Kendelse af 07-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-01-2021
Klagen skyldes, at SKAT alene delvist har imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift vedrørende stilstandsvarme. SKAT har fastsat selskabets godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift vedrørende stilstandsvarme til i alt 566.423 kr. for perioden 1. april 2005 - 31. december 2012.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.
[virksomhed1] (herefter selskabet) anmodede den 18. marts 2011 SKAT om genoptagelse med henblik på fastsættelse af afgiftsgodtgørelse vedrørende energiforbrug til stilstandsvarme i forbindelse med fjernvarmeproduktion. Selskabet fik tilladelse til, at den godtgørelsesberettigede afgift kunne opgøres på basis af en måling af stilstandsvarmeforbruget for en efterfølgende periode.
Anmodningen om afgiftsgodtgørelse vedrører følgende af selskabets varmecentraler: [central1], [central2] og [central3].
Varmecentralerne er spidslastanlæg, dvs. anlæg, som ved udsving i fjernvarmeforbruget kan supplere leveringen af fjernvarme fra den normale varmeforsyning.
[central1] har fem kedler, [central2] har tre kedler, og [central3] har en kedel.
[central3] blev idriftsat i marts 2010.
Selskabet installerede målere til måling af stilstandsvarmeforbruget i efteråret 2011. Stilstandsvarmeforbruget måles på én måler på hver varmecentral.
Der blev i 2012 målt et samlet stilstandsvarmeforbrug på i alt 622,01 MWh på selskabets tre spidslastanlæg. Stilstandsvarmeforbruget på de tre anlæg; [central1], [central2] og [central3], blev målt til henholdsvis 435,90 MWh, 146,14 MWh og 39,97 MWh.
Selskabet har under sagens behandling ved SKAT fremlagt oplysninger om målinger af stilstandsvarmeforbruget i 2013. Selskabet har videre under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt oplysninger om målinger af stilstandsvarmeforbruget i 2014-2017.
Selskabet har målt stilstandsvarmeforbruget i 2014-2017 som følger:
Periode | Stilstandsvarme MWh |
2014 | 761 |
2015 | 854 |
2016 | 956 |
2017 | 764 |
Der blev i 2013 målt et samlet stilstandsvarmeforbrug på 792 MWh, heraf 612,62 MWh på [central1], 141,92 MWh på [central2] og 37,39 MWh på [central3].
Selskabet har fremlagt oplysninger om de registrerede driftstimer for de enkelte kedler og oplysninger om den indfyrede energi på varmecentralerne for perioden 1. april 2005 – 31. december 2012.
Endvidere har selskabet under sagens behandling ved Landsskatteretten fremlagt oplysninger om de registrerede driftstimer for de enkelte kedler på varmecentralerne for perioden 1. januar-31. december 2013.
SKAT har alene delvist imødekommet selskabets anmodning om godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift vedrørende stilstandsvarme. SKAT har fastsat selskabets godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift vedrørende stilstandsvarme til i alt 566.423 kr. for perioden 1. april 2005 - 31. december 2012.
Der er henvist bl.a. til følgende:
”...
SKATs bemærkninger og begrundelse
Virksomheden har ved beregning af afgiftsgodtgørelsen af stilstandsvarme valgt at anvende metode 2 som er anført i nyhedsbrev af 6. juli 2011.
De indfyrede energier varierer meget, og den anvendte beregningsmetode giver derfor store udsving i beregnet stilstandsvarmeforbrug pr. år.
Kun en mindre andel af varmeproduktionen kommer fra virksomhedens egne kedelanlæg, og anlæggene er kun i drift i et begrænset antal timer pr. år. Forbruget af stilstandsvarme må således forventes at være tilnærmelsesvis konstant.
Det er SKATs opfattelse, at anvendelse af metode 2 i SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 ikke viser et retvisende billede af virksomhedens stilstandsvarmeforbrug. Det er eksempelvis usandsynligt, at stilstandsvarmeforbruget i 2011 på 3.583 MWh (beregnet) har været 476 % større end forbruget i 2012 som er målt til 622,01 MWh.
Virksomheden har ligeledes målt forbruget i 2012 og 2013 på [central1]. Centralen har 5 kedler og derved det største forbrug af stilstandsvarme. Forbruget er i 2012 målt til 435,90 MWh, mens den i 2013 måles til 612,62 MWh. Disse målinger underbygger efter SKATs opfattelse, at det er usandsynligt, at stilstandsvarmeforbruget kan variere i så væsentligt et omfang, som beregningerne efter metode 2 angiver.
Hvis der ikke er foretaget måling, af varmeforbruget til stilstandsvarme, skal virksomheden kunne fremlægge anden dokumentation som forefindes i virksomheden.
Nyhedsbrevet af 6. juli 2011 beskriver to metoder til opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift i afsnit 4.2. Det fremgår dog også af SKATs nyhedsbrev, at der ikke er metodekrav til opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift i genoptagelsesperioden.
De to metoder i nyhedsbrevet er eksempler – ikke en udtømmende liste. Det er derfor SKATs opfattelse, at virksomheden ikke kan kræve, at SKAT accepterer disse metoder selv om de er omtalt i nyhedsbrevet.
Virksomheden skal efter anmodning fra SKAT kunne sandsynliggøre, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større, end den ville have været, hvis der var foretaget måling.
Det er SKATs opfattelse, at der bør anvendes en anden og mere retvisende metode ved opgørelsen af stilstandsvarmeforbruget tilbage i tid.
Da virksomheden har data over driftstimer pr. kedel pr. central, hvilket SKAT tillægger væsentlig betydning ved sagens afgørelse, bør opgørelsen af virksomheden stilstandsvarmeforbrug således tage udgangspunkt i metode 1 i SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011.
Ved anvendelse af metode 1 fremkommer således et mere konstant stilstandsvarmeforbrug. Den opgjorte afgiftsrefusion reduceres fra 1.174.063 kr. til 567.963 kr. Henset til virksomhedens forhold, er det SKATs opfattelse, at metode 1 angiver et mere retvisende billede.
Opgørelsen af stilstandsvarmeforbrug tilbage i tid baseret på en 12 mdr. måling vil aldrig kunne angive det præcise forbrug.
Stilstandsvarmeforbruget tilbage i tid er et skønnet forbrug. Virksomheden bør i overensstemmelse med nyhedsbrevet anvende en opgørelsesmetode, der sandsynliggør, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større end den ville have været, hvis der var foretaget måling. Det er SKATs opfattelse, at den af SKAT anviste metode giver det mest retvisende billede og dermed opfylder ovennævnte kriterier i modsætning til den af virksomheden anvendte metode.
Vedr. anvendelse af målinger fra 2013
I brev modtaget den 5. august 2011 oplyses, at virksomheden ønsker at anvende 2012 som referenceår, således det er målerdata for 2012, der lægges til grund ved beregningen for perioder forud for installering af målere.
Virksomheden har ved fremsendelse af deres anmodning om afgiftsgodtgørelse den 21. august 2013 i overensstemmelse den oprindelige anmodning baseret opgørelsen på en 12 mdr. periode fra 1. januar 2012 – 31. december 2012. Det samlede stilstandsvarmeforbrug for de tre centraler er målt til 622,01 MWh.
Efterfølgende - den 9. april 2014, anmoder virksomheden subsidiært om, at der med udgangspunkt i metode 1 i SKATs nyhedsbrev, i stedet skal anvendes målinger for 2013 ved opgørelsen af stilstandsvarmeforbruget.
Virksomhedens begrundelse for at anvende målingerne for 2013 er, at SKATs opgørelse af 11. marts 2014 ikke angiver et retvisende resultat.
Det er SKATs opfattelse, at virksomheden som følge af, at den har ansøgt om genoptagelse inden for reaktionsfristen angivet i SKATs Styresignal af 6. juli 2011, ikke senere kan anmode om en ændring af den i anmodningen angivne opgørelsesperiode. Det fremgår af SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011, at en 12 måneders måling efter anmodning skal ske for en efterfølgende periode. SKAT har udelukkende givet tilladelse til at målerdata for 2012 kan anvendes ved opgørelsen.
Det er således SKATs opfattelse at afgiftsgodtgørelsen skal baseres på målinger foretaget i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012.
Endelig afgørelse
SKAT træffer afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Det vil sige, virksomhedens anmodning om afgiftsrefusion af energiafgifter forbrugt til stilstandsvarme godkendes med 529.219 kr. i energiafgifter og 37.204 kr. i CO2 afgift.
...”
Under sagens behandling har SKAT anført følgende den 27. januar 2015:
”...
SKAT har truffet afgørelse ud fra det foreliggende grundlag og med udgangspunkt i SKATs nyhedsbrev og styresignal af 6. juli 2011 Energiafgifter – godtgørelse af afgift af varme til stilstandsvarme og tankopvarmning.
SKAT har i sin afgørelse i overensstemmelse med nyhedsbrevet, lagt vægt på, at virksomheden skal anvende en opgørelsesmetode som er retvisende. Derudover skal virksomheden sandsynliggøre, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større end den ville have været, hvis der var foretaget måling.
SKAT har ikke i sin afgørelse haft til hensigt, at anvende den metode hvor afgiftsgodtgørelsen var lavest. SKAT har den 24. september 2014 fremsendt et fornyet forslag til erstatning af forslag af 25. juni 2014 hvor formuleringen "hvor afgiftsgodtgørelsen er lavest" er ændret til "retvisende".
Rådgiver anfører på side 3 i 4. afsnit; "Der er righoldig praksis, der fastslår at myndighederne ikke må stille krav, der umuliggør en regulering i tilfælde af underkendt praksis". Hertil skal bemærkes, at SKAT ikke har stillet krav, der umuliggør en regulering, hvilket understøttes af, at SKAT har godkendt deres anmodning - dog med et korrigeret beløb.
Vedr. "SKATs beregning"
Rådgiver anfører på side 3 i klagen; "SKAT fastholder at deres tillempede beregning efter metode 1 er mest retvisende uden andet egentlig argument end, at metode 2 ikke er retvisende".
Dette kan SKAT ikke anerkende. Der henvises blandet andet til afgørelsens side 12. Henset til de faktiske forhold i sagen, hvor varmen til brug for stilstandsvarme kommer fra det kollektive net, og virksomhedens varmeproducerende anlæg er i drift et relativt få antal timer årligt, vil en beregning efter metode 2 give nogle meget store og urealistiske udsving. Dette er baggrunden for, at SKAT i den konkrete sag afviser denne opgørelsesmetode, idet den ikke er retvisende, og SKAT finder det ikke sandsynliggjort, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større, end den ville have været, hvis der var foretaget måling.
SKAT har efter omstændighederne tilladt, at opgørelsen foretages på baggrund af eksisterende oplysninger om driftstimer sat i forhold til det målte stilstandsvarmeforbrug i den 12 måneders periode virksomheden oprindeligt anmoder om at anvende. Da stilstandsvarmeforbruget måles samlet for x-antal kedler, har SKAT valgt at fordele forbruget forholdsmæssigt på disse kedler.
Rådgiver anfører, at en sådan gennemsnitsberegning ikke kan laves, da der er stor forskel på størrelsen af de enkelte anlæg på hver lokation. Rådgiver anfører endvidere, at forudsætningerne for anvendelse af metode 1 ikke er til stede.
Det skal hertil bemærkes, at når virksomheden har valgt at måle stilstandsvarmeforbruget samlet for flere kedler, har SKAT ikke anden mulighed end at vurdere på disse oplysninger.
SKATs vurdering er, at den af SKAT anvendte metode giver et langt mere retvisende billede.
Rådgiver henviser til SKATs forslag til afgørelse af den 25. juni 2014, hvoraf det fremgår; "Virksomheden bør i overensstemmelse med nyhedsbrevet anvende den metode, hvor afgiftsgodtgørelsen er lavest", hvor rådgiver i sin klage anfører, "at SKAT i sagsbehandlingen anlægger en betragtning om, at det laveste resultat skal anvendes". Rådgiver anfører endvidere; "denne formulering er fjernet fra den endelige afgørelse".
Det skal hertil bemærkes, at SKAT den 24. september 2014 har sendt et nyt forslag til afgørelse med fornyet høringsfrist, hvoraf denne formulering ikke fremgår. Det er derfor ikke korrekt, at formuleringen først er fjernet i den endelige afgørelse.
Det er SKATs opfattelse, at den anvendte metode skal være retvisende, hvilket ikke er lig med den laveste. Dette understøttes af det faktum, at SKAT rent faktisk har forhøjet tilbagebetalingen for nogle år (2007, 2008, 2009 og 2010) - andre år er kravet nedsat (2005, 2007 og 2011).
Rådgiver anfører nederst i sin klage på side 3, "Virksomheden har lagt op til drøftelser om skønnet. SKAT har ikke reageret herpå, men blot fastholdt egen beregning (afgørelsen side 8)".
Dette er ikke SKATs opfattelse af sagsforløbet, idet SKAT den 17. juni 2014 telefonisk kontaktede rådgiver for drøftelse af virksomhedens bemærkninger af 9. april 2014. Der henvises til akt 26. Det var SKATs vurdering, at en yderligere drøftelse af opgørelsesmetoden ikke ville føre til et andet resultat. SKAT rettede ligeledes den 28. august 2014 henvendelse til rådgiver og informerede om
SKATs opfattelse. Det blev ved samtalen også oplyst, at SKAT gerne ville deltage i et møde, såfremt virksomheden /rådgiver ønskede det. Det blev afslutningsvist aftalt, at rådgiver skulle vende tilbage til SKAT, såfremt man gerne ville have et møde med SKAT. Der henvises til akt nr. 31.
Den 24. september 2014 sender SKAT nyt forslag til afgørelse, der erstatter forslaget af den 25. juni 2014. Virksomheden og rådgiver har ikke afgivet kommentarer til forslaget af 24. september 2014 eller anmodet om et møde. SKAT har derfor haft den opfattelse, at virksomheden/rådgiver ikke havde et behov for et møde.
Vedr. "Er SKATs metode retvisende"
Rådgiver anfører i sin klage på side 4; "SKATs metode giver et forbrug i 2013 (året efter referenceåret - [central1]-anlægget) på 428,35 MWh (beregnet), mens det faktiske forbrug er målt til 612,62 MWh. Forskellen er på 43 % (afgørelsens side 7)".
Faktum i sagen er, at virksomheden anmoder om tilbagebetaling på baggrund af målerdata for 2012. Dette fastholdes i den endelige anmodning, der modtages af SKAT i august måned 2013.
SKAT anfægter ikke, at udsvingene fra år til år kan være større eller mindre end de i opgørelsen beregnede. SKAT anfægter derimod størrelsen af udsvingene ved anvendelse af metode 2, hvilket understreges af, at beregningerne viser udsving fra 198,8 MWh i 2009 til 3.583 MWh i 2011, dvs. det beregnede forbrug af stilstandsvarme i 2011 ville være 18 gange større end i 2009. Både 2012 og 2013 udviser også målerdata, der understøtter dette. Henset til, at der er tale om spids- og reservelastkedler, der kun er i drift et relativt få antal timer om året, anses disse udsving for at være urealistiske, og de beregnede tal giver dermed ikke et retvisende resultat.
Selvom man ved beregningen tog højde for målerdataene for 2013, ville dette ikke medføre, at den af SKAT anvendte beregningsmetode ville give et resultat, der kommer i nærheden af virksomhedens oprindelige anmodning. Dette underbygger, at den oprindelige anmodning opgjort med udgangspunkt i metode 2 ikke er retvisende.
Såfremt man anlægger en gennemsnitsbetragtning på det beregnede energiforbrug i den oprindelige anmodning opgjort efter metode 2, er gennemsnittet for hele perioden 1413 MWh pr. år. Målerdataene for 2012 og 2013 ligger væsentligt under, hvilket igen underbygger at metode 2 ikke givet et retvisende billede.
Afsluttende bemærkninger
Det er således SKATs opfattelse, at opgørelse efter metode 2 ikke er retvisende, og SKAT fastholder, at betingelserne for at opgøre stilstandsvarmen efter metode 2 for årene 2005 - 2011 ikke er opfyldt.
Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at anmodningen skal behandles med udgangspunkt i målerdata for 2012.
SKAT fastholder afgørelsen af 8. oktober 2014.”
SKAT har anvendt metode 1 i SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 til opgørelse af selskabets stilstandsvarmeforbrug. SKAT har beregnet et gennemsnit af stilstandstimer pr. varmecentral ud fra oplysninger om de samlede driftstimer pr. varmecentral og antallet af kedler pr. varmecentral.
Stilstandstimerne pr. varmecentral er opgjort som følger:
År | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
Antal timer | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 |
[central1] | 45 | 682 | 469 | 1.425 | 2.365 | 857 | 107 | 1935 |
Driftstimer pr. kedel | 9 | 136,4 | 93,8 | 285 | 473 | 171,4 | 21,4 | 387 |
Stilstandstimer | 8.751 | 8.623,6 | 8.666,2 | 8.475 | 8.287 | 8.588,6 | 8.738,6 | 8.373 |
Antal timer | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 | 8.760 |
[central2] | 56,1 | 293,1 | 116,8 | 441,5 | 1.568,4 | 1.758,1 | 86,4 | 759,1 |
Driftstimer pr. kedel | 19 | 98 | 39 | 147 | 523 | 586 | 29 | 253 |
Stilstandstimer | 8.741 | 8.662 | 8.721 | 8.613 | 8.237 | 8.174 | 8.731 | 8.507 |
Antal timer | 8.760 | 8.760 | 8.760 | |||||
[central3] | 419 | 430 | 77,3 | |||||
Stilstandstimer | 8.341 | 8.330 | 8.683 |
SKAT har med udgangspunkt i nyhedsbrevets metode 1 og målinger i en 12 måneders periode (1. januar 2012-31. december 2012) opgjort det samlede stilstandsvarmeforbrug for selskabets tre varmecentraler således:
År | Stilstandsvarme |
2005 | 605,75 MWh |
2006 | 597,76 MWh |
2007 | 600,98 MWh |
2008 | 589,17 MWh |
2009 | 572,93 MWh |
2010 | 627,97 MWh |
2011 | 643,27 MWh |
2012 (målt) | 622,01 MWh |
Selskabet har nedlagt påstand om, at stilstandsvarmeforbruget i genoptagelsesperioden 1. april 2005 til 31. december 2011 skal opgøres efter metode 1 i henhold til SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 med udgangspunkt i målerresultatet for 2013.
Selskabet har herved bl.a. anført følgende den 7. januar 2015:
”...
Klagen vedrører SKAT's afgørelse om at virksomhedens metode til opgørelse af tilbagebetalingen af energiafgifter og CO2-afgift ikke kan anerkendes. I stedet skal SKATs egen beregning af godtgørelsen anvendes.
Opgørelserne er begge lavet på baggrund måling af stilstandsforbruget i 2012.
[virksomhed1]s metode er identisk med metode 2 i SKATs nyhedsbrev herom. Kopi af nyhedsbrevet er vedlagt.
SKATs metode er en tillempet udgave af metode 1.
SKAT's beregningsmetode giver et betydelig lavere forbrug end det, der er beregnet af virksomheden.
Baggrunden for reguleringen er grundlæggende, at SKAT har haft en forkert praksis som udelukkede at energiforbruget til stilstandsvarme kunne anses som "proces-energi". Denne praksis blev underkendt ved Østre Landsrets dom dateret d. 21. september 2010. SKAT udsendte d. 6. juli 2011 et nyhedsbrev, der redegør for hvorledes virksomheder, der har ageret i henhold til den underkendte praksis, kan få genoptaget og reguleret afgiftsgodtgørelsen på stilstandsvarmeforbruget.
Af nyhedsbrevet fremgår to metoder til opgørelse af stilstandsvarmeforbruget. Det fremgår også af nyhedsbrevet, at der ikke er krav om metodevalg
[virksomhed1] har ageret i tiltro til den forkerte praksis og her derfor ikke indrettet sig med målere og registrering af målinger af det stilstandsforbrug, der nu er udgangspunktet for godtgørelse for procesenergi.
Da virksomhederne skal stilles skadesløs for den forkerte praksis, må energiforbruget i et vist omfang bygge på et skøn, der giver virksomheden den godtgørelse som den burde have haft, hvis SKAT havde fulgt en korrekt praksis.
Virksomheden har fremlagt oplysninger og dokumentation for opgørelsen, som lever op til kravene i SKAT’s styresignaler m.v. Der findes ikke måling af stilstandsenergi eller stilstandstimer tilbage i tiden. På baggrund af de fremlagte oplysninger har virksomheden beregnet godtgørelsen.
Vi vil i klagen påpege at:
1. | at vores oprindelige anmodning var udarbejdet efter SKAT's egne anvisninger, der har til formål, at rette en fejl ved hjælp af et kvalificeret skøn. (metode 2) |
2. | at SKAT ikke har godtgjort at vores oprindelige beregninger er forkerte og at deres giver et mere retvisende resultat end virksomhedens oprindelige beregning. Herunder at SKAT fejlagtig havde den opfattelse, at man skulle vælge den metode, der gav den mindste regulering, hvilket i vidt omfang forklarer SKAT's tilgang til sagen. |
3. | at den metode SKAT anvender for skønnet ikke opfylder de kriterier, SKAT selv stiller for at bruge metoden (metode 1) idet driftstimer pr. lokation, ikke kan bruges til beregning stilstandsforbrug pr. anlæg. |
Herunder, at skønnet som SKAT har udøvet efter deres tillempede metode, ikke giver retvisende resultater og at der indenfor de usikkerheder der nødvendigvis vil være, ikke er holdepunkter for at SKAT's skøn er væsentlig mere retvisende end virksomhedens skøn.
Ad 1. Virksomhedens skøn
I SKAT's styresignal og nyhedsbrev af 6. juli 2011 er anført, hvordan virksomhederne skal forholde sig ved opgørelsen. Ifølge nyhedsbrevet er der anført, at der ikke er metodekrav til opgørelsen, men der anvises to metoder, der kan anvendes til opgørelsen i tilfælde, hvor der helt eller delvis mangler målinger, og hvor man efterfølgende kan basere skønnet på målinger fra en referenceperiode.
Efter nyhedsbrevet er den metode SKAT anviser til beregning i denne situation - metode 2 - hvor en beregning der sætter indfyret energi i referenceåret i forhold til indfyret energi i det givne år x stilstandsenergien i referenceåret. Denne metode er den eneste der umiddelbart kan anvendes, idet betingelserne i metode 1 om målinger at stilstandstimer i de enkelte år ikke findes.
"Metode 2
Virksomheden vælger at måle energi forbruget til stilstandsopvarmning og tankopvarmning for en 12 måneders periode.
Nedenstående metode er baseret på den situation, hvor stilstandstiden i genoptagelsesperioden ikke er registreret og dokumenteret.
Ved måling af energiforbruget til stilstandsvarme i 12 måneders perioden, skal der samtidig registreres energiforbrug og energiproduktion.
Det forudsættes herved, at energiforbrug hvert år i genoptagelsesperioden og energiproduktion hvert år i genoptagelsesperioden kan dokumenteres, således at der kan foretages en forholdsmæssig beregning hvert år, af energiforbruget til stilstandsvarme i genoptagelsesperiode."
Virksomheden har redegjort for at SKAT's metode 2 resultaterne fra metoden.. Citat fra vores bemærkninger nævnt i afgørelsens:
"Den anviste metode bygger på en beregning, der modstiller en stor indfyret energi med en tilsvarende mindre stilstandsvarme og modsat. Det giver ganske vist ikke en præcis opgørelse af stilstandsforbruget, hvad man må have været klar over da nyhedsbrevet blev udarbejdet, og det ligger i systemet at resultaterne vil svinge betydeligt fra år til år, men set over en stor population vil positive og negative afvigelser modsvare hinanden, så resultatet vil blive tilnærmelsesvis statistisk korrekt og derfor egnet til grundlag for en skønnet opgørelse.
Vi formoder at SKAT afviser beregningsmetoden fordi enkelte år viser et særligt stort forbrug. Til det vil vi påpege at der modsvarende er år der viser et meget lille forbrug. Hvis man beskærer den ene del af resultaterne i en opgørelse der statistisk set giver det rigtige resultat, vil man opnå en beregning, der må betegnes som uredelig. Hvis der var bedre metoder, ville de være anført i nyhedsbrevet.
...
Metode 2 er udtryk for et logisk ræsonnement, som ikke bare bør tilbagevises fordi enkelte år giver resultater som man ikke bryder sig om." (afgørelsens side 3)
Det er umuligt at sandsynliggøre ethvert resultat, men det samlede resultat vil nærme sig det korrekte, hvilket er i overensstemmelse med SKAT" s nyhedsbrev.
Der er righoldig praksis, der fastslår at myndighederne ikke må stille krav, der umuliggør en regulering, i tilfælde af underkendt praksis. Det må tilsvarende gælde her, hvor en regulering nødvendigvis må bygge på skøn fordi de eksakte målinger ikke har været relevante for virksomheden før SKAT ændrer sin fejlagtige praksis. SKAT's krav om sandsynliggørelse af skønnet må afspejle dette faktum.
Ad 2. SKAT's beregning
SKAT finder at de på baggrund af registrerede aktive timer for de enkelte lokationer, kan beregne en stilstandsvarme, der er mere retvisende end virksomhedens beregning efter metode 2.
Man anvender således en tillempet udgave af metode 1, idet man beregner en gennemsnitlig stilstandstid for de enkelte anlæg på hver lokation, ud fra målinger af aktive timer for en lokation.
Vi har anført, at man ikke kan lave en sådan gennemsnitsberegning, idet der er stor forskel på størrelsen af de enkelte anlæg på hver lokation. Desuden fremgår det direkte af, at der er krav om at stilstandstiden er registreret. Se kopi af teksten vedrørende metode 1 nedenfor.
" Derfor er det nødvendigt for metode 1, at der for hvert år i genoptagelsesperioden kan dokumenteres den tid, anlægget har stået stille og driftsklar til opstart, således at der på baggrund af målingen (energiforbrug / time ved stilstandsvarme og tankopvarmning) kan beregnes et forholdsmæssigt energiforbrug anvendt til stilstandsvarme og tankopvarmning for hvert år i genoptagelsesperioden på baggrund af stilstandstiden." (vores fremhævning)
Forudsætningerne for at kunne anvende metode 1 er ikke til stede, da registreringen ikke findes. SKAT fastholder alligevel at deres tillempede beregning efter metode 1 er mest retvisende uden andet egentlig argument end, at metode 2 ikke er retvisende.
Baggrunden for SKAT’s holdning fremgår dog i "Forslag til afgørelse af 25. juni 2014" hvor SKAT anfører, at "stilstandsforbruget tilbage i tid er et skønnet forbrug. Virksomheden bør i overensstemmelse med nyhedsbrevet anvende den metode, hvor afgiftsgodtgørelsen er lavest."
Det er direkte forkert at nyhedsbrevet anlægger en betragtning om at det laveste resultat skal anvendes, og bemærkningen er da også fjernet fra den endelige afgørelse, men den illustrerer desværre klart, hvilken tilgang SKAT anlægger i sagsbehandlingen, og den efterlader virksomheden i en umulig retsstilling, hvor SKAT blot kan afvise ethvert skøn, der giver større efterbetaling end SKAT’s beregning.
Det fremgår da også af afgørelsen at virksomheden har lagt op til drøftelser om skønnet. SKAT har ikke reageret herpå, men blot fastholdt egen beregning. (afgørelsens side 8)
Ad 3. Er SKAT's metode "retvisende"?
Hvis SKAT's metode er retvisende, vil man med rette kunne antage at metoden også kunne give en tilnærmelsesvis korrekt beregning af de efterfølgende år, og man kan derfor efterprøve metoden med eksakte tal.
Det viser sig at SKAT’s metode giver et forbrug i 2013 (året efter referenceåret - [central1]anlægget) på 428,35MWh mens det faktiske forbrug er målt til 612,62 MWh. Forskellen er på 43 % ! (afgørelsens side 7)
Da sagsbehandlingen har taget over et år - hvilket ikke mindst beror på SKAT - har vi desuden 2013-målinger. Vi har, for at illustrere at SKAT’s beregning bestemt ikke er specielt "retvisende", anvendt målingerne fra 2013 på reguleringsperioden. Resultatet er, at hvis man havde anvendt 2013 som reference-år ville tilbagebetalingen efter SKAT’ s metode været 37 % højere.
Vores pointe er, at anvendelse af en metode, der "skyder" forkert på efterfølgende år med 43 % og hvor et andet referenceår vil give en højere godtgørelse på 37 %, ikke kan siges at være specielt "retvisende", og at det bestemt ikke er mere nøjagtigt end virksomhedens eget skøn efter metode 2. Det eneste argument for at SKAT's metode er mere retvisende end virksomhedens skøn er at den giver en mindre godtgørelse.
SKAT har i afgørelsen overhovedet ikke forholdt sig til disse argumenter.
Samtidig med at SKAT understreger, at der er metodefrihed og hvor de bevilger sig selv en opgørelsesmetode med gennemsnitsværdier, der ikke er hjemlet i retningslinjerne i nyhedsbrevet fra 6. juli 2011, fastholder man, at man ikke i beregningen kan bruge målinger fra år 2013 eftersom referenceåret en gang er fastsat til år 2012.
Vi vil påstå at måleperioden godt kan udvides til mere end 12 måneder, og at resultatet naturligvis vil blive mere retvisende, jo længere referenceperiode man anvender. Nyhedsbrevet fastsætter blot at referenceperioden skal være mindst 12 måneder, og der er intet i vejen for at man i afgørelsen tog højde for målinger fra 2013, der er blot ikke vilje hos SKAT til det.
Konklusion
Virksomhedens skøn over godtgørelsen bygger præcist på retningslinjerne i SKAT’s eget nyhedsbrev.
Resultatet er retvisende indenfor de måleusikkerheder, der naturligt vil være. Der er ingen argumenter for, at SKAT’s skøn er mere retvisende end virksomhedens oprindelige skøn, andet end at det er lavere, hvilket ikke er en kvalifikation i sig selv.
Vi mener derfor at Skatteankestyrelsen bør afgøre, at opgørelsen skal ske efter virksomhedens oprindelige ansøgning om godtgørelse.
...”
Repræsentanten har den 23. februar 2015 anført følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 27. januar 2015:
”...
Overordnet fremgår det, at SKAT har det synspunkt at deres opgørelse er bedre end den [virksomhed1] har brugt. Dette kan allerede udledes af SKAT's afgørelse og indeholder derfor ikke nyt.
Vi vil desuden kommentere enkelte af SKAT's udtalelser i brev af 27. januar 2015:
1. | Skal afgørelsen være "lavest"? |
Vi er opmærksomme på, at SKAT har ændret formuleringen fra at resultatet skal være det "laveste" til at det skal være "mere retvisende". Det har dog ikke ændret noget i øvrigt og vi påpeger alene den oprindelige formulering for at illustrere SKAT's tilgang til sagen.
2. | Begrundelsen for SKAT' s beregning. |
SKAT anfører at beregningen efter metode 2 giver meget store og urealistiske udsving (side 2 øverst) og det er begrundelsen for at de afviser metoden.
Vi vil til det anføre, at den opfattelse det vil gælde for alle spidslastanlæg, idet de jo netop er spidslast-anlæg med deraf følgende udsving. Vi kan samtidig konstatere, at SKAT med deres argument påstår at metode 2 generelt er urealistisk, uanset at den selvsamme metode er anvist af og fremgår af SKAT's nyhedsbrev.
Vi har anført, at metode 2 ER realistisk over tid, men at den vil give store udsving. Det forudsætter vi dog, at skribenterne bag SKATs eget nyhedsbrev har vidst, da det jo er SKAT, der administrerer regelsættet.
[virksomhed1] har derfor ikke haft anden mulighed end at bruge den af SKAT anviste metode, for den er den eneste, der passer med deres forudsætninger.
3. | Kan SKAT tilpasse metode 1. |
SKAT anfører at de som forudsætning for tilpasningen af deres metode ikke havde andet valg end at bruge stilstandsforbruget efter gennemsnitsberegninger.
Vi vil dertil bemærke, at SKAT havde den mulighed at anvende nyhedsbrevets metode 2, der netop tager højde for nærværende situation, hvor der ikke er målinger af stilstandstimer.
4. | Er SKAT's metode retvisende. |
Vi har som nævnt, ved at teste metode 1 på målingerne i 2013 påvist, at den ikke er retvisende. Det er metode 2 muligvis heller ikke over den forholdsvis korte periode. Begge metoder skal alene danne grundlag for skøn over et ikke målt forbrug tilbage i tiden. Dette er konditionerne for at rette en fejlagtig praksis.
SKAT nævner, at vi ikke ønskede at deltage i et møde om opgørelsen. Vi fik samtidig oplyst at det ikke ville ændre SKAT’s afgørelse, hvilket er baggrunden for at vi af slog at holde møde.
Bemærkning i øvrigt.
Vi vil bemærke, at vi ikke har afvist at drøfte resultatet af metode 2 med SKAT eller at inddrage 2013 målingerne i skønnet. Skøn bliver bedre, jo længere målt periode de bygger på.
Men en drøftelse skal jo tage udgangspunkt i at begge parter er villige til at flytte sig. SKAT har igennem forløbet kun villet tage udgangspunkt i deres tilrettede metode.”
Repræsentanten har anført følgende supplerende bemærkninger den 17. oktober 2019:
”...
Principale påstand
Stilstandsvarme kan skønsmæssigt opgøres efter Skattestyrelsens anvist metode 2 i henhold til nyhedsbrev af 6. juli 2011 (sagsnr. 2011-260-0594). De beregnede energimængder til stilstandsopvarmning af kedler m.v. i genoptagelsesperioden 1. april 2005 til 31. december 2011 (hvor [virksomhed1] ikke har målt stilstandsvarmeforbruget) udgør 8.525 MWH og vurderes at være repræsentative for det faktiske forbrug, jf. nedenfor.
Nyhedsbrevet beskriver uddybende reglerne for godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift for forbrug af varme til stilstandsvarme og tankopvarmning i varmeproduktionsanlæg og kraftvarmeanlæg som følge af Landsretsdom SKM2010.705.ØLR. Nyhedsbrevet anviser 2 metoder til beregning af energiforbrug til stilstandsvarme baseret på energimåling i et basisår. Metode 2 tager udgangspunkt i en situation, hvor der ikke tidligere er målt på energiforbrug til stilstandsvarme, men hvor der som følge af praksisændringen er installeret energimålere til opgørelse af energimængder til stilstandsopvarmning af kedler m.v. Energiforbruget til stilstandsopvarmning beregnes her med udgangspunkt i den målte energimængde i basisåret, og dette sættes i forhold til brændselsforbruget til varmeproduktion i kedlerne i de enkelte år. Herved fremkommer et skønnet energiforbrug. Metoden indebærer, at der i perioder med lille varmeproduktion fremkommer et større stilstandsvarmeforbrug og omvendt at der i perioder med stor varmeproduktion fremkommer et mindre stilstandsvarmeforbrug – dette set i forhold til varmeproduktionsniveauet i målingsåret.
Varmeproduktionen i [virksomhed1] varierer meget. Dette er netop kendetegnet for reserve- og spidslastkedler, som alene har til formål at stå klar, hvis den kontinuerlige varmeproduktion svigter eller i perioder ikke kan dække det aktuelle varmebehov af forskellige årsager. Den primære varmeproduktion kommer fra overskudsvarme fra industrivirksomheder i området samt affaldsvarme. [virksomhed1] er således forpligtet gennem kontrakt med TVIS til at stå klar med varmeproduktionskapacitet som kan dække det aktuelle varmebehov. Dette set-up i varmeforsyningen er typisk i branchen og gør netop at der er et behov for stilstandsopvarmning.
Skattestyrelsens praksisændring i forhold til afgiftsgodtgørelse for stilstandsopvarmning er således netop relevant for kedler som står til rådighed som reserve- og spidslastkedler, hvorfor de anviste beregningsmetoder i nyhedsbrevet må formodes at være anvendelige til en skønsmæssig beregning af stilstandsvarmeforbruget. Nyhedsbrevet nævner ikke bestemte situationer hvor metoderne kan anvendes, blot at der skal tages højde for, at de produktions- og driftsmæssige forhold, herunder varigheden af behovet for stilstandsvarme i den målte periode, som skal svare til de produktions- og driftsmæssige forhold, herunder varigheden af behovet for stilstandsvarme i genoptagelsesperioden. Det fremgår videre af nyhedsbrevet, at virksomheden efter anmodning fra Skattestyrelsen, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større, end den ville have været, hvis der var foretaget en måling.
Dette er selvsagt en ret vanskelig disciplin. Dog er det muligt at anvende metode 2 på efterfølgende år med måling af stilstandsvarmen (2013-2017), og herefter sammenholde det beregnede skønnede energiforbrug efter metode 2 med det målte energiforbrug, som bevis for at metoden er anvendelig til skønsmæssigt at fastlægge et sandsynligt stilstandsvarmeforbrugt. Dette blev foretaget for 2013 og fremlagt over for Skattestyrelsen, se afgørelsen side 7, 8 og 13. Vi har nu foretaget beregningen for de efterfølgende år også, jf. skemaet nedenfor. Dette viser at stilstandsvarmeforbruget for 2013-2017 i henhold til metode 2 udgør 2.629 MWH og dermed ligger væsentlig under det faktisk stilstandsvarmeforbrug opgjort efter måling i samme periode som udgør 4.748 MWH. Fra 1. januar 2018 har [virksomhed1] ikke længere opgjort afgiftsgodtgørelse for stilstandsvarme, da der som følge af omlægning af varmeproduktionen i TVIS fjernvarmenettet til biobrændsler m.v. ikke længere er væsentlige afgiftsgodtgørelse at hente.
Skema 1:
Periode | Stilstandsvarme målt | Stilstandsvarme Basisår 2012 | Indfyrede energier basisåret 2012 | Faktisk indfyrede energier | Metode 2 |
MWH | MWH | MWH | MWH | MWH | |
1.4. - 31.12.2005 | 437 | 5.300 | 1.021 | 2.266 | |
2006 | 582 | 7.067 | 6.810 | 604 | |
2007 | 582 | 7.067 | 3.361 | 1.224 | |
2008 | 582 | 7.067 | 11.955 | 344 | |
2009 | 582 | 7.067 | 24.749 | 166 | |
2010 | 622 | 7.910 | 14.589 | 337 | |
2011 | 622 | 7.910 | 1.373 | 3.583 | |
2012 | 622 | 622 | 7.910 | 7.910 | 622 |
2013 | 792 | 622 | 7.910 | 21.797 | 226 |
2014 | 761 | 622 | 7.910 | 7.723 | 637 |
2015 | 854 | 622 | 7.910 | 11.875 | 414 |
2016 | 956 | 622 | 7.910 | 48.436 | 102 |
2017 | 764 | 622 | 7.910 | 7.831 | 628 |
SUM 2012-2017 | 4.748 | 2.629 |
Subsidiære påstand
Subsidiært er der anmodet om anvendelse af metode 1 til skønsmæssig opgørelse af stilstandsvarmeforbruget - med udgangspunkt i målerresultatet for 2013, jf. afgørelsen side 13.
Metode 1 tager udgangspunkt i basisårets målte stilstandsvarmeforbrug, som for de enkelte skønsår reguleres i forhold til den målte tid med stilstandsvarme på kedlerne. Dvs. metoden forudsætter, at der er foretaget måling af stilstandstid med opvarmning. [virksomhed1] har ikke registreret stilstandstid i kedler med opvarmning. Det skal dog bemærkes, at driftstid er ikke er direkte anvendelig til beregning af stilstandstid, da der alene sker stilstandsopvarmning af kedelkapacitet til at kunne dække det faktiske varmebehov. Varmebehovet svinger naturligt fra sommer til vinter, men hertil kommer, at [virksomhed1] pt. har betydeligt overkapacitet, hvorfor alle kedler aldrig stilstandsopvarmes. Overkapacitet skyldes både planlagte udvidelser i fjernvarmeområdet, men også forsyningssikkerhed i tilfælde af nedbrud på andre kedler.
Af vedhæftede produktionskurve fra 2018 ses, at der leveres ca. 5.000 GJ pr. dag når varmebehovet er højest (svarer til ca. 58 MWH pr. time) og ca. 500 GJ pr. dag når varmebehovet er lavest (svarer til ca. 6 MWH). Jf. vedlagte kedelkapacitet kan [virksomhed1] producerer 99 MWH pr. time. Varmebehov for årene i genoptagelsesperioden og gennemsnitlig varmebehov pr. time er oplistet nedenfor. Heraf ses, at der i gennemsnit har været behov for at stilstandsopvarmes på kedler med kapacitet på ca. 20-26 MWH. De af Skattestyrelsen beregnede stilstandstimer bør således korrigeres for disse forhold, hvilket vil betyde et større udsving i energiforbrug til stilstandsopvarmning i de enkelte år, henset til at driftstimerne vil få større vægt.
Skema 2:
Periode | Varmebehov | Gns. varmebehov pr. time |
MWH | MWH | |
1.4. - 31.12.2005 | - | |
2006 | 171.214 | 20 |
2007 | 170.521 | 19 |
2008 | 177.830 | 20 |
2009 | 186.967 | 21 |
2010 | 223.499 | 26 |
2011 | 185.831 | 21 |
2012 | 200.219 | 23 |
2013 | 203.761 | 23 |
2014 | 179.525 | 20 |
2015 | 190.079 | 22 |
2016 | 198.970 | 23 |
2017 | 202.155 | 23 |
Som det ses af skemaet 1 ovenfor, udgør det faktiske målte energiforbrug til stilstandsopvarmning i perioden 2012 til 2017 4.748 MWH, hvilket svarer til et gennemsnitligt energiforbrug på 791 MWH pr. år. Stilstandsvarmeforbruget i 2013 ligger på 792 MWH og er således mere repræsentativt som basisår, end 2012 som har et stilstandsvarmeforbrug på 622 MWH.
Men også andre forhold har indflydelse på den faktiske stilstandsopvarmning i [virksomhed1]. Det er jo det forventede varmebehov der stilstandsopvarmes til, dvs. de foreliggende prognoser. Hertil kommer at der er forskel på hvilke kedler der stilstandsopvarmes på, da isolering af kedel, effektivitet og bygningsisolering har stor betydning for det faktiske stilstandsopvarmningsforbrug. Videre har mandskab betydning, herunder på hvor hyppigt der justeres i stilstandsopvarmning i forhold til reguleringer i varmebehovet, temperaturer osv. Dette kan også aflæses i det første skema ovenfor, hvoraf fremgår at energiforbrug til stilstandsopvarmning ikke kan opgøres som residual til varmeproduktion, og at der i praksis naturligt vil være udsving i energiforbrug til stilstandsopvarmning.”
Repræsentanten har den 28. februar 2020 frafaldet påstanden om, at stilstandsvarmeforbruget i genoptagelsesperioden skal opgøres efter metode 2. Den primære påstand er herefter, at målerresultatet for 2013 skal anvendes ved opgørelsen af afgiftsgodtgørelsen.
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har den 7. februar 2020 anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:
”...
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er kun delvis enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller stadfæstelse af SKATs valg af metode til beregning af afgiftsgodtgørelsen, men ikke hvilket måleår, der kan tages udgangspunkt i.
Primære påstand – metode valg
Skattestyrelsen fastholder at den i afgørelsens valgte metode for beregningen af afgiftsgodtgørelsen giver et mere retvisende billede for skønnet, når der ikke er målt.
Som det fremgår af oplysningerne, så baserede godtgørelsen for 2005-2011 sig på en måling foretaget for en efterfølgende 12 måneder perioden, i dette tilfælde 2012. Som redegjort for, kan et skøn aldrig give et korrekt beløb for hvert eneste år. Nogle år vil medføre en forøget tilbagebetaling og nogle år en mindre tilbagebetaling end hvis der var sket måling.
Som det også fremgår, så varierer de indfyrede værdier meget og dermed vil metode 2 give meget store udsving i det beregnede stilstandsforbrug pr. år. Vi henviser til at kun en mindre del af varmeproduktionen kommer fra klagers egne anlæg, som derfor kun er begrænset i drift. Ved anvendelsen af metode 1 giver dette et mere konstant stilstandsvarmeforbrug, som synes at være i overensstemmelse med faktiske driftsniveauet.
Metode 1 forudsættes jf. nyhedsbrevet, at energiforbrug og energiproduktion hvert år i genoptagelsesperioden kan dokumenteres, så der kan foretages en forholdsmæssig beregning hvert år, af energiforbruget til stilstandsvarme i genoptagelsesperiode.
Da klager havde data over driftstimer pr. kedel pr. central for 2005-2011, synes opgørelsen af klagers stilstandsvarmeforbrug således med udgangspunkt i metode 1 at måtte give det mest retvisende billede.
For øvrige bemærkninger henvises til vores skriftlige indlæg i sagen.
Subsidiær påstand – Måleår
Skattestyrelsen fastholder at der uanset metodevalg skal tages udgangspunkt i året 2012.
Som det fremgår af styresignalet og det efterfølgende nyhedsbrev (punkt 4.2) kunne SKAT efter anmodning tillade, at virksomhedernes opgørelse af godtgørelsesberettiget afgift med tilbagevirkende kraft baserede sig på en måling for en efterfølgende periode af mindst 12 måneders varighed.
Allerede i brev fra 5. september 2011, som svar på klagers brev fra 4. august 2011, gav SKAT klager tilladelse til at måtte anvende måledata for en efterfølgende en 12 måneders periode på genoptagelsesperioden, i anmodningen svarende til 2012.
I klagers endelige anmodning om genoptagelse fra august 2013 gentog klager netop denne anmodning om tilladelse og baserede skønnet for 2005-2011 på disse målinger for 2012. Således er beregningerne taget udgangspunkt i en efterfølgende 12 måneders måling, her 2012.
SKAT har således udelukkende givet tilladelse til at målerdata for 2012 kan anvendes ved opgørelsen, jf. afgørelsen og betingelserne i genoptagelsesmeddelelsen.
Efter vores opfattelse kan klager ikke så efter anmodningen om genoptagelse ændrer forudsætningerne for anmodningen ved at bede om at der tages udgangspunkt i en anden måling (her for 2013), allerede fordi der ikke er givet tilladelse til dette. Det selv om en evt. sagsbehandlingsperioden giver klager adgang til disse tal/målinger.
Videre bemærker vi at rådgiver sammenholder målt stilstandsvarme på [central1]centralen for 2013 med den af SKAT beregnede stilstandsvarme for 2012.
Efter vores opfattelse har klager desuden ikke målt korrekt i 2013 på alle tre centraler. Vi henviser til at det er oplyst af klager, at der for 2013 ikke har være målinger for Centralen i [central2], da måleren har været fjernet på grund af ombygning.
Hvis målingerne for 2013 således skal lægges til grund ved opgørelsen, som indstillet af Skatteankestyrelsen, så er det alene Centralen [central1], som kan opgøres, og evt. Centralen på [central3]. Forbruget på [central3] er dog af meget begrænset omfang.
Vælger Skatteankestyrelsen at lade 2013 være grundlaget for genoptagelsesperioden er det Skattestyrelsens opfattelse, at forbruget til stilstandsvarme på [central2]-centralen ikke kan godtgøres for perioden 1. april 2005 – 2011, når der ikke foreligger korrekte målinger for 2013.
Skattestyrelsen fastholder at klager som følge af, at klager har ansøgt om genoptagelse inden for reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens regler i 32, stk. 1 og 2, angivet i SKATs Styresignal af 6. juli 2011, ikke senere kan anmode om en ændring af den i anmodningen angivne opgørelsesperiode. Vi henviser til at det fremgår af SKM2011.474.SKAT og af SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011, at skønsopgørelsen for 2005-2011 efter anmodning og tilladelse fra Skattestyrelsen skal ske en for en efterfølgende periode 12 måneders måling.
...”
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet har den 28. februar 2020 bl.a. anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
”...
Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
Skattestyrelsens praksisændring, som følge af underkendelse af praksis i SKM2010.705.ØLR, blev offentliggjort i Styresignal SKM2011.474.SKAT den 6. juli 2011 og samtidigt udstedte Skattestyrelsen et nyhedsbrev sagsnr. 2011-260-0594 som mere uddybende beskriver reglerne om godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift for forbrug af varme til stilstandsvarme m.v. samt regler for opgørelse af og dokumentation for energiforbrug i genoptagelsesperioden. Af styresignalet fremgår bl.a. at anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet – dvs. senest 6. januar 2012. Af nyhedsbrevet fremgår bl.a. at der ikke er metodekrav til opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift i genoptagelsesperioden og hvis energiforbrug til stilstandsopvarmning ikke har været målt i genoptagelsesperioden, kan afgiftsgodtgørelse opgøres efter andre metoder, når dette blot dokumenteres. Der er således ikke krav om, at opgørelsen skal baseres på en efterfølgende måling, men hvis en efterfølgende måling ønskes anvendt til dokumentation af forholdet, kan dette ske efter tilladelse fra SKAT. Nyhedsbrevet nævner videre, at virksomheden efter anmodning fra SKAT skal kunne sandsynliggøre, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større, end den ville have været, hvis der var foretaget måling.
Ud fra en samlet forståelse af styresignalet og nyhedsbrevet, er intentionen med krav om tilladelse til anvendelse af en ny måling tilbage i tid, at det skal sikres at dette giver grundlag for et kvalificeret skøn til opgørelse af energiforbruget til stilstandsopvarmningen i genoptagelsesperioden. Krav om reaktionsfrist skyldes de forældelsesmæssige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, hvilket anses for overholdt med indsendelse af anmodning den 4. august 2011.
Den 4. august 2011 blev der anmodet om tilladelse til anvendelse af nye målerdata for en efterfølgende 12 måneders periode på genoptagelsesperioden. På baggrund af SKATs godkendelse af anvendelse af nye målerdata igangsatte [virksomhed1] installering af bimålinger. Opgørelse af tilbagebetalingskrav blev indsendt med udgangspunkt i målerdata for 2012 og metode 2 i SKATs nyhedsbrev. Ved SKATs gennemgang af tilbagebetalingskrav kunne metode 2 ikke godkendes, hvorfor metode 1 blev bragt i anvendelse. Pga. sagsbehandlingstid og meget dialog, forelå der på dette tidspunkt måling for 2013. Som følge af forhold i værket m.v. blev det vurderet, at bimåling af energiforbrug til stilstandsvarme for 2013 var mere repræsentativt og der blev således den 9. april 2014 subsidiært anmodet om at anvende 2013 målerdata i metode 1. Der har således været en løbende sagsbehandling og dialog siden anmodning om tilladelse til anvendelse af nye målerdata den 4. august 2011 og anmodning om anvendelse af målerdata for 2013 skal ses i sammenhæng med SKATs afslag på metode 2 og det faktum at der på dette tidspunkt forelå målerdata for 2013 som blev vurderet mere repræsentative.
I forhold til bimåling af stilstandsvarme på centralen i [central2] er det korrekt at denne har været nedtaget, men der er opsat ny efterfølgende. Bemærk venligst, at dette forhold medfører, at det målte stilstandsvarmeforbrug på [central2] er lavere end det reelle – dvs. dette er til SKATs fordel. Se venligst vedlagte opgørelse af energiforbrug til stilstandsvarme i 2013.
...”
Der skal tages stilling til, hvorledes selskabets stilstandsvarmeforbrug skal opgøres i perioden 1. april 2005 - 31. december 2011.
Det følger af Østre Landsrets dom af 21. september 2010 (SKM2010.705.ØLR), at varmeproducenters forbrug af varme og brændsler til opvarmning af driftsolietanke og stilstandsopvarmning af kedler er godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11 og tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove. Som følge af dommen fik virksomheder mulighed for at anmode SKAT om godtgørelse af afgift vedrørende denne slags forbrug fra og med den 1. april 2005, jf. SKATs styresignal af 6. juli 2011 (SKM2011.474.SKAT). Det fremgår af styresignalet, at virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af godtgørelseskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet, og som SKAT kan godkende.
Af SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 ”Energiafgifter – godtgørelse af afgift af varme til stilstandsvarme og opvarmning af olie i tanke”, fremgår bl.a., at såfremt der ikke er foretaget måling af det pågældende varmeforbrug i genoptagelsesperioden, skal virksomheden kunne fremlægge anden dokumentation for opgørelsen. Virksomheden skal efter anmodning fra SKAT kunne sandsynliggøre, at afgiftsgodtgørelsen ikke er større, end den ville have været, hvis der var foretaget måling. Det fremgår bl.a. videre, at uanset hvilken form for opgørelse, som virksomheden vælger at anvende, skal der tages højde for og dermed reguleres for forskelle i de produktions- og driftsmæssige forhold i de enkelte perioder.
Landsskatteretten bemærker, at opgørelsen af selskabets stilstandsvarmeforbrug i henhold til SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 skal baseres på et skøn, idet der ikke er foretaget målinger af stilstandsvarmeforbruget i den omhandlede periode.
SKAT har anvendt nyhedsbrevets metode 1, som baseres på en måling af stilstandsvarmeforbruget og den registrerede stilstandstid i en 12 måneders periode, samt den registrerede stilstandstid i genoptagelsesperioden. SKAT har beregnet stilstandstiden ud fra de registrerede driftstimer for kedlerne. Landsskatteretten bemærker, at SKATs beregning herved tager udgangspunkt i det højest mulige antal stilstandstimer pr. varmecentral. Dog ses SKAT ikke i sin beregning at have taget højde for, at årene 2008 og 2012 var skudår, og således hver havde ikke 8.760 timer, men 8.784 timer.
Landsskatteretten finder, at den af SKAT anvendte metode til opgørelse af stilstandsvarmeforbruget kan anvendes til en skønsmæssig opgørelse af selskabets stilstandsvarmeforbrug. Retten har herved henset til, at der ved metoden anvendes de registrerede driftstimer for kedlerne, og at der således tages højde for de produktions- og driftsmæssige forhold, herunder variationen i kedlernes aktivitet.
Der er ikke metodekrav til opgørelsen, jf. SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011, og det følger således af nyhedsbrevet, at opgørelsen kan baseres på en tillempet udgave af metode 1.
Selskabet har anmodet om, at metode 1 i SKATs nyhedsbrev anvendes med udgangspunkt i målerresultatet for 2013.
Landsskatteretten finder, at der ved opgørelsen af stilstandsvarmeforbruget i genoptagelsesperioden skal tages højde for målingerne i 2013, idet retten lægger vægt på, at det målte stilstandsvarmeforbrug i 2013 anses for mere repræsentativt for det årlige stilstandsvarmeforbrug. Der henses til de efterfølgende målinger, herunder det forhold, at det gennemsnitlige årlige målte stilstandsvarmeforbrug i 2012-2017 udgør 791 MWh.
Landsskatteretten bemærker, at oplysningerne om målerresultatet for 2013 forelå på tidspunktet for SKATs afgørelse. Opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift kan ifølge SKATs nyhedsbrev af 6. juli 2011 baseres på en måling for en efterfølgende periode af mindst 12 måneders varighed. Retten finder, at der ikke er grundlag for at afskære målerresultatet fra 2013 fra at indgå ved opgørelsen af afgiftsgodtgørelsen.
Det forhold, at det fulde stilstandsvarmeforbrug i 2013 på varmecentralen [central2] ikke er blevet målt, findes ikke at kunne medføre, at målerresultatet for 2013 ikke er anvendeligt ved opgørelsen. Der henses til, at et lavere målt stilstandsvarmeforbrug i referenceåret ikke medfører, at afgiftsgodtgørelsen bliver større end den ville have været, hvis der var foretaget måling i hele året.
Retten finder således, at opgørelsen af selskabets stilstandsvarmeforbrug efter nyhedsbrevets metode 1 skal baseres på oplysningerne fra 2013.
Selskabets påstand tages herefter til følge.
Den talmæssige opgørelse af stilstandsvarmeforbruget i genoptagelsesperioden og den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgodtgørelsen overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.