Kendelse af 29-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2016

Klagen skyldes, at SKAT har ændret selskabets moms for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013, da SKAT ikke har godkendt fradrag for moms af tab på debitorer på 1.544.968 kr., jf. momslovens § 27, stk. 6, idet tab som følge af et egentligt låneforhold ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

Landsskatterettenstadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret med branchekoden 68.20.40 – Udlejning af erhvervsejendomme. Derudover er der registreret bibranche med koden 56.29.00 – Anden restaurationsvirksomhed. Selskabets formål er at være holdingselskab samt at drive restaurations-, diskoteks- og eventvirksomhed, bygge-, anlægs- eller produktionsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har været momsregistreret siden den. 18. april 2005.

Den 1. maj 2005 erhvervede selskabet lejeretten til lejemålet beliggende [adresse1], [by1]

Den 15. september 2005 indgik selskabet en forpagtningsaftale samt en fremlejekontrakt med selskabet [virksomhed2] ApS, cvr-nr. [...1] (herefter benævnt datterselskabet), der er stiftet af og 100 % ejet af selskabet. I henhold til aftalerne skulle datterselskabet, som henholdsvis forpagter og fremlejetager, betale både en månedlig husleje og en månedlig forpagtningsafgift til selskabet, som var henholdsvis bortforpagter og fremlejegiver. Både fremlejeperioden og forpagtningsperioden påbegyndte den 1. oktober 2005.

Selskabet har været frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom for det pågældende lejemål, jf. momslovens § 51.

På tidspunktet for indgåelsen af forpagtningsaftalen, var [person1] direktør i både selskabet og datterselskabet. Han indtrådte som direktør i selskabet den 15. april 2005 og fratrådte den 20. januar 2016. Han indtrådte som direktør i datterselskabet den 15. april 2005 og fratrådte den 9. juli 2013.

Datterselskabet har skiftet navn flere gang og hed fra den 9. juli 2013 [virksomhed3] ApS.

Da datterselskabet ikke løbende betalte husleje og forpagtningsafgift til selskabet, blev der oparbejdet en gæld på i alt 7.724.841,45 kr. inkl. moms, hvoraf momsdelen udgør 1.544.968,29 kr. Depositum på 882.261,25 kr. var fratrukket beløbet.

Der blev afsagt konkursdekret over datterselskabet den 8. august 2013 af Sø- og Handelsrettens Skifteafdeling. Konkursbehandlingen blev afsluttet den 6. marts 2015, hvor datterselskabet blev opløst.

SKAT har oplyst, at selskabet på momsangivelsen for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013, har bedt om tilbagebetaling af moms på 1.544.698 kr. som følge af konstateret tab på debitorer.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 17. juli 2014 ændret selskabets moms for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013, da SKAT ikke har godkendt fradrag for moms af tab på debitorer på 1.544.968 kr., jf. momslovens § 27, stk. 6, idet tab som følge af et egentligt låneforhold ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. henvist til følgende (uddrag):

”Vi har bedt om at se jeres regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, I har angivet for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013

Resultatet er, at I skal betale 224.655 kr. i moms, i stedet for at få 1.320.313 kr. udbetalt i moms.

Selvom vi har gennemgået materialet, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

I skal betale 1.544.968 kr. mere i moms, end I har angivet for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013.

Beskrivelse af virksomheden

[virksomhed1] ApS har været momsregistreret siden den. 18. april 2005 og driver virksomhed med udlejning af lokaler til restaurant samt anden beslægtet virksomhed.

Sagsfremstilling og begrundelse

…

Selskabet har udstedt fakturaer vedrørende husleje, forpagtning mv. til [virksomhed3] ApS (CVR-nr. [...1]) i perioden 1. september 2011 til 30. juni 2013 på 8.607.102,70 kr. inkl. moms.

Selskabet har i perioden 1. september 2011 til 31. august 2013, løbende ydet lån af varierende størrelse til [virksomhed3] ApS på ca. 2.699.115 kr.

Det fremgår af mellemregningskontoen mellem selskabet og [virksomhed3] ApS, at fra 1. september 2011 bliver der debiteret husleje, forpagtning mv. samt lånene.

Det er dog udelukkende betalingerne af lånene der bliver krediteret på mellemregningskontoen.

Det betyder, at der ikke bliver betalt husleje, forpagtning mv i perioden.

Selskabets direktør [person1], er også direktør i [virksomhed3] ApS (CVR-nr [...1]).

…

…

SKM2001.610.LSR

Landsskatteretten finder, at der i mellemværendet er ydet [virksomhed4] A/S en kredit, der ligger ud over det sædvanlige. Henset til udviklingen af mellemregningskontoen finder retten, at der ikke er tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende over for [virksomhed4] A/S, men derimod at tilgodehavende er overgået til at blive et egentligt låneforhold mellem klageren og [virksomhed4] A/S. Klageren har således løbende leveret de pågældende ydelser, uagtet, at der var opstået et større tilgodehavende, ligesom de løbende betalinger fra [virksomhed4] A/S ikke helt har kunnet dække de løbende leveringer og derved på ingen måde har kunnet afdrage på gælden netto.

Idet retten ikke finder, at den ydede kredit kan anses for forretningsmæssigt begrundet, findes der ikke at kunne godkendes fradrag efter momslovens § 27, stk. 6.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt

Der foreligger ikke et sædvanligt debitor forhold, men et egentligt låneforhold, da de løbende betalinger ikke dækker de løbende leveringer, men kun de ydede lån.

Selskabet har ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt. Selskabet har forsat leveringen gennem længere tid, men burde have indset, [person1] er direktør i begge selskaber, at [virksomhed3] ApS ikke ville være i stand til at betale, og der er derfor ikke tale om en momspligtig leverance men et låneforhold.

En betingelse for fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer er, at tabet vedrører leverede varer eller ydelser.

Et tab som følge af et låneforhold berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget. ML § 27 stk. 6

Selskabets repræsentant forklarer i ovenstående høringsvar, at selskabet var tvunget til at betale sin udlejer for lejemålet for at undgå misligholdelse mellem disse to parter. SKAT tillægger ikke forholdet mellem selskabets udlejer og selskabet – herunder betaling af husleje – betydning i denne sag. Afgørende for denne sag er alene forholdet mellem selskabet og [virksomhed3] ApS

At fortsætte faktureringen af husleje, forpagtning m.v. til [virksomhed3] ApS, velvidende at [virksomhed3] ApS ikke vil kunne betale deres fakturaer/mellemværende, medfører efter SKATs klare vurdering, at der ikke er tale om et sædvanligt debitorforhold, men derimod om at tilgodehavendet er overgået til et låneforhold.

SKAT er enig i, at der rent faktisk er sket momspligtig levering i form af udlejning af fast ejendom. Det er derfor korrekt, at der er faktureret og afregnet moms, da selskabet har været frivillig registreret for udlejning af fast ejendom for det pågældende lejemål, jf. momslovens § 51. Det kan derfor ikke komme på tale at omkvalificere selve leverancen til en finansiel ydelse. Det der imidlertid har ændret karakter, er selve mellemværendet/tilgodehavendet. Dette er som beskrevet overgået til at være et egentligt låneforhold, idet selskabet har accepteret at levere uden løbende at blive betalt for leverancerne.

Der er således ikke sket indberetning af moms på et forkert grundlag, den fakturerede husleje, forpagtning m.v. er en momspligtig ydelse der er leveret, og der skal afregnes moms.

De indsendte høringssvar ændrer alt i alt ikke på SKATs opfattelse. Vi træffer derfor endelig afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse således:

Selskabet skal for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013 betale 224.655 kr. i moms, i stedet for at få 1.320.313 kr. udbetalt i moms.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013 nedsættes med den af SKAT foretagne forhøjelse på 1.544.968,00 kr. fra -1.320.313,00 kr. til 224.655,00 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende (uddrag):

” …

2.4 I forbindelse med påbegyndelsen af metrobyggeriet i 2010 ved [adresse2], blev [adresse1], hvor lejemålet var beliggende, i en længere periode udsat for gravearbejde og blev spærret af for kørende trafik, ligesom en stor del af gaden blev lukket af med stativer og containere. Dette medførte et kraftigt fald i indtjeningen i natklubben, hvilket likviditetsmæssigt udfordrede forpagteren.

2.5 Efterfølgende blev gennemkørslen af [adresse1] permanent spærret for gennemkørsel, hvilket medførte, at taxagennemkørslen og natklubgæsternes adgang blev yderligere besværliggjort igen med omsætningsfald til følge.

2.6Disse problemer stod på i perioden fra 2010 til den 2013 og forpagteren var som følge deraf ikke i stand til at betale sine løbende forpligtelsen overfor bortforpagter/fremlejegiver, hvorfor disse betalinger i denne periode kun fremkom, når der var mulighed for det, og sjældent med de fulde beløb. Det blev prioriteret at betale lønninger og leverandører, og der blev betalt forpagtning og husleje i det omfang, det var muligt og nødvendigt for at sikre betaling af leje til udlejer af lejemålet.

2.7 Selve værdien af lejemålet og afståelsesretten udgjorde et større millionbeløb, og det var derfor afgørende for klageren som bortforpagter/fremlejegiver, at der blev betalt husleje retsmæssigt overfor udlejer af lejemålet, idet en manglende betaling af huslejen ville resultere i en ophævelse og dermed et betydeligt tab for klageren.

2.8Dette medførte, at der blev oparbejdet et større tilgodehavende fra klageren i [virksomhed2] ApS, idet klageren løbende fakturerede i henhold til kontrakten og tilsvarende løbende afregnede momsdelen af de opkrævede forpagtningsafgifter og huslejen, uagtet at klageren ikke fik indbetalt det det fulde beløb.

2.9Disse faktureringer har således belastet likviditeten hos klageren, da klageren retmæssigt har afregnet momsen til SKAT, trods manglende indbetaling fra lejeren/forpagteren. Som bilag 5 vedlægges oversigt over udviklingen i mellemregningen med forpagteren/lejeren fra klagerens bogholderi, der udviser en gæld for manglende betaling af forpagtningsafgifter og husleje på i alt kr. 7.724.841,45 inkl. moms, hvoraf momsdelen andrager kr. 1.544.968,29.

2.10Imidlertid blev der arbejdet hård på at forsøge at få forøget tilstrømningen til nat- klubben og dermed indtjeningen. Det bemærkes i den forbindelse, at der i henhold til lejekontrakten var en forpligtelse til, til stedse at drive lejemålet som nat- klub/diskotek, herunder at have en gyldig spiritusbevilling, som dækkede lejemålet, og at lejer var pligtig at holde lejemålet åbent i normalt og sædvanligt omfang.

2.11I løbet af foråret 2013 måtte klageren og forpagteren imidlertid indse, at det ikke var muligt at formå at få bragt indtjeningen tilbage på niveauet før metroarbejderne, hvorfor der blev forsøgt afståelse af lejemålet til anden side. Dette viste sig imidlertid ikke at være så nemt, hvorfor klageren i stedet for var nødsaget til at finde en anden forpagter, som var indstillet på at indtræde i lejemålet og overtage forpligtelserne til at føre driften i natklubben videre.

2.12Det lykkedes at indgå en sådan i maj/juni 2013, hvorefter klageren ikke havde anden mulighed end at lade forpagteren/driftsselskabet tage under konkursbehandling, hvilket skete den 8. august 2013. Advokat [person2] fra [virksomhed5] advokater blev udpeget som kurator.

2.13I forbindelse med afsigelsen af konkursdekretet over [virksomhed3] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS) i hvilken forbindelse den oparbejde gæld, jf. bilag 5, på kr. 7.724.841,45 inkl. moms måtte anses for tabt, blev der ved momsafregningen for perioden 1. september 2011 til 30. juni 2013 foretaget et fradrag for tab på denne debitor med det tidligere opgjorte og til SKAT afregnede beløb stort kr. 1.544.968,29. Der henvises i øvrigt til sagsfremstilling i afgørelsen fra SKAT (bilag 1).

2.14Da dette tilgodehavende, som følge af det afsagte konkursdekret ikke vil blive betalt og derfor må anses for tabt, har selskabet i momsregnskabet udgiftsført momsdelen på tabet på denne debitor, således som tab på debitorer sædvanligvis fradrages.

…

3. ANBRINGENDER

3.1 Principalt

Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende det principalt gældende;

(i) atklageren er berettiget til momsfradrag, jf. Momslovens § 27, stk. 6 for tab på debitorer, når en debitor, f.eks. som følge af konkurs ikke betaler et tidligere faktureret beløb, hvorfra der tidligere er sket afregning af moms til SKAT;

(ii) atder er foreligger et helt sædvanlig debitorforhold mellem klageren og debitor, og det bestående koncernforhold mellem disse parter kan ikke medføre, at klagerens lovmæssigt hjemlede fradragsret begrænses;

(iii) atSKAT’s begrundelse for at nægte fradragsret for momsdelen af de tabte tilgo-dehavender med henvisning til, at der er ydet en kredit, der ligger ud over det sædvanlige; og at der ikke er tale om et sædvanligt løbende debitortilgodehavende, ikke er korrekt eller i overensstemmelse med den lovhjemlede fradragsret.

Som det fremgår ovenfor af pkt. 2.7 og pkt. 2.10 ovenfor, var det afgørende for klageren at betalingen af huslejen blev opretholdt samt at holde natklubben åben for ikke at lide betydelige tab. Derudover forelå der et kontraktuelt forhold mellem de parter, der i detaljer fastlagde debitors betalingsforpligtelser for forpagtningsafgift samt husleje, herunder at disse ydelser skulle tillægges moms.

SKAT refererer i sin afgørelse (bilag 1) til afgørelsen i SKM 2001.610 LSR. I denne afgørelse fandt Landsskatteretten, at den ydede kredit ikke kunne anses for forretningsmæssig begrundet. Dette adskiller sig væsentligt fra nærværende problemstilling, idet den manglende betaling af husleje fra [virksomhed1] ApS til udlejer ville medføre, at lejemålet ville være i mislighold og ville blive ophævet af udlejer, jf. pkt. 2.7.

Da [virksomhed1] ApS har afståelsesret og værdien af lejemålet således afhænger af, at der betales husleje til udlejerne, var [virksomhed1] ApS nødsaget til at sikre denne værdi ved at fortsatte betalinger af huslejen. Havde [virksomhed1] ApS undladt dette, ville afståelsessummen for lejemålet, herunder indretning af lejede lokaler og goodwill blive tab. Det var derfor forretningsmæssigt velbegrundet at sørge for opretholdelse af de løbende betalinger til udleje.

Som en konsekvens heraf, har klageren i henhold til den indgåede forpagtningsaftale løbende faktureret forpagteren/lejeren.

Det var ligeledes afgørende for værdien af natklubben/lejemålet, at der var en fortsat drift i dette. Der er således ikke tale om, at der er givet en usædvanlig kredit for at tilgodese [virksomhed3] ApS, men alene for at sikre [virksomhed1] ApS´ interesser. Der foreligger derfor ikke et låneforhold, men der er faktureret i overensstemmelse med den indgåede aftale, indtil det var muligt at få indsat en ny forpagter i lejemålet;

3.2 Subsidiært

Såfremt Landsskatteretten måtte give SKAT medhold i, på trods af det ovenfor under pkt. 3.1 anførte, at der ikke er tale om et sædvanligt debitorforhold, men at tilgodehavendet, der er overgået til et låneforhold, gøres det subsidiært gældende:

(iv) atat de fakturaer, der tidligere er momsberigtiget overfor SKAT, i hvilken forbindelse der tidligere til SKAT er afregnet moms med 25% eller kr. 1.544.968,29, jf. pkt. 2.13, af SKAT er foretaget en omkvalificering til et ikke-momspligtigt lån;

(v) at hvis dette mellemværende må anses som løbende ydede lån og dermed ikke mospligtige leverancer, så skulle disse fakturaer således aldrig være pålagt moms i medfør af momslovens §4, stk. 1 i forbindelse med deres udstedelse;

(vi) aten leverance/ydelse, der fejlagtigt er pålagt moms, uden at have være momspligtig, må kunne berigtiges, når denne ændrer karakter eller omkvalificeres fra momspligtig til ikke momspligtig ydelse;

(vii) atder ved en sådan omkvalificering fra momspligtig til ikke momspligtig ydelse må ske en korresponderende korrektion af det tidligere indberettede momstilsvar;

(viii) atklageren, såfremt en sådan tilsvarende korresponderende korrektion ikke tillades, vil påføre klageren et tab, svarende til den moms, som klageren tidligere har betalt til SKAT, men som klageren ikke skulle have betalt;

(ix) at i det omfang klageren i stedet havde undladt at fakturere beløbet, så ville SKAT aldrig have modtaget momsbeløbet på kr. 1.544.968,29 fra klageren, og SKAT vil derfor, såfremt der ikke tillades en tilsvarende korrektion af momsbeløbet, opnå en uberettiget berigelse på kr. 1.544.968,29 på klagerens bekostning; samt

(x) atklagerens negative momsangivelse som følge af tabet af den tidligere momsberigtigede fordring således skal godkendes, og den af SKAT foretagne forhøjelse tilsvarende skal annulleres og ansættelsen nedsættes til den af klageren foretagne ansættelse på kr. -1.320.313.”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 27 (uddrag):

Ӥ 27

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

…

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.”

Det er således en betingelse, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet, der 100 % ejer datterselskabet og havde samme direktør i leje- og forpagtningsperioden, har været vidende om og accepteret, at fra det tidspunkt, hvor datterselskabet ikke kunne betale fuld husleje og forpagtningsafgift til selskabet, ville datterselskabets betaling af husleje og forpagtningsafgift ikke længere foregå i overensstemmelse med henholdsvis fremlejekontrakten og forpagtningsaftalen.

Selskabet anses herefter for at have leveret sin ydelse på det vilkår, at datterselskabet sandsynligvis ikke ville være i stand til at betale afgiften.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret vurdering, at der i mellemværendet mellem selskabet og datterselskabet er ydet datterselskabet en kredit, der ligger udover det sædvanlige. Landsskatteretten henser til, at selskabet har forsat faktureringen af husleje, forpagtning m.v. til datterselskabet, velvidende at datterselskabet ikke ville kunne betale, og at gælden, som lyder på i alt 7.724.841,45 kr. inkl. moms, er opbygget over en toårig periode fra den 1. september 2011 til den 30. juni 2013. Der er desuden lagt vægt på, at selskabet ikke har taget skridt til inddrivelse af fordringen.

På baggrund heraf kan tabet ikke anses for at være et tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod et tab som følge af et mellem selskabet og datterselskabet etableret låneforhold. Et sådant tab berettiger ikke til fradrag i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Den af repræsentanten nedlagte principale påstand kan således ikke imødekommes.

Det bemærkes, at der er sket momspligtig levering i form af udlejning af fast ejendom fra selskabet til datterselskabet. Da selskabet har været frivilligt registreret for moms, jf. momslovens § 51, er det derfor korrekt, at der er faktureret og afregnet moms af ydelsen. Det er derfor ikke ydelsen, der har ændret karakter, men mellemværendet mellem selskabet og datterselskabet, som har ændret karakter til et egentligt låneforhold. Ydelsen skal således ikke omkvalificeres.

Den af repræsentanten nedlagte subsidiære påstand kan således ikke imødekommes.

Det er på den baggrund med rette, at SKAT har pålagt selskabet at betale 1.544.968 kr. mere i moms for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013, da tabet ikke anses for tab på debitorer, jf. momslovens § 27, stk. 6, men et tab som følge af et egentligt låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget. Selskabet skal således betale 224.655 kr. i moms i stedet for at få 1.320.313 kr. udbetalt i moms for perioden 1. oktober 2013 til 31. december 2013.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.