Kendelse af 18-05-2016 - indlagt i TaxCons database den 19-06-2016

Sagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet moms af entréindtægter for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 med i alt 1.509.208 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog med en anden begrundelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] I/S, herefter benævnt interessentskabet, har siden 1991 haft tilladelse til at drive kasinovirksomhed og er registreret over for SKAT for kasinoafgift, moms, lønsumsafgift mv. I lokalerne, hvor der drives kasinodrift, ligger en bar. Baren drives ikke af interessentskabet, men drives af ejerne af det hotel, hvori kasinoet er beliggende. Interessentskabet opkræver entré af gæster, som ønsker at benytte sig af kasinoets faciliteter, mens gæster, der skal besøge baren, ikke betaler entré.

Den 4. september 2008 blev der afholdt møde med deltagelse af interessentskabet, hotelejer og SKAT. Årsagen til mødet var, at man ønskede baren ombygget således, at baren blev etableret i de rum, hvori spilleaktiviteterne foregik, og at interessentskabet ønskede en afklaring af de momsmæssige konsekvenser, inden en ombygning blev iværksat.

Det fremgår blandt andet af en efterfølgende mailkorrespondance mellem SKAT og interessentskabet, at:

”… den 5. december 2008

…

Jeg har nu fået undersøgt, hvordan det forholder sig med barområdet indenfor casinoer. Der er ganske rigtigt i andre tilfælde givet tilladelse til en bar, der er afgrænset fra spilleområdet med et rækværk e.l., det der er givet som en betingelse for at denne løsning kan anvendes samtidig med at entréen forbliver momsfri er, at baren kan besøges af alle, uden at der betales entré. Samtidig skal der være en kontrol af, at dem der går fra baren ind i spilleområdet har betalt entré. Der skal altså ligeledes være muligt at komme fra ”gaden” og ind i baren uden at skulle ind i spilleområdet.

Dette er blot en kort orientering, for at du kunne få et svar, jeg laver naturligvis en vejledende udtalelse til dig, …

…

Med venlig hilsen

[navn på medarbejder i SKAT udeladt]”

Den 17. december 2008 svarede en repræsentant fra interessentskabet således om planerne for ombygningen i et e-brev til SKAT:

”Tak for dit svar. Det du beskriver, er som udgangspunkt kendt stof, og formålet med at invitere Jer på besøg var netop at blive enige om, hvorvidt den foreslåede løsning kunne godkendes i forhold til disse retningslinjer.

Vi påtænker at bruge samme model, som anvendes på [navn på kasino udeladt] i dag.

Det er muligt at få adgang til baren uden at betale entre (man skal dog registreres)

Gæster som kun vil besøge baren (anslået meget få) vil i receptionen få udleveret et badge/armbånd hvorpå der står ”Bargæst”

Barområdet vil være afgrænset af rækværk som skitseret

Der er adgang til barområdet uden at skulle ind i spilleområdet

Jeg håber dette er tilstrækkeligt til at vi kan afslutte sagen.

…”

Den 15. januar 2009 sendte SKAT en vejledende udtalelse til interessentskabet. SKAT lagde vægt på det, som var blevet oplyst i e-brevet af den 17. december 2008, og oplyste hertil at:

”…På baggrund af det oplyste, er det SKATs opfattelse at den beskrevne ombygning og forretningsgangene i forbindelse med bargæster og spillegæster vil kunne opfylde ovennævnte specifikationer, således at det kan dokumenteres at entréen alene giver adgang til de momsfritagne spil og herefter vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, jfr. Momsnævnsafgørelse nr. 1355/92.

Det skal bemærkes, at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er mulighed for at få et såkaldt bindende svar, …”

Efter modtagelsen af den vejledende udtalelse, blev ombygningen iværksat. Ombygningsudgifterne androg i alt 1.109.676,83 kr.

I maj 2013 fik interessentskabet kontrolbesøg af SKAT i forbindelse med et landsdækkende indsatsprojekt vedrørende korrekt angivelse og betaling af afgifter for kasinoer.

SKAT foretog en besigtigelse af kasinoet under kontrolbesøget. SKAT har blandt andet oplyst følgende herom:

”… En besigtigelse af forholdene under besøget viste, at gæsten som det første ved ankomst bliver visteret, efter lovgivning herom. Visitation sker også uanset gæsten kun vil i baren. Efter visitationen er der lige lidt længere fremme adgang til kasinoet, men umiddelbart lige til højre er der via en dør adgang til et større lokale. Det lokale var oprindeligt indrettet til bar, men var på besigtigelsestidspunktet under indretning til at rumme spilleautomater. Baren var blevet flyttet ind i kasinoområdet, dvs. lige lidt længere fremme og til venstre. Der var ingen særlig skiltning, der viste at bargæster skal holde til venstre.

Baren var indrettet med en disk og et mindre område, til nogle få stole, var afskærmet med en mur på en højde på omkring 80-90 cm ind til kasinoområdet. Gæster til baren får en særlig adgangsbillet, der sikrer at de ikke også besøger selve kasinoarealet.”

Den 10. juni 2013 sendte SKAT en kvitteringsskrivelse for dette kontrolbesøg til interessentskabet. Det fremgår heraf blandt andet, at:

”… På mødet blev det aftalt at SKAT vender tilbage, når der er fundet en afklaring på:

…”

Den 18. oktober 2013 sendte SKAT et brev til interessentskabet. Det fremgår heraf blandt andet, at SKAT havde foretaget kontrol af kasinoets regnskaber og gennemgået det materiale som interessentskabet havde udleveret ved kontrolbesøget i maj 2013. Det fremgår af dette brev, at:

”… I er af den opfattelse, at SKAT skulle have truffet afgørelse om at den måde adgangen til baren er indrettet på er i overensstemmelse med den måde øvrige kasinoer hidtil har indrettet sig efter, og som udelukker at der skal pålægges moms af entréindtægten.

I udtalelsen fra SKAT dateret den 15. januar 2009, som vi efterfølgende modtog fra jer, fremgår at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er samtidig også henvist til muligheden for at opnå et bindende svar. Der foreligger ingen plantegning i tilknytning til udtalelsen.

Landsskatteretten har i SKM2008.591.LSR afsagt en kendelse om moms af entréindtægter.

Den var anledning til at vi rejste tvivlen om, hvorvidt jeres indretning kan momsfritage entréindtægter. Vi oplyste at retstilstanden ikke synes entydig og at vi vil få afklaret, hvad det er for en praksis kendelsen ændrer på eller vil statuere, i og med den er offentliggjort. Der foreligger endnu ingen afklaring.

…”

Den 3. februar 2014 sendte SKAT et nyt brev til interessentskabet. Det fremgår af dette brev, at

”… I forbindelse med afslutningen af kontrollen i 2013 tog vi forbehold for betydningen af kendelsen afsagt af landsskatteretten i juni 2008, jf. vedhæftede SKM.2008.591LSR.

Det ligger nu klart at der med kendelsen i 2008 ER sket en praksisændring, som indebærer at entréindtægter er momspligtige, uanset hvorledes kasinoet har indrettet sig med adgang til baren.

Da SKAT i forbindelse med kontrollen konstaterede at kasinoet ikke har opkrævet moms af entréindtægterne, skal de derfor nu efteropkræves.

…”

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013 efteropkrævet 1.509.208 kr. i moms, da entréindtægter til kasino er anset for momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er herved blandt andet henvist til følgende:

”Landsskatteretten har i SKM2008.591LSR afsagt kendelse om at entréindtægterne opkrævet i et kasino er momspligtige.

Kendelsen giver udtryk for at entréindtægt og kasinospil ikke anses for at være en sammensat ydelse. En sammensat ydelse er betegnet ved at to eller flere ydelser anses for at være så nært forbundne at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som vil være kunstig at opdele.

Med kendelsen er der sket en praksisændring, der statuerer momspligt af entréindtægterne efter momslovens § 4, stk. 1, …

Som repræsentant for klager er De ikke enig i at SKAT kan afkræve momsen bagudrettet, da Deres klient i januar 2009 – efter ovennævnte kendelse – har modtaget en udtalelse fra SKAT, der giver udtryk for at indretning med bar, kan ske efter hidtidig praksis.

Det er SKATs opfattelse at praksisændringen allerede blev meldt ud i forbindelse med offentliggørelsen af kendelsen og den umiddelbart efterfølgende indarbejdelse i momsvejledningen.

…”

Der er videre blandt andet henvist til følgende:

”… Det er SKATs opfattelse at kendelsen, SKM2008.591LSR, ikke skal tolkes på den måde, at der er momsfritagelse, hvis et kasino indretter sig efter den praksis, der hidtil har været gældende dvs. med særskilt adskillelse mellem den momspligtige aktivitet og kasinoet.

Der er tale om en praksisændring hvorefter der er tale om to særskilte ydelser med den momsfrie aktivitet “kasinospil” som een uafhængig og særskilt aktivitet og den momspligtige aktivitet “entré” som en anden uafhængig og særskilt aktivitet.

Klagers repræsentant finder at der med SKATs brev af 3. februar 2014 er sket en varsling af praksisændringen og at den derfor skal have virkning fremadrettet fra da af med ikrafttræden om seks måneder.

Kendelsen i SKM2008.591LSR blev afsagt medio juni 2008 og blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 09:40. Det er Landsskatteretten, der afgør, hvilke kendelser der skal offentliggøres.

Kendelsen blev efterfølgende citeret og refereret i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 63, der blev lagt på SKATs hjemmeside den 15. juli 2008. SKATs vejledninger angiver gældende ret med fremadrettet virkning på offentliggørelsestidspunktet.

Praksisændringen er i vejledningen markeret på en særlig måde med tegnene ??

Med hensyn til besigtigelsen, som SKAT foretog 4. september 2008 og efterfølgende afgav udtalelse om i brev af 15. januar 2009, fremgår det af brevet, der er vedlagt som bilag 2 (brevet er modtaget fra kasinoet i forlængelse af SKATs besøg ultimo maj 2013. I forbindelse med aktindsigten er brevet herfra (akt 6) i stedet vedlagt som nyt bilag 2, med alle tre sider), at:

Det skal bemærkes, at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er mulighed for at få et såkaldt bindende svar, se SKATs hjemmeside:

www.skat.dk

Vælg: Borger

Vælge: Flere emner

Vælg: Bindende svar

Et bindende svar vil kunne påklages til Landsskatteretten.

Sagsbehandleren har herved taget et generelt forbehold; idet det positivt er tilkendegivet at udtalelsen dels er vejledende, dels at den forbindende virkning kan opnås ved et egentlig bindende svar, der kan påklages. (jf. SKATs Juridiske Vejledning 2014-1 afsnit A.A.4.5 Forbehold i forhåndstilkendegivelsen)

At den generelle sagsbehandlingsregel om officialmaksimen ikke er overholdt ændrer ikke ved at der positivt er taget forbehold om den bindende virkning af udtalelsen.

…

Henset til at landsskatterettens kendelse allerede blev offentliggjort umiddelbart efter den blev afsagt i juni 2008 og umiddelbart efter blev indarbejdet i SKATs Momsvejledning, er det SKATS opfattelse at praksisændringen allerede da er blevet meldt ud og ikke først i forbindelse med SKATs brev af 3. februar 2014.

Den vejledende udtalelse, der efter kendelsen er afgivet overfor kasinoet, kan der ikke støttes ret på, da der er taget et generelt forbehold om dens bindende virkning.

…

Som afslutning på kontrollen fik kasinoerne en kvittering for de områder og punkter, der var gennemgået, så der ikke skulle være tvivl om hvad SKATs gennemgang har omfattet. I den forbindelse fik kasinoerne samtidig oplyst at SKATs medarbejder var i tvivl om rækkevidden af kendelsen i SKM2008.591LSR eftersom ingen af kasinoerne havde indrettet sig efter den og opkrævet moms af entréindtægterne.

Kvitteringsskrivelsen til kasinoet er derfor en processuel beslutning og ikke en afgørelse i forvaltningslovens forstand, og tvivlen om betydningen af landsskatterettens kendelse er et udtryk for at der internt i SKAT foretages en sparring. Dette er helt i tråd med at SKATs medarbejdere også i sådanne skrivelser giver udtryk for om der er sket overtrædelser, der eventuelt kan være ansvarspådragende og at det i så fald er en helt anden afdeling i SKAT, der foretager denne vurdering og ikke den pågældende medarbejder.

Repræsentanten kan derfor ikke under henvisning hertil lægge ubestridt til grund, at administrativ praksis først er underkendt i forbindelse med kvitteringsskrivelsen.

I SKM2008.591LSR har casinoet ikke udnyttet sin ret til at indbringe den for domstolene. Der er i stedet for at læse ordlyden af kendelsen blevet tolket på det, der ikke står.

Det er SKATs opfattelse at kendelsen har præjudikatsvirkning for landets øvrige kasinoer, da faktum mà siges at være meget ens. Alle 6 udbyder kasinospil og er forpligtet efter kasinolovgivningen til at opkræve entrébetaling af gæsterne.

SKAT har siden momsvejledningen for 2001 offentliggjort den og øvrige vejledninger på sin hjemmeside, og har siden de også løbende offentliggjort afgørelser mv. under “juridiske nyheder/afgørelser.” Virksomheder og rådgivere kunne også ret hurtigt efter tilmelde sig en nyhedsmail og modtage afgørelser og domme mv. samt love, bekendtgørelser mv. som en del af Skatteministeriets juridiske Nyhedsformidling. Som led i digitaliseringen ophørte SKAT også på et tidspunkt med at udsende nyhedsbreve i papirform til virksomheder og rådgivere.

SKAT har siden gennemgået en række organisationsændringer, hvor fusionen med de kommunale skatteforvaltninger og indførelsen af enhedsforvaltningen ophævede over-/underordnelsesforholdet mellem Told- og Skattestyrelsen og regionerne, hvilket i 2006 førte til at udstedelse af cirkulærer ikke længere var relevant, jf. SKM2006.607SKAT. Der blev i stedet indført mulighed for udstedelse af såkaldte SKAT-meddelelser. Med endnu en organisationsændring blev Styresignalet indført med virkning fra 1. januar 2009, jf. SKM2008. 1000SKAT og SKM2009.105SKAT. Hvor SKAT-meddelelser kunne udstedes af alle enheder i SKAT, kan Styresignalet kun udstedes af Juridisk Center (i dag benævnt JURA).

Der ses ikke i forbindelse med SKM2008.591LSR at være udstedt en SKAT-meddelelse eller et efterfølgende Styresignal til belysning af den skete praksisændring. Men det er tilkendegivelser, som borgere og virksomheder ikke er bundet af, ligesom de heller ikke er bundet af SKATs juridiske vejledninger.

SKAT har dog efterfølgende i den juridiske vejledning præciseret at en nyhedsmarkering er tilstrækkelig, jf afsnit A .A. 7.1.5 Skærpelse af praksis: “En praksisskærpelse skal offentliggøres pâ relevant måde, fx. I form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.”

SKAT er uden indflydelse på hvilke kendelser der skal offentliggøres fra landsskatteretten. Det følger af forretningsordenen for landsskatteretten at den tager stilling til og offentliggør kendelser af “almen interesse.”

Når henses til at kasinobranchen kun har et omfang af 6 virksomheder og dens rådgivere - efter kasinobevillingerne, der blev meddelt af justitsministeriet med gyldighed i en 10-årig periode - skal være opmærksom på kasinolovgivningen mv., er en offentliggørelse af en kendelse fra landsskatteretten et signal om, at den har et indhold, der rækker udover den “almene interesse.”

Konklusion

Under hensyn til ovennævnte supplerende indledende bemærkninger til SKATs afgørelse, om præjudikatsvirkningen, om den øgede digitalisering og mulighed for at holde sig orienteret, om kasinobranchens antal og i det lys om betydningen af landsskatterettens offentliggørelse af kendelsen, finder SKAT — udover sin opsummering i momsvejledningen 2008-3 - at der er sket en tilstrækkelig tydeliggjort opmærksomhed omkring praksisændringen.

For så vidt angår det stedlige skattecenters udtalelse fra januar 2009, finder SKAT at den er uforbindende. Der gøres flere gange opmærksom på at den er vejledende og at der kan opnås et bindende svar. At officialmaksimen ikke synes overholdt kan medføre ugyldighed. Men allerede fordi kasinoet har oplyst, at næsten 99 % af bargæsterne er kasinoets spillegæster, har det herved tilkendegivet at det i forvejen ikke har overholdt den udmeldte praksis.

Med disse bemærkninger, sagens faktiske forhold osv., træffer SKAT afgørelse om at afkræve interessentskabet salgsmoms af entréindtægter for de tre kalenderår med i alt 1.509.208 kr.”

SKAT har i afgørelsen blandt andet henvist til momsnævnsafgørelse 1355 fra 1992, hvor nævnet fandt, at entréindtægt var momsfritaget, uanset at der på kasinoområdet blev indtaget mad og drikke fra baren leveret til kasinogæsterne af såkaldte ”pit boys”, hvis entréen alene gav adgang til de momsfritagne spil. SKAT har endvidere henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 25. januar 1994, som vedrørte et andet kasino. SKAT har henvist til, at det fremgår af denne afgørelse, at styrelsen lagde vægt på, at der var tale om en indretning med adskillelse af bar/restaurationslokale fra kasinospil ved et flytbart reb på stolper, der klart markerede de to lokaliteter, og at der i åbningen stod en vagt, som kontrollerede biletter. Garderobe og billetsalg var beliggende i et lokale, som stødte op til kasinoet, og der var en dør imellem.

Klagerens opfattelse

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning af 1.509.208 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013 skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført, at (uddrag):

”… I SKATs afgørelse af den 29. september 2014 fremhæves med henvisning til Landskatterettens kendelse i SKM 2008.591 LSR, at der er sket en praksisændring, der statuerer momspligt af entreindtægterne på et kasino efter momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse 2013-01-23 nr. 106 om merværdiafgift.

Kendelsen blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9:40, og blev efterfølgende citeret og refereret I SKATS momsvejledning. Således fremgår følgende af afgørelsen:

“Kendelsen i SKM 2008.591 LSR blev afsagt medio juni 2008 og blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9:40. Det er Landsskatteretten, der afgør, hvilke kendelser, der skal offentliggøres.

Kendelsen blev efterfølgende citeret og refereret i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 6.7, der blev lagt på SKATs hjemmeside den 15. juli 2008. SKA Ts vejledninger angiver gældende ret med fremadrettet virkning på offentliggørelsestidspunktet.

Praksisændringen er i vejledningen markeret på en særlig måde med tegnene ??.

Af Momsvejledningen 2008-3 version 6.7, 15.07.08 - 14.10.08 afsnit D.11.12 fremgik følgende vedrørende den af Landsskatteretten afsagte kendelse:

“ >Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2006.591 LSR, hvormed entréindtægter til et kasino blev anset for momspligtige. Landsskatteretten udtalte, at entréindtægter og indtægter for spil om penge hver især udgør uafhængige og selvstændige leverancer. Der blev henvist til, at det af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, fx salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v., er momspligtige, jf. bemærkningerne ti! dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven. Endvidere blev der henvist til, at der i lovbemærkningerne til dagældende 2, stk. 3, litra k, er tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene ikke kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele <’

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

På vegne af [virksomhed1] I/S gøres det gældende, at der ikke i enkelttilfælde kan ske fravigelse af praksis, idet dette er et brud på lighedsgrundsætningen. Derimod vil en generel praksisændring, som har virkning for fremtidige og aktuelle indkomstår som udgangspunkt være forpligtende. En forudsætning er dog, at den nye praksis i sig selv er hjemlet, og at ændringen er sagligt begrundet.

Dette er anført på følgende måde i Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.1.5:

“Varsling af ændring med fremtidig virkning

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

…

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger”.

Nyhedsmarkeringer kan omfatte nyt indhold, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til seneste forudgående opdaterede vejledning. Som følge heraf, og som en konsekvens af det i Den Juridiske Vejledning anførte, gøres det gældende, at det må være en forudsætning for, at en praksisskærpelse anses for offentliggjort på en relevant måde i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip herom, at SKAT i forbindelse med nyhedsmarkeringen angiver, at det i nyhedsmarkeringen anførte, er udtryk for en praksisskærpelse/praksisændring. I modsat fald gives borgerne ikke tilstrækkelig mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at en praksisændring skal offentliggøres på passende og relevant måde, og det skal fremgå positivt, at der er tale om ændring af praksis. Det sker altid ved, at der bliver lavet et styresignal. At SKATs vejledning indeholder en nyhedsmarkering som:

>ny tekst < er ikke en passende måde for en så væsentlig ting som en praksisændring; Idet markeringen bliver blandet sammen med satsændringer.

I forbindelse med at kendelsen i SKM2008.591 LSR blev offentliggjort i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 6.7, blev der intet anført om, at SKAT betragtede den afsagte kendelse som en underkendelse af administrativ praksis vedrørende moms af entreindtægter til kasinoer, hvilket bekræftes af flere forhold. Således modtog [virksomhed1] I/S efter offentliggørelse af kendelsen brev af 15. januar 2009, jf. bilag 3, fra SKAT, hvori følgende anførtes:

“Herudover har den daværende Told- og Skattestyrelse i en ikke-offentliggjort afgørelse fra 1994 udvidet bestemmelsen til at omfatte entreindtægter, når blot baren kunne afskærmes med et reb på én meter høje stolper. Der blev i afgørelsen lagt vægt på følgende:

• At der er adgang fra garderoben til baren, d.v.s. spilleområdet skal ikke betrædes for at

komme i baren.

• Folk, der ikke ønsker at spille i kasinoet kan besøge baren.

• Entréen betales udelukkende for at deltage i spillene.

• Der er tilstrækkelig kontrol ved indgangen fra baren til spilleområdet med at den

pågældende gæst er i besiddelse af den krævede entrébillet.

På baggrund af det oplyste, er det SKATs opfattelse at den beskrevne ombygning og forretningsgangene i forbindelse med bargæster og spillegæster vil kunne opfylde ovennævnte specifikationer, således at det kan dokumenteres at entréen alene giver adgang til de momsfritagne spil og herefter vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, jfr. momsnævnsafgørelse nr. 1355/92”.

Videre fremgår følgende af SKATs brev af den 3. februar 2014, jf. bilag 5:

“I forbindelse med afslutningen af kontrollen i 2013 tog vi forbehold for betydningen af kendelse afsagt af landsskatteretten i juni 2008, jf. vedhæftede

SKM2008.591 LSR.

Det ligger nu klart at der med kendelsen i 2008 ER sket en praksisændring, som indebærer at entréindtægter er momspligtige, uanset hvorledes kasinoet har indrettet sig med adgang til baren“.

På baggrund af det ovenfor anførte kan det lægges ubestridt til grund, at SKAT først ved brev af den 3. februar 2014 anser den af Landsskatteretten afsagte kendelse - SKM2008.591 LSR - for en underkendelse af administrativ praksis, og først i sagsfremstillingen af 11. april 2014 angiver, hvorledes SKAT fortolker kendelsen. Hertil gøres det i øvrigt gældende, at kendelsen i SKM 2008.591 LSR kan fortolkes på flere måder, idet følgende fremgår af præmisserne i kendelsen:

”I selskabets tilfælde ligger baren i samme området som kasinoet, hvortil der betales entré. Betingelserne for momsfritagelse er derfor ikke opfyldt”.

I den pågældende sag lå baren således inden for kasinoområdet modsat den for nærværende sag omhandlende bar, som er adskilt fra kasinoområdet med en mur.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at der i forhold til [virksomhed1] I/S først ved brev af 3. februar 2014 er sket en tilstrækkelig offentliggørelse af praksisændringen. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor, er det et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. [virksomhed1] I/S har - grundet SKATs manglende tilstrækkelige offentliggørelse af praksisændringen - ikke haft lejlighed til at indrette sig efter denne i form af at pålægge moms af entréindtægten, før orienteringen herom ved brevet af 3. februar 2014. I nærværende sag består der således ikke hjemmel for SKAT til at afkræve moms af entréindtægter med bagudrettet virkning.

I realiteten er der i nærværende sag tale om, at SKAT forsøger at afkræve [virksomhed1] I/S moms af entréindtægter for en periode i form af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, hvor SKAT har haft samme opfattelse af retsstillingen, som kasinoet, og hvor SKAT har bekræftet retsstillingen over for kasinoet.

Ydermere gøres det gældende, at brevet af 15. januar 2009, jf. bilag 3, til [virksomhed1] I/S er en uformaliseret forhåndstilkendegivelse, som kasinoet kan støtte ret på.

Vedrørende uformaliserede forhåndstilkendegivelser fremgik følgende af vejledningen om Processuelle Regler 2009-2, afsnit C.2 - grundlæggende betingelser for tilkendegivelsers bindende virkning:

“Om retsvirkningen af uformaliserede forhåndstilkendegivelser gælder som udgangspunkt, at hvis en borger/virksomhed efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed og har indrettet sig i tillid hertil - dvs, tilkendegivelsen er egnet til at påvirke adressatens efterfølgende dispositioner - vil tilkendegivelsen være bindende for myndigheden ved en senere forvaltningsafgørelse, der drejer sig om dette spørgsmål”.

Samme sted fremgår følgende vedrørende betydningen af forbehold:

“For tiden efter 1990 vil et sådant generelt forbehold eller generelle forbehold i øvrigt, f.eks. at svaret har vejledende karakter, ikke ændre noget i svarets bindende virkning, hvis ellers de øvrige betingelser for bindende virkning er opfyldt. Det vil dog være muligt at tage nærmere præciserede forbehold i form af eksempelvis tidsbegrænsning af svaret eller vedrørende usikre eller ikke afklarede fakta“.

Det er således direkte i strid med gældende ret, når det i afgørelsen anføres, at den uformaliserede forhåndstilkendegivelse er uforbindende.

En ændret praksis kan bevirke, at en ellers bindende, uformel forhåndstilkendegivelse, ikke længere er bindende, men at det i så fald kræves, at SKAT afgiver varsel om, at der ikke længere kan støttes ret på forhåndstilkendegivelsen, jf. SKM2003.408.ØLR.

…”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1. Spil om penge er dog fritaget for moms. Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 12, gennemfører 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, litra f, nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, hvorefter væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er fritaget for moms på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat. Denne del af 6. momsdirektiv blev implementeret i dansk ret med virkning fra 1. januar 1990.

Af forarbejderne til momsfritagelsbestemmelsen for spil fremgår det, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v. er momspligtige, jf. bemærkningerne til § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at lovgiver således tilbage i 1990 har fastlagt, at blandt andet entréindtægt ved kasinospil er momspligtige, hvilket også er kommet til udtryk ved Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008, refereret i SKM2008.591LSR.

For så vidt angår det af repræsentanten anførte om, at denne kendelse kan fortolkes på flere måder, skal Landsskatteretten indledningsvist bemærke, at det til støtte herfor anførte citat ikke hidrører fra de præmisser, som lå til grund for Landsskatterettens kendelse. Der er derimod – under overskriften ”Skattecentrets afgørelse” - tale om et citat fra den påklagede afgørelse. Landskatteretten lagde i præmisserne for den konkrete kendelse vægt på, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge, er fastlagt således, at fritagelsen ikke tillige omfatter entréindtægter og dermed heller ikke hjemlede fritagelse i et tilfælde som dét i den nævnte sag foreliggende.

For den tid, der lå forud for offentliggørelsen af omtalte kendelse fra Landskatteretten er det ubestridt, at SKAT som følge af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 anerkendte, at såfremt der ikke var adgang for kasinogæsterne til en momspligtig aktivitet, som f.eks. en bar, skulle der heller ikke opkræves moms af entreindtægterne. Indtagelse af mad og drikkevarer, der blev bragt ind på spilleområdet af ”pit boys” ændrede ikke derved. SKAT har i sagen endvidere henvist til en afgørelse fra den daværende Told- og Skattestyrelse af 25. januar 1994, hvor det blev accepteret, at en klar adskillelse af bar og spilleområde kunne opnås ved markering med reb på flytbare stolper, dog betinget af, at der udelukkende blev betalt entré for at deltage i spillene, samt at der ved indgangen til spilleområdet blev udført kontrol af, om gæsterne var i besiddelse af entrébillet til spilleområdet, og at folk, der ikke ønskede at spille, kunne besøge baren.

Interessentskabets repræsentant har blandt andet gjort gældende, at skærpelsen af praksis som følge af SKM 2008.591 LSR tidligst har virkning fra den 3. februar 2014, og at brev af 15. januar 2009 fra SKAT til interessentskabet er en uformaliseret tilkendegivelse, som interessentskabet kan støtte ret på.

En række betingelser skal være opfyldt før en borger eller en virksomhed berettiget kan støtte ret på en tilkendegivelse fra en myndighed. Der er tale om en snæver afgræsning af området for forventninger, der nyder retsbeskyttelse. Det er indledningsvist en afgørende betingelse, at virksomhedens dispositioner ligger inden for rammerne af den tilkendegivelse, som myndigheden konkret har givet virksomheden.

Allerede fordi interessentskabet har tilrettelagt en praksis, der ligger uden for disse rammer, kan interessentskabet ikke berettiget støtte ret på en forventning om at have handlet i tillid til SKATs tidligere administrative praksis og SKATs tilkendegivelse i brev af 15. januar 2009 til interessentskabet.

Landsskatteretten bemærker herved blandt andet at det fremgik af SKATs brev af 15. januar 2009 til interessentskabet, at det skulle kunne dokumenteres, at entréindtægterne alene gav adgang til de momsfritagne spil, og at dette blandt andet forudsatte, at spilleområdet ikke skulle betrædes for at komme i baren og at folk, der ikke ønskede at spille i kasinoet, kunne benytte baren. Det er ubestridt, at der ikke forelå nogen plantegning i tilknytning til denne udtalelse. Hertil kommer, at der i brevet er henvist til muligheden for et bindende svar, og til, at der er tale om en vejledende udtalelse.

Retten lægger videre blandt andet vægt på, at SKATs besigtigelse af forholdene i maj 2013 viste, at baren, som drøftet med SKAT i 2008, i 2009 var blevet flyttet ind på kasinoområdet og adskilt fra dette med en mur på omkring 80-90 cm ind til kasinoområdet. Ved besigtigelsen viste det sig i imidlertid, at alle gæster – uanset om de alene måtte ønske at benytte baren – blev visiteret med registrering af persondata og videofotografering. Retten skal bemærke, at pligten til registrering – herunder registrering med videooptagelse - ikke gælder bargæster, men kun for kasinogæster. Der henvises herved til dagældende kasinolovs § 9a, stk. 1-3 og nugældende bekendtgørelse om landbaserede kasinoer § 4.

Retten lægger blandt andet yderligere vægt på, at selvom baren efter ombygningen var placeret i kasinoområdet, så var der ikke var nogen særlig skiltning eller lignende fra entréområdet, der viste, at bargæster skulle holde til venstre og kasinogæster til højre.

Hertil kommer, at det er oplyst af interessentskabet, at kasinoets spillegæster udgør 98-99 % af bargæsterne.

Retten lægger afslutningsvist vægt på, at interessentskabet ikke har bestridt, at ovennævnte forhold, som blev konstateret ved besigtigelsen i 2013, var de samme i perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013.

Allerede fordi interessentskabet således tilrettelagde en praksis, der lå uden for de rammer, som fulgte af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 og Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 1992 og tilkendegivelse af 15. januar 2015, kan interessentskabet ikke berettiget støtte ret herpå. Videre har det siden 1990 ligget fast i dansk ret, at entréindtægter ved kasinospil er momspligtige.

Landsskatteretten finder derfor ikke anledning til at tage stilling til de i øvrigt anførte anbringender.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet interessentskabet salgsmoms af entréindtægter for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 med i alt 1.509.208 kr.

SKATs afgørelse stadfæstes, dog med en anden begrundelse.