Kendelse af 06-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2020

SKAT har ændret varekoden for selskabets import af batterier til el-cykler fra KN positionskode 8507 80 00 90, som omfatter batterier, til samme KN position som el-cyklerne, KN positionskode 8711 90 10 00. Derudover har SKAT nægtet fritagelse for importafgifter for nav, der var udført under proceduren for passiv forædling. SKAT har i alt efteropkrævet selskabet told med 1.437.341 kr. og 349.933 kr. importmoms.

Landsskatteretten stadfæster SKAT Syddanmarks afgørelse vedrørende tarifering, men ændrer SKAT Syddanmarks afgørelse vedrørende anvendelse af proceduren for passiv forædling.

Faktiske oplysninger

Selskabet handler engros med cykler, sportsartikler og lystbåde. Selskabet har bevilling til passiv forædling, og det fremgår heraf, at de omfattede forædlings- eller forarbejdningsprodukter er cykler med KN-positionskode 8712, og de varer, der kan henføres under toldproceduren, er nav til cykler med KN-positionskode 8714.

Selskabet har i perioden fra 1. oktober 2010 og indtil 30. juni 2014 importeret batterier til el-cykler fra forskellige leverandører fra 3. land. Ved disse importer forelå batterierne sammen med el-cyklerne, og i 3 af fortoldningerne forelå batterierne i samme antal som el-cyklerne. I andre fortoldninger forelå der flere batterier end el-cykler.

SKAT ændrede KN-positionskoden i de 3 fortoldninger, hvor antallet af batterier og el-cykler var det samme, med begrundelsen, at batterierne skulle tariferes i samme positionskode som el-cyklerne. SKAT ændrede derfor KN-positionskoden fra 8507 80 00 90 til KN-positionskode 8711 90 10 00. I de fortoldninger, hvor der var angivet et større antal batterier end el-cykler, fastholdt SKAT, at det overskydende antal batterier skulle tariferes som en selvstændig vare under KN-position 8507 80 00 90 for batterier.

I samme periode har selskabets producent og leverandør af cykelnav udført disse nav fra fabrikken i Tjekkiet til fabrikker i Taiwan og Thailand, hvor de blev indsat i el-cykler. De færdigsamlede el-cykler blev transporteret tilbage til selskabets lagre i Danmark. Ved udførslen fra Tjekkiet blev navene henført under proceduren for passiv forædling.

SKAT konstaterede ved efterkontrollen, at selskabets leverandør ikke havde bevilling til passiv forædling, og da navene således var blevet udført uden bevilling, afgjorde SKAT, at selskabet ved importen af de færdigsamlede cykler til Danmark ikke kunne gøre brug af proceduren for passiv forædling og således ikke kunne få fradrag i importafgiften på de inkorporerede nav. SKAT opkrævede herefter fuld told på de indførte el-cykler.

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet told af import af el-cykler med i alt 1.437.341 kr. og 349.335 kr. importmoms.

SKAT har anført, at batterier, der forelå sammen med el-cykler ved importen, skulle tariferes under KN-position 8711 90 10 00. Derudover har SKAT opkrævet fuld told for varer, der var importeret under procedurekoden for passiv forædling.

SKATs afgørelse er opdelt i tre punkter:

1. Opkrævning af toldbeløb på 27.760 kr. vedrørende følgende punkter:3 stk. fortoldninger af batterier til el-cykler, grundet ændring af toldposition til 8711 901000.
2. Opkrævning af toldbeløb på 1.059.648 kr. vedrørende 146 stk. fortoldninger angivet med procedure kode 6121B05, grundet manglende bevilling til henførsel af "nav" under proceduren for passiv forædling.
3. Opkrævning af toldbeløb på 349.933 kr. vedrørende 61 stk. fortoldninger angivet med procedurekode 6121B05, hvor der er søgt præference i forbindelse med fortoldningen, grundet manglende bevilling til henførsel af "nav" under proceduren til passiv forædling.

Nedenfor gengives begrundelsen vedrørende tariferingen og vedrørende passiv forædling. Begrundelsen vedrørende præferencetold er ikke gengivet, da dette forhold ikke indgår i klagen.

Som begrundelse herfor er anført:

”...

Varer der føres ind i, transporteres eller føres ud af det danske toldområde, behandles efter EF’s retsakter, herunder EF's toldkodeks jf. Bekendtgørelse af toldloven nr. 867 af 13. september 2005 § 2. Der svares told i henhold til disse retsakter.

Passiv forædling er en toldprocedure af økonomisk betydning, jf. Rådets forordning (EØF) nummer 2913/92 af 12. oktober 1992 (herefter TK), art. 84, stk. 1, litra b). For at kunne benytte en sådan procedure, kræves der en bevilling, jf. TK art. 85. Betingelserne for, hvordan en sådan procedure benyttes, fastsættes i bevillingen, jf. TK art. 87, stk. 1. Bevillingshaveren har pligt til at meddele toldmyndighederne om alle de forhold, som indtræder efter bevillingens udstedelse og som kan have betydning for bevillingens opretholdelse eller indhold, jf. TK, art. 87, stk. 2.

Proceduren for passiv forædling giver mulighed for midlertidigt at udføre fællesskabsvarer fra Fællesskabets toldområde mhp. at lade dem undergå forædlingsprocesser, og dermed lade de varer, der frembringes herved, overgå til fri omsætning med hel eller delvis fritagelse for importafgifter, jf. TK art. 145, stk. 1. Det er også muligt at give andre tilladelse til at benytte proceduren for passiv forædling, jf. TK art. 147, stk. 2.

I virksomhedens bevilling fremgår der intet om, at andre virksomheder har tilladelse til på virksomhedens vegne at udføre varer under proceduren for passiv forædling.

En toldskyld ved indførsel opstår, når en af betingelserne for en vares henførsel under en toldprocedure ikke er opfyldt, jf. TK art. 204, stk. 1, litra b).

I henhold til TK, art. 220, stk. 1 foretages der efteropkrævning af afgiftsbeløb, der er opstået på baggrund af en toldskyld, når disse er bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen skyldige beløb.

Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen blev henført under den pågældende toldprocedure, hvis det efterfølgende viser sig, at en af betingelserne herfor ikke er opfyldt, jf. TK art. 204, stk. 2.

Virksomheden har bevilling til at henføre nav, med hovedposition 8714, under proceduren for passiv forædling, jf. bevillingens pkt. 7. I perioden 01.10.2011 - 30.06.2014 har [virksomhed1] A/S ikke selv udført varerne, men i stedet er de blevet udført af henholdsvis [virksomhed2] og [virksomhed3] til produktionen af cykler i tredjeland. Disse leverandører fremgår ikke af bevillingen, og de har heller ikke bevilling hertil, som foreskrevet i TK art. 147, stk. 1. Ligeledes har [virksomhed1] A/S heller ikke gjort opmærksom herpå overfor toldmyndighederne, som de er forpligtet til i henhold til TK art. 87, stk. 2.

Der er dermed opstået toldskyld, som følge heraf, da varerne ikke kan henføres under proceduren for passiv forædling pga. den manglende tilladelse, jf. TK art. 204, stk. 1, litra b).

Der skal derfor foretages en efteropkrævning af den opståede toldskyld, jf. art. 220, stk. 1, jf. art. 204, stk. l, litra b).

De importerede cykler, herunder de udførte nav, skal derfor ikke betragtes som værende under ordningen for passiv forædling.

Udgangspunktet for beregningen af toldværdien for indførte varer er ifølge TK art. 29, stk. 1 - transaktionsværdien, dvs. 'det er den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Unionens toldområde, evt. justeret for tillæg, jf. TK art. 32 og fradrag, jf. TK art. 33.

Til transaktionsværdien skal bl.a. tillægges transportomkostninger og forsikringsomkostninger til indførselsstedet i EU, jf. TK art. 32, stk. 1, litra e), i). Endvidere skal der bl.a. til toldværdien tillægges materialer, der anvendes ved fremstillingen, hvis såfremt denne værdi ikke allerede indgår i 'den pris, der er betalt eller skal betales', jf. TK art. 32, stk. 1, litra b) iii). Dette vil gøre sig gældende i det tilfælde her, for de nav, der sendes til tredjeland og indgår i fremstillingen af cyklerne.

Virksomheden har fastsat toldværdien og afregnet told af forædlingsvarerne udfra metoden om beregning af forædlingsomkostningerne i overensstemmelse med GB art. 591, og i den forbindelse er værdien af navene ikke omfattet af toldværdien. Der skal derfor beregnes en toldværdi af disse udførte materialer, der også skal pålægges told, da de ikke på korrekt vis er blevet henført under proceduren for passiv forædling.

Varerne er indført med præference til en nedsat toldsats på 10,50 %. For at kunne fortoldes med præferencetoldsats kræves, at varerne kan opnå oprindelse. Dette er vurderet at være tilfældet.

Beregningen på hvordan opgørelsen på de i alt 349.933 kr. i told er fremkommet ses på vedlagte opgørelse.

Toldværdien pr. fortoldning er fremkommet som vist i følgende eksempel: Reference nr. [...48]150 af 04.04.2014 184 stk. nav til en gennemsnitspris på 300 kr. gange med toldsatsen på 10,50 %, den for lidt beregnede told udgør 5.796 kr.

Der udføres typisk en stor sending nav til 3.land, som så fordeler sig over mange importer af cykler. Det har derfor ikke været muligt direkte at sammenholde priser angivet i udførsels faturaerne med nav og de efterfølgende importer. Derfor er en gennemsnitspris på 300 kr. pr. nav valgt som toldværdi.

Med henvisning til ovenstående beregning, og på baggrund af den opståede toldskyld i henhold til TK art. 204, stk. 1, litra b), skal virksomheden efteropkræves et toldbeløb på 349.933 kr. for de indførte varer, jf. TK art. 220, stk. 1.

3.3.1 Toldgodtgørelse

SKAT har vurderet på EF-toldkodeksens regler om myndighedsfejl (art.220, stk.2, litra b) og på EF-toldkodeksens regler om særlig toldgodtgørelse (art. 239) og fundet at disse ikke kan finde anvendelse, da der ikke er konstateret myndighedsfejl jf. TK art. 220, stk.2, litra b og der er ikke konstateret forhold der kan berettige til særlig toldgodtgørelse jf. TK art. 239.”

Toldstyrelsen har den 17. marts 2020 i høringssvar til kontorindstillingen udtalt, at:

”...

Toldstyrelsen er enig i kontorindstillingen for så vidt angår varekoderne, men har nogle kommentarer til begrundelse derfor.

Batterier, som foreligger i samme antal som el-cykler:

Toldstyrelsen har i sagerne [virksomhed4] A/S, [virksomhed5] A/S og [virksomhed1] A/S under henvisning til almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 2 a) afgjort, at batterier, som foreligger i samme antal som el-cyklerne, skal tariferes sammen med el-cyklerne. Begrundelsen for anvendelse af ATB 2 a) er, at batteriet udgør et væsentligt element af el-cyklen samt, at for at el-cykler kan fungere efter hensigten, forventes det, at der medfølger et batteri. Når batterierne således er med til at danne den færdige vare - en el-cykel, som fungerer som en sådan - tariferes de jf. ATB 2 a) sammen med el-cyklen, som en vare i adskilt eller ikke samlet stand.

Skatteankestyrelsen stadfæster i sine indstillinger i disse 3 sager Toldstyrelsens afgørelser om, at batterier, som foreligger i samme antal som el-cyklerne, skal tariferes sammen med el-cyklerne. Skatteankestyrelsen stadfæster med henvisning til, at batterierne er omfattet af supplerende bestemmelse 1 til afsnit XVII i Den Kombinerede Nomenklatur, idet de må anses for at udgøre normal udrustning til de el-cykler, som de foreligger sammen med og sædvanligvis sælges sammen med.

Skatteankestyrelsen stadfæster således Toldstyrelsens afgørelser - dog med en anden begrundelse for tariferingen end begrundelsen i afgørelserne, som henviser til ATB 2 a).

Af ATB 2 a) fremgår, at når en vare nævnes i en positionstekst, så omfatter positionen også varer, der foreligger i adskilt eller ikke samlet stand (både når de er komplette eller færdige men også ukomplette eller ufærdige varer af, hvis de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer). Jf. også de forklarende bemærkninger til ATB 2 a), Til punkt 2 a) Varer i adskilt eller ikke samlet stand, VII.

Toldstyrelsen er af den opfattelse, at batterierne skal tariferes sammen med el-cyklerne, når disse foreligger i ens antal under henvisning til ATB 2 a) og ikke til supplerende bestemmelse 1 til afsnit XVII.

Jævnfør sin ordlyd omfatter den supplerende bestemmelse andet tilbehør, som foreligger sammen med transportmidler, når det udgør normal udrustning til og sædvanligvis sælges sammen med det pågældende transportmiddel (f.eks. spejle til motorcykel, ringeklokker til cykler).

For at kunne anvende denne regel, må varen dog ikke være omfattet af udelukkelse af visse varer, der findes i bestemmelse 2 til afsnit XVII, der lyder:

”Betegnelserne ”dele” og ”dele og tilbehør” omfatter i dette afsnitikke følgende varer, selvom de karakteriserer sig som dele eller tilbehør til varer henhørende under dette afsnit:

[...] f) elektriske maskiner og apparater samt elektrisk materiel (kapitel 85) [...].”

Det fremgår af de forklarende bemærkninger hertil, at netop elektriske akkumulatorer er blandt de dele og tilbehør, der er specifikt udelukket fra transportafsnittet (XVII), men skal tariferes i pos. 8507. (Se de forklarende bemærkninger til afsnit XVII, punkt III. Dele og tilbehør, punkt A. Dele og tilbehør, der er undtaget fra afsnit XVII i henhold til bestemmelse 2 til afsnittet., nr. 7.c).

Efter Toldstyrelsens vurdering kan supplerende bestemmelse 1 til afsnit XVII i Den Kombinerede Nomenklatur derfor ikke finde anvendelse.

Som følge af ovenstående er det Toldstyrelsens opfattelse, at batterier, som foreligger i samme antal som resten af el-cyklerne, under henvisning til ATB 2 a) skal tariferes sammen med resten af el-cyklerne i ”Cykler med elektrisk hjælpemotor med en nominel effekt på ikke over 250 W”, med en toldsats på 6 % - i KN-kode 8711 90 00 for import i 2011, i KN-kode 8711 90 10 for import i årene 2012-2014 (TARIC kode 00).

Det er ikke muligt som anført af Skatteankestyrelsen at tarifere tilbehør til el-cykler i pos. 8711, eftersom tilbehør til varer henhørende under pos. 8711 tariferes i pos. 8714 jævnfør ordlyden der (”Dele og tilbehør til køretøjer henhørende under pos. 8711-8713”).

Toldstyrelsen bemærker, at den korrekte KN-position må være den, der følger de regler for tarifering, som gælder på tidspunktet hvor toldskylden opstår, idet importafgiftsbeløbet, jf. Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-Toldkodeksen artikel 85, stk. 1, fastsættes på grundlag af de regler for beregning af afgiften, der var gældende for de pågældende varer på det tidspunkt, hvor toldskylden, som vedrørte dem, opstod.

EU-Toldkodeksen Artikel 77, stk. 2 bestemmer nærmere, at toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af toldangivelsen. Tilsvarende bestemmelser findes i Rådets Forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992, som fandt anvendelse forud for at EU-Toldkodeksens ikrafttrædelse den 1. maj 2016. Bestemmelserne findes i henholdsvis artikel 214, stk. 1 og artikel 201, stk. 2.

Batterier, som foreligger i højere antal end el-cykler:

For så vidt angår de batterier, som foreligger i højere antal end antallet af el-cykler i sendingen og dermed ikke kan henføres til en el-cykel på fortoldningstidspunktet er Toldstyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at disse skal tariferes ud fra deres objektive karakteristika og kendetegn på fortoldningstidspunktet - som andre akkumulatorer i KN-kode 8507 80 80 for import i 2011, KN-kode 8507 80 00 for import i årene 2012-2014 (TARIC kode 90).

Vedrørende passiv forædling

Skatteankestyrelsen lægger følgende til grund for indstillingen:

At der i sagen ikke foreligger tvivl om, at de indførte el-cykler er blevet fremstillet på grundlag af de midlertidigt udførte nav.
at såfremt debitor kan føre bevis for, at forædlingsproduktet er blevet fremstillet på grund af de midlertidigt udførte varer, så anses tilsidesættelsen ikke for at have haft reel betydning for procedurens virkemåde, jf. C-411/01 præmis 52.

Der indrømmes som følge heraf fritagelse for importafgifter, idet proceduren for passiv forædling kan anvendes for de indførte el-cykler.

Toldstyrelsens bemærkninger

Toldstyrelsen finder det ikke dokumenteret, at det er de samme varer, der er midlertidigt udført fra EU (Nav), som efterfølgende indføres under proceduren for passiv forædling monteret på de færdige el-cykler.

For leverandøren [virksomhed2] A/S, ses der ikke at være foretaget udførsel under proceduren til passiv forædling (Procedurekode[...xxx]) til Taiwan og Thailand, hvor den endelige produktion har fundet sted. For kontrolperioden ser der udelukkende foretaget almindelige udførsler og proceduren for passiv forædling er ikke anvendt. Desuden er det alene i begrænset omfang, der er foretaget udførsler under de i bevillingen godkendte varekoder. Der foreligger i sagen ikke dokumentation for, at [virksomhed3] eller [virksomhed2] A/S har udført nav fra et andet EU-land, hvor de formelle angivelsesregler er overholdt.

Skatteankestyrelsen henviser desuden til EU-domstolens sag C-411/01, præmis 52 som begrundelse for at tilsidesættelsen af korrekt anvendelse af proceduren for passiv forædling ikke har haft reel betydning for procedurens virkemåde.

Toldstyrelsen finder ikke, at C-411/01 er sammenlignelig med nærværende sager. I C-411/01 har virksomhederne haft bevilling til passiv forædling, og der er som forudsat anvendt INF2 oplysningsskemaer med detaljerede beskrivelser af de udførte varer (Præmis 17). Dommen i sagen går på, at de angivne positioner (position 7 og 8) er forskelligt angivet ved den midlertidige udførsel og den efterfølgende indførsel, men øvrige formelle fremgangsmåder ved proceduren er overholdt, og muligheden for et effektivt toldtilsyn har været til stede.

Det fremgår af dommens præmis 49 at det ikke er bestridt, at alle betingelser og forpligtelser i forbindelse med passiv forædling ikke er blevet opfyldt. Det er en væsentlig del af problematikken i nærværende sag, som dermed adskiller sig fra sag C-411/01 på dette punkt.

Desuden var det i C-411/01 muligt at påvise sammenhængen mellem de midlertidig udførte varer og de efterfølgende indførte varer, bl.a. på grund af anvendelsen af INF2. Det var udelukkende 7. og 8. ciffer i varekoderne, der adskilte sig i den sag. Det er som følge heraf Toldstyrelsens opfattelse at C-411/01 ikke er sammenlignelig med nærværende sager og dermed ikke kan anvendes til støtte for fritagelse for importafgifter i nærværende sager.

Der kan i øvrigt henvises til EF-toldkodeksens artikel 86, stk. 1 (nu EU-toldkodeksen artikel 211, stk. 4, litra a)), hvorefter der udelukkende kan udstedes bevilling, hvis blandt andet ”Toldmyndighederne er i stand til at foretage toldtilsyn, uden at der skal træffes administrative forholdsregler, som ikke står i rimeligt forhold til de økonomiske behov i forbindelse hermed”. Der lægges således stor vægt på, at myndighederne kan opretholde et toldtilsyn.

I de aktuelle sager var det ikke muligt at opretholde toldtilsynet. Der var ikke udstedt bevilling til de eksporterende virksomheder eller anvendt INF2 oplysningsskemaer og der var ikke anvendt korrekte procedurekoder og varekoder. Supplerende kan oplyses, at det på grund af den anvendte fremgangsmåde ikke er muligt at påse, om blandt andet genindførselsfristen på 6 måneder, jf. bevillingen, er overholdt af importøren.

De danske selskaber har bevilling til passiv forædling, men det fremgår ikke af bevillingen, at de har andre aktører til at udføre varerne (fra andet EU-lande). Dvs. der har ikke været tilladelse til 3-sidet passiv forædling. Ligeledes ses der ikke at være dokumentation for, at de varer, der er midlertidig udført, er de samme varer der efterfølgende indføres under proceduren for passiv forædling.

Det skal bemærkes, at der ved import som udgangspunkt skal svares told af varers fulde værdi. Adgang til at benytte en særlig procedure som passiv forædling er en begunstigelse, som naturligt stiller krav til de importører, som ønsker at anvende dem. Her bør særligt nævnes regnskabskravene i Gennemførelsesbestemmelsernes til EF-toldkodeksen (GB) artikel 515 og 516 (nu EUTK art. 214), som skal gøre det muligt for toldmyndighederne at føre tilsyn med den pågældende procedure. Hvis selskabet havde opfyldt dette krav, burde man herunder være blevet opmærksom på, at procedurens fremgangsmåde ikke var overholdt, idet der f.eks. burde foreligge dokumentation for de midlertidig udførte varers (Nav) korrekte angivelse.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets toldtilsvar for kontrolperioden 1. oktober 2011 til 30. juni 2014 skal nedsættes med 1.437.341 kr., og at selskabets importmoms for den omhandlede periode nedsættes med 359.335 kr.

Det er selskabets anbringender, at de gennemførte fortoldninger i kontrolperioden er gennemført korrekt, hvorfor der ikke er baggrund for at efteropkræve et yderligere toldtilsvar samt, at batterierne, fortoldet i den omhandlede kontrolperiode, er korrekt tariferet som batterier.

Som begrundelse er anført:

”[virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1], CVR-nr. [...1] - efteropkrævning af told og afgifter for perioden 1. oktober 2011 til 13. juni 2014

På vegne af ovennævnte klient skal vi hermed påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 19. september 2014 vedrørende efteropkrævning af told og afgifter for perioden 1. oktober 2011 til 13. juni

2014, jf. bilag 1.

Sagen vedrører helt overordnet to problemstillinger. For det første vedrører sagen, hvorvidt en række batterier indført til Danmark samtidig med en række el-cykler skal fortoldes som batterier eller en del af el-cyklerne. Det er i forhold til denne problemstilling [virksomhed1] A/S' opfattelse, at batteriet er en selvstændig vare, der skal fortoldes uafhængig af el-cyklen.

For det andet vedrører sagen, hvorvidt betingelserne for at henføre en række nav indført til Danmark på en række cykler til bestemmelserne om passiv forædling. Det er [virksomhed1] A/S' opfattelse, at proceduren for passiv forædling kan anvendes vedrørende de indførte nav.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] A/S' toldtilsvar for kontrolperioden 1. oktober

2011 til 30. juni 2014 nedsættes med kr. 1.437.341.

Der nedlægges videre påstand om, at [virksomhed1] A/S' importmoms for den omhandlede periode nedsættes med kr. 359.335.

_____ o _____

Påstanden vedrørende toldtilsvar for perioden 1. oktober 2011 til 30. juni 2014 består af henholdsvis 3 fortoldninger af batterier i den omhandlede periode samt 206 fortoldninger af nav. Påstanden vedrørende batterierne udgør kr. 27.760. Påstanden vedrørende fortoldning af nav udgør kr. 1.409.581.

Påstanden vedrørende importmomsen er en følgeregulering af ændringen i toldtilsvaret.

SAGSFREMSTILLING:

Der henvises foreløbigt til beskrivelsen af sagens faktiske forhold i SKATs sagsfremstilling af 19. september 2014, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at de gennemførte fortoldninger i den omhandlede kontrolperiode er gennemført korrekt, hvorfor der ikke er baggrund for at efteropkræve et yderligere toldtilsvar.

Det gøres gældende, at batterierne fortoldet i den omhandlede kontrolperiode i overensstemmelse med tariferingen ved indførslen skal tariferes som batterier. Det gøres nærmere gældende, at tarifering som et batteri er en mere specificeret varebeskrivelse end "en del af en cykel". Tariferingen skal foretages efter varens objektive egenskaber, og det er ubestridt, at batteriet udgør en selvstændig vare og sælges som sådan.

Det gøres på denne baggrund gældende, at de indførte og fortoldede batterier til brug for el-cykler er angivet og tariferet korrekt ved indførslen.

_____ o _____

Det gøres videre gældende, at [virksomhed1] A/S under de i nærværende sag foreliggende omstændigheder er berettiget til at benytte proceduren for passiv forædling på de i kontrolperioden indførte nav. Dette uanset hvorvidt de omhandlede nav er henført under proceduren af [virksomhed1] A/S eller en af selskabets leverandører.

Det gøres gældende, at den konkrete fremgangsmåde i relation til køb og behandling af de omhandlede nav indebærer, at det har været åbenbart, at proceduren for passiv forædling påtænktes anvendt i relation til behandlingen af disse. Det gøres videre gældende, at proceduren for passiv forædling under de foreliggende omstændigheder ikke har været kompromitteret på en sådan måde, at ordningen ikke bør finde anvendelse.

Betingelsen for at indføre de i sagen omhandlede nav under proceduren for passiv forædling er således opfyldt, hvorfor den gennemførte forhøjelse af [virksomhed1] A/S' toldtilsvar for perioden skal bortfalde.

BILAG

Bilag 1 SKATs afgørelse af den 19. september 2014

SAGENS VIDERE FORLØB:

Det kan oplyses, at vi allerede har modtaget aktindsigt i det materiale, der ligger til grund for SKATs afgørelse. Vi skal dog venligst anmode om at modtage kopi af Deres skrivelser til og fra offentlige myndigheder, private virksomheder og personer i det omfang, at korrespondancen har betydning for nærværende sag.

...

Vi skal venligst oplyse, at vi samtidig med nærværende klage har påklaget sager for [virksomhed1] A/S' søstervirksomheder [virksomhed4], CVR-nr. [...2], [virksomhed5] A/S, CVR-nr. [...3], og [virksomhed6] A/S, CVR-nr. [...4]. Vi skal venligst foreslå, at sagerne, der vedrører ensartede problemstillinger, behandles samlet.

(...)”

Selskabets repræsentant har den 3. april 2020 i høringssvar til kontorindstillingen og til Toldstyrelsens bemærkninger udtalt, at:

”...

Toldstyrelsens bemærkninger til det foreliggende forslag til afgørelse giver for nuværende alene anledning til at bemærke, at vi er uenige i Skatteankestyrelsens og Toldstyrelsens kvalifikation af batterierne som en del af eller tilbehør til el-cyklen. Henset til batteriernes karakter som en selvstændig vare, der ikke var pakket sammen med den enkelte cykel men blot fremsendt i samme container, pakket og tariferet selvstændigt, fastholdes det, at batterierne skal tariferes i overensstemmelse med sine objektive karakteristika som en selvstændig akkumulator.

I relation til spørgsmålet om passiv forædling skal det fremhæves, at vi fuldt ud kan tiltræde Skatteankestyrelsens kvalifikation af sagens faktiske forhold og anvendelse af EU-domstolens praksis vedrørende passiv forædling, særligt i form af EU-domstolens dom i sag C-411/01Gefco.

Det er vores opfattelse – i fuld overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse – at det fuldt ud er dokumenteret, at de udførte nav er indbragt på lagrene i Taiwan og Thailand, hvorfra de er benyttet på de enkelte cykler og reindført til Danmark. Den foreliggende dokumentation, i form af fakturaer, lageropgørelser m.v., dokumenterer med klarhed, at de udførte nav er anvendt i produktionen af cykler og derefter importeret til Danmark.

Retsanvendelsen i EU-domstolens sag C-411/01Gefco, kan overføres direkte til nærværende sag. Det bemærkes i den forbindelse, at opretholdelsen af et toldtilsyn ikke på nogen måde bevidst har været hindret af sagernes parter, da fremgangsmåden er anvendt efter dybdegående drøftelser og mange henvendelser angående sagen og de konkrete bevillinger til skattemyndighederne. SKAT var dengang ikke klar til at vejlede dybdegående om den omhandlede fremgangsmå- de, idet alle skridt i sagen er håndteret i samarbejde med og efter vejledning fra SKAT. Det anføres direkte i fremlagt materiale fra SKAT, at der har været drøftelser angående procedurens opstart, samt at det var første gang, proceduren fandt anvendelse i den omhandlede periode.

Spørgsmålet om opretholdelse af toldtilsynet kan dermed ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af problemstillingen. Dette er også det, der ligger i EU- domstolens praksis, hvor det afgørende er, hvorvidt det kan godtgøres, at de udførte nav svarer til de nav, der efterfølgende blev importeret til Danmark. Dette er lagt til grund af Skatteankestyrelsen og afgørende for sagen.

Toldmyndighedernes manglende mulighed for at føre et toldtilsyn under de foreliggende omstændigheder er således alene opstået på baggrund af de daværende toldmyndigheders egen rådgivning angående anvendelse af proceduren for passiv forædling.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne om tarifering

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.

For 2011 gælder Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 af 5. oktober 2010, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2012 gælder Kommissionens forordning (EU) nr. 1006/2011 af 27. september 2011, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2013 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 927/2012 af 9. oktober 2012. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2014 gælder Rådets forordning (EU) nr. 1326/2013 af 9. december 2013. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af ATB 2. a), fremgår det, at når en vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlende art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter også varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter bestemmelsen tariferes som en komplet eller færdig vare), når den foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Afsnit XVI i Den Kombinerede Nomenklatur omfatter maskiner og apparater samt mekaniske redskaber, elektrisk materiel; dele dertil; lydoptagere og lydgengivere samt billed- og lydoptagere og billed- og lydgengivere til fjernsyn; dele og tilbehør dertil.

Afsnit XVII i Den Kombinerede Nomenklatur omfatter transportmidler og KN-position 8711 omfatter:

”Motorcykler (herunder knallerter) og cykler med hjælpemotor, også med sidevogn; sidevogne”

Af bestemmelse 2, litra f, fremgår det, at elektriske maskiner apparater samt elektrisk materiel (kapitel 85) ikke kan tariferes som dele og tilbehør til maskiner, der er omfattet af KN afsnit XVII.

Af de Forklarende Bemærkninger til KN afsnit XVII fremgår det også under afsnit III, nummer 7, litra c, at elektriske akkumulatorer (KN position 85.07) ikke kan tariferes som dele og tilbehør under KN afsnit XVII i henhold til bestemmelse 2 til afsnittet.

Med hensyn til de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif skal det bemærkes, at selvom de ikke er bindende, er det EU-domstolens opfattelse, at disse indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at i de 3 fortoldninger med indførselsdato i 2012, som SKAT har kontrolleret, hvor batterierne forelå i samme antal som el-cyklerne, skal disse batterier tariferes efter ATB 2, a) i samme KN position som el-cyklerne, idet de sammen med cyklerne fremtræder i det væsentlige som en komplet eller færdig el-cykel.

Retten tiltræder herefter, at SKAT har tariferet de batterier, der kan henføres til en el-cykel på fortoldningstidspunkterne i 2012 i KN position 8711 90 10 00, som cykler med hjælpemotor med en nominel effekt på ikke over 250 w.

Det oplyste om, at el-cyklerne er kompatible med flere forskellige arter af batterier og ikke kun det, der medsendes på fortoldningstidspunktet, kan ikke føre til andet resultat.

Det er rettens opfattelse, at de batterier, der ikke kan henføres til en el-cykel på fortoldningstidspunktet, idet de foreligger i højere antal end antallet af el-cykler i sendingen, skal anses for at være selvstændige varer og skal herefter tariferes ud fra deres objektive karakteristika og kendetegn på fortoldningstidspunktet. Det er herefter rettens opfattelse, at de overskydende batterier på fortoldningstidspunktet skal tariferes i KN-position 8507 80 00 90 som andre akkumulatorer.

Reglerne om toldprocedurer af økonomisk betydning

Bevilling til toldproceduren passiv forædling fremgår af EF-toldkodeksens artikel 85 (Rådets dagældende forordning nr. 2913/92):

”Benyttelse af en toldprocedure af økonomisk betydning er betinget af, at toldmyndighederne meddeler bevilling hertil”.

EF-toldkodeksens artikel 87 angiver:

”1. Betingelserne for, hvorledes den pågældende procedure benyttes, fastsættes i bevillingen.

2. Bevillingshaveren skal underrette toldmyndighederne om alle forhold, der indtræder efter bevillingens meddelelse, og som kan formodes at have betydning for bevillingens opretholdelse eller indhold.”

EF-toldkodeksens artikel 145 angiver, at:

”1. Proceduren for passiv forædling giver med forbehold af de særlige bestemmelser, som gælder for fremgangsmåden med standardombytning, der er fastsat i artikel 154 til 159, samt artikel 123, mulighed for midlertidigt at udføre fællesskabsvarer fra Fællesskabets toldområde med henblik på at lade dem undergå forædlingsprocesser og derefter lade de produkter, der fremkommer ved disse processer, overgå til fri omsætning med fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter.

...”

EF-toldkodeksens artikel 147 angiver, at:

”1. Bevilling til passiv forædling meddeles efter ansøgning fra den person, der lader forædlingsprocesserne udføre.

2. Uanset stk. 1 kan en anden person gives adgang til at benytte proceduren for passiv forædling for varer med fællesskabsoprindelse som defineret i afsnit II, kapitel 2, afdeling 1, når forædlingsprocessen består i indarbejdelse af disse varer i varer, der er fremstillet udenfor Fællesskabet og indført som forædlingsprodukter, hvis anvendelse af proceduren kan bidrage til at fremme salg til eksport af sådanne varer, uden at de berører væsentlige interesser hos fællesskabsproducenter af tilsvarende eller lignende varer som de indførte forædlingsprodukter.

...”

EF-toldkodeksens artikel 150 angiver, at:

”1. Fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter, som fastsat i artikel 151, stk. 1, indrømmes kun, for så vidt som forædlingsprodukterne angives til fri omsætning

a) i bevillingshaverens navn eller for hans regning
b) i enhver anden persons navn eller for denne persons regning, såfremt han er etableret i Fællesskabet, og såfremt han har opnået bevillingshaverens samtykke, og betingelserne for bevillingen er opfyldt.

2. Fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter, jf. artikel 151, stk. 1, indrømmes ikke, når en af betingelserne eller forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling ikke er opfyldt, medmindre det godtgøres, at tilsidesættelserne ikke har haft reel betydning for denne procedures virkemåde.”

Artikel 151, stk. 1, angiver, at:

Stk. 1. Den i artikel 145 omhandlede fuldstændige eller delvise fritagelse for importafgifter består i, at beløbet for de importafgifter, der påhviler forædlingsprodukter, som overgår til fri omsætning, fradrages beløbet for de importafgifter, der på samme dato ville gælde for de midlertidigt udførte varer, hvis disse varer var blevet indført i Fællesskabets toldområde fra det land, hvor de har været genstand for forædlingsprocessen eller den sidste forædlingsproces.

Stk. 2. Det beløb, der skal fradrages i henhold til stk. 1, beregnes efter mængden og beskaffenheden af de pågældende varer på datoen for antagelsen af angivelsen om deres henførsel under proceduren for passiv forædling og på grundlag af de andre beskatningselementer, der gælder for dem på datoen for antagelsen af angivelsen om forædlingsprodukternes overgang til fri omsætning.

Værdien af de midlertidigt udførte varer er den værdi, der for disse varer lægges til grund ved fastsættelsen af forædlingsprodukternes toldværdi i henhold til artikel 32, stk. 1, litra b), nr. i), eller, hvis værdien ikke kan fastsættes på denne måde, forskellen mellem forædlingsprodukternes toldværdi og forædlingsomkostningerne fastsat på rimelig vis.

Dog gælder følgende:

? visse afgifter, der fastlægges efter udvalgsproceduren, tages ikke i betragtning ved beregning af fradragsbeløbet
? hvis de midlertidigt udførte varer forud for deres henførsel under proceduren for passiv forædling var overgået til fri omsætning til en nedsat sats på grund af deres anvendelse til særlige formål, og så længe de betingelser, der er fastsat for indrømmelse af den nedsatte sats, fortsat er gældende, er det beløb, der skal fradrages, lig med de importafgifter, der faktisk blev opkrævet ved denne overgang til fri omsætning

Stk. 3. Hvis der for de midlertidigt udførte varer ved deres overgang til fri omsætning kunne anvendes en nedsat sats eller nulsats på grund af varernes særlige anvendelsesformål, tages denne sats i betragtning, hvis varerne i det land, hvor forædlingsprocessen eller den sidste forædlingsproces fandt sted, har været genstand for samme processer som de, der svarer til et sådant anvendelsesformål.

Stk. 4. Hvis forædlingsprodukterne er omfattet af en præferencetoldforanstaltning i henhold til artikel 20, stk. 3, litra d) eller e), og hvis denne foranstaltning gælder for varer henhørende under samme position som de midlertidigt udførte varer, er satsen for de importafgifter, der skal tages i betragtning ved beregning af fradragsbeløbet i henhold til stk. 1, den sats, som ville blive anvendt, hvis de midlertidigt udførte varer opfyldte betingelserne for indrømmelse af denne præferenceforanstaltning.

Stk. 5. Denne artikel er ikke til hinder for anvendelse af bestemmelser, der er eller måtte blive fastsat som led i samhandelen mellem Fællesskabet og tredjelande, og som foreskriver fritagelse for importafgifter for visse forædlingsprodukter.

Regler om toldskyld

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 204, at:

Stk. 1. Toldskyld ved indførsel opstår:

a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller
b) når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt, i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.

Stk. 2. Toldskylden opstår enten på det tidspunkt, hvor den forpligtelse, hvis misligholdelse bevirker, at der opstår toldskyld, ikke længere er opfyldt, eller på det tidspunkt, hvor varen blev henført under den pågældende toldprocedure, hvis det efterfølgende viser sig, at en af betingelserne for henførelsen af varen under den pågældende procedure eller indrømmelsen af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke var opfyldt.

Stk. 3. Debitor er den person, som det i den givne situation påhviler enten at opfylde de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet, eller som skal overholde de fastsatte betingelser for varens henførsel under proceduren.”

Det lægges i sagen til grund, at de i sagen omhandlede nav til cykler, ved udførslen til tredjeland, ikke blev udført af bevillingshaver selv, men af bevillingshavers leverandører af de omhandlede nav. Disse leverandører var ikke angivet som godkendte til at udføre navene i selskabets bevilling til passiv forædling på daværende tidspunkt. Da betingelserne for de udførte navs henførsel under toldproceduren for passiv forædling således ikke var opfyldt på udførselstidspunktet, opstod der, på fortoldningstidspunktet for de indførte cykler, toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra b.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at denne tilsidesættelse ikke har haft reel betydning for den passive forædlings procedures virkemåde, jf. EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2. Retten har henset til, at der i sagen er forelagt tilstrækkelig dokumentation for, at de udførte nav er indarbejdet i de enkelte cykler, der er importeret til EU, herunder fakturaer og lageropgørelser. Der er endvidere henset til, at der ikke i SKATs afgørelse er fremsat påstand om, at de indførte el-cykler ikke skulle være fremstillet på grundlag af de i sagen omhandlede midlertidigt udførte nav. Der henvises til Domstolens dom C-411/01, Gefco, præmis 52, hvor Domstolen udtaler, at såfremt debitor kan føre bevis for, at forædlingsprodukterne er blevet fremstillet på grundlag af de midlertidigt udførte varer, så anses tilsidesættelsen ikke for at have haft en reel betydning for procedurens virkemåde.

Selskabet indrømmes herefter fritagelse for importafgifter efter EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, for værdien af de udførte nav, jf. EF-toldkodeksens artikel 151. Det overlades til Toldstyrelsen at foretage den endelige beregning.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om tarifering af batterier til el-cykler, men ændrer SKATs afgørelse om selskabets mulighed for at benytte proceduren for passiv forædling ved indførslen af el-cykler til Danmark.