Kendelse af 11-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2020

Klagen skyldes, at SKAT ikke har anerkendt foreningens fradrag af den indgående afgift med i alt 189.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Foreningen ”[forening1]” (herefter kaldet foreningen) er registreret under branchekoden 85.20.10 ”Folkeskoler og lign.” og under bibranchen 68.20.40 ”Udlejning af erhvervsejendomme”.

Foreningen har følgende formål:

Foreningen har efter det oplyste blandt andet følgende aktiviteter:

Foreningen blev den 29. august 2013 frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom med virkning fra den 1. januar 2013.

Foreningen modtager væsentlige tilskud til sine aktiviteter, dels målrettede projekttilskud, dels generelle driftstilskud. Herudover har man indtægter fra momspligtige salg, herunder sponsorater, lokaleudlejning og forskellige former for salg.

Foreningen har oplyst, at de har afholdt følgende omkostninger, der både vedrører den momspligtige del af virksomheden og den ikke momspligtige del af virksomheden; kontorartikler, EDB-udgifter, telefon og internet, vedligeholdelse af inventar, småanskaffelser samt udgifter til revisor.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anerkendt foreningens fradrag af den indgående afgift med i alt 189.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet henvist til følgende:

”SKAT anser en stor del af foreningens aktiviteter for ikke at være er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det er bl.a. tilskudsfinansierede aktiviteter, der ikke leveres mod vederlag som f.eks. deltagelse i forskellige netværk. Foreningen kan ikke opnå fradrag for moms, der er relateret hertil. Der skal derfor foretages et skøn over disse aktiviteters ressourcetræk i relation til generalomkostningerne jf. momslovens § 38, stk. 2.

SKAT har skønnet, at fradraget for generalomkostninger udgør 17 % i 2011 og 13 % i 2012:

Foreningen har opkrævet og angivet momsen af husleje uden at være frivillig registreret for udlejning af fast ejendom jf. § 51 i momsloven. Foreningen er blevet frivillig registreret med virkning fra 1. januar 2013. SKAT anser foreningens udlejning af lokaler og bygninger for en momspligtig aktivitet ved opgørelse af fradragsretten efter § 38 i momsloven.

Det er lagt til grund, at foreningens kursusvirksomhed i 2011, 2012 og 2013 er momspligtig, enten fordi der ikke er tale om skolemæssig eller faglig undervisning omfattet momsfritagelsen i § 13, stk. 1, 1. pkt. i momsloven eller fordi, der er tale om kursusvirksomhed med gevinst for øje rettet mod virksomheder og institutioner.

Ved udøvelse af skønnet har SKAT anvendt forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning inklusiv tilskud. For 2013 er der er anvendt samme fradragsprocent som i 2012. Denne metode fandt Landsskatteretten ikke grund til at tilsidesætte i sagen om et gymnasiums fradragsret jf. SKM2010.788. LSR

Foreningen har erklæret sig uenig i beregningen af fradragsretten. Uenigheden angår medtagelse af tilskud fra Undervisningsministeriet i beregningen. Foreningen anfører, at der er tale om et generelt tilskud, der efter foreningens opfattelse ikke skal indgå i opgørelsen, da det er ydet til [forening1]s drift som sådan. Når tilskuddet fra undervisningsministeriet medtages i beregningen bliver resultatet et skøn, der ikke er retvisende, mener foreningen. Der er ikke nærmere redegjort for, hvorfor skønnet ikke er retvisende eller hvilke ressourcer, der anvendes til aktiviteterne, der falder udenfor henholdsvis indenfor momslovens anvendelsesområde.

SKAT har foretaget skønnet efter § 38, stk. 2 i momsloven med udgangspunkt i Landsskatterettens kendelse SKM2010.788, hvor der i bemærkningerne bl.a. står: ” Fastlæggelse af, hvilken del af de såkaldte fællesomkostninger, der kan henføres til aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan ske på baggrund af forholdet mellem på den ene side den omsætning (momspligtig såvel som momsfritaget omsætning), der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og på den anden side skolens samlede indtægter (inklusive tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde).”

Det fremgår ikke af kendelsen, at det kun er visse tilskud, der skal meregnes i den samlede omsætning. Efter kendelsen beregnes fradraget ved at medregne tilskud uden undtagelser samt andre indtægter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Det er efter SKATs opfattelse korrekt at medtage tilskuddet i beregningen, som ikke efter vores opfattelse resulterer i et skøn, som ikke er retvisende i forhold til [forening1]s reelle ressourceforbrug.

SKAT fastholder derfor den foreslåede ændring af momstilsvaret.

SKAT har ved beregningen fulgt foreningens anvisning af, hvilke omkostninger, der anses for generalomkostninger. Der er taget udgangspunkt i de specificerede årsregnskaber. For 2013 er momsopgørelsen anvendt (kontonumrene 2610, 2710, 2711,2712, 2713, 2714, 2810, 2811, 2813, 2910) Den for meget fratrukne moms af generalomkostningerne for 2011, 2012 og 1. kvartal 2013 er opgjort til 189.103 kr. således:

(...).”

Foreningens opfattelse

Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ved udøvelsen af skønnet i henhold til momslovens § 38, stk. 2, skal bortses fra generelle tilskud ydet til foreningens almindelige drift, der ikke er ydet til konkrete projektforløb.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

”(...)

Foreningen blev stiftet i 2007 med det formål, at udvikle og udbrede kurser og uddannelsesforløb, som kunne bygge bro mellem folkeskole/ungdomsuddannelser og erhvervs- og samfundsliv. Foreningen modtager væsentlige tilskud til sine aktiviteter, dels målrettede projekttilskud, dels generelle driftstilskud. Herudover har man indtægter fra momspligtige salg, herunder sponsorater, lokaleudlejning og forskellige former for salg.

Foreningen har ikke indtægter, som er fritaget for moms efter momslovens § 13.

Foreningen har ikke foretaget nogen begrænsning af adgangen til at fradrage moms. Eftersom finansieringen dels bestod i momspligtige indtægter, dels i indtægter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, har man anset sig for at være berettiget til fuldt fradrag for moms.

SKAT’s afgørelse

SKAT finder at en stor del af Foreningens aktiviteter falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette gælder blandt andet aktiviteter, som fuldt ud finansieres gennem tilskud, og hvor der ikke i tilknytning til aktiviteterne sker levering mod vederlag.

På den baggrund konkluderer SKAT, at der skal ske en begrænsning af adgangen til momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

SKAT foretager herefter et skøn, som i realiteten indebærer, at der udarbejdes en omsætningsfordeling, hvori samtlige tilskud indgår i nævneren, jf. afgørelsens punkt 1.4.1.

Vores opfattelse

Vi er principielt enige i, at Foreningen ikke har adgang til fuldt fradrag for moms. Der forekommer ubestrideligt aktiviteter, som samlet vurderet falder uden for momslovens anvendelsesområde. Derfor er vi enige i, at der skal ske en skønsmæssig reduktion af adgangen til momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

Derimod er vi ikke enige i, at dette skøn uden videre kan bestå i, at samtlige tilskud medtages i nævneren. Dette er en alt for unuanceret fremgangsmåde.

Det kan forsvares, at målrettede projekttilskud medgår i nævneren, når der er tale om projekter, hvortil der ikke er knyttet momspligtige indtægter fra salg.

Men herudover modtager Foreningen generelle tilskud til drift. Disse tilskud indgår i den samlede finansiering af Foreningens aktiviteter, som herudover består af momspligtige indtægter, herunder momspligtige indtægter fra sponsorater og kursusvirksomhed. Disse indtægter dækker over aktiviteter, som er en integreret del af foreningens virke, og hvor sidstnævnte er direkte afledt af aktiviteter omfattet af Foreningens formålsbestemmelse.

Det giver sig selv, at Foreningen anvender væsentligt flere ressourcer på at generere momspligtige indtægter, end på at erhverve tilskud fra Undervisningsministeriet. Dette bør der tages højde for ved fastsættelse af det skønsmæssige fradrag.

SKAT henviser til SKM2010.788.LSR. Forholdene i denne sag adskiller sig væsentligt fra forholdene i nærværende sag, hvor der forekommer betydelige momspligtige indtægter, som er en integreret del af foreningens virke. Det gælder først og fremmest momspligtige indtægter fra Foreningens kursusvirksomhed.

Ved fastsættelse af skøn efter momslovens § 38, stk.2, er det sammenfattende vores opfattelse, at følgende elementer skal tilgodeses:

På den baggrund finder vi, at det skøn, som er udøvet af Foreningens revisor, jf. afgørelsens punkt 1.2, giver et mere retvisende billede af Foreningen. Ved dette skøn anerkendes det, at øremærkede projekttilskud indgår i nævneren, hvorimod der bortses fra generelle tilskud til driften.

Afrunding

Sammenfattende er det vores vurdering, at det skøn, som foreningens revisor har udarbejdet, giver et mere retvisende billede af Foreningen, og derfor bør anerkendes.

Samtidig bør det præciseres, at momslovens § 38, stk. 2, forudsætter, at der skal gennemføres et skøn, og at en omsætningsfordeling, hvori samtlige tilskud medtages i nævneren, ikke uden videre kan anvendes som grundlag for dette skøn, uden at der samtidig sker en faktisk vurdering af Foreningen, og den måde, hvorpå de anvender deres ressourcer.

(...).”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Skattestyrelsen er enige i, at alle tilskud – herunder generelle tilskud – modtaget af foreningen, skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Klager er en forening som drives med tilskud fra undervisningsministeriet. Klager har ikke momsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13, men derimod momspligtige aktiviteter bestående i bl.a. kursusvirksomhed samt udlejning af fast ejendom. Herudover har klager aktiviteter som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det kan konstateres, at klager ikke har foretaget begrænsninger i adgangen til at fradrage momsen, men derimod taget fuld fradrag.

Klager er enig med SKAT i, at klager ikke har fuldt fradrag for moms og at der således skal ske en skønsmæssig reduktion af adgangen til momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 2. Klager er dog uenig i, at samtlige tilskud skal medtages i opgørelsen af den delvise fradragsret, som opgjort af SKAT.

Daværende SKAT har ved udøvelsen af skønnet i henhold til momslovens § 38, stk. 2, anvendt forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning (inklusiv tilskud og andre indtægter der falder uden for momslovens anvendelsesområde), jf. SKM2010.78.LSR.

Som anført at Skatteankestyrelsen, er der efter § 38, stk. 2, tale om et konkret skøn, som skal udøves på en sådan måde, så det sikres, at der alene anerkendes fradrag for den del af den indgående afgift, der forholdsmæssigt svarer til det beløb der vedrører de momspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at den af SKAT anvende opgørelsesmetode giver et mere retvisende skøn, end den af klager anførte, hvorefter alle generelle tilskud udelades fra opgørelsen af den samlede omsætning.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at alle tilskud – herunder generelle tilskud – modtaget af foreningen, skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, og vi henviser således fortsat til SKM.2010.788.LSR, som efter vores opfattelse er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag.

Vi fastholder derfor vores afgørelse af 4. august 2014, og nægter klager fradrag for indgående afgift med i alt 189.103 kr.”

Foreningens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Foreningens repræsentant er ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har anerkendt foreningens fradrag af den indgående afgift med i alt 189.103 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. marts 2013, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har medregnet alle tilskud modtaget af foreningen – herunder generelle tilskud – ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, eller om alene målrettede projekttilskud skal indgå ved opgørelsen af den delvise fradragsret, som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at det er lagt til grund, at foreningen ikke har momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13.

Videre er det lagt til grund, at foreningen har momspligtige aktiviteter bestående i bl.a. kursusvirksomhed samt udlejning af fast ejendom, og at foreningen har aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er endvidere lagt til grund, at foreningen modtager tilskud til aktiviteterne, både i form af målrettede projekttilskud og i form af generelle driftstilskud, og at de generelle driftstilskud ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet der ikke er tale om levering mod vederlag.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

EF-Domstolen har i sagen C-437/06 (Securenta), bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtig såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EF-Domstolens præmis 30 fremgår bl.a. følgende:

”30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.”

I samme dom behandler EF-Domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af den indgående afgift mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

”37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.”

Ved udøvelsen af skønnet i henhold til momslovens § 38, stk. 2, har SKAT anvendt forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning (inklusiv tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde), jf. SKM2010.788LSR.

Repræsentanten er enig i, at momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse for de omhandlede fællesudgifter. Repræsentanten mener, at alene de øremærkede projekttilskud skal indgå i nævneren ved udøvelsen af skønnet.

Landsskatteretten bemærker, at der i henhold til momslovens § 38, stk. 2, er tale om udøvelse af et konkret skøn, og at dette skal udøves på en sådan måde, at det sikres, at der alene anerkendes fradrag for den del af den indgående afgift, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører de momspligtige transaktioner.

Landsskatteretten finder, at SKATs opgørelsesmetode i denne sag giver et mere retvisende skøn end den af repræsentanten anførte metode, hvorefter alle generelle tilskud udelades fra opgørelsen af den samlede omsætning. Retten har herved henset til, at den af SKAT anvendte opgørelsesmetode i en situation som den foreliggende må anses for velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af den indgående afgift af de omhandlede fællesudgifter, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter.

Repræsentanten har anført, at forholdene i SKM2010.788.LSR adskiller sig væsentligt fra forholdende i nærværende sag, da foreningen har betydelige momspligtige indtægter, som er en integreret del af foreningens virke. Det er Landsskatterettens opfattelse, at de faktiske forhold i ovennævnte og i nærværende sag er tilstrækkeligt sammenlignelige.

Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte eller ændre SKATs skøn, og afgørelsen af 4. august 2014 stadfæstes dermed.