Kendelse af 24-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 126.308 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, der er registreret indenfor branchen ”Optikere”. Virksomheden er momsregistreret den 1. februar 2001 og lønsumsregistreret med virkning fra den 1. januar 2010.

Den 7. maj 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 med 126.308 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

SKAT har oplyst, at virksomheden har indsendt to efterangivelser af lønsumsafgift på henholdsvis 10.447 kr. for 2010 og på 11.771 kr. for 2011. SKATs betalingscenter har returneret disse efterangivelser til virksomheden på grund af manglende registrering for lønsumsafgift.

SKAT har bedt virksomhedens repræsentant om at fremsende eksempler på fakturaer for 2010 og 2011 udstedt før styresignalet. Dette har SKAT ikke modtaget.

Virksomhedens repræsentant har til brug for Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt otte fakturaer og kasseboner for perioden fra marts 2010 til maj 2013. Repræsentanten har oplyst, at fakturaer og kasseboner er udskrevet i virksomhedens nuværende system, hvor synsprøven automatisk indsættes. Repræsentanten har desuden oplyst, at der er beregnet moms af den fulde salgspris vedrørende samtlige fakturaer.

Det fremgår af kassebon nr. 15394 af 18. oktober 2011, at der er solgt brillestel og – glas. Det fremgår desuden, at der er solgt en synsprøve til en værdi af 495 kr. Der er fratrykket rabat to gange: en rabat vedrørende flerstyrke på 1.200 kr. og ”Rabat Briller” på 495 kr. Det samlede beløb til betaling er angivet til 9.565 kr., hvoraf momsen angiveligt udgør 1.814 kr. Momsbeløbet udgør ikke 20 % af det samlede beløb til betaling; momsbeløbet er 99 kr. mindre, hvilket svarer til 20 % af 495 kr. Det fremgår således ikke, at der er opkrævet moms af et beløb svarende til den angivne pris for synsprøven. Kassebonen er hæftet på faktura nr. 7774 dateret den 15. marts 2016. Bonen dækker delvist for fakturaen, men beløbene angivet på kassebonen er identiske med dem, angivet på fakturaen. Det fremgår af fakturaen, at der er solgt en momsfri synsprøve til 495 kr. og at der er ydet en rabat på 495 kr.

Det fremgår af kassebon nr. 15259 af 8. september 2011, at der er solgt brillestel og – glas. Det fremgår desuden, at der er solgt en synsprøve til en værdi af 495 kr. Der er fratrykket rabat to gange: en rabat vedrørende ”Opretning af cl” på 800 kr. og ”Rabat Briller” på 495 kr. Det samlede beløb til betaling er angivet til 2.655 kr., hvoraf momsen angiveligt udgør 432 kr. Momsbeløbet udgør ikke 20 % af det samlede beløb til betaling; momsbeløbet er 99 kr. mindre, hvilket svarer til 20 % af 495 kr. Det fremgår således ikke, at der er opkrævet moms af et beløb svarende til den angivne pris for synsprøven. Kassebonen er hæftet på faktura nr. 7708 dateret den 15. marts 2016. Bonen dækker delvist for fakturaen, men beløbene angivet på kassebonen er identiske med dem, angivet på fakturaen. Det fremgår af fakturaen, at der er solgt en momsfri synsprøve til 495 kr. og at der er ydet en rabat på 495 kr.

Det fremgår af kassebon nr. 13147 af 16. juli 2010, at der er solgt brillestel og – glas. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve. Der er ydet en rabat på 1.800 kr. Det samlede beløb til betaling er angivet til 9.000 kr., hvoraf momsen angiveligt udgør 1.800 kr. Kassebonen er hæftet på faktura nr. 6842 dateret den 15. marts 2016. Bonen dækker delvist for fakturaen, men beløbene angivet på kassebonen er identiske med dem, angivet på fakturaen. Dog fremgår det af fakturaen, at der er solgt en momsfri synsprøve til 495 kr. og at der er ydet en rabat på 495 kr.

Det fremgår af kassebon nr. 12392 af 10. marts 2010, at der er solgt brillestel og – glas. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve. Der er ydet en rabat på 1.000 kr. Det samlede beløb til betaling er angivet til 8.035 kr., hvoraf momsen angiveligt udgør 1.607 kr. Kassebonen er hæftet på faktura nr. 6536 dateret den 15. marts 2016. Bonen dækker delvist for fakturaen, men beløbene angivet på kassebonen er identiske med dem, angivet på fakturaen. Dog fremgår det af fakturaen, at der er solgt en momsfri synsprøve til 495 kr. og at der er ydet en rabat på 495 kr.

Under retsmødet fremlagde repræsentanten tre fakturaer for perioden.

Det fremgår af faktura nr. 7287 af 17. mats 2011, at der er solgt brillestel og -glas. Det fremgår endvidere, hvilken styrke glassene er leveret i. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve.

Det fremgår af faktura nr. 6944, at brilleglas. Det fremgår endvidere, hvilken styrke glassene er leveret i. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve.

Det fremgår endelig af faktura nr. 7268, at der er solgt brillestel og -glas. Det fremgår endvidere, hvilken styrke glassene er leveret i. Det fremgår ikke, at der er solgt en synsprøve.

Der er endvidere fremlagt kasseboner vedrørende de tre fakturaer. Det fremgår ikke heraf, at der er solgt synsprøver, men der er beregnet moms af det fulde beløb.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 ikke at imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 126.308 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har hertil anført følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hoved-ydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

1.Varerne var omtalt som ”gaver”

2.Kunderne betalte det samme for benzinen, uanset om de tog imod gaverne eller ej

3.Ifølge fakturaen vedrørte vederlaget alene benzin

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilke varer / ydelser kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Endvidere er det muligt for kunden at fravælge synsprøven uden at kunden af den grund kan forvente en reduktion af prisen på brillen.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 - 31.december 2011 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor nulstillet de indsendte momsefterangivelser for perioderne 1. januar 2010 - 31.december 2010 og 1. januar 2011 - 31. december 2011.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2011 skal nedsættes med 126.308 kr., idet levering af en synsprøve og samsynstræning altid udgør en selvstændig, momsfri ydelse. Den omstændighed, at synsprøven ifølge fakturaen ikke er selvstændigt prisfastsat, kan ikke føre til, at ydelsen mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT er enig i indstillingen til afgørelse af sagen, således at SKATs afgørelse af 2. juli 2014 fastholdes i sin helhed og klagers anmodning om tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2011 med 126.308 kr. afvises.

Det fremgår af sagen, at klagers repræsentant i mail af 13. maj 2016 til Skatteankestyrelsen har fremsendt et antal fakturaer og kasse bonner. Der er fremlagt for årene 2010, 2011, 2012 og 2013. Klagers repræsentant nævner, at de er udskrevet i det nuværende system og det fremgår at fakturaerne er dateret i 2016.

SKAT er derfor enig i, at der ikke ses fremlagt fakturaer fra den omhandlede periode og det dermed ikke er godtgjort, at klager har leveret selvstændige momsfri ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13. stk. 1, nr. 1. I tilfælde af, at de fremlagte kasse bonner skulle være de rigtige for årene 2010 og 2011, selvom klagers repræsentant har oplyst at de ligeledes er udskrevet efterfølgende, så dokumenterer bonnerne for 2011, at der ikke er opkrævet moms af synsprøven. For 2010 fremgår ikke, at der er leveret synsprøver af bonnerne.

Klager ses derfor samlet ikke have løftet sin bevisbyrde for rigtigheden af klagers anmodning.

Hermed adskiller sagen sig fra SKM2016.118.LSR, hvor Landsskatteretten fandt det godtgjort, at en virksomhed har leveret selvstændige momsfri synsprøver mod vederlag.

SKAT er derfor samlet enig i forslaget til afgørelse af sagen.

I tilfælde af Landsskatteretten måtte finde, at det er godtgjort, at der er leveret

selvstændige momsfri ydelser (synsprøver) mod vederlag, skal det indstilles, at det overlades til SKAT i 1. instans at træffe afgørelse om den beløbsmæssige opgørelse, herunder i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling og berigtigelse af momsen, samt de afledte lønsumsafgifts- og skattemæssige konsekvenser, jf. SKM.2016.118.LSR.”

SKATs bemærkninger til bilag fremlagt på retsmødet

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til de bilag, repræsentanten fremlagde på retsmødet:

”Der blev fremlagt 1 faktura udstedt i 2010 og 2 fra marts 2011 med tilhørende kasseboner. Det fremgår af såvel faktura og kassebon, at der er leveret stel, glas med styrke, herunder tillige forskellig styrke i to af brillerne. Ifølge kassebonerne er der opkrævet moms af den samlede leverance. Selvom synsprøven ikke fremgår særskilt af kassebonerne så må det antages, at der er foretaget en synsprøve for at finde den korrekte glasstyrke og den samlede pris må antages også at omfatte en synsprøve som en del af en samlet leverance.

Det fremgår imidlertid af den tidligere i sagen fremlagte kassebon af 18. oktober 2011 (faktura nr. 7774 udskrevet i 2016), at der ikke er opkrævet moms af synsprøven, idet denne ikke indgår i momsgrundlaget i kassebonen. Denne bon adskiller sig således fra de nu 2 fremlagte boner fra marts måned 2011.

Det kan ikke tillægges betydning i sagen, at der ikke fremgår moms i de fremlagte fakturaer, idet de originale kasseboner må anses at opfylde faktureringspligten i henhold til § 43, stk. 2 i dagældende momsbekendtgørelsen og det forudsættes herved, at der overvejende sælges til private forbrugere.

På baggrund af det seneste fremlagte materiale i sagen skal SKAT derfor indstille, at det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse og træffe afgørelse i 1. instans om og i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, som det kan dokumenteres, der er angivet, betalt og opkrævet for synsprøven i de samlede leverancer, herunder også om dette delvist kan være tilfælde i 2011, samt de samlede afledte konsekvenser for købsmoms, lønsumsafgift og skattemæssige forhold.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har oplyst, at han er enig i SKATs udtalelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de på retsmødet fremlagte fakturaer med tilhørende kasseboner, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Endvidere er det angivet på fakturaerne, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden ved salg af briller har leveret en kombination af varer og ydelser. Der er antageligt foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de på retsmødet fremlagte fakturaer med tilhørende kasseboner for perioden, at synsprøverne ikke er faktureret særskilt. På baggrund heraf fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.