Kendelse af 10-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 med samlet 15.038 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter virksomheden) er et interessentskab, som havde startdato den 1. juli 1993. Virksomheden har været registreret for moms siden 1993. Virksomheden var fra 2008 til 2013 registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 011100 ”Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø”. Fra den 1. januar 2014 var virksomheden registreret med branchekode 682040 ”Udlejning af erhvervsejendomme”.

Virksomheden har to indehavere. Virksomheden er registreret på adressen [adresse1], [by1]. Begge virksomhedens indehavere har bopæl samme sted.

Fra 1993 til 2011 drev virksomheden, i samarbejde med en økologisk mælkeproducent, et økologisk planteavlslandbrug. I 2012 blev driften omlagt, bl.a. fordi en af virksomhedens indehavere havde rygproblemer, således at størstedelen af landbrugsjorden blev bortforpagtet til en anden økologisk mælkeproducent for en femårig periode. På daværende tidspunkt var det planen, at virksomheden skulle genoptage driften af ejendommen, når forpagtningsaftalen udløb.

Det fremgår af forpagtningsaftalen, at aftalen gælder fra den 1. februar 2012 til den 31. december 2016. Videre fremgår det af forpagtningsaftalen, at der beregnes moms af forpagtningsafgiften.

Af § 16 i forpagtningsaftalen fremgår følgende tillæg:

”Hvis forpagter lader dyr afgræsse arealet, skal bortforpagter stille vand til rådighed, forpagter skal have mulighed for at bruge bygninger og traktor i forbindelse med dyrehold på arealet. ”

Virksomheden lod sig frivilligt momsregistrere den 1. januar 2014 for udlejning af erhvervsejendomme. Af registreringsgodkendelsen fremgår som specifikation, at der er tale om 24 ha landbrugsjord.

Forpagterens ejendom er beliggende ca. 5-6 km fra virksomhedens adresse. Virksomheden har oplyst, at forpagteren anvender virksomhedens bygninger til opbevaring af foder til dyrene og til såsæd mm., som skal anvendes på den bortforpagtede jord. Videre er det oplyst, at der løbende bruges strøm i bygningerne i forbindelse med opbevaringen, ligesom der anvendes vand, bl.a. til de dyr, forpagteren har gående på den bortforpagtede jord. Virksomheden har skønnet, at forpagteren anvender 3/4 af virksomhedens bygninger.

Virksomheden drev i flere år fårehold, hvor der dels blev solgt får/lam, dels blev udtaget får/lam til eget forbrug. Der har været drevet fårehold siden 1994-1995, og formålet var både salg af lam og afgræsning af jorden. Virksomheden har oplyst, at der i 2009 blev solgt 5 får for 550 kr. Videre har virksomheden oplyst, at virksomheden er tilmeldt det Centrale HusdyrbrugsRegister (CHR), hvor alle hændelser vedr. fårebesætningen skal registreres digitalt via internettet. Fødsler, dødsfald, køb, salg og flytning af dyrene skal løbende registreres. Senest 7 dage efter enhver hændelse skal der ske indberetning til CHR. For at foretage disse indberetninger har virksomheden oplyst, at der er brug for internet.

I 2012 bestod fåreholdet af 3 moderfår og en vædder.

Virksomheden har oplyst, at fårene stort set kan passe sig selv om sommeren, hvor der alene skal holdes øje med indhegningen og gives vand, mens fårene om vinteren går inde og skal fodres, hvilket kræver en del mere arbejde.

Af virksomhedens regnskaber fremgår det, at virksomheden havde følgende besætning:

Det fremgår ikke af sagens oplysninger, hvor mange lam/får, der hvert år er kommet til og i løbet af samme år er slagtet/solgt.

Virksomheden beregnede i den påklagede periode udtagningsmoms af produkter fra får. Der blev ikke solgt får i den påklagede periode. I 2016 har der været salg af får.

Ifølge interne resultatopgørelser i virksomhedens regnskaber kan resultaterne af driften i 2010-2017 specificeres som følger:

Virksomheden angav 2.302 kr. i elafgift og 1.163 kr. i vandafgift for perioden.

Videre fremgår det af virksomhedens regnskab, at der var udgifter til multimedier for 17.632 kr. Multimedierne blev anvendt både i virksomheden og til privat brug. Virksomheden har oplyst, at multimedierne blev anvendt til bl.a. kontakt til forpagteren, bankforretninger, vejrudsigter og indberetninger til CHR-registeret.

SKATs afgørelse

SKAT har den 29. april 2014 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens samlede afgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012 forhøjes med 15.038 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”[...]

1.Jordleje

[...]

1.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheden er registeret under branchen ” Dyrkning af korn”. Ifølge regnskabsmateriale er der tale om udlejning af 24 ha. jord.

Der er ikke udarbejdet en frivillig momsregistrering.

Ifølge forpagtningskontrakt fremgår det, at der er tale om udlejning af jord inkl. moms og der er beregnet salgsmoms af jordlejen.

Virksomheden skal udarbejde en frivillig momsregistrering og indsende til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ligeledes skal branchen ændres til udlejning på www.virk.dk

Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

2.Udtagningsmoms tilbageføres

[...]

2.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomhedens omsætning består af udlejning af 24 ha jord, som udgør den momspligtige omsætning.

Der er beregnet udtagningsmoms af produkter fra får. Der er ikke solgt får hverken i år eller sidste år og denne driftsgren udgør ikke en del af den momspligtige virksomhed, idet der ikke er tale om opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. Momssystemdirektivet artikel 9

I har desuden oplyst, at omsætningen består af udlejningen.

Udtagningsmomsen tilbageføres med 205 kr., idet der er angivet 205 kr. i 2012 i salgsmoms.

Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

3.Udgifter vedrører ikke den momspligtige omsætning

[...]

3.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Der er ifølge momsloven § 37 fradrag for udgifter, som vedrører den momspligtige omsætning.

Følgende udgifter anses ikke at vedrøre aktiviteten udlejning, hvorfor der ikke er fradrag herfor.

Købsmoms nedsættes for 2012 med i alt 8.472 kr., da udgifterne ikke vedrører den momspligtige omsætning.

Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

4.Elafgift

[...]

4.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheden kan ikke få fradrag for elafgiften, idet der ikke er momsfradrag for el-udgiften, hvilket er en grundlæggende betingelse, for at få fradrag. Der er ikke fradrag for købsmoms af el-udgiften, idet el ikke er forbrugt til momspligtige aktiviteter.

Dette betyder at der heller ikke er fradrag for elafgiften jf. elafgiftsloven § 11.

Elafgiften nedsættes i 2012 med 2.302 kr.

Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

5.Vandafgift

[...]

5.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheden kan ikke få fradrag for vandafgiften, idet der ikke er momsfradrag for vandudgiften, hvilket er en grundlæggende betingelse, for at få fradrag. Der er ikke fradrag for købsmoms af vandudgiften, idet vand ikke er forbrugt til momspligtige aktiviteter.

Dette betyder at der heller ikke er fradrag for vandafgiften jf. bekendtgørelse af lov om afgift af ledningsført vand § 9.

Vandafgift nedsættes i 2012 med 1.163 kr.

Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

6.Multimedieudgifter

[...]

6.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomhedens multimedieudgifter vedrører både virksomheden og privat. Der er momsfradrag efter et skøn jf. momsloven § 38 stk. 2. Der har været udgifter til multimedier på 17.632 kr. og den momspligtige omsætning består kun af udlejning af 24 ha jord, hvorfor der efter et skøn er tale om en lille fradragsprocent. Der godkendes momsfradrag for 5 % af udgiften efter et skøn. Indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse i forhold til forslaget.

Købsmoms nedsættes for 2012 med i alt 3.306 kr., da der er tale om delvis fradragsret.

[...].”

Under sagens behandling har SKAT den 4. august 2014 blandt andet udtalt følgende:

”[...]

Skatteyder fortæller at de er uforstående overfor at de er udsøgt, da de ikke har haft underskud i 3 år i træk. SKAT vil pointere, at der er tale om individuel vurdering og dertil bemærke, at virksomheden også i 2013 har selvangivet underskud af virksomhed. [...].”

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har videre den 22. november 2018 udtalt følgende:

”[...]

I klage af 29.07.2014 har revisor argumenteret for at 2 bilag vedrører den momspligtige omsætning

I afgørelse af 29.4.2014 har SKAT ikke godkendt købsmoms for i alt 8.472 kr. jf. afsnit 3. Skattestyrelsen godtager denne forklaring, hvorfor der accepteres momsfradrag for 275 kr., således at der nægtes momsfradrag for 8.197 kr. i stedet for 8.472 kr. jf. nedenstående:

[...].”

Skattestyrelsen har endvidere den 5. februar 2019 udtalt følgende:

”[...]

Momsafstemning og momspligtige aktiviteter

Kort fortalt er der sendt bemærkninger på momsændringer, da de ikke mener at afgørelse af 29.4.2014 er velbegrundet og idet de fortsat mener, at der er tale om momspligtige aktiviteter.

Revisor skriver således.

[...]

Nedenfor forklares, hvorfor Skattestyrelsen er uenig heri.

Jf. pkt. 1 af afgørelse den 29.04.2014 er virksomheden registeret under branchen "Dyrkning af korn". Ifølge regnskabsmateriale viser det sig at omsætningen består af udlejning af 24 ha. jord.

Udlejning af jord er normalt momsfritaget, medmindre de bliver frivillig momsregisteret. De var på daværende tidspunkt ikke frivillig momsregisteret, men havde alligevel lagt moms på jordlejen og havde aggeret som om de var frivillig momsregisteret. De har sidenhed fået udarbejdet en frivillig momsregistrering pr. 1.1.2014. De skriver i denne at der er tale om udlejning af jord, dette er tidligere argumenteret for Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen fastholder argumenterne.

Jf. pkt. 2 af afgørelse den 29.4.2014 består virksomhedens omsætning af "udlejning af jord".

Den betalte udtagningsmoms for får er tilbageført, idet aktiviteten ikke anses at vedrøre den moms­ pligtige omsætning jf. momslovens § 4. Dette underbygges af, at der ikke er indtægter af en vis varig karakter jf. momssystemdirektivets artikel 9

De efterfølgende afsnit om købsmoms, vandafgift og energiafgift får indflydelse herpå, da det kræver at udgifterne vedrører en momspligtig omsætning, for at der kan opnås fradrag.

Der er forklaret følgende om aktiviteterne:

[...]

Fra 2012 gik aktiviteterne fra planteavl til udlejning, hvilket også ses af nedenstående oversigt over omsætning. Der har ikke været indtægter fra får i flere år, men udelukkende udtagningsmoms. Fra 2016 er der indtægter fra får, hvilket der i bemærkninger af 17.01.2019 er sendt udskrifter for. Ind­ tægterne fremgår af regnskab, men Skattestyrelsen har ikke set bilag herpå.

Nedenfor er der lavet en momsafstemning på omsætningen. Her er angivet moms sammenholdt med indtægter fra regnskaberne. Der er mindre differencer, men det ses at salgsmomsen stort set udelukkende stammer fra planteprodukter (2010+2011) og udlejning (2012-2015). At der kommer mindre indtægter fra får i 2016 og 2017 bør ikke have indflydelse på 2012s regnskab.

Jf. virksomheden har der været fårehold siden 1995, men alligevel har der ikke været omsætning fra fårehold i perioden 2010-2015, men udelukkende udtagningsmoms er angivet.

Der kan stilles spørgsmål tegn ved om denne form for fåreavl kan anses for at opnå indtægter af en vis varig karakter jf. momssystemdirektivet.

Skattestyrelsen mener derfor at den momspligtige omsætning for 2012 består af "udlejning af jord", og at der kun er fradrag for udgifter der vedrører dette.

Det kan yderligere uddybes således:

Ifølge momsloven § 3 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4 fortæller, hvad der er afgiftspligtige transaktioner.

Det følger af momsloven § 37 at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56 stk. 3 kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter§ 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Af EF- Domstolens afgørelse i sag C-230/94Renate Enkler, præmis 24 fremgår, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig person. Dagældende 6. momsdirektivs artikel 4, som er afløst af momssystemdirektivets artikel 9 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter. Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter

Virksomhedens aktivitet med udlejning af jord anses for momspligtig i kraft af den frivillige moms­ registrering jf. momslovens § 51.

Herudover anses virksomheden ikke for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, idet aktivitet har været meget begrænset. Skattestyrelsen anser ikke det som dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at udgifterne for perioden 01.01.2012 - 31.12.2012 og afgiften heraf kan henføres til fradragsberettiget brug i den registrerede virksomhed. Dog anses udgifter på 275 kr. jf. tidligere omtalt at vedrøre planteavl som der gives fradrag for.

(Derudover er der tidligere givet fradrag for 2785 kr. i købsmoms), idet moms er ændret således:

[...]

Der henvises desuden til praksis på området jf. Landsskatteretskendelse 10-01312 af 17. januar 2011. Sagen er på mange måder sammenlignelig. I denne sag blev der lagt til grund at aktiviteten har været begrænset og at en større del af de afholdte udgifter ikke kunne henføres til fradragsberettiget brug i den registrerede virksomhed.

Der kan desuden henvises til LSR afgørelse 12-0202583:

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 3,0 stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, at

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formåle med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv Ved økonomisk virksomhed forstå navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Ifølge det oplyste lægges det til grund, at virksomhedens aktivitet er salg af korn og ponyer. I perioden 2007 - 2011 har været e salg af korn på gennemsnitlig (3 224+ 4 804+5.104) i alt pr. år 2.626 kr. Der har ikke været salg af ponyer - en aktivitet som eft det oplyste er påbegyndt i 2009 Omkostninger (uden leasingudgifter) er budgetteret årligt til ca. 52.000 kr. Der foreligger ikke oplysninger for 2012.

Henset til omfanget af salget af korn i perioden finder Landsskatteretten, at landbruget har et så ringe omfang og en så manglende intensitet, at aktiviteten ikke kan anses for udøvet med henblik på af skabe indtægter af en vis varig karakter. Aktiviteten kan således ikke karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3.

Det af repræsentanten anførte vedrørende øget salg af korn og forventet salg af ponyer ændrer ikke ved dette. Der er bl.a. lagt vægt på, at det forventede dyrkede areal på 4 ha beregnet for salg, ikke ses at være en udvidelse af arealet. Endvidere ses de ikke sandsynliggjort, at et fremtidigt salg af ponyer kan kunne blive af et sådan omfang, at der bliver faste indtægter af en vis karakter i virksomheden

SKAT’s afgørelse stadfæstes derfor

Jf. bemærkninger fra revisor den 17.1.2019 mener de der skal laves en skønsmæssig fordeling.

Skattestyrelsen vil hertil pointere, at der ikke er fradragsret for udgifter der direkte kan henføres til aktiviteter der falder uden for momslovens anvendelsesområde jf. momslovens § 4 modsætningsvis.

Der er med andre ord kun fradrag for udgifter, der kan henføres til økonomisk virksomhed jf. C- 437/06 Securenta.

Om der er tale om økonomiske virksomhed træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold skal inddrages.

Ifølge INZO dommen er der fradrag for forberedende handlinger. Det afgørende er ikke rentabiliteten, men hensigten med virksomheden.

Ifølge Renate EnklerC-230/94 dommen kræves der en vis intensitet og professionel tilgang. Desuden fremgår det at hvis et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes til både virksomheden og privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dens brug.

Dette er netop tilfældet her.

Til sidst skal nævnes, at selvom virksomheden var momsregisteret og havde et CVR nr. betyder det ikke, at virksomheden ikke kan anses for, ikke at være drevet intens nok og kan dermed betragtes som ikke økonomiske virksomhed jf. SKM2006.286 VLR

[...].”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, og at momstilsvaret derfor skal nedsættes med samlet 15.038 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”[...]

Familien er meget forundret over SKAT's fremfærd i denne sag. I dagspressen har den erfaret, at SKAT typisk fokuserer på landbrugsvirksomheder der har haft underskud i tre år i træk, man er derfor meget forundret over at være søgt ud, da der siden år 2000, kun en gang tidligere har været underskud nemlig i 2010. I 2012 skyldes kr. 41.795 af det samlede underskud på kr. 49.971, underskud fra solcelleanlægget. I SKM2007.59.HR som der bl.a. henvises til, havde der været underskud i 13 år inden "hammeren faldt". Vi undrer os også over, at SKAT ikke på et eneste punkt har ændret opfattelse, efter at have læst vore bemærkninger i vores skrivelse af 22. april 2014 (vedlagt i kopi). Der vedlægges kopier af økonomiske beregninger fra henholdsvis 2005 og 2007, der viser at det er muligt at opnå et positivt dækningsbidrag, og også et positivt resultat efter at øvrige omkostninger er betalt. Det kan oplyses at man mistede et moderfår med to små lam i 2010 pga. forgiftning med brandbæger, der er en plante der findes på græsmarker. Det kan tilføjes at [virksomhedens indehaver] er medlem af Dansk Vinavlerforening.

Opdelingen i driftsgrene er efter vores opfattelse ikke altid rigtig, da faciliteterne på en ejendom altid bør udnyttes bedst muligt under de givne omstændigheder. På ejendommen beliggende i nærheden af større byer, er der f.eks. bedre muligheder for at udleje driftsbygninger til lager m.m" I SKM2011.30.VLR bruger man udtrykket "en integreret del af landbrugsdriften". Det handler vel ikke om hvad man traditionelt opfatter som landbrugsrelateret, men om at udnytte de muligheder der er for at genere det bedst mulige resultat, og på sigt et overskud. Da en del af omkostningerne i et regnskab er faste, vil det ikke altid være muligt at fordele disse på enkelte såkaldte "driftsgrene". I dette tilfælde vil nogle af udgifterne som f.eks. forsikringer og vedligeholdelse (på bygninger) skulle henføres til jordlejen, da forpagteren disponerer over nogle af disse. Der opbevares også egne maskiner (9 enheder) i driftsbygningerne jf. oplysninger om maskinparken i vor skrivelse af 22. april 2014. I posten vedligeholdelse indgår et beløb på kr. 730, der vedr. vedligeholdelse af grundforbedringer, som skal henføres til udlejning af jorden.

Ejeren af en landbrugsejendom forsøger efter bedste evne at generere flest mulige indtægter, og en fordeling af de faste udgifter vil ikke altid være retfærdig. Nogle af de faste udgifter vil være uløseligt forbundet med det at eje en erhvervsmæssigt drevet landbrugsejendom på 26,08 ha" Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0649 af 1. juli 2005, hvor driften af en landbrugsejendom med fåreavl og planteavl kunne anses som en helhed.

I en periode har [virksomhedens indehaver] haft problemer med ryggen, og det påvirkede driften og udnyttelsen af ejendommens potentiale. Der henvises til vedlagte speciallægeerklæring i kopi. Alternativet til bortforpagtning ville være drift med maskinstation, og så ville ejendommens resultat efter al sandsynlighed være blevet betydeligt dårligere.

I vore bemærkninger til SKAT oplyser vi, at et areal på 0,85 ha figurerer på forpagterens ansøgning og EU-støtte. [Virksomhedens indehaver] oplyser at det drejer sig om 2,32 ha., hvoraf 1,32 ha. er tilskudsberettiget. Det betyder, at anslået kr. 4.000 tilgår forpagteren som tilskud, og dette kanaliseres videre til [virksomhedens indehaver] via forpagtningsafgiften. Dette beløb bør henføres til dyreholdet, da det er en betingelse for at modtage støtte, at arealerne afgræsses eller afhøstes til f.eks. vinterfoder til fårene. At det resterende areal (1 ha.) overhovedet figurerer på forpagters ansøgning om støtte, kan tilskrives opretholdelse af den økologiske status på bl.a. juletræsarealet.

Omkring brugen af driftsbygningerne, henvises der til vedlagte erklæring, hvor forpagter erklærer sig om brugen af driftsbygningerne. Den pågældende mælkeproducent anvender også bygninger på to andre tilforpagtede ejendomme til opbevaring af maskiner, så SKAT's argumentation om at mælkeproducenten (forpagteren) pga. af sin størrelse, må anses for at have egne driftsmidler og bygninger, må være grebet ud af luften.

Da multimedierne er anvendt i virksomheden til bl.a. kontakt til forpagteren og vedr. de øvrige aktiviteter, og internettet er anvendt til bankforretninger, vejrudsigter, indberetning til CHR­ registeret og til at holde sig orienteret omkring relevante forhold omkring driften af landbrug m.m., og der er sket beskatning af privat anvendelse af telefon (som for lønmodtagere med fri telefon m.m.), mener vi at der bør være fradrag for disse udgifter. På Fødevarestyrelsens hjemmeside har vi ikke kunnet finde oplysninger om anden indberetningsform end den digitale.

Det er faldet os for brystet, at det skulle være et tegn på "hobbybaseret drift" selv at opformere frø til juletræsplant er. Det er forbundet med en del arbejde og dygtighed at opformere juletræsplanter, og det er sket fordi det ikke kunne lade sig gøre at skaffe økologiske juletræsplanter. Juletræsproduktion er en intensiv driftsform, som er rimeligt arbejdskrævende, ikke mindst når den er økologisk, da ukrudt skal fjernes manuelt. Juletræsproduktion er karakteriseret ved, at der løber udgifter på i nogle år efter plantningen, før der efter 6 - 7 år kan sælges juletræer af den rette størrelse, og vel at mærke økologiske til højere priser. Det anslås at der er ca. 3.000 træer på arealet.

Det skal understreges, at driften af ejendommen til og med 2011 er foregået for [virksomhedens indehaver]s egen regning og risiko. Samarbejdet med den første økologiske mælkeproducent ophørte i 2011. Indtil da havde man en aftale med denne, som betød at markplanen blev afstemt med mælkeprocentens ønsker til grovfoder, og ejerens ønsker omkring dyrkningsstrategier der reducerede ukrudtstrykket og sikrede et optimalt sædskifte. Netop et alsidigt sædskifte er et must på en økologisk drevet ejendom, og som planteavler uden et større husdyrhold, er et samarbejde med en økologisk husdyrholder (helst en mælkeproducent) af stor betydning. Et samarbejde medfører ofte også fordele omkring indkøb, da der kan opnås større rabatter. At der efterfølgende blev tale om en forpagtningsaftale, skyldes primært [virksomhedens indehaver]s rygproblemer. Det er planen selv at genoptage pasningen af jorden, senest når forpagtningsaftalen udløber.

I afgørelsen vedr. moms er der 2 bilag (nr. 16 og 54) der begge vedr. planteavlsrådgivning. Det drejer sig om gødningsregnskab (for perioden 1. aug. 2010 - 31. juli 2011) og oprettelse af Nem-Id med henblik på flytning af EU-enkeltbetalingsrettigheder i. fm. overgangen til forpagter. Altså udgifter der enten vedr. perioden hvor [virksomhedens indehaver] selv drev ejendommen, eller udgifter der vedr. bortforpagtning.

Det er vores opfattelse, at henfører man tilskudsbeløbet anslået kr. 4.000 til dyreholdet, og fjerner "Omkostninger mark" kr. 1.421, da de vedr. tidligere år eller indkøb af vinstokke, og reducerer "Omkostninger husdyr" med et beløb på kr. 5.500 vedr. foder til kæledyr jf. vores skrivelse af 22. april 2014, vil der være et dækningsbidrag på kr. 3.189. De vedlagte bilag med økonomien i fåreavl underbygger, at det er muligt af opnå økonomisk balance, og derfor vil fåreholdet blive udvidet til 11 moderfår fra 2015. Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0564 af 13. februar 2008, hvor et fårehold på ca. 13 moderfår blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

At belaste dyreholdet med de øvrige omkostninger, er efter vores opfattelse ikke retfærdigt. Af vedligeholdelsesomkostningerne udgør et beløb på kr. 1.963 udgifter til fårebokse, som man normalt ikke har udgifter til hvert år. Ser man på de øvrige omkostninger, kan "vedligehold" reduceres med kr. 600 vedr. stuehuset jf. vores skrivelse af 22. april 2014, og kr. 730 kan henføres til grundforbedring jf. ovenstående. Disse øvrige omkostninger kan efter vores opfattelse ikke fordeles, da de bl.a. vedr. brand- og stormskadeforsikringer på driftsbygningerne. Disse omkostninger som man tidligere kaldte for "faste omkostninger", er karakteriseret ved at de ikke falder og stiger i takt med ændringer i omsætningen, men de er nødvendige for at eje/drive en landbrugsejendom.

Omkring virksomhedsordningen er det stadig vores opfattelse, at SKAT's fremgangsmåde kan diskuteres, og om der skal ske ændringer, kan først afgøres, når udfaldet af denne sag er kendt.

[...].”

Virksomhedens repræsentant har ved brev af 17. januar 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”[...]

For den omhandlede periode er der angivet følgende:

Salgsmoms17.875 kr.

Købsmoms14.563 kr.

Energiafgifter 3.465 kr.

Netto tilsvar- 153 kr.

SKATs ændringer omfatter følgende:

Salgsmoms nedsættes med (pkt. 2) 205 kr.

Købsmoms nedsættes med (pkt. 3) 8.472 kr.

Købsmoms nedsættes med (pkt. 6)3.306 kr.

Energiafgifter nedsættes med (pkt. 4) 2.302 kr.

Vandafgift nedsættes med(pkt. 5) 1.163 kr.

Regulering i alt15.038 kr.

I SKATs udtalelse af 23. november 2018 anføres, at SKAT fastholder sin oprindelige afgørelse, bortset fra, at der accepteres yderligere momsfradrag på 275 kr. i forhold til den oprindelige afgørelse.

Beløbet fremgår af bilag 16 og 54 og vedrører planteavl.

Generelt om momssagen

Principielt påstår vi, at hele pågældendes virksomhed under et er at betegne som en økonomisk virksomhed. Det betyder, at de af SKAT gennemførte reguleringer ikke burde være gennemført i det hele taget.

Såfremt der ikke gives medhold i dette synspunkt, påstår vi subsidiært, at der kun i begrænset omfang sker beskæring af fradragsmulighederne for så vidt angår købsmomsen og el- og vandafgifterne.

Til gengæld bør SKATs efterfølgende nedsættelse af salgsmomsen vedrørende fåreavlen på 205 kr. gennemføres.

Generelt om fåreavlen

Der har været fårehold på ejendommen i stort set hele ejer tiden. Fårene blev anskaffet et par år efter købet af ejendommen i 1993, og der har dermed været holdt får i næsten 25 år. Formålet med fårene har været både salg af lam og afgræsning på de arealer, der ikke har været anvendt til landbrugsjord.

Helt fra begyndelsen har der været omkring 4-6 får, men det er først er i de seneste år, der har været en stigning i besætningen, således at der har været 10-20 får/lam.

Året 2012 var et ”katastrofeår” for klageren, idet flere får/lam og en hest blev forgiftet af giftplanten brandbæger, og dermed var der en nedgang i besætningen. De seneste år er der solgt en del lam, som altså er af egen avl. Der er til gengæld ikke indkøbt nye får i de seneste år.

I 2018 er alle fårene sat ud, 20 stk. i alt inkl. lam, og i stedet er indkøbt nye får af en anden art med henblik på avl. Der er indkøbt 4 moderfår, hvor planen er at lam af hunkøn skal beholdes, således at der opbygges en større besætning. Planen er at nå op på ca. 20 får igen.

Fårene går inde om vinteren, hvor de går i den driftsbygning, som forpagteren ikke anvender. De beslaglægger således alene omkring en fjerdedel af bygningerne. Fårene passer stort set sig selv om sommeren, hvor de græsser. Der skal derfor alene holdes øje med, om indhegningen er i orden, og om fårene har vand. Om vinteren er der mere arbejde ved fårene, da de også skal fodres.

Generelt om forpagtningsforholdet

SKAT har i sagen lagt afgørende vægt på, at på at udlejningsdelen kun omfatter udlejning af jord, og på denne baggrund henføres stort set alle udgifter på den anden den af driften, nemlig dyrehold og den øvrige markdrift.

Det forholder sig imidlertid således at forpagteren faktisk anvender driftsbygningerne, hvilket forpagtningskontrakten i øvrigt giver mulighed for.

Der er 5-6 km imellem forpagterens ejendom og den ejendom, som klageren ejer. Forpagteren anvender derfor driftsbygningerne til opbevaring af foder til dyrene og til såsæd mm, som anvendes på hans tilforpagtede jord. Driftsbygningerne er således ikke fyldt hele tiden, men er i anvendelse i forhold til sæsonen. Når eksempelvis forpagteren får leveret såsæd, læsses det af på klagerens jord, hvorefter klageren hjælper med at få det læsset ind i driftsbygningen til opbevaring. Klageren anvender sin egen traktor hertil, da forpagterens traktorer/maskiner er for store til at komme ind i klagerens bygninger.

Der bruges også løbende strøm i driftsbygningerne i forbindelse med opbevaringen, ligesom der anvendes vand, også til vand til de dyr, forpagteren selv har gående på den bortforpagtede jord.

Forpagteren anvender 2 ud af de 3 sammenhængende driftsbygninger, der er på klagerens ejendom, ligesom forpagteren også anvender en stor del af det fritliggende maskinhus på ejendommen. I maskinhuset opbevares dog også klagerens egne maskiner, bl.a. to traktorer og diverse mindre maskiner, der ikke ville være noget værd ved salg, men som stadig anvendes, når klageren løbende hjælper forpagteren.

Klageren vurderer at ¾ af driftsbygningerne på klagerens ejendom anvendes af forpagteren.

Det er klageren, der sørger for vedligeholdelse af driftsbygningerne.

Kommentar til de gennemførte reguleringer i momssagen

Nedsættelse af salgsmomsen med 205 kr.

SKAT anfører, at der ikke er solgt får i det omhandlede år og heller ikke i året før, og at denne driftsgren ikke udgør en del af den momspligtige virksomhed, idet der ikke er tale om opnåelse af indtægter af en vis karakter, jf. Momssystemdirektivet artikel 9.

Der angives ikke anden begrundelse for reguleringen.

Vi kan oplyse, at det er korrekt, at der ikke er solgt får i 2012 eller i 2011. Til gengæld er der tale om en tilvækst i antallet af får i 2011, ligesom der er beregnet udtagningsmoms af det private forbrug.

Som anført i den generelle beskrivelse af fåreavlen var året 2012 et helt specielt år for klageren, idet flere får/lam og en hest blev forgiftet og døde af giftplanten brandbæger.

Principielt er vi af den opfattelse, at fåreavlen indgår i bedriften som en naturlig del, hvorfor det er korrekt at beregne udtagningsmoms for 2012.

Det kan i øvrigt oplyses, at der i alle årene før og efter 2012 er sket udtagning af får til eget forbrug, og at disse udtag er momsberigtiget. I 2016 er der sket direkte salg af får.

Vi mener i øvrigt ikke, at SKATs afgørelse på det omhandlede område er begrundet.

Nedsættelse af købsmoms med 8.472 kr.

Vedrørende dette forhold oplyser SKAT, at virksomhedens omsætning består af udlejning af 24 hektar jord, og at dette (alene) udgør den momspligtige omsætning.

Uden anden begrundelse end en henvisning til momslovens § 37 konkluderer SKAT, at en lang række udgifter ikke anses at vedrøre denne aktivitet, hvorfor der ikke er momsfradrag. Momsen af disse udgifter udgør 8.472,25 kr.

Det er vores opfattelse, at der ved opgørelse af den momspligtige aktivitet skal det tages i betragtning, at driftsbygningerne anvendes i forbindelse med udlejningen, og at der stilles vand og el til rådighed i forbindelse med dennes drift. Der skal endvidere tages højde for, at investeringen i multimedier momsmæssigt bør behandles som et ”blandet driftsmiddel” med en skønsmæssig fordeling mellem den erhvervsmæssige del og den ikke erhvervsmæssige del.

Principielt fastholder vi, at der er momsfradrag i overensstemmelse med den angivne moms.

Subsidiært mener vi, at en meget stor del af momsfradragene vil kunne henføres til udlejningen, og vi vil forelå, at dette i så fald ansættes skønsmæssigt til 75 %, således af beskæringen af momsfradraget alene udgør ca. 2.100 kr.

Vi mener i øvrigt ikke, at SKATs afgørelse på det omhandlede område er begrundet.

Regulering af energiafgift og vandafgift

Som anført ovenfor under omtalen af nedsættelse af løbsmomsen er der tale om, at de omhandlede bygninger benyttes af forpagteren. Der er ligeledes tale om, at forpagteren bruger strøm og vand i forbindelse med driften af det forpagtede jord og til sine gøremål i bygningerne.

Principielt fastholder vi, at der ikke skal ske beskæring af refusion af el- og vandafgift.

Subsidiært mener vi, at en meget stor del af energiforbruget og vandforbruget vil kunne henføres til udlejningen, og vi vil forelå, at disse i så fald ansættes skønsmæssigt til 75 %, således af beskæringen alene andrager henholdsvis ca. 600 kr. og ca. 300 kr.

Vi mener i øvrigt ikke, at SKATs afgørelse på det omhandlede område er begrundet.

Generelt om SKATs begrundelser

Som anført flere steder ovenfor mener vi ikke, at afgørelsen af 29. april 2014 vedrørende moms reelt er begrundet.

Afgørelsen indeholder en række paragrafhenvisninger, mens egentlige forklaringer på, hvad de bagvedliggende bevæggrunde er for afgørelsen, kun forekommer sporadisk i form af en bagatelagtig omtale af fåreavlen.

Der forekommer således ikke nogen forklaring på, hvad baggrunden er for, at SKAT helt tilsidesætter oplysningerne om, at forpagtningsforholdet ikke kun omfatter jorden.

Heller ikke i forbindelse med SKATs høringssvar af 22. november 2018 indgår der vægtige begrundelser for sagen. I den forbindelse kan det oplyses, at vi ikke er særlig imponeret af, at SKAT i forbindelse med omtale af klagerens sygdom henviser til ”horoskopsagen” fra 2007. Sidstnævnte sag bør ikke på nogen måde få negativ indflydelse på nærværende sag, som handler om drift af en landbrugsejendom på 24 hektar med dyrehold og andre tilhørende aktiviteter.

Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke har fulgt op på afgørelsen for 2012. Der er således ikke rejst krav om regulering af momstilsvaret for de efterfølgende år. I den forbindelse skal det fremhæves, at 2012 var det første år, hvor der var tale om bortforpagtning af jorden, og siden 2012 har forholdene på ejendommen stort været uændrede.

Det tilsvarende har også været gældende for så vidt angår den rejste sag om den indkomstskattemæssige side af sagen.”

Repræsentanten har den 28. januar 2019 fremsendt supplerende bemærkninger. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”[...]

Som aftalt telefonisk i sidste uge sender jeg hermed oplysninger om omsætning af får i årene 2016, 2017 og 2018.

Oplysningernerne for 2016 og 2017 baserer sig på regnskabsoplysninger fra skatteregnskaber med tilhørende uddrag af posteringslisterne, hvilket materiale vedlægges.

Oplysningerne for 2018 baserer sig på telefoniske oplysninger fra [person1], idet det kan oplyses, at momsregnskabet for 2. halvår 2018 ikke er færdiggjort på nuværende tidspunkt.

Såfremt der er ønske om yderligere dokumentation, er vi selvfølgelig til rådighed.

Alle beløb er ekskl.moms.

Salg Køb

14. september 2016 9 stk. lam 5.649,00 kr.

Året 2016Eget forbrug 471,00 kr.

04. oktober 201710 stk. lam 7.297,50 kr.

30. juli 201820 stk. lam 11.987,50 kr.

12. december 2018 4 stk. lam 6.400,00 kr.

[...].”

Endvidere har repræsentanten den 12. februar 2019 fremsendt supplerede bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 5. februar 2019. Heraf fremgår blandt andet følgende.

”[...]

Vores genereelle bemærkninger vedr. Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen skriver nogle bemærkninger om selve momsregistreringen og hæfter sig åbenbart ved, at virksomheden i forbindelse med den frivillige registrering af udlejningen af jord og bygninger har oplyst, at der er tale om udlejning af jord.

Med hensyn til de øvrige aktiviteter skriver Skattestrelsen, at disse ikke anses at vedrøre den momspligtige omsætning. Dette synspunkt søger Skattestyrelsen at underbygge med en bemærkning om, at disse aktiviteter ikke anses at vedrøre den momspligtige omsætning, da der ikke er tale om indtægter af en vis varig karakter.

Vi afviser Skattestyrelsens synspunkt, hvilket allerede fremgår af tidligere korrespondance i sagen.

Skattestyrelsen anfører også, at virksomhedens aktivitet med udlejning af jord anses for momsplitig i kraft af den frivillige momsregistrering. Til gengæld anser Skattestyrelsen den øvrige del af virksomheden for ikke at kunne anses selvstændig økonomisk virksomhed, idet aktiviteten har været begrænset.

Skattestyrelsen henviser til Landsskatterettens afgørelse LSR 10-01312 af 17. januar 2011 og oplyser, at denne afgørelse på mange måder er sammenlignelig.

Vi mener ikke den anførte afgørelse er sammenlignelig med nærværende, hvilket også kan udledes af teksten i den afsluttende del af Landsskatterettes begrundelse:

”Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at aktiviteten har været meget begrænset, bl.a. er der i 2009 alene solgt en kvie og udlejet minilæsser i 4 timer. Herudover er det ikke godtgjort, at der foreligger nogen aktiviteter vedrørende en økonomisk virksomhed. SKAT har dog vurderet, at virksomheden er en afgiftspligtig person, der i et vist omfang driver selvstændig økonomisk virksomhed, og at en del af de afholdte udgifter berettiger til et skønsmæssigt fradrag for afgiften i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at en større del af de afholdte udgifter og afgiften heraf kan henføres til fradragsberettiget brug i den registreringspligtige virksomhed.

Afgørelsen stadfæstes således på dette punkt.”

Skattestyrelsen henviser også til Landsskatterettens afgørelse LSR 12-0202583, hvor der ogå var tale om helt andre forhold end i nærværende sag.

I vores bemærkninger af 17. januar 2019 har vi anført, at vi principielt er af den opfattelse, at fåreavlen indgår i bedriften som en naturlig del, hvorfor det er korrekt at beregne udtagningsmoms for 2012. Subsidiært mener vi, at en meget stor del af momsfradragene vil kunne henføres til udlejningen, og vi vil forelå, at dette i så fald ansættes skønsmæssigt til 75 %, således af beskæringen af momsfradraget alene udgør ca. 2.100 kr.

Skattestyrelsen har hertil henvist til C-437/06 Securenta, til INZO dommen og til Renate EnklerC-230/94.

På basis af disse henvisninger har Skattestyrelsen opstillet følgende begreber:

Det er vanskeligt at udlede, hvad Skattestyrelsen vil med at opstille disse begreber, men styrelsen når frem til en konklusion som lyder sådan:

”Dette er netop tilfældet her”

Vores bemærkninger generelt

Som anført flere gange tidligere i sagsforløbet mener vi ikke, at afgørelsen af 29. april 2014 vedrørende moms reelt er begrundet.

Afgørelsen indeholder en række paragrafhenvisninger, mens egentlige forklaringer på, hvad de bagvedliggende bevæggrunde er for afgørelsen, kun forekommer sporadisk i form af en bagatelagtig omtale af fåreavlen.

Heller ikke i forbindelse med SKATs høringssvar af 22. november 2018 indgår der vægtige begrundelser for sagen. I den forbindelse kan det oplyses, at vi ikke er særlig imponeret af, at SKAT i forbindelse med omtale af klagerens sygdom henviser til ”horoskopsagen” fra 2007. Sidstnævnte sag bør ikke på nogen måde få negativ indflydelse på nærværende sag, som handler om drift af en landbrugsejendom på 24 hektar med dyrehold og andre tilhørende aktiviteter.

Noget lignende er tilfældet med de henvisninger, der fremgår af Skattestyrelsens høringssvar af 6. februar 2019.

Vi bemærker i øvrigt, at Skattestyrelsen tilsyneladende slet ikke har taget stilling til påstanden om, at ejendommens bygninger, herunder forbrug af el og vand, anvendes af forpagteren i forbindelse med dennes drift af jorden.

For god ordens skyld gør vi igen opmærksom på, at SKAT / Skattestyrelsen ikke har fulgt op på afgørelsen for 2012.

[...].”

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 15. august 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 1. august 2019 kan delvist tiltrædes med følgende bemærkninger:

”[...]

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er alene delvis enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, i det vi fastholder at klager ikke har ret til godtgørelse af energiafgifter, jf. forbrugskriteriet i godtgørelsesbestemmelserne.

Formelt

Skattestyrelsen finder under henvisning til daværende SKATs sagsfremstilling, at der er udarbejdet en behørig sagsfremstilling, indeholdelse en redegørelse, lovhenvisninger samt talmæssig opgørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der er tillagt betydning ved afgørelsen. Der er oplyst de oplysninger efter SKATs vurdering førte til ændringerne, herunder en begrundelse, der opfylder kravene til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, jf. forvaltningslovens § 24.

Materielt

Momspligtige aktiviteter

Skattestyrelsen fastholder at klagers besætning af får må anses for at vedrører klagers privatsfære, og at køb, salg og slagtning af får/lam ikke vedrører den momspligtige virksomhed.

Klager har derfor ikke ret til fradrag, lige som klager ikke skal beregne udtagningsmoms.

Momsfradrag

Med de grunde som anført af Skatteankestyrelsen er Skattestyrelsen efter en konkret vurdering enige i, at klager har ret til momsfradrag med 50 % af momsen af udgifter til el og vand forbrugt i de stald og driftsbygning, som også benyttes af forpagteren til opbevaring af såsæd og foder.

Øvrige reguleringer fastholdes, jf. afgørelsen, idet Skattestyrelsen dog anerkender fradrag for 275 kr. vedrørende planteavl.

Godtgørelse af energiafgifter

Skattestyrelsen fastholder vores afgørelse om, at klager ikke har ret til godtgørelse af el eller vandafgift, jf. elafgiftslovens 11 og vandafgiftslovens § 9.

Efter § 9 vandafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 962 af 27. juni 2013 om afgift af ledningsført vand, nugældende) kan virksomheder, der er registreret efter momsloven, få tilbagebetalt afgiften efter vandafgiftsloven af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand. Efter stk. 2 tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand.

Tilsvarende fremgår af elafgiftslovens § 11 (nugældende lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017 med seneste ændringer). Her kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Det er oplyst at forpagter benytter klagers driftsbygning til opbevaring af såsæd og foder til dyrene, lige som at klager som led i forpagtningsaftalen skal sørge for vand til klagers dyr.

Da energiforbruget efter det oplyste således ikke er forbrugt af klager, men af forpagteren, har klager ikke ret til godtgørelse af energiforbruget.

Energi, der anvendes af lejere i forbindelse med udlejning af fast ejendom, f.eks. landbrugsjord m.v. kan ikke godtgøres, da dette anses for forbrugt af lejeren. Det bemærkes at energiforbruget synes at være en del af forpagtningsaftalen (lejebeløbet), da klager som udlejer ikke ses at have viderefakturere forbruget, herunder afgifterne til lejer, der så ville have mulighed for godtgørelse.

Klager har således ikke ret til godtgørelse. Se også TfS1996, 682.”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 21. august 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”Vi kan oplyse, at vi fastholder ønsket om retsmøde i sagen.

Vi har ikke yderligere kommentarer til sagen.”

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling

Skattestyrelsen har den 25. september 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens ændrede indstilling af 19. september 2019 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen er nu enige med Skatteankestyrelsens fornyet forslag til afgørelse, hvor Skatteankestyrelsen indstiller i overensstemmelse med Skattestyrelsens udtalelse fra 15. august 2019, at klager ikke har ret til godtgørelse af energiafgifter, jf. forbrugskriteriet i godtgørelsesbestemmelserne.”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling

Virksomhedens repræsentant har den 9. oktober 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede indstilling, samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag af 19. september 2019 til sagens afgørelse i Landsskatteretten.

Så vidt vi kan se, er Skatteankestyrelsens indstilling af 19. september 2019 ændret i forhold til indstillingen af 1. august på følgende punkter:

Godtgørelse af vandafgift: Ændret fra 582 kr. til 0 kr.

Godtgørelse af vandafgift:Ændret fra 1.151 kr. til 0 kr.

Såfremt der ikke er tale om andre forskelle i indstillingerne, har vi ikke yderligere bemærkninger. Vi ønsker dog gerne at få oplyst, at der forekommer andre ændringer i de omhandlede indstillinger.

Vi kan oplyse, at vi fastholder ønsket om retsmøde i sagen.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdte de i klagen nedlagte påstande og de fremførte synspunkter. Repræsentanten fremførte blandt andet videre, at de ikke ønskede at kommentere nærmere på momsdelen, da denne udsprang af skattesagen.

Skattestyrelsen fastholdte deres indstilling om stadfæstelse, herunder at deres afgørelse ikke var ugyldig, i det den var begrundet og henviste til relevant retspraksis.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med samlet 15.038 kr.

Der tages indledningsvis stilling til, hvorvidt SKATs afgørelse om forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar er ugyldig, herunder om SKATs afgørelse lider af en begrundelsesmangel.

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 22:

”En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Det fremgår af praksis, at for at kunne medføre ugyldighed skal en sagsbehandlingsfejl være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Der foretages altså i første led en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.

Hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og korrekt afgørelse. Garantisynspunktet betyder, at der anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregel med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materielt rigtig afgørelse. I modsætning hertil står de regler, som alene har karakter af interne ordensforskrifter, og hvis manglende efterlevelse normalt ikke kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 29. april 2014, at SKAT henviser til de for afgørelsen relevante retsregler.

Videre angiver SKAT under punkterne 1.4, 2.4, 3.4, 4.4, 5.4 og 6.4 bl.a., at virksomhedens momspligtige omsætning består af udlejning af 24 ha. jord, at der ikke er solgt får i 2012, at der ikke er tale om opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, at de fratrukne udgifter ikke vedrører den momspligtige omsætning, at der ikke kan gives fradrag for købsmomsen af el- og vandafgiften, da der ikke er momsfradrag herfor, samt at da den momspligtige omsætning består af udlejning af jord, er der efter et skøn tale om en lille fradragsprocent på 5 % vedrørende multimedieafgifter.

SKAT har herved angivet de hovedhensyn, som SKAT har lagt til grund for afgørelsen, og der er derfor ikke tale om en manglende begrundelse som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten finder derfor, at SKATs afgørelse af 29. april 2014 ikke skal anses som ugyldig.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

[...].”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...].”

Af momslovens § 5, stk. 1, fremgår følgende:

”Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.[...].”

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

[...].”

Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår følgende:

” Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.”

Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering.[...].”

Af elafgiftslovens § 11, stk. 1 og stk. 15, fremgår følgende:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde[...].”

Af bekendtgørelse af lov om afgift af ledningsført vand § 9, stk. 1 og stk. 2, fremgår følgende:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand[...]

Stk. 2. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand.[...]”

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer 6. momsdirektivs artikel 4, nu momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af artikel 9, stk. 1, fremgår følgende:

”Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Begrebet afgiftspligtig person i momslovens § 3 er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Det er således uden betydning for afgrænsningen af begrebet afgiftspligtig person, på hvilket sted den selvstændige økonomiske virksomhed udøves, og hvilket formål eller resultat virksomheden har.

Indledningsvist skal der således tages stilling til, hvorvidt virksomheden er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3.

EF-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman) fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig person. Videre blev det fastslået, at artikel 4 ikke er til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt om at drive afgiftspligtig virksomhed bestyrket af objektive momenter, jf. præmis 24.

Det påhviler således den afgiftspligtige person på baggrund af objektive bevismomenter at dokumentere, at der udøves økonomisk virksomhed, og at godtgøre, at den pågældende foretager momspligtige leveringer.

EF-Domstolen har i sag C-230/94 (Renate Enkler), fastslået, at der kræves en vis intensitet og professionel tilgang til driften af en økonomisk virksomhed. Endvidere fastslog Domstolen, at såfremt et gode kan anvendes både til erhvervsmæssig og til privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende udnyttelsen af godet, ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. præmis 27 og 28.

Aktiviteterne med forpagtning af jord

Landsskatteretten finder, at virksomheden driver økonomisk virksomhed med forpagtning af jord. Der ses at være enighed herom mellem virksomheden og SKAT.

Aktiviteterne med fårehold

Virksomheden har i flere år drevet fårehold, hvor der dels er blevet solgt får/lam, dels er blevet udtaget får/lam til eget forbrug. Der har været drevet fårehold siden 1994-1995, og formålet var både salg af lam og afgræsning af jorden. Virksomheden har oplyst, at der i 2009 blev solgt 5 får for 550 kr. Det er videre oplyst, at der i den påklagede periode ikke blev solgt får. Det er endvidere oplyst, at der i 2016 har været salg af får. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, hvor mange lam/får, der hvert år er kommet til og i løbet af samme år er slagtet/solgt. Virksomheden beregnede i den påklagede periode udtagningsmoms af produkter fra får.

Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke på baggrund af objektive bevismomenter har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at der i den påklagede periode udøves selvstændig økonomisk virksomhed med aktiviteterne vedrørende fåreholdet.

Der er herved bl.a. henset til, at virksomheden vedrørende fåreholdet ikke har været drevet tilstrækkeligt intenst i den påklagede periode, at der ikke har været solgt får siden 2009, at fårene er egnet til at blive anvendt i både virksomheden og til privat brug, at der igennem en længere årrække kun har været beregnet udtagningsmoms, samt at der ikke har været nogen omsætning vedrørende salg af får i den påklagede periode eller i perioden fra 2010-2015.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Udtagningsmoms

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der kan beregnes udtagningsmoms af produkter fra får på 205 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012.

Da der ikke drives økonomisk virksomhed med fåreholdet, kan der ikke beregnes udtagningsmoms af produkter fra får, jf. momsloven §§ 4, stk. 1, og 5, stk. 1, jf. momslovens § 3.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Købsmoms

Der skal videre tages stilling til, hvorvidt virksomheden kan få fradrag for den angivne købsmoms for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012. SKAT har under sagens behandling ved Landsskatteretten imødekommet et fradrag på 275 kr. vedrørende diverse planteavl. Landsskatteretten tiltræder, at der gives fradrag på 275 kr. vedrørende diverse planteavl.

Der skal derfor tages stilling til, om der kan indrømmes fradrag for 8.197 kr.

Det fremgår af forpagtningsaftalen, at bortforpagter skal stille vand til rådighed, såfremt forpagter lader dyr afgræsse arealet. Forpagterens ejendom er beliggende ca. 5-6 km fra virksomhedens adresse. Virksomheden har oplyst, at forpagteren anvender virksomhedens bygninger til opbevaring af foder til dyrene og til såsæd mm., som skal anvendes på den bortforpagtede jord. Videre er det oplyst, at der løbende bruges strøm i bygningerne i forbindelse med opbevaringen, ligesom der anvendes vand, bl.a. til de dyr forpagteren har gående på den bortforpagtede jord. Virksomheden har skønnet, at forpagteren anvender 75 % af virksomhedens bygninger.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 og § 38 påhviler det virksomheden at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldt.

Landsskatteretten finder for så vidt angår de af virksomheden anførte udgifter til el og vand, at virksomheden indrømmes et skønsmæssigt fradrag på 50 %, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Der er herved henset til, at virksomheden er forpligtet til at stille vand til rådighed for forpagteren, og at forpagteren anvender strøm i virksomhedens bygninger i forbindelse med opbevaringen af foder til dyrene.

Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen.

Landsskatteretten ændrer herved SKATs afgørelse.

Landsskatteretten bemærker for så vidt angår de øvrige indkøb, at virksomheden ikke har dokumenteret eller på anden måde tilstrækkelig godtgjort, at betingelserne for fradrag er til stede, herunder at udgifterne vedrører den økonomiske virksomhed med bortforpagtning af jord.

Elafgift

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat virksomhedens elafgiftstilsvar med 2.302 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012

Der skal således tages stilling til, om virksomheden er godtgørelsesberettiget af elafgifter i henhold til elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Ifølge tillæg til § 16 i forpagtningsaftalen fremgår det, at såfremt forpagteren lader dyr afgræsse arealet, skal bortforpagteren stille vand til rådighed. Videre skal forpagteren have mulighed for at anvende bygninger og traktor i forbindelse med dyreholdet på arealet.

Det er oplyst, at der løbende bruges strøm i bygningerne i forbindelse med forpagterens opbevaring af foder og såsæd. Strømforbruget ses ikke at være viderefaktureret til forpagteren, hvorfor energiforbruget er en del af forpagtningsaftalen.

Energi, der anvendes af forpagteren i forbindelse med bortforpagtning af fast ejendom kan ikke godtgøres, idet energien anses for forbrugt af forpagteren.

Virksomheden har som følge heraf ikke mulighed for godtgørelse af elafgiften.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.

Vandafgift

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat virksomhedens vandafgiftstilsvar med 1.163 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012

Der skal således tages stilling til, om virksomheden er godtgørelsesberettiget af vandafgifter i henhold til lov om afgift af ledningsført vand § 9, stk. 1.

Ifølge tillæg til § 16 i forpagtningsaftalen fremgår det, at såfremt forpagteren lader dyr afgræsse arealet, skal bortforpagteren stille vand til rådighed. Vandforbruget ses ikke at være viderefaktureret til forpagteren, hvorfor energiforbruget er en del af forpagtningsaftalen.

Energi, der anvendes af forpagteren i forbindelse med bortforpagtning af fast ejendom, kan ikke godtgøres, idet energien anses for forbrugt af forpagteren.

Virksomheden har som følge heraf ikke mulighed for godtgørelse af vandafgiften.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.

Multimedieudgifter

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat virksomhedens købsmoms vedrørende multimedieudgifter med 3.306 kr. for perioden fra 1. januar 2012 til 31. december 2012.

Delvist fradrag for moms efter momslovens § 38 forudsætter bl.a., at den pågældende vare eller ydelse, der er indkøbt, ikke udelukkende kan henføres til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, men også delvist kan henføres til momspligtige aktiviteter.

Afgørelsen af, om der er ret til delvist fradrag for moms af de enkelte varer eller ydelser beror bl.a. på en konkret vurdering af, om den enkelte vare eller ydelse i et vist omfang anvendes til momspligtige aktiviteter.

Det er oplyst, at multimedierne anvendes både i virksomheden og til privat brug. Virksomheden har videre oplyst, at multimedierne blev anvendt til bl.a. kontakt til forpagteren, bankforretninger, vejrudsigter og indberetninger til CHR-registeret.

Da multimedierne dermed anvendes til både fradragsberettigede og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del, der skønsmæssigt svarer til brugen i den økonomiske virksomhed, dvs. brugen vedrørende bortforpagtningen af jorden.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT har opgjort fradragsretten herfor ud fra et skøn. Videre finder Landsskatteretten ikke, at der er fejl eller mangler ved det af SKAT udøvede skøn, der efter Landsskatterettens opfattelse må anses for retvisende.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.