Kendelse af 08-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 17-09-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 196.297 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/ [person1] (herefter benævnt virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, som havde startdato den 1. december 2005. Virksomheden er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 960900 - Andre personlige serviceydelser i.a.n. Virksomheden blev momsregistreret med virkning fra 1. december 2005.

Virksomheden drev bl.a. en hunde- og kattepension. Der var plads til 36 hunde og 7 katte i sommerperioden og 25 hunde og 7 katte i vinterperioden.

Følgende fremgår bl.a. af virksomhedens hjemmeside:

”Pension

Hundepension med opvarmede bokse og egen løbegård

Gåture hver dag med din hund.

Priser pr. 1 Marts 2013

Bemærk

- Omkring skoleferier og helligdage er minimumsprisen kr. 500.- = 4 døgn ved bestilling mere end 6 dage i forvejen.

- uge 28 – 29 – 30 er minimus bestilling 6 døgn

- Nytårs aften 31/12 til 1/1 pris 295,- kr

...

Du kan aflevere/afhente din hund eller kat

Alle ugens dage 10-12 og 16-18, dog lukket lørdag eftermiddag fra 1/11 til 1/4

Katte (pr. 1. marts 2013)

Hele sæsonen Pris / kr

1 Kat pr. boks 90,-

2 Katte pr. boks 110,-

Bemærk – omkring skoleferien og helligdage er minimumsprisen kr. 360,- = 4 døgn ved bestilling mere end 6 dage i forvejen.

(...).”

Det fremgår af virksomhedens kontooversigt, at virksomheden havde en konto 10114 med betegnelsen ”pasning af hunde”,for hvilken virksomheden angav moms og en konto 10115 med betegnelsen ”Leje af bokse”,for hvilken virksomheden ikke angav moms.

Kundernes betaling for hundepension blev delt op i betaling for leje af hundeboks a 100 kr. pr. døgn og betaling for pasning a 25 kr. pr. døgn. Kunderne havde mulighed for at fravælge pasningen. Prisen ville i så fald være den samme, som hvis pasningen ikke blev fravalgt. Prisen for pasning inkluderede foder.

Det fremgår af virksomhedens årsrapport for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012, at virksomheden havde en samlet omsætning på 1.767.606 kr.

Følgende fremgår bl.a. videre af virksomhedens årsrapport for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012:

Det fremgår af virksomhedens årsrapport for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013, at virksomheden havde en samlet omsætning på 1.770.477 kr.

Følgende fremgår bl.a. videre af virksomhedens årsrapport for perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013:

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at virksomhedens kunder havde en eksklusiv brugsret til boksene, som var nummererede. Kunderne havde alene adgang til boksene inden for virksomhedens faste åbningstider af hensyn til dyrenes trivsel.

Kunderne modtog en ordrebekræftelse ved bestilling og en kvittering ved betaling. Nummeret til den tildelte boks fremgår ikke af ordrebekræftelsen, da boksene først blev tildelt kunderne ved afleveringen. Der blev ikke udarbejdet skriftlige lejeaftaler.

Virksomheden angav i perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013 salgsmoms for vederlaget modtaget for pasning af hunde. Virksomheden angav ikke salgsmoms for vederlaget modtaget for udlejning af bokse.

SKATs afgørelse

SKAT har den 10. oktober 2014 forhøjet virksomhedens momstilsvar med 196.297 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

SKAT er af den opfattelse af at indtægterne fra hunde- og kattepensionen udgør én samlet momspligtig ydelse jf. momslovens § 4.

Når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. Card Protection Plan (efterfølgende CPP) præmis 28. En leverance af varer og ydelser må ikke kunstigt opdeles. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. CPP præmis 30. Det må derfor undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion og herigennem afgøres, om der leveres flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde, jf. CCP præmis 29. For at afgøre, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og alle omstændigheder, hvorunder transaktionen finder sted, må tages i betragtning, jf. Everything Everywhere præmis 26. Fakturering af en samlet pris til kunden af en ydelse, der består af flere elementer, kan tale for at der foreligger en enkelt ydelse med mindre kunden ønsker at erhverve to særskilte ydelser, jf. CPP præmis 31. Fordelingen af omkostninger på de enkelte elementer er ikke afgørende for kvalificering af transaktionen, jf. Purple Parking præmis 37.

Virksomheden har en hjemmeside, hvor det fremgår at der er mulighed for at få hunde og katte i pension. Af hjemmesiden fremgår det, at der bliver gået tur med hundene hver dag. Prisen for pensionen er opført, som en samlet pris for henholdsvis weekend og ferie samt prisen for 1 eller 2 dyr pr. boks jf. pkt. 1.1. Prisen pr. boks varierer afhængig af om der er 1 eller 2 dyr i boksen.

Indehaver oplyste under besøget den 12. august 2014, at det ikke er muligt for kunden kun at leje en boks med eksklusiv brugsret. Det vil sige, at kunden ikke kan komme og sætte sin hund/kat i boksen og hente den igen i det omfang kunden har brug for det, som er typiske kendetegn ved udlejning. Ønsker ejeren selv at lufte hunden/katten mens den er i pension, skal tidspunktet på forhånd aftales og skal foregå i pensionens åbningstid.

Indehaver oplyste, at det han leverer, er pasning af hund/kat, hvor gåture og mad er en integreret del af leverancen.

Kunden har ikke mulighed for at foretage til-/ og fravalg af eksempelvis mad hvilket vil sige, at medbringer kunden selv mad til hunden/katten berører det ikke prisen i negativ retning.

SKAT mener ikke at forholdene er identiske med forholdene i den SKM2002.602.LSR, som revisor henviser til.

Her er der henset til, at der i den pågældende sag var tale om flere uafhængige ydelser. Kunden lejede en boks til hunden og kunne derudover tilkøbe tillægsydelser i form af fodring, gåture, legetid, svømmetid og genoptræning. Kunden lejede en nummereret og målelig boks, hvor kunden kunne komme og gå til boksen efter behov. Boksen kunne lejes for både kort tid og på langtidsbasis. I denne sag var hovedydelsen udlejning af en boks med eksklusiv brugsret, særskilt prisfastsat og det som kunden efterspurgte.

SKAT mener ikke, at leverancen i denne sag kan sammenlignes med de omstændigheder, der lå til grund for den afsagte kendelse i SKM2002.602.LSR på grund af, at udlejning af bokse ikke fremtræder med de karakteristika som karakteriserer udlejning. Hermed mener SKAT, at boksen ikke er udlejet med eksklusiv brugsret i form af et opmålet og nummereret boks (areal), som tydeligt fremgår af den lejeaftale, som er indgået med kunden, og virksomheden har ikke frasagt sig brugsretten til den lejede boks og kunden kan ikke frit komme og gå til den lejede boks uden forudgående aftale med virksomheden.

SKAT mener desuden, at leverancen overfor kunden fremtræder forskelligt. SKAT mener, at i denne sag fremtræder leverancen for den gennemsnitlige kunde som pasning af hund/kat og ikke som leje af en boks. Det kunden efterspørger, er en pasningsydelse, hvilket også er det eneste kunden kan få leveret af virksomheden. Kunden kan netop ikke leje en boks jf. [person1]s oplysninger. Kunden bliver faktureret for pasningen beregnet ud fra antal døgn og tidspunkt i ugen og på året. Leverancen fremstår ikke overfor kunden som flere ydelser. SKAT mener derfor, at det vil være kunstigt at opdele leverancen, da pasning af hund/kat og benyttelse af boks hertil er så nært forbundet, at det af kunden opfattes som én samlet levering. Det fremstår også fra virksomhedens side som én samlet ydelse.

At leverancen efterfølgende opdeles og særskilt prisfastsættes i virksomhedens regnskab betyder ikke, at der efter SKATs opfattelse er tale om flere uafhængige ydelser. Det er derfor ikke aktuelt, at fastlægge hvilken ydelse, der udgør hovedydelsen, og hvilken der er sekundær. Der er efter de konkrete omstændigheder tale om én samlet ydelse, som efter dens karakteristika er momspligtig, jf. momslovens § 4.

SKAT opkræver herefter moms af den del af pasningsindtægten som virksomheden har bogført som momsfri udlejning af bokse med kr. 112.037 og kr. 126.913 for henholdsvis 2012 og 2013 jf. momslovens § 4.

Afgiftsgrundlaget fastsættes i henhold til momslovens § 27, stk. 1 som vederlaget uden moms, hvilket svarer til 80 pct. af virksomhedens indtægter bogført som momsfri udlejning af bokse på henholdsvis kr. 560.189 og kr. 634.565.

Momsen er beregnet med 25 pct. jf. momslovens § 33

...

Da SKAT anser at virksomhedens samtlige indtægter er momspligtige skal der ikke beregnes delvis fradragsret for købsmoms jf. momslovens § 38, stk. 1.

SKAT tilbagebetaler herefter moms med kr. 23.848 og kr. 18.805 for henholdsvis 2012 og 2013.

(...).”

Under sagens behandling har SKAT den 21. november 2014 bl.a. videre anført følgende:

”...

I klagen anføres det, at situationen efter deres opfattelse kan sammenlignes med menneskers leje af hotelværelse.

SKAT mener ikke, at udlejning af hotelværelser og klagers hundepension er sammenlignelige, da de adskiller sig på den måde, at hundepensionens leverance efter SKATs opfattelse er en samlet ydelse i form af pasning af hund, hvorimod udlejning af hotelværelser er 2 ydelser, som faktureres særskilt på henholdsvis morgenmad og overnatning.

I klagen henvises der til SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.5.8.14.

SKAT mener at afsnittet er uvæsentlig i denne sag, idet SKAT betragter den ydelse, som hundepensionen leverer for kunden som en ydelse, som er pasning af hund.

Endelig anføres det i klagen, at målet for kunden er leje af en hundeboks, således at kundens hund har et sted den kan opholde sig, imens kunden f.eks. er bortrejst.

SKAT mener, at målet for kunden er få passet sin hund. Der er en væsentlig forskel på at leje en boks og pasning af hund i hundepension. Ved pasning forstås, at ansvaret for hunden er overdraget til andre, som har ansvaret for hundens velbefindende i form af luftning, mad og drikke samt at tage affære ved eventuel sygdom.

(...).”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med 197.297 kr. skal bortfalde, idet de af virksomheden modtagne vederlag for udlejning af hundebokse og hundepasning er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Subsidiært har virksomhedens repræsentant nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med 197.297 kr. nedsættes, idet de af virksomheden modtagne vederlag for udlejning af hundebokse er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Beskrivelse af [virksomhed1]

[virksomhed1] drives af [person1] som enkeltmandsvirksomhed. Virksomheden er en traditionel hundepension, hvor hovedaktiviteten er udlejning af hundeboks inkl. fodring, samt pasning af hundene. Herudover drives der også kattepension.

Virksomheden sælger desuden forskellige produkter til hunde og katte, samt udfører forskellige ydelser i form af f.eks. hundetræning mm.

SKAT’s begrundelse og afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden ved sin hovedaktivitet leverer en samlet ydelse til sine kunder og at denne ydelse er momspligtig og kan ikke opdeles.

Baggrunden herfor skal findes i, at kunden ikke har mulighed for at foretage til-/ og fravalg af eksempelvis mad, hvilket vil sige, at medbringer kunden selv mad til hunden/katten berører det ikke prisen i negativ retning.

SKAT er af den opfattelse, at forholdene i nærværende sag ikke er identiske med forholdene i SKM2002.602. LSR, idet udlejning af bokse ikke fremtræder med de karakteristika som karakteriseres udlejning. Hermed mener SKAT, at boksen ikke er udlejet med eksklusiv brugsret i form af et opmålt og nummeret boks (areal), som tydeligt fremgår af den lejeaftale, som er indgået med kunden, og virksomheden har ikke frasagt sig brugsretten til den lejede boks og kunden kan ikke frit komme og gå til den lejede boks uden forudgående aftale med virksomheden.

SKAT mener desuden, at i denne sag fremtræder leverancen for den gennemsnitlige kunde som pasning af hund/kat og ikke som leje af en boks.

...

Den primære påstand

Det er vores primære påstand, at [virksomhed1]s aktivitet med udlejning af hundeboks inkl. fodring og pasning er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKAT anfører i sin afgørelse, at den omhandlende ydelse med udlejning af hundeboks inkl. pasning og fodring skal anses som en samlet ydelse, der ikke kan opsplittes, og såfremt det er tilfældet, skal ydelsen karakteriseres som en hovedydelse inkl. nogle biydelser.

Med udgangspunkt i det, er det vores påstand, at udlejning af boksene er hovedydelsen og levering af foder m.v. er biydelser hertil.

Et af de afgørende punkter ved vurderingen af denne sag, er SKATs egen offentliggjorte fortolkning af reglerne · I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.8.14, er der anført følgende:

”Der skal betales moms ved udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Begrebet opbevaringsbokse omfatter ikke rum i hundepensioner.

Udlejning af rum i hundepension bliver betragtet som for udlejning af fast ejendom. Da de pågældende rum heller ikke er anset for at være omfattet af begrebet opbevaringsbokse, er udlejningen momsfritaget.”

Selv SKATs egen fortolkning af reglerne omkring udlejning af fast ejendom levner ingen tvivl omkring den momsmæssige stilling af udlejningen i hundepensioner. Vi kan derfor ikke acceptere en afgørelse, der i strid med SKAT ’s juridiske vejledning vil pålægge moms udlejningen.

Til spørgsmålet om hvorvidt levering af foder og pasning er en tilhørende biydelse vil vi anførefølgende:

Ved fastlæggelse af den momsmæssige behandling af en hovedydelse har EU-domstolen fastslået følgende,

Efter SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.6.2 skal der ved afgørelsen af, om ydelserne skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse.

Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder m.v. eller begge dele.

Hvis vederlagt for ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for to forbundne ydelser, kan ydelsen som udgangspunkt ikke anses for en biydelse.

I nærværende sag betyder dette, at der skal vurderes om udlejningen af boksen er det afgørende element for gennemsnitstorbrugeren, eller om det er afgørende er om hunden får kost og bliver luftet.

SKAT har lagt vægt på følgende påstande til brug for sin afgørelse, om at hovedydelsen er pasning:

Ad. 1. I denne sag fremtræder leverancen for den gennemsnitlige kunde som pasning af hund/kat og ikke som leje af boks.

SKATs opfattelse vedrørende dette punkt er en helt subjektiv vurdering og i modstrid med at det klart fremgår af virksomheden hjemmeside, at der er tale om boksleje, jf. bilag 2.

Som det tydeligt kan ses af bilag 2 (print fra virksomhedens hjemmeside) kan gennemsnitsforbrugeren ikke være et sekund i tvivl om, at der lejes en boks til vedkommendes hund - uddrag fra hjemmesiden:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Herudover er den generelle opfattelse hos forbrugere af sådanne ydelser, at det er hundeboksen der er det væsentlige for forbrugeren. Grunden hertil er, at forbrugere ofte skal på ferie eller lignende, hvor det ikke er muligt at medbringe sin hund og vedkommende har måske ikke andre muligheder.

Det primære som forbrugeren efterspørger, er således at hunden har et sted at være i den periode, hvor ejeren ikke selv kan have den, og ikke en decideret pasning/kost-ydelse. At der er kost med i prisen ændrer ikke ved det primære formål med indkøb af ydelsen.

Den generelle forbruger er således vidende om, at der udover leje af boksen også betales for bi-ydelserne, som kost og pasning (tur i løbegård).

Situationen kan efter vores opfattelse sidestilles med menneskers leje af hotelværelse. Her er det heller ikke morgenmaden der udgør hovedydelsen, men derimod overnatningsmuligheden.

Det forhold, at der en anden momsmæssig behandling af udlejning af hotelværelser end udlejning af hundeboks ændrer ikke ved ovennævnte. (jeg synes ikke dette argument er godt

her, fordi man anser overnatning og morgenmad som separate leverancer - overvej at slette de foregående afsnit)

Ad. 2 Leverancen fremstår ikke over for kunden som flere ydelser.

SKAT opfattelse vedrørende dette punkt undrer os også meget, da kunden ved, at der dels lejes en boks, samt at hunden modtager kost/ pasning under opholdet.

Såfremt kunden ikke var klar over dette, hvorfor så overhovedet denne sag, da det er utvivlsomt at kunden ved, at denne lejer en boks til sin hund, jf. bilag 2.

Ad. 3 Boksen er ikke udlejet med en eksklusiv brugsret i form af en opmålt og nummeret boks, som tydeligt fremgår af lejeaftalen.

Der er ingen tvivl om, at der udlejes en opmålt og individuel boks, som ikke er umiddelbar flytbare. Der er ikke flere hunde i boksen og ejer ved hvilken boks der er lejet, se billeder på bilag 2, men det er korrekt, at der ikke fremgår af en lejeaftale, hvilken boks der udlejes, af den klare og simple grund, at der ikke udarbejdes en skriftlig lejeaftale med kunden.

Grunden hertil er, at det ikke er kutyme inden for branchen, at der udarbejdes individuelle lejekontrakter, men dette er ikke ensbetydende med, at kunden ikke ved hvilken boks der lejes, idet kunden selv afleverer sin hund i den respektive boks.

Tilsvarende kan det nævnes, at udlejning af hotelværelse også karakteriseres som udlejning af fast ejendom, blot momspligtigt, men her modtager man heller ikke en lejeaftale, ligesom det kan diskuteres om man har den eksklusive brugsret til værelset, idet rengøringspersonale mm. besøger værelset dagligt, når man ikke er tilstede.

Ad. 4 Det er kun muligt, at udefrakommende lufter hundene inden for fastsatte tidspunkter.

SKAT anfører, at der ikke kan være tale om udlejning med en eksklusiv brugsret til boksen, når udefrakommende hundeluftere kun kan komme inden for fastsatte tidspunkter.

Det er klart, at vedkommende som lejer boksen, netop har en eksklusiv brugsret til boksen, idet det er vedkommendes hund under hele lejeperioden har eneret til boksen. Der opholder sig, således ikke andre i boksen end hunden.

[virksomhed1] har af hensyn til hundene i de forskellige bokse, samt af administrative grunde, indført fastsatte luftningstidspunkter, således det er ikke muligt for f.eks. en kundens nabo at kigge forbi kl. 23.00 for at lufte hunden. Det kan virke som en stressfaktor for de enkelte hunde, hvis forskellige mennesker besøgte området som en anden zoologisk have, og det ønsker [virksomhed1] ikke. Det forhold at der er et fælles regelsæt for brugerne, begrænser ikke den eksklusive brugsret af boksene.

Dette ændrer ikke ved, at det kun er den respektive hund der opholder sig i den lejede boks og at det dermed er denne hund, som udelukkende har ret til at være i boksen. Den eksklusive brugsret er omtvisteligt tilstede for kunden.

Opsummering

Selve SKAT’s argumentation om at der er tale om momspligtig pasning af hunde er i modstrid med tidligere afgørelse om udlejning af hundebokse. Vi kan følge SKAT 's argumentation om at der er tale om en hoved ydelse, og der er da talt om momsfritaget udlejning.

Det fremgår klart af virksomhedens hjemmeside, at der lejes en boks og ud fra almindelig sund fornuft er der ingen tvivl om, at det er det kunderne efterspørger.

Dette ses endvidere helt tydeligt i de tilfælde, hvor kunden selv har sørget for at medbringe kost og eventuelt selv sørger for, at få hunden luftet inden for det fastsatte tidsrum. Her efterspørger kunden, lige som de øvrige kunder, et sted for sin hund at opholde sig imens man f.eks. er bortrejst.

EU-domsstolen har ydermere udtalt, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. bl.a. præmisserne 24-25 i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, og præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Hertil skal man spørge sig selv om, hvad målet er for kunderne hos [virksomhed1] - Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at målet er leje af en hundeboks, således kundens hund har et sted den kan opholde sig,imens kunden f.eks. er bortrejst.

Den del af betalingen, som kan henføres til kost/pasning, er begrænset i dette tilfælde. Virksomheden har ved sin fordeling af indbetaling fra kunderne opgjort, at betalingen vedrørende selve udlejningen udgør optil 80 % af den samlede betaling.

[virksomhed1]s aktivitet med at drive den omhandlende aktivitet, er derfor uden tvivl en momsfritaget levering af en samlet ydelse bestående af udlejning af hundeboks med biydelse i form af fodring/pasning.

Den subsidiære påstand

Såfremt Landsskatteretten imod vores forventning ikke anser [virksomhed1] for udelukkende at drive momsfri aktivitet med udlejningen af hundebokse, er det vores påstand, at de leverede ydelser skal behandles individuelt, som virksomheden har gjort hidtil i sin bogføring. Hvorved udlejningen er momsfritaget og fodring/pasning er momspligtig.

Der er således ingen tvivl om, at der leveres flere ydelser til kunderne i form af udlejning af bokse, fordring samt pasning af hunden. Det er i øvrigt det udgangspunkt, der er taget i nævnte afgørelse SKM2002.602.LSR.

Individuel set, er udlejning af boksen momsfritaget, idet der er tale om udlejning af et specifikt afgrænset området, som kunden igennem sin hund udelukkende har den eksklusive brugsret til, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Som det kan ses på billederne i bilag 2 er der tale om udlejning af en klart identificeret og afgrænset boks, som ikke er umiddelbar flytbar og ikke som SKAT anfører i sin afgørelse, at boksen ikke er udlejet med en eksklusiv brugsret i form af en opmålt og nummeret boks, som tydeligt fremgår af lejeaftalen.

Grunden til, at der ikke forefindes en lejeaftale skyldes, at det ikke er kutyme inden for branchen, at der udarbejdes individuelle lejekontrakter, men dette er ikke ensbetydende med, at kunden ikke ved hvilken boks der lejes, idet kunden selv afleverer sin hund i den respektive boks.

SKAT anfører desuden følgende i sin afgørelse:

”Indehaver oplyste under besøget d. 12. august 2014, at det ikke er muligt for kunden kun at leje en boks med eksklusiv brugsret. Det vil sige, at kunden ikke kan komme og sætte sin hund/kat i boksen og hente den igen i det omfang kunden har brug for det, som er det typiske kendetegn ved udlejning.”

SKAT har helt klart overfortolket indehaverens udmelding ved kontrolbesøget, da det er muligt, at leje en boks til sin hund/kat, og dermed selv medbringe mad og selv forestå luftningen, prisen er blot den samme, som hvis kunden ikke selv medbragte mad og forstod for luftningen af hunden.

Dette er en klar administrativ beslutning som virksomheden har foretaget sig, da administration af de forskellige kunders ønsker kunne medføre en stor administrativ byrde, som økonomisk ikke står mål med bestræbelserne herved. Dette kan ikke diskvalificere, at den primært efterspurgte ydelse er leje af en boks.

Ved vurderingen af om der leveres hoved- eller biydelser har EU-domstolen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmisserne 28-30 udtalt følgende:

”28.

Når en transaktion - som fastslået af Domstolen i dom af 2. maj 1996, (sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14) i forbindelse med bestemmelsen af restaurationsvirksomhed · består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion.

29.

Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

30.

Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24).”

Der er ingen tvivl om, at [virksomhed1]s kunder primært efterspørger at leje en boks til sin hund, men kunderne er selvfølgelig også klar over, at der i prisen er medregnet foder, samt pasning af deres hunde.

Og det forhold, at ydelserne opkræves samlet medfører ikke, at der ikke er tale om levering af flere hovedydelser i momsmæssig henseende.

Det vil sige, kunden er klar over, at der både leveres momspligtige og momsfritagne ydelser.

Et af de afgørende punkter ved vurderingen af denne sag, er SKATs egen offentliggjorte fortolkning af reglerne – I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.8.14, er der anført følgende:

”Der skal betales moms ved udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Begrebet opbevaringsbokse omfatter ikke rum i hundepensioner.

Udlejning af rum i hundepension bliver betragtet somfor udlejning af fast ejendom. Da de pågældende rum heller ikke er anset for at være omfattet af begrebet opbevaringsbokse, er udlejningen momsfritaget.”

Selv SKATs egen fortolkning af reglerne omkring udlejning af fast ejendom levner ingen tvivl omkring omfanget af udlejningen i hundepensioner, hvilket forundrer os endnu mere over den omhandlende afgørelse fra SKAT.

[virksomhed1] kan, efter vores klare opfattelse, med netop dette afsnit i den juridiske vejledning påberåbe sig forventningsprincippet, da denne klare udmelding ikke på nogen måde kan fortolkes anderledes ved at hævde at forholdene i [virksomhed1] er anderledes end alle andre hundepensioner, det er ikke tilfældet.

(...).”

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 28. august 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 1. august 2019 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster daværende SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder at klagers ydelser ikke er momsfritaget som udlejning af fast ejendom/bokse, men må anses som en samlet pasnings – og pensionatydelse, som er momspligtig, jf. § 4, stk. 1.

Hverken klagers primære eller subsidiære påstand skal derfor imødekommes.

Der synes at være enighed mellem klager, Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen at der er tale om en samlet ydelse hvor elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed, som en ydelse. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse.

Når en ydelse består af flere ydelser og handlinger skal der i henhold til praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af om der er ene eller flere særskilte ydelser eller en ydelse.

Videre er det nødvendigt ved vurderingen af om en transaktion er momspligtig at tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion i det det skal undersøges hvad der er karakteristisk for denne.

Det karakteristiske for de leverede ydelser fra klager er, efter Skattestyrelsens opfattelse en samlet ydelse som omfatter pasning, luftning, pleje og fodring af de indleverede dyr.

Efter vores opfattelse er ingen af ydelserne i ”pakken”, der for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv i højere eller mindre grad end andre ydelser. Det er derfor ikke muligt at udpege en af ydelserne som en hovedydelse og de andre som biydelser til denne. Således efterspørger kunden efter vores opfattelse en række af delydelserne, hvoraf burleje er en af dem.

Efter vores opfattelse opnår klagers kunde adgang til pasning, luftning og opbevaring af de indleverede dyr. Derimod lejer kunden ikke nogle bestemte klart definerede bure/lokaler, herunder et nærmere afgrænset og identificerbart rum. Det selv om burnummeret fremgår af ordrebekræftelsen.

Buret udgår således ikke et mål i sig selv for ejeren af det indleverede dyr. Målet må efter vores opfattelse været for kunden at det indleverede dyr bliver passet, luftet, fodret og evt. plejet. Efter vores opfattelse består kundens interesse ikke i at dyret alene opbevares i et bur, men at det opnår fodring, pasning og pleje.

I lighed med SKM2002.605.LSR finder vi at kunden ikke har betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom.

Kunden eller en anden har videre ikke adgang til de indleverede katte og hunde uden nærmere aftale med klageren eller i åbningstiden, og kan således ikke råde over ejendommen eller bure i stil med en ejer. Kunden udelukker således ikke klager (eller andre) fra at have adgang til buret/ejendommen.

Det bemærkes at da klager ikke har indgået en skriftlig aftale med kunderne, er der ikke mulighed for at vurdere betingelserne for den indgåede aftale. Skattestyrelsen henviser derfor til klagers egne oplysninger i afgørelsen samt oplysningerne på klagers hjemmesiden.

Endelig skal vi henvise til Landsskatterettens egne praksis, jf. SKM2018.449.LSR, som må være sammenlignelig.

Her stadfæstede Landsskatteretten et bindende svar om, at det ikke kunne bekræftes, at spørgers udlejning af bure/lokaler, og levering af hermed forbundne pasningsydelser til [organisation1], skulle anses som én samlet levering, der kunne karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der tale om en samlet ydelse, som dog ikke er kendetegnet som udlejning af fast ejendom, men som udgør hunde og kattepension. Der er således tale om en momspligtig ydelse, jf. § 4, stk. 1.

Vi fastholder derfor vores afgørelse.

Fradragsret

Det synes at være klagers påstand at det samlede vederlag fra kunden er momsfrit efter 13, stk. 1 nr. 8.

Det bemærkes at klager for perioden har afregnet moms af en del af vederlaget – 25 kr. pr. dyr pr. dag, jf. oplysninger i afgørelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i det omfang at klager får medhold i den primære påstand, så skal klagers købsmoms for perioden tilsvarende ændres/nedsættes.

Klager har fratrukket moms af udgifter til pasning af dyr med 100 % efter § 37, stk. 1. 1. Vi henviser til den indsendte momsafstemning. Det omfatter bl.a. udgifter til foder og andet varekøb i forbindelse med aktiviteten.

Daværende SKAT har i afgørelsen ændret klagers købsmoms af fællesudgifter med udgangspunkt i at klagers aktiviteter er fuldt ud momspligtige. Klager er derfor i afgørelsen fået yderligere købsmoms med i alt 42.653 kr., svarende til den tilbageførte delvise momsfradrag efter § 38, stk. 1.

I det omfang klager måtte have en momsfri aktivitet som påstået af klager, så skal både momsen af de direkte henførebare udgifter, jf. § 37, stk. 1 og en andel af fællesudgifterne, jf. § 38, stk. 1 reguleres. Såfremt pasningsdelen (momspligtig) måtte anses som en biydelse til en momsfri ydelse, som påstået af klager, skal der også foretages en fornyet beregning af den delvise fradragsproces og de heraf afledte konsekvenser på fællesudgifter og investeringsgoder, så som driftsmidler og evt. bygninger.

Tilsvarende gør sig gældende for godtgørelse af energiafgifter, i det klager ikke har ret til godtgørelse af disse, når klagers aktiviteter er momsfritaget. Se f.eks. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

(...).”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 12. september 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”...

Det er med stor overraskelse vi læser Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse.

Vi bemærker ganske klart, at Skattestyrelsens begrundelse for indstillingen er som følgende:

Skatteankestyrelsen anfører, at klager ikke har dokumenteret, at kunderne har ret til at udelukke andre fra at benytte den ved afleveringen tildelte boks. Det viser tydeligt, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler ikke kender til hvordan aktiviteterne hos en hundepension i virkelighedens verden foregår. Når du som hundeejer lejer en hundeboks, er du som forbruger 100 % klar over, at den boks du får tildelt er til din hund og kun din hund. Ingen hundeejere vil således risikere, at deres hund bliver bidt, skræmt eller det der er værre ved at lade hunden dele boks med andre hunde, som de ikke kender. Denne påstand giver ingen mening!!

Når du som gennemsnitsforbruger ved en gennemsnitlig hundepension booker en hundeboks, er der ingen tvivl om, at du ved, at du lejer boksen til din hund og kun din hund. Herudover ved du også, at du også betaler for kost mm.

Det kan godt være, at du ikke ved om det er boks nummer 5, 7 eller 13 du får tildelt inden du kommer, men det ændrer ikke på, at det er den boks og kun den boks du lejer. Tilsvarende gør sig gældende, hvis du lejer en feriebolig i et feriecenter – hvor udlejningen er momsfri. Her ved du heller ikke om du får tildelt bolignummer 5, 7 eller 13.

Vi kan vel alle være enige om, at det er fakta i sagen, der er afgørende for den momsretlige vurdering, og ikke et forsøg på digte en anden fakta ind i sagen. Det er simpelthen dybt forkasteligt, at der ikke er forholdt sig til de faktiske forhold, men blot anvendt en formodning om hvordan man tror forholdene er.

Det forhold, at kunderne kun har adgang til boksene inden for åbningstiderne skyldes helt klar hundenes ve og vel. Det vil stresse hundene, såfremt der på alle tidspunkter kan komme, for dem, vildt fremmede ind i området, når de skal sove.

Der er således ingen tvivl om, at der her er to formål som er altafgørende for hundeejeren – Logi og

Kost – Sjovt nok, behandles disse to formål individuelt i alle andre sammenhænge inden for momsretten, så vi har derfor mere end svært ved at se hvorfor det tilsvarende ikke skal gøre sig gældende her.

(...).”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde anførte virksomhedens repræsentant bl.a., at pasningsydelsen og udlejning af fast ejendom udgjorde to selvstændige ydelser, og at virksomheden afregnede momsen selvstændigt for ydelserne. Videre anførte repræsentanten bl.a., at boksene bestod af et klart defineret område, selvom de ikke var nummererede i forbindelse med bestillingen. Dette kan sammenlignes med bestilling af hotelværelser. Bekræftelsen på bestillingen måtte betragtes som en skriftlig aftale, ligesom kvitteringen viste hvilke ydelser, kunden modtog.

Skattestyrelsen anførte hertil med henvisning til SKM2002.605.LSR og SKM2018.446.LSR, at virksomhedens ydelser hverken helt eller delvist er momsfritaget. Det var virksomheden, som bestemte, hvilken boks en hund skulle tildeles, ligesom der alene blev givet adgang til boksene ved henvendelse til virksomheden. Hvis Landsskatteretten finder, at ydelserne er momsfritagne, skal der foretages konsekvensændringer ved en hjemvisning til Skattestyrelsen, idet virksomheden havde fået fuldt momsfradrag.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 196.297 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Indledningsvist skal der tages stilling til, om de af virksomheden leverede varer og ydelser skal anses for én samlet leverance – som anført af SKAT - eller om de udgør en flerhed af leverancer - som anført af repræsentanten.

EU-Domstolen udtalte i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, præmis 29, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og her igennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Videre udtalte EU-Domstolen i præmis 30, at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Ifølge det oplyste er virksomheden registeret i CVR under branchekoden 960900 - Andre personlige serviceydelser i.a.n. Virksomheden drev en hunde- og kattepension.

Det fremgår af virksomhedens hjemmeside, at virksomheden udlejede hunde- og kattebokse, hvilket inkluderede en pasningsydelse, herunder fodring. Prisen er angivet pr. boks.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at de af virksomheden leverede ydelser udgør én samlet transaktion.

Der er herved henset til, at kunderne købte én samlet ydelse med én samlet pris, der var angivet pr. boks, og at pasningsydelsen, herunder fodring ikke kunne til- eller fravælges, idet prisen i så fald forblev den samme.

Det er således med rette, at SKAT har anset de af virksomheden leverede ydelser som én samlet transaktion.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt transaktionen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 – som anført af repræsentanten.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), hvoraf det fremgår:

”Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.”

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i lighed med de øvrige fritagelsesbestemmelser skal fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt, jf. eksempelvis sag C-434/05, Horizon College, præmis 16.

Begrebet ”udlejning af fast ejendom” er, i henhold til EU-Domstolens praksis, kendetegnet ved, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald, præmis 21.

Virksomhedens repræsentant har oplyst, at boksene havde faste og målelige arealer og var identificerbare med et nummer. Virksomhedens kunder havde alene adgang til boksene inden for virksomhedens faste åbningstider af hensyn til dyrenes trivsel. Kunderne modtog en ordrebekræftelse ved bestilling og en kvittering ved betaling. Nummeret til den tildelte boks fremgik ikke heraf. Videre er det oplyst, at der ikke blev indgået skriftlige lejeaftaler.

På baggrund af det oplyste og henset til EU-Domstolens praksis finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at ingen del af den omhandlede transaktion kan kvalificeres som udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Der er herved henset til, at virksomhedens kunder alene havde adgang til boksene inden for virksomhedens faste åbningstider, og at virksomheden ikke har dokumenteret, at kunderne havde ret til at udelukke andre fra at benytte den ved afleveringen tildelte boks. Kunderne blev dermed ikke tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om de pågældende var ejere heraf. Der henvises tillige til Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2018.446.LSR, hvor leverancer fra et katteinternat ikke blev anset for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved bl.a. henset til, at modtageren ikke blev opnåede en eksklusiv råderet over de lokaler og bure, der blev benyttet til katteinternatet, ligesom modtageren ikke opnåede ret til at udelukke andre fra at benytte lokalerne og burene. Endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM 2002.605LSR, hvor en virksomheds udlejning af rum til opbevaring af møbler ikke ansås for omfattet af begrebet ”udlejning af fast ejendom” i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det i Den Juridiske Vejledning anførte om momsfritagelse af rum i hundepensioner kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder videre, at SKM2002.602.LSR ikke kan føre til et andet resultat. I den pågældende afgørelse blev der udlejet et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhvervede en eksklusiv brugsret til i en aftalt periode. I denne sag kunne lejer tilkøbe ekstraydelser i form af fodring, gåture, legetid, m.v. Afgørelsen ses således ikke at være sammenlignelig med nærværende sag.

Som følge heraf skal virksomheden afregne moms af det modtagne vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.