Landsskatterettens kendelse journalnr. 14-4086104 af 19-09-2016

Kendelse af 19-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-10-2016

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvar vedrørende mineralolieafgift for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011 med i alt 992.981 kr. Det skyldes, at SKAT ikke har anset selskabet for berettiget til at ændre opgørelsesmetode for fordeling af brændsler medgået til henholdsvis el- og varmeproduktion efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 fra E- til V-formel.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabets afgiftstilsvar vedrørende mineralolieafgift nedsættes med i alt 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011.

Faktiske oplysninger

Selskabet producerer vegetabilske olier på en fabrik i [by1]. Fabrikken har to kedler, der producerer damp, som føres igennem en turbine. Formålet hermed er at regulere trykket i dampen, men man udnytter samtidig dampen til elproduktion, idet turbinen er koblet til en generator. Elvirkningsgraden er omkring 10-12 pct. Selskabet har også to dampkedler, der ikke anvendes til elproduktion. Som brændsel til kedlerne anvendes fuelolie samt vegetabilske restolier fra produktionen.

Den 15. februar 2013 anmodede selskabets repræsentant på vegne af selskabet om tilbagebetaling af mineralolieafgift med 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011. Baggrunden herfor var en ændring af opgørelsesprincip for fordeling af brændsel medgået til henholdsvis el- og varmeproduktion. Selskabet har i den omhandlede periode fordelt brændselsforbruget mellem el- og varmeproduktion efter den såkaldte E-formel. Det har sidenhen vist sig, at det var mere fordelagtigt for selskabet at anvende den såkaldte V-formel. De to opgørelsesmetoder fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, 2. pkt.

Selskabet er registreret efter mineralolieafgiftsloven.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om nedsættelse af selskabets afgiftstilsvar vedrørende mineralolieafgift med i alt 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011.

Den valgte metode skal anvendes i hele kalenderåret. Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.4.10.2 fremgår, at kraftvarmeværker skal vælge opgørelsesmetode forud for begyndelsen af et kalenderår, dvs. senest ved opgørelsen for januar. Det fremgik, da SKAT påbegyndte sagsbehandlingen af selskabets anmodning, der ligger til grund for indeværende sag. SKAT har i SKM2014.301.SKAT, som er udgivet den 30. april 2014, præciseret, at den valgte metode ikke efterfølgende kan ændres.

I en udtalelse af 26. september 2014, hvor SKAT forholder sig til selskabets klage, har SKAT bekræftet, at spørgsmålet om metodeskift var forelagt SKAT Jura, som udarbejdede styresignalet SKM2014.301.SKAT. Det er ikke kritisabelt, at man har henvendt sig til den afdeling i SKAT, der har det juridiske ansvar for området. Det fremgår af styresignalet, at det præciserer den gældende retstilstand på området, hvorfor det må antages, at styresignalet er udtryk for den hidtidige praksis i lignende sager.

SKAT, Juridisk Administration, Klageproces har i en udtalelse af 17. februar 2016 vedrørende Skatteankestyrelsens kontorindstilling indstillet, at afgørelsen stadfæstes. Der er anført følgende:

”...

Skatteankestyrelsen har den 11. februar 2016 fremsendt kontorets forslag til afgørelse af sagen og anmodet om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Det fremgår af sagen, at selskabet den 15. februar 2013 anmodede om godtgørelse af mineralolieafgift med 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011. Der er anmodet om genoptagelse tilbage i tid, da selskabet blev opmærksom, at det var mere fordelagtigt for selskabet at anvende V-formlen i stedet for E-formlen som opgørelsesmetode efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2.

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen. Der ses ikke hjemmel i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 til et omgørelsesvalg tilbage i tid. Muligheden for at omgøre et valg tilbage i tid fremgår heller ikke bemærkningerne i L 190 af 3. april 2002.

SKAT skal derfor fastholde, at opgørelsesmetoden skal vælges forud for begyndelsen af et kalenderår. Den valgte metode skal anvendes senest ved opgørelse for januar måned i det pågældende kalenderår og skal anvendes i hele kalenderåret, jf. SKATs styresignal i SKM2014.301.SKAT, hvor praksis blev præciseret samt afsnit E.A.4.4.10.2 i Den juridiske Vejledning.

SKAT skal videre fastholde, at selskabet heller ikke ses omfattet af adgangen til ordinær genoptagelse efter § 31, stk. 2, i skatteforvaltningsloven. Det ses ikke fremlagt nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter i forbindelse med selskabets anmodning om omvalg af opgørelsesmetoden.

De af repræsentanten fremførte bemærkninger kan efter SKATs opfattelse ikke føre til et andet resultat.

SKAT er derfor samlet enig i skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen, hvorved SKATs afgørelse af 4. juni 2014 stadfæstes.

...”

SKAT har tiltrådt selskabets beløbsmæssige opgørelse.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar efter mineralolieafgiftsloven skal nedsættes med i alt 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011.

Der er ikke i loven indsat bestemmelser, der gør at selskabet ikke er berettiget til at ændre opgørelsesprincip fra E- til V-formel på årsbasis for de kalenderår, som anmodningen vedrører. Af loven fremgår alene, at samme metode skal anvendes hele året.

Følgende fremgår af klageskrivelsen:

”...

Der er hverken i lovteksten eller forarbejder til loven indsat begrænsninger der støtter SKAT´s opfattelse af retstilstanden.

Det er vores opfattelse, at valgfriheden vedrørende opgørelsesprincip er udtryk for lovgivers ønske om at lempe kraftvarmebeskatningen, hvormed værkerne kan vælge det mest optimale opgørelsesprincip i forhold til deres kraftvarmeproduktion. Dette fremgår med al tydelighed af de ovenfor citerede lovbemærkninger, som fastslår, at reglerne “har til formål at nedsætte afgiften for decentral kraft-varme”.

Hvilket opgørelsesprincip, der er det mest optimale, kan først bestemmes ved årets udgang. Værkerne kan dermed ikke forud for hvert kalenderår - uden kendskab til de reelle produktionsforhold - afgøre, hvilket opgørelsesprincip der er det mest optimale. Hvis værkerne ikke får mulighed for efterfølgende at ændre valget af opgørelsesprincip, har værkerne således ikke noget sikkert grundlag for rent faktisk at vælge den metode, som er mest fordelagtig. Værkerne får dermed ikke nødvendigvis det ud af reglerne, som er hensigten med disse.

Kravet, om at den valgte metode “skal benyttes i hele kalenderåret”, har alene til formål at forhindre, at kraftvarmeværkerne i løbet af kalenderåret “shopper” mellem de to opgørelsesprincipper. I forbindelse med vedtagelsen af lovforslag L 190 af 3. april 2002 udsendte SKAT den 11. juli 2002 et nyhedsbrev vedrørende ændring af kraftvarmebeskatning. Af det fremgik bl.a. følgende (vores understregning):

“Valg af metode (ny regel)

Kraftvarmeværkerne skal for hvert kalenderår vælge opgørelsesmetoderne, som skal anvendes ved fordeling af brændselsforbruget for et helt kalenderår.

Der er dermed kun mulighed for at skifte metode pr. 1. januar. Der kan således ikke længere skiftes mellem opgørelsesmetoderne i løbet af kalenderåret.”

Med bestemmelsen er det tydeligt, at lovgiver vil fastslå, at kraftvarmeværkerne ikke skal “shoppe” mellem V- og E-formel i løbet af året, men at der ikke er noget til hinder for, at der kan ændres opgørelsesprincip for det enkelte (hele) år efter årets udløb.

Det fremgår af loven, at den anvendte metode ved fordeling af brændsler skal benyttes i alle kalenderårets 12 måneder. Før det i 2002 blev vedtaget, at kraftvarmeværkerne skal anvende samme fordelingsnøgle hele kalenderåret, kunne værkerne i høj grad “shoppe” mellem de forskellige opgørelsesmetoder i løbet af året. Dette var ofte lønsomt, idet der er forskel på fordelingen mellem el- og varmefremstilling i henholdsvis vinterhalvåret og sommerhalvåret. Reglerne fulgte således det almindelige princip i afgiftslovene, hvorefter afgifterne opgøres på månedsbasis. Dette medførte imidlertid nogle misvisende opgørelser.

For at forhindre at værkerne “shoppede” rundt mellem de forskellige metoder hver måned, besluttede lovgiver, at den valgte metode skal anvendes for et kalenderår ad gangen. Dette er endvidere praktisk i forhold til naturgasselskabernes levering af naturgas til værkerne, idet naturgas til elproduktion leveres uden afgift. Såfremt der frit kan vælges opgørelsesmetode hver måned, ville det være særdeles vanskeligt og administrativt tungt for naturgasselskaberne at bestemme den afgiftsfrie levering til et kraftvarmeværk.

Med henvisning til betænkningen over lovforslag L 190 fremgår som nævnt bl.a. følgende af skatteudvalgets bemærkninger:

“Kraft-varme-delen af lovforslag nr. L 190 har til formål at nedsætte afgiften for decentral kraft-varme.”

Med dette formål i betragtning giver det således ikke mening at udelukke værkerne fra at ændre opgørelsesprincip efter kalenderårets udløb, såfremt det viser sig, at de forinden det pågældende år har “valgt forkert”. Lovens formål med at nedsætte afgiften for bl.a. decentral kraftvarme kan kun imødekommes fuldt ud ved efterfølgende at lade værkerne ændre opgørelsesprincip for dermed at opnå den laveste afgiftsbelastning for året.

Som nævnt mener SKAT, at der ikke i energiafgiftslovgivningen er dispensationsbestemmelser, der muliggør et omvalg af opgørelsesprincip. Modsat finder vi ikke, at der i energiafgiftslovene eller i forarbejderne hertil gives SKAT en bemyndigelse til en begrænsning i forhold til efterfølgende omvalg af opgørelsesprincip. Mineralolieafgiftsloven indeholder ikke bestemmelser, som bevirker, at kraftvarmeværkerne ikke kan ændre det valgte opgørelsesprincip efter kalenderårets udløb. Der er således ikke hjemmel i loven til at afvise et omvalg.

I mineralolieafgiftslovens § 9 er der indsat bestemmelse om, at ministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelse og afregning af afgiften efter stk. 2 og 3. Der er imidlertid ikke udstedt en bekendtgørelse, der præciserer reglerne for opgørelse og afregning, hvorfor SKAT ikke har bemyndigelse til at foretage en indskrænkende fortolkning af loven.

I henhold til legalitetsprincippet kan lovgiver alene indsætte begrænsninger over for virksomheder ved lov. Når lovgiver i bestemmelsen i energiafgiftslovene fastslår, at den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret, er den eneste begrænsning heri, at værkerne ikke må skifte opgørelsesprincip månedsvis, hvilket afgiftslovgivningen ellers normalt giver mulighed for.

Det er efter vores opfattelse direkte i strid med legalitetsprincippet at opsætte yderligere begrænsninger.

Som konsekvens af ovenstående er forholdene vedrørende omvalg af metode omfattet af de almindelige fristregler, som fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, hvorefter virksomheder kan ændre afgiftstilsvar eller anmode om afgiftsgodtgørelse for de seneste tre år. Eneste krav for et omvalg er således, at omvalget sker inden for disse almindelige frister. Disse frister er overholdt i sagen.

SKATs sagsbehandling i nærværende sag

SKAT anfører i deres afgørelse af 4. juni 2014, at styresignalet af 30. april 2014 (bilag 2) er udtryk for deres hidtidige praksis, og at SKAT med styresignalet udelukkende vil sikre, at den eksisterende praksis følges. Vi skal dog rette en kritik af SKATs sagsbehandling.

Vores anmodning om yderligere godtgørelse af mineralolieafgift blev fremsendt til SKAT i brev af 15. februar 2013. SKAT udsender styresignal den 30. april 2014 - altså mere end et år efter, at vi har fremsendt anmodning om yderligere godtgørelse af mineralolieafgift. SKAT træffer afgørelse vedrørende vores anmodning den 4. juni 2014 (bilag 1).

Den omstændighed, at SKAT under sagens forløb udsender et styresignal til “præcisering af reglerne” - inden der er truffet endelig afgørelse i sagen - finder vi ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning beklageligt.

Normal procedure vil være først at udsende et styresignal, efter der er truffet afgørelse, og hvor der eventuelt vil være behov for at meddele en præcisering eller ændring af praksis netop på baggrund af den trufne afgørelse. Vi mener således ikke, at omstændighederne i nærværende sag er udtryk for god forvaltningsskik.

Det letter selvsagt SKATs sagsbehandling, at der i afgørelsen blot kan henvises til fastlagt praksis i et (efterfølgende) udsendt styresignal. Dette medfører således også, at SKAT stort set ikke forholder sig til de saglige og juridiske argumenter, som fremgår af vores anmodning, idet SKAT blot henviser til fastlagt praksis i styresignalet. Vi finder dette kritisabelt.

SKAT har i styresignalet fremført, at

“der [...J overfor SKAT [er] rejst spørgsmål om, hvorvidt et kraftvarmeværk kan ændre metode (foretage omvalg), hvis det efter kalenderårets udløb viser sig, at værket med fordel kunne have anvendt den anden metode.”

I den forbindelse skal vi understrege, at der ikke over for SKAT er rejst spørgsmål om ændring af opgørelsesprincip, men at vi på vegne af selskabet derimod direkte har anmodet om at få godtgjort og udbetalt et beløb som følge af efterfølgende ændring af opgørelsesprincip fra E- til V-formel.

Vi har i sagen anmodet SKAT om at dokumentere, hvor i lovgivningen det fremgår, at virksomhederne ikke efterfølgende kan ændre opgørelsesprincip, når blot ændringen foretages for hele det pågældende år. Vi finder ikke, at SKAT i afgørelsen har dokumenteret dette. Derimod har SKAT blot henvist til udsendte styresignal. Vi skal derfor igen opfordre SKAT til at fremsætte den fornødne dokumentation for afvisningen af et omvalg.

...”

I et brev af 1. marts 2016, hvor repræsentanten forholder sig til Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 17. februar 2016, har repræsentanten anført følgende:

”...

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens kontorindstilling. Ud over de allerede fremførte argumenter i vores klage af 2. september 2014 skal vi supplerende bemærke nedenstående.

Hjemmel til omvalg i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2

Det fremgår af Skatteankestyrelsens kontorindstilling, at hverken ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 eller bemærkningerne i L190 af 3. april 2002 forholder sig til spørgsmålet om omvalg af opgørelsesmetode. På denne baggrund konkluderes det i indstillingen, at bestemmelsen ikke i sig selv giver adgang til efterfølgende at omgøre et sådant valg, uanset at valget omgøres for et helt kalenderår ad gangen. Vi finder ikke, at denne konklusion er korrekt. Det afgørende må være, hvorvidt bestemmelsen eller forarbejderne afskærermuligheden for et omvalg. Dette er ikke tilfældet, jf. nedenfor.

Mineralolieafgiftsloven§ 9, stk. 2 (vores fremhævning):

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varmeværker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,20, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret.

[...]"

Lovbemærkninger til lovforslag L190 af 3. april 2002 (vores fremhævning):

"Den metode, som andre kraft-varme-værker end de, der er nævnt i bilaget, vælger, skal benyttes hele kalenderåret."

Som det ses af ovenstående, er den eneste betingelse, at den valgte metode (V- eller E-formel) skal benyttes i hele kalenderåret. Der er ingen betingelser om, hvornår valget skal træffes. Det endelige valg (eller omvalg) må således også kunne ske efter årets udgang - blot samme metode benyttes i hele kalenderåret.

Hvilket opgørelsesprincip, der er det mest optimale, kan netop først bestemmes ved årets udgang. Det er en uhjemlet indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, at værkerne skulle blive bundet af et foreløbigt valg i januar måned, hvor de faktiske produktionsforhold for året selvsagt ikke kendes endnu. Skatteankestyrelsens indstilling finder i øvrigt ikke, at formålet med reglerne - en nedsættelse af afgifterne for kraftvarmeværker - har betydning for vurderingen af, om opgørelsesmetoden kan ændres. Vi mener ikke, at man kan se bort fra formålet med reglerne ved denne vurdering. Reglernes formål støtter netop, at opgørelsesmetoden kan ændres efter årets udgang, når de faktiske produktionsforhold kendes. Der er intet i lovbemærkningerne, som indikerer det modsatte. Dette må nødvendigvis være et afgørende element i vurderingen.

Ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2

I Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse bemærker styrelsen, at det af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 fremgår, at en virksomhed, som ønsker genoptagelse af deres afgiftsafregning eller afgiftsgodtgørelse, senest tre år efter tidspunktet, hvor ændringen eller godtgørelsen kunne gøres gældende, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen eller godtgørelsen af afgift.

Skatteankestyrelsen fremhæver i forlængelse heraf, at der i nærværende sag ikke er fremlagt "nye" faktiske eller retlige oplysninger, som kan begrunde en ændring efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Reglerne om ordinær genoptagelsen fremgår af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 31. Betingelserne for genoptagelse er identiske i de to bestemmelser, jf. Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.1 (vores fremhævning):

"Borgerens og virksomhedens adgang til genoptagelse er både på området for indkomstskatter og på området for moms og afgifter formuleret således, at der stilles krav om fremlæggelse af oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Se SFL § 26, stk. 2, og SFL § 31, stk. 2. De krav, der stilles til borgerens eller virksomhedens dokumentationefter de to bestemmelser, er med andre ord identiske."

For at opnå genoptagelse skal der fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en genoptagelse. Følgende fremgår i den forbindelse af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.1.2.2 (vores fremhævning):

" Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektivforstand. Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag. Borgeren/virksomheden kan f.eks. have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat. [ ... ]

Det er tilstrækkeligt, at borgeren/virksomheden med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget."

Som det fremgår af ovenstående, er der således hverken krav om, at oplysningerne skal være "nye" i objektiv forstand, eller at oplysningerne ændrer en afgiftsgodtgørelse, som oprindeligt har været "forkert". Det er tilstrækkeligt, at borgeren/virksomheden fremlægger oplysninger, som sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget. Dette må således omfatte alle oplysninger, som kan begrunde en ændring, der er mere fordelagtig/ønskelig for virksomheden.

I nærværende sag bliver selskabet opmærksom på, at V-formlen er mere fordelagtig at anvende frem for E-formlen, som blev valgt ved årets start. Denne konstatering tager udgangspunkt i de faktiske produktionsforhold i kraftvarmeanlægget, som selvsagt ikke kendes ved årets start. Omvalget må derfor være baseret på en ny oplysning, som opfylder betingelserne for ordinær genoptagelse. Selskabet har således fremlagt oplysninger som sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget, dvs. da E-formlen blev valgt ved årets start.

Endvidere skal vi bemærke, at vi ikke i tidligere sager er blevet mødt med et argument om, at Skatteforvaltningslovens regler om ordinær genoptagelse ikke finder anvendelse på afregning eller godtgørelse af afgifter. Såfremt et kraftvarmeværk f.eks. ikke har været opmærksom på muligheden for at få godtgjort olieafgift på kedlerne efter bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens§ 9, stk. 3 ("elpatronordningen"), er der ingen tvivl om, at godtgørelse kan ske tre år tilbage med udgangspunkt i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Her er der således ikke tale om "nye" oplysninger i objektiv forstand, men blot en konstatering af, at det pågældende værk ikke har været opmærksom på muligheden for godtgørelse.

Vi er uforstående over for, at bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens§ 9, stk. 2 skal vurderes anderledes end samme lovs § 9, stk. 3 i forhold til betingelserne for genoptagelse. Vi finder ikke, at der er hjemmel til denne forskel i vurderingen.

Ligeledes kan bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 5 og stk. 6 fremhæves til støtte for vores argument. Disse bestemmelser fastsætter reglerne for godtgørelse af elafgift i det tilfælde, hvor der ikke måles direkte på forbrug til rumvarme eller komfortkøling. I denne situation kan virksomheden vælge at opgøre forbrug til rumvarme og komfortkøling efter den såkaldte "effektmetode" (stk. 5, nr. 3), hvor driftstiden på anlæggene forudsættes at være 350 timer pr. måned. Alternativt kan virksomheden anvende "kvadratmetermetoden" (stk. 6), hvor godtgørelsen af elafgift reduceres med 10 kr. pr. m2 pr. måned i de lokaler, hvor der er rumvarme eller komfortkøling. Bestemmelserne siger intet om omvalg af opgørelsesmetode, såfremt det viser sig, at den først valgte metode ikke er den mest fordelagtige at anvende.

I ovenstående tilfælde er der imidlertid ingen tvivl om, at virksomheden kan ændre metode tre år tilbage, såfremt det viser sig, at den valgte metode ikke er den mest fordelagtige. Således kan der f.eks. ændres fra "kvadratmetermetoden" til "effektmetoden" tre år tilbage med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Eneste betingelse er, at samme metode anvendes inden for de enkelte afgiftsperioder, som her er måneden. Vi er derfor uforstående over for, at samme mulighed ikke skulle gælde ved valg af V- eller E-formlen, såfremt den angivne afgiftsperiode respekteres, som i dette tilfælde er kalenderåret.

I forhold til Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 skal det endvidere fremhæves, at denne genoptagelsesbestemmelse finder anvendelse på afgifter, som er oplistet i opkrævningslovens bilag 1, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.1. og A.A.8.3. Mineralolieafgiftsloven er oplistet på bilag 1 i opkrævningsloven, jf. Liste A, pkt. 1). Allerede af denne årsag må Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 således finde anvendelse på mineralolieafgiftslovens§ 9, stk. 2 vedrørende valg af V- eller E-formel. Som tidligere nævnt er der hverken i lovteksten eller forarbejderne nogen indikation af, at dette ikke skulle være tilfældet.

I den forbindelse kan reglerne for godtgørelse af NOx-afgift fremhæves. SKAT har i styresignal offentliggjort den 18. december 2013 (SKM2013.88.2SKAT) præciseret, at der ikke i en bekendtgørelse til NOx-afgiftsloven er hjemmel til at sætte Skatteforvaltningslovens § 31 ud af kraft, hvorfor den treårige forældelsesfrist er gældende. Udgangspunktet må således være, at Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 finder anvendelse, medmindre andet fremgår direkte af den pågældende afgiftslov, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Valg af V- eller E-formel efter kalenderårets udløb

Virksomheder eller værker, som modtager fakturaer inklusive fuld afgift, og som først opgør godtgørelsen af afgift henført til elproduktion efter kalenderårets udløb har mulighed for - på baggrund af hele årets produktionsforhold - at vurdere, om V- eller E-formlen er mest fordelagtig at anvende til fordeling af brændsler til el- og varmefremstilling.

For at opnå sikkerhed for at det mest fordelagtige valg træffes, er værkerne således nødsaget til at vente til årets udløb med at beregne den afgiftsfritagne mængde efter henholdsvis V- eller E-formlen. I dette tilfælde er der ingen tvivl om, at SKAT vil acceptere en tilbagebetaling.

På denne baggrund synes det således ulogisk at nægte værkerne et omvalg, da disse i så fald blot kan betale fuld afgift hele kalenderåret og lave beregningen efter V- eller E-formlen efter årets udgang. I dette tilfælde vil værket få tilbagebetalt afgiftsbeløbet for alle årets 12 måneder i stedet for at få løbende tilbagebetaling hver måned. Dette vil dog ikke være hensigtsmæssigt af likviditetsmæssige årsager. Dog viser eksemplet det manglende rationale ved at nægte et omvalg.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at selskabet er berettiget til efterfølgende at ændre deres opgørelsesmetode fra E- til V-formlen på kraftvarmeanlægget.

...”

I et yderligere indlæg af 25. august 2016 har selskabets repræsentant anført følgende:

”...

Som vi forstår Skatteankestyrelsens indstilling af 11. februar 2011, er der i mineralolieafgiftsloven ikke noget til hinder for, at man kan ændre opgørelsesmetode, blot man anvender samme metode hele året.

Modsat er der ikke i lovteksten indsat en bestemmelse om, at man positivt får mulighed for at ændre opgørelsesmetode ved årets udgang.

Derfor er det Skatteankestyrelsens opfattelse, at forholdet er reguleret i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Skatteankestyrelsen mener ikke Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 giver mulighed for at [virksomhed1] A/S) kan ændre afgiftstilsvaret for de seneste 3 år.

I Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 beskrives de kriterier, der giver mulighed for, at man kan ændre afgiftstilsvaret. Enten skal der være sket ændringer af retslig karakter, eller også er der sket ændringer af de faktiske forhold.

Faktiske – produktionsmæssige - ændringer ved [virksomhed1] A/S

Ved [virksomhed1] A/S er der sket en ændring af de faktiske – produktionsmæssige - forhold. Som følge af de ændrede faktiske forhold skulle [virksomhed1] A/S have ændret på opgørelsesmetoden for at opnå en så optimal godtgørelse som mulig.

[virksomhed1] A/S fik ikke foretaget fornyet vurdering af, om der skulle foretages en ændring af opgørelsesmetode.

Vurderingen blev ikke lavet, da der blandt andet skete nogle personaleudskiftninger.

Da der senere kom en ny controller på opgaven, foretog han en beregning ud fra de foreliggende data og gennemgik derfor – sammen med [virksomhed2] – opgørelserne for de 3 foregående år.

Af produktionsmæssige forhold som er blev ændret kan vi blandt andet nævne, at der blev foretaget revision af anlægget i 2008, at leverance af damp til nabovirksomhed blev stoppet.

Endvidere kan vi oplyse, at produktionsforholdene aldrig er ens på værket, idet produktion af varme (damp) og elektricitet afhænger af det damptryk, den aktuelle produktion af varer kræver. Elproduktionen reduceres, når der er behov for højt damptryk, og forøges, når der er behov for lav damptryk.

Forskellene kan ses af følgende oversigt, hvor vi viser forholdet mellem tons damp og elproduktion.

...

Forholdstallene er alene for at vise forskellen i produktionsforholdet af damp og elektricitet.

Juridisk grundlag af faktiske forhold

I Skatteforvaltningsloven er der ikke nærmere forklaring på, hvad der skal være af faktiske ændringer.

Der er således ikke i loven nogen indskrænkende bestemmelse, og det må således være lovgivers hensigt, at der er vide muligheder for at få ændret afgiftstilsvaret.

Den ordlyd – faktisk og retlig karakter – der bl.a. fremgår af lovens § 31, stk. 2, er oprindeligt indsat i Skattestyrelsesloven, hvor området tidligere blev reguleret.

Af lovforslag L175 af 12. marts 2003 fremgår, at der ikke er krav om, at der objektivt skal være tale om nye oplysninger.

Af LF175/2003 om ændring af Skatteforvaltningsloven fremgår af lovforslaget:

”Ordinær skatteansættelse

2. §§ 34 og 35 ophæves og i stedet indsættes:

§ 34. Den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og Ligningsrådet kan ikke afsende varsel, som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En skattepligtig eller en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1, der ønsker at få ændret sin ansættelse, skal senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets henholdsvis vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” (vores fremhævning)

”3. Efter § 35 A indsættes:

”Ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

§ 35 B. De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften. ” (vores fremhævning)

Teksten om genoptagelse af afgiftstilsvaret er helt identisk med den bestemmelse der er i lovens § 34 stk. 2 der vedrørende den skattepligtiges adgang til fremsættelse af anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

I bemærkninger til § 34 stk. 2 i lovforslaget fremgår følgende:

”Forslaget til § 34, stk. 2, er en videreførelse af den nugældende § 34, stk. 2, i skattestyrelsesloven, idet det dog er præciseret, at genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter. Det er endvidere med forslaget tydeliggjort, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndighederne oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.”(vores fremhævninger)

Det fremgår således ganske tydeligt, at det har været lovgivers hensigt, at det ikke er en betingelse for at få genoptaget skatteansættelsen og godtgørelsesbeløbene, at der de facto er fremkommet helt nye oplysninger.

Det understøttes og endvidere af, at der i den tidligere gældende lov var et krav om, at der skulle fremlægges nye oplysninger. Ordet nye er slettet ved lovændringen. Den tidligere tekst i § 34 stk. 2 – som blev ændret ved lov 175/2003 - var følgende:

”Stk. 2. Ønsker en skattepligtig at få ændret sin skatteansættelse, skal den skattepligtige senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen. Ønsker en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1, at få ændret en ansættelse af en fast ejendom, skal den klageberettigede senest 3 år efter udløbet af det pågældende vurderingsår fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen.”

[virksomhed1] A/S opfylder således fuldt ud betingelserne for at få ændret opgørelsesmetoden.

Fortolkningsbidrag

I bogen fra 2006 ”Skatteforvaltningsloven med kommentarer” af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Henrik Bonde Eriksen fremgår bl.a. følgende:

”Den afgiftspligtige ... eller at de pågældende oplysninger retlige som faktiske ganske vist ikke er nye i egentlig forstand, men at de ikke har været tillagt den korrekte behandling for parten tidligere. Dette...”

Jf. vedlagt kopi fra bogen.

SKAT Praksis

Det har været en mangeårig praksis ved SKAT, at man kan ændre sin virksomheds afgiftsopgørelse, hvis man finder ud af, at man ikke har anvendt en optimal metode.

I den forbindelse kan jeg nævne et par ændringer, som ofte forekommer. En virksomhed, som ikke har fået godtgjort afgift på elektricitet, fordi virksomheden har el-radiatorer, får ikke godtgjort afgift på elektricitet.

På et tidspunkt finder virksomheden ud af, at man kan anvende effektsatsen (350 timer pr. måned x effekt) eller kvm-satsen (10 kr. pr. kvm pr. md.) og på den måde beregne, hvilket beløb virksomheden kan få godtgjort.

Sådanne regulering vil SKAT altid godkende.

Det kan også være en virksomhed, der har brugt kvm-satsen (10 kr. pr. kvm pr. md.) ved opgørelse af godtgørelsesbeløb. Hvis virksomheden finder ud af, at effektmetoden (350 timer x effekt) er billigere, kan virksomheden også få godtgjort et yderligere afgiftsbeløb.

I begge tilfælde er der ingen nye forhold af retslig eller faktisk karakter. Reguleringen skyldes alene, at virksomheden er blevet opmærksom på muligheden.

Hvis man ønsker at ændre en mangeårig praksis, vil det være passende, at der kommer en officiel udmelding fra SKAT om den ændrede praksis. Ændringen bør alene have fremadrettet virkning.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2:

”...

Stk. 2. Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35 eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret. Hvis energiindholdet i brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet som anført i denne bestemmelse. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles.Endvidere skal al den producerede elektricitet måles. [...]

...”

Reglen i bestemmelsens 3. pkt., hvorefter en virksomhed skal anvende den metode, den vælger, i hele kalenderåret, blev indført ved § 1, nr. 4 i lov nr. 393 af 6. juni 2002. Følgende fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger, jf. L 190 af 3. april 2002:

”...

Ved dette forslag reduceres afgiftsbelastningen pr. produceret varmenhed for decentrale værker til samme niveau som gælder for typiske centrale kraftvarmeværker, og samtidig reduceres elproduktionstilskuddet.

De nye regler for afgifterne på decentral kraftvarme foreslås generelt at få virkning fra 1. juli 2002.

Efter de nuværende afgiftsregler kan decentrale kraftvarmeværker vælge at betale afgift efter tre metoder.

Den metode, som de fleste gasfyrede værker bruger, tager udgangspunkt i aftalen mellem værket og gasleverandøren. Gas anvendt til elfremstilling har en anden pris end gas til varmefremstilling. I kontrakterne er det beskrevet, hvordan man fordeler den samlede brændselsmængde på gas til el og gas til varme.

Efter afgiftsreglerne kan samme fordeling anvendes ved beregning af afgifterne, idet der dog højst kan henregnes en mængde gas til elfremstilling svarende til elleverancen delt med 0,835. Denne såkaldte e-faktor på 0,835 er den normalt gældende i gaskontrakterne.

Efter forslaget vil værkerne fortsat kunne bruge denne metode, men ved anvendelse af en e-faktor på 0,65.

...

Efter de gældende regler kan værkerne også bruge en e-faktor på 0,9 (kan være aktuel for værker med afvigende gaskontrakter og for ikke naturgasværker) samt den såkaldte pro-rata-regel.

Efter pro-rata-reglen fordeles brændselsmængden til el og varme i samme forhold som produktionen af el og varme. I eksemplet ovenfor udgjorde varmeproduktionen 56,8 pct. (38 delt med summen af 38 og 50) og der er derfor afgift af 56,8 brændsel, hvis pro-rata-metoden anvendes).

Såvel pro-rata- som e = 0,9-metoden foreslås afskaffet og erstattet af en anden metode.

Efter den anden metode vil der for hver 1 GJ varme, der fremstilles på værket skulle betales afgift af 0,8 GJ brændsel. I eksemplet skal der således betales afgift af 40 brændsel (50 varme gange med 0,8) mens resten af brændslet - 60 GJ - er afgiftsfrit. Denne metode kaldes også varmevirkningsgradsmetoden med v = 1,25 (1/0,8 = 1,25)

Kraftvarmeværkerne vil få valgfrihed mellem at anvende de to metoder v = 1,25 og e = 0,65 for et år ad gangen.

...”

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Efter opkrævningslovens § 2, stk. 2, er angivelsesfristen den 15. i den første måned efter afregningsperiodens udløb. Afgiftsperioden i henhold til mineralolieafgiftsloven er måneden, jf. mineralolieafgiftslovens § 6, stk. 1.

Hverken ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, eller bemærkningerne i L 190 af 3. april 2002 forholder sig til spørgsmålet om, hvorvidt efterfølgende ændring af den valgte opgørelsesmetode for fordeling af brændsler mellem el- og varmefremstilling kan foretages, hvis opgørelsesmetoden ændres for hele året. At bestemmelsen ikke klart tager stilling til spørgsmålet understreges af, at SKAT har udstedt styresignalet SKM2014.301.SKAT, hvori det er præciseret, at det er SKATs opfattelse, at der ikke er adgang til at ændre et valg, der er foretaget ved kalenderårets begyndelse. Der er ikke i bestemmelsen angivet en frist for valg af opgørelsesmetode, og bestemmelsen har ikke karakter af en fristregel.

Herefter er spørgsmålet, om selskabet har ret til at få ændret afgiftstilsvaret efter genoptagelsesreglerne. Det er en betingelse for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at der senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægges nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret.

Selskabet har den 15. februar 2013 anmodet om ændring af afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011 med henvisning til, at fordeling af brændselsforbruget mellem el- og varmeproduktion i henhold til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, skal foretages efter V-formlen i stedet for efter E-formlen. Der er således anmodet om ændring af afgiftstilsvar tidligere end 3 år efter den 15. februar 2010, der var angivelsesfristen for januar 2010, som er den ældste af de omfattede afgiftsperioder.

En opgørelse efter V-formlen er baseret på oplysninger om varmeproduktionen, som ikke indgår i opgørelsen efter E-formlen. Selskabets anmodning om ændring af afgiftstilsvaret vedrørende mineralolieafgift indeholder derfor oplysninger af faktisk karakter, som kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret. Betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er herefter opfyldt.

Der er enighed om den talmæssige opgørelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabets afgiftstilsvar vedrørende mineralolieafgift nedsættes med i alt 992.981 kr. for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011.