juridiske Vejledning) ændrer ikke på vores opfattelse af, at investeringsaktiviteten ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

Vi er således enige med Skatteankestyrelsen og den i indstillingen anførte begrundelse for, at omkostningerne er generalomkostninger. For en virksomhed med både momspligtige aktiviteter og aktiviteter udenfor momslovens anvendelsesområde, fastsættes fradragsretten skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Skønsmæssigt fradrag for købsmoms

Klager har ikke i forbindelse med klagesagen fremlagt dokumentation, der giver Skattestyrelsen anledning til at revurdere de foretagne skøn for udøvelse af den delvise momsfradragsret.

På den baggrund fastholder Skattestyrelsen ud fra en konkret vurdering af sagens oplysninger, at forholdet mellem de foretagne momspligtige salg og selskabets samlede omkostninger skal anvendes ved fastlæggelsen af momsfradragsretten.

Skattestyrelsen fastholder derudover, at klager ikke med baggrund i udbetalingskontrollen for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2011 har opnået en retsbeskyttet forventning med virkning for fastlæggelse af den delvise momsfradragsprocent for efterfølgende perioder. Det kan derfor ikke lægges til grund, at fradraget ud fra en retsbeskyttet forventning skal opgøres i overensstemmelse med selskabets allerede angivne købsmoms for perioden 1. juli 2011 til 31. december 2013. Som det også fremgår af SKATs mail af 13. oktober 2011, skal den delvise fradragsret således opgøres løbende.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 27. maj 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

Set fra vores side af bordet - er sagen – i det store hele afgjort på forhånd, hvor Skatteankestyrelsen

tiltræder Skattestyrelsen tidligere trufne afgørelse og udtalelse i sagen.

Vi kan derfor være i tvivl om, hvorvidt det tjener et videre formål at bruge mere tid på sagen, når

Skatteankestyrelsen ikke realitetsbehandler den påklage og de synspunkter, som vi har fremsat i

påklagen og har forklaret/refereret på kontormødet den 10. februar 2020 hos Skatteankestyrelsen,

som værende væsentlige myndighedsfejl ved brugen af reglerne om momsfradrag efter et skøn.

Vi mangler konkret sagsbehandling af følgende

Vi skal hermed gentage følgende synspunkter og anmode Skatteankestyrelsen tage konkret stilling til

spørgsmålet om ”skønsmæssigt fradrag”.

Vi har som den indledende påstand under sagens behandling anført, at virksomheder med

udelukkende momspligtige aktiviteter efter momslovens §§ 3 og 4, som hovedregel vil have adgang

til fuldt momsfradrag efter momslovens § 37. Vi har supplerende oplyst, at der udestår et misforhold

mellem størrelsen af salgsmoms og størrelsen af købsmoms, hvilket har genereret negativ moms i

perioden hos [virksomhed1] ApS.

Som følge heraf har vi accepteret/anerkendt, at der sker en begrænsning af momsfradragsretten hos

[virksomhed1] ApS efter momslovens § 38, stk. 2 (skønsmæssigt fradrag), hvilket allerede er tilkendegivet

under sagens behandling hos Skattestyrelsen. Vores påklage omhandler derfor ikke begrænsningen

af momsfradragsretten, men fremgangsmåden og størrelsen af det skønsmæssige momsfradrag for

perioden.

Det er begrænsningsmetoden / fremgangsmåden til begrænsning af momsfradrag, som vi anfægter og påklager resultatet heraf

Det fremgår af momslovens § 38, stk. 2, at; ”For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret

efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften,

der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den

registreringspligtige virksomhed”. Vores understregning.

Reglen i momslovens § 38, stk. 2 omhandler således adgangen til fradrag efter et skøn. Baggrunden

for reglen er, at der ikke foreligger relevante omsætningsbeløb, der kan indgå i beregningen, hvorfor

reglen i stedet tager afsæt i et forbrug / ressourcetræk.

Når et fradrag skal baseres på et skøn ud fra et ressourceforbrug, så giver det selvsagt INGEN

mening, at Skattestyrelsen medregner et passivt afkast fra værdipapirer i en faktisk beregning. Dette

er netop fremgangsmåden efter momslovens § 38, stk. 1, som ikke skal anvendes her, men hvor der

anvendes en omsætningsfordeling.

Rent faktuelt har Skattestyrelsen anvendt reglen i momslovens § 38, stk. 1 - under påskud af - at

Skattestyrelsen har anvendt reglen i stk. 2, ved at indregne passivt afkast fra bankindestående og

værdipapirer i en fradragsbrøk, hvilket jo er helt åbenlyst forkert.

Det er i øvrigt kun omsætningsbeløb, hvor der er sket ”levering mod et vederlag”, der skal indgå i

momsbrøk efter momslovens § 38, stk. 1, og ikke beløb hidrørende fra passive afkast fra

bankindestående og værdipapirer.

Vi kan derfor konstatere, at Skattestyrelsen har anvendt en subjektiv og noget hjemmestrikket

metode/fremgangsmåde, som alene har til formål at give det værst tænkelige resultat set fra

virksomhedens side, og som - foruden objektiv myndighedsbehandling - savner hjemmel i loven.

Vi skal derfor helt kort gentage og fremføre følgende synspunkter igen. [virksomhed1] ApS anerkender

for perioden;

fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2 (skønsmæssigt fradrag) for de omhandlende omkostninger.
fradragsretten skal ske på baggrund af et skøn ud fra et forbrug/ressourcetræk.
at afkast fra passive investeringer ikke medfører et forbrug / ressourcetræk af betydning i virksomheden på mere end et par procenter.
at der ikke foreligger faktuelle eller objektive forhold af nogen art, der på denne baggrund kan begrunde en så drastisk reduktion af fradragsretten til henholdsvis 20 %, 15 % og 22 %, som Skattestyrelsen har truffet afgørelse om.

Skattestyrelsen har derfor ikke foretaget en objektiv og rimelig sagsbehandling ved udmålingen af

skønnene, så de tilnærmelsesvist nærmer sig de faktiske omstændigheder.

Vi skal på denne baggrund indstille til, at Skatteankestyrelsen giver [virksomhed1] ApS ret til et væsentligt

større skønsmæssigt momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2, baseret på de faktuelle objektive

forhold, og herved tilsidesætter det af Skattestyrelsen foretagne beregnede skøn, som ikke har

hjemmel i momsloven.

Da Skattestyrelsen ikke har foretaget en reel sagsbehandling og vurdering af ”forbruget /

ressourcetrækket” af omkostningerne i [virksomhed1] ApS, indstiller vi derfor til, at Skatteankestyrelsen

giver [virksomhed1] ApS medhold i et skønsmæssigt momsfradragsret på 60 % i perioden fra 1. januar 2011

til 31. december 2013.

Dette svarer til en yderligere reduktion på 15 % i forhold til de 75 %, som tidligere har været anvendt

af [virksomhed1] ApS som momsfradragsbegrænsning.

Afslutningsvist

Vi skal afslutningsvist kort oplyse, at der foreligger eksterne bilag for alle transaktioner i

virksomheden. Vi er derfor af den opfattelse, at den nødvendige dokumentation er tilstede, selvom

dette refereres mere kritisk i sagsakterne fra Skattestyrelsen.

(...)”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Videre anførte repræsentanten bl.a., at afgørelsen strider mod neutralitetsprincippet, idet selskabet kunne have faktureret datterselskabet mere, hvortil datterselskabet tilsvarende kunne have fradraget mere. Havde selskabets omsætning fra momspligtige aktiviteter været højere, ville SKAT ikke have foretaget en udbetalingskontrol. Endvidere anførte repræsentanten, at fradragsretten skal påses bilag for bilag, hvilket SKAT ikke har gjort.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fuld fradragsret for købsmoms i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013 efter momslovens § 37, stk. 1, og om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 430.247 kr. for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013, idet SKAT har nedsat selskabets fradrag for købsmoms efter momslovens § 38, stk. 2.

Indledningsvist skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fuld fradragsret for købsmoms i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013 efter momslovens § 37, stk. 1.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens §§ 37, stk. 1, og stk. 2 (uddrag), og 38, stk. 2:

”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) Afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...

§ 38.

...

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”

Det følger af EU-Domstolens praksis, at det bl.a. er en grundlæggende betingelse for fradragsret, at der består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående afgiftspligtige transaktioner. Retten til fradrag af den indgående afgift er betinget af, at erhvervelsen af de omhandlede varer eller ydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. f.eks. sag C-29/08 (AB SKF), præmis 57.

Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. f.eks. C-29/08 (AB SKF), præmis 58.

EU-Domstolen har i sagen C-437/06, Securenta, bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EU-Domstolens præmisser 29, 30 og 31 fremgår bl.a. følgende:

”29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (...) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.

31. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattetaf sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1.”

I samme dom behandler EU-Domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

”37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.”

EF-Domstolen har videre fastslået i sag C-268/83 (Rompelman), præmis 24, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.

Ifølge det oplyste blev selskabet registreret i CVR under branchekoden 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber. I 2011 afhændede selskabet sine aktier i datterselskabet men bibeholdt sine stemmerettigheder.

Af selskabets saldobalancer for 2011, 2012 og 2013 fremgår det, at selskabet havde indtægter fra konsulenthonorarer og finansielle indtægter. Ifølge det oplyste hidrørte indtægterne fra konsulenthonorarer fra konsulentydelser, som selskabet leverede til datterselskabet, mens de finansielle indtægter hidrørte fra selskabets bankindeståender og investering i værdipapirer.

Videre er det oplyst, at selskabet i den omhandlede periode afholdt udgifter til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer. Af disse udgifter udgjorde den samlede moms 152.028 kr. for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2011, 203.470 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 202.580 kr. for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013.

Som dokumentation for selskabets udgifter til husleje har selskabet fremlagt fakturaer udstedt til selskabet af datterselskabet, hvorved selskabet blev faktureret for ”Fremleje...” og ”Ekstra jf. Aftale ([adresse1])”. Der er ikke fremlagt en lejekontrakt. Repræsentanten har oplyst, at lokalerne blev anvendt af to medarbejdere, som udelukkende beskæftigede sig med arbejde relateret til de af selskabet leverede konsulentydelser. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Som dokumentation for selskabets udgifter til konsulentydelser har selskabet fremlagt fakturaer udstedt af leverandøren og et brev fra leverandøren til SKAT, hvoraf det fremgår, at konsulentydelserne vedrørte bestyrelses- og revisionsarbejde.

Som dokumentation for selskabets udgifter til revisorhonorarer har selskabet fremlagt fakturaer udstedt af selskabets revisor. Det fremgår ikke af fakturaerne, at de af revisoren leverede ydelser udelukkende vedrørte selskabets afgiftspligtige leverancer.

I forbindelse med SKATs kontrol af selskabets fradrag for 1. kvartal 2011 fremsendte repræsentanten bilag for 1. kvartal 2011 samt en beskrivelse af selskabets aktiviteter til SKAT. Selskabet anførte over for SKAT, at selskabets fradrag skulle opgøres til 100 % af købsmomsen af huslejeudgifterne og 75 % af købsmomsen af udgifterne til konsulentydelser og revisorhonorarer. SKAT accepterede forslaget på baggrund af repræsentantens oplysninger og anførte, at selskabet skulle huske at opgøre den delvise fradragsprocent løbende.

Det lægges til grund, at selskabets finansielle indtægter ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at der er tale om samhandel mellem koncernforbundne selskaber. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for denne samhandel men har fremlagt fakturaer, hvori der er faktureret moms, som er afregnet i overensstemmelse hermed.

Således som sagen foreligger oplyst, finder Landsskatteretten ikke, at selskabet har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er opfyldt.

Landsskatteretten finder således ikke, at selskabet har fremlagt dokumentation for, at selskabets udgifter til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer kan henføres direkte og umiddelbart til de af selskabet leverede konsulentydelser, der giver ret til fradrag, jf. herved sag C-29/08 (AB SKF), præmis 57. Udgifterne må derimod anses for generalomkostninger, som kan henføres til hele selskabets økonomiske virksomhed og dermed alle selskabets aktiviteter. Idet udgifterne til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer således vedrørte både den momspligtige aktivitet, samt aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, må udgifterne anses for fællesudgifter. Selskabets fradrag skal dermed opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.

Det af repræsentanten fremhævede styresignal offentliggjort som SKM2015.711.SKAT ændrer ikke herved.

Det er således med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fuld fradragsret for købsmoms i perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2013 efter momslovens § 37, stk. 1.

Dernæst skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT alene har anerkendt et skønsmæssigt fradrag på henholdsvis 20 % for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2011, 15 % for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 22 % for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 af købsmomsen vedrørende udgifterne til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer, jf. momslovens § 38, stk. 2.

SKAT har i forbindelse med skønnet anvendt en indtægtsbaseret metode, hvorved fradraget blev opgjort til forholdet mellem selskabets omsætning fra afgiftspligtige transaktioner på henholdsvis 381.750 kr. i 2011 og 240.000 kr. i 2012 og 2013 og selskabets samlede omkostninger på henholdsvis 1.927.024 kr. i 2011, 1.624.895 kr. i 2012 og 1.119.311 kr. i 2013.

Repræsentanten har anført, at SKATs skøn ikke er retvisende for udgifternes faktiske anvendelse, og at selskabet som minimum har ret til fradrag for købsmoms på 75 %. Repræsentanten har ikke fremlagt dokumentation herfor.

Landsskatteretten finder, at det af SKAT udøvede skøn må anses for udøvet på det foreliggende retvisende grundlag. Det bemærkes i den forbindelse, at selskabet ikke f.eks. ved metoden bilag for bilag har godtgjort eller sandsynliggjort andet.

Det af repræsentanten anførte om, at selskabet på baggrund af SKATs mail af 13. oktober 2011 har en retsbeskyttet forventning om, at fradraget skal opgøres i overensstemmelse med selskabets allerede angivne købsmoms, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at SKATs tilkendegivelse udelukkende vedrørte 1. kvartal 2011, som ikke er omfattet af SKATs afgørelse af 23. oktober 2014, og at SKAT oplyste, at den delvise fradragsprocent skulle opgøres løbende. Således er SKATs mail af 13. oktober 2011 ikke en positiv og entydig tilkendegivelse om forholdene i nærværende sag, hvorfor selskabet ikke kan støtte ret på princippet om berettigede forventninger.

Det er således med rette, at SKAT alene har anerkendt et skønsmæssigt fradrag på henholdsvis 20 % for perioden fra 1. juli 2011 til 31. december 2011, 15 % for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 og 22 % for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 af købsmomsen vedrørende udgifterne til husleje, konsulentydelser og revisorhonorarer, jf. momslovens § 38, stk. 2.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.