Kendelse af 26-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2017

SKAT har anset køretøjet for registreringspligtigt i Danmark som personmotorkøretøj, og har derfor afkrævet klageren yderligere registreringsafgift med 57.904 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Under en spirituskontrol fredag, den 13. december 2013, kl. 19.50, på [adresse1] i [by1], standsede Politiet en varebil, mrk. Toyota Hi-Lux 2,5 TD Extra Cab 4WD, registreringsnummer [reg.nr.1], stelnummer [...]. Køretøjet er indregistreret på gule plader som varebil.

Køretøjet blev indregistreret første gang den 7. juli 2006 med virksomheden [virksomhed1] v/[person1] som primær ejer og bruger. Den 24. juli 2006 blev [virksomhed2], c/o [virksomhed3] A/S registreret som primær ejer. Det fremgår af leasingkontrakt af 13. juli 2006, at der blev indgået en 3-årig bil-leasingaftale mellem [virksomhed2] A/S og virksomheden [virksomhed1] v/[person1]. Virksomheden [virksomhed1] v/[person1] blev registreret som primær bruger. Virksomheden blev den 16. december 2011 registreret som primær ejer og bruger.

Køretøjet er registreret med 2 siddepladser inkl. førerens plads.

Klageren var på standsningstidspunktet fører af køretøjet.

Der er fremlagt en fotomappe med billeder af køretøjet. Det er oplyst, at billederne fremgår af en rapport fra [politiet], den 16. december 2013.

Det fremgår, at køretøjet på undersøgelsestidspunktet fremstod:

Følgende fremgår af SKATs sagsfremstilling:

”[...]

Til politiet forklarede [person1], at han havde haft bilen fra ny. Den var da indregistreret til hans firma, hvor han havde en fiskekutter. Han havde kørt i et års tid og i 2007 havde han været på [virksomhed4], hvor de havde sat seler i, så der kunne befordres passagerer bagi bilen.

[person1] havde sin kutter ved Østersøen, og de var 3 personer der skulle fiske, og derfor havde han fået monteret seler bagi varebilen, så de kunne køre 3 i en bil over til kutteren.

Han forklarede videre til politiet, at han 2 gange tidligere var blevet stoppet af politiet, og der havde de fortalt, at de ikke kunne gøre ham noget. Han var overbevist om, at det var lovligt, at køre i bilen med seler bagi.

[...]”

Det fremgår ikke af køretøjets registreringsattest eller af Motorregistrets registrering af køretøjsdetaljer, at køretøjet ved dets indregistrering er registreret med konstruktive ændringer.

Køretøjets indretning er dokumenteret til sagen med fotos.

SKATs afgørelse

SKAT har anset køretøjet for registreringspligtigt i Danmark som personmotorkøretøj, og har derfor fastsat registreringsafgiftsdifferencen til 57.904 kr.

Følgende begrundelse fremgår bl.a. af SKATs afgørelse:

”[...]

Under behandlingen af sagen er der konstateret disse forhold, der har relevans for sagen og som indgår i den samlede vurdering

Køretøjet er indregistreret på gule plader som varebil.

I køretøjet er der monteret sikkerhedsseler i begge sider af varerummet.

I køretøjets varerum var der monteret ryglæn tværs over i underkanten af bagruden.

I køretøjets varerum var der anbragt puder til at sidde på.

Køretøjet er efter ombygning registreringspligtigt som personmotorkøretøj.

Køretøjet er anvendt på færdselslovens område efter ombygningen.

[...]

SKATs endelige afgørelse

Helhedsindtrykket af køretøjet er, at det ikke længere er utvivlsomt konstrueret og indrettet til godstransport som varebil, men derimod fremstår som personbil (sikkerhedsseler, ryglæn, hynde / pude og manglende varerumsadskillelse).

SKAT finder, at køretøjet efter ombygning ikke længere opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1 for registrering som varebil, hvorfor køretøjet i henhold til § 5 stk. 12, skal indregistreres som personbil efter § 4. Omregistrering af køretøjet skal i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 46, stk. 2. jf. § 64 ske inden køretøjet tages i anvendelse efter ombygning.

SKAT opkræver 57.904 kr. i registreringsafgift. Beløbet er fastsat af SKAT – [Motorkompetencecenter].

[...]”

SKAT har i brev af 15. august 2014 blandt andet anført følgende:

”[...]

Konstruktiv ændring

Advokaten mener, at varebilen ikke er konstruktivt ændret i forhold til hvorledes varebilen fremstod ved den første registrering den 7. juli 2006.

Køretøjet er en Toyota HI-lux, 2,5 TD extra cab 4 WD. Extra cab indikerer en ekstra lang kabine/førerhusdel. Førerhusdelen er ekstra stor i forhold til en almindelig ladbil.

Fabrikanten har oprindeligt produceret køretøjet med både for- og bagsæder som personbil kombineret med et lad. For at kunne beskatte køretøjet som varebil, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1 på nedsat registreringsafgift, er køretøjet efter indførslen til Danmark foranlediget ombygget her i landet af [virksomhed3] (importøren) ved at fjerne bagsæderne og andet personvognsudstyr f.eks. sikkerhedsselerne. Køretøjerne leveres herefter fra [virksomhed3] til lokale Toyota forhandlere, som varebiler.

Det væsentlige i denne sag er at der på ny er monteret sikkerhedsseler i bag, ryglæn og anbragt puder til at sidde på, samt transporteret en passager bag førersædet på bagsædet. Herved opfylder køretøjet ikke længere kendetegnet ved, at den ”utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport”, jf. registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1. Køretøjet fremstod på kontroltidspunktet som en personbil og skal derfor afgiftsberigtiges i henhold til § 5, stk. 12, jf. § 4. Se uddybende i SKATs sagsfremstilling af 23. april 2014.

Politiet bragte den 13. december 2013 køretøjet til standsning, og ombygningen blev da konstateret.

Hvornår ryglæn, sæder/sædehynder og seler er monteret i køretøjet er vanskeligt af afgøre. SKAT har taget udgangspunkt i, at ombygningen faktuelt er konstateret den 13. december 2013.

Det er derfor SKATs opfattelse, at [virksomhed4] ikke er part i sagen. De har tillige indregistreret køretøjet som varebil ved den første registrering den 7. juli 2006, som også fremgår af indsigelsen.

Eventuelle tab, som advokaten hentyder til, er efter SKATs opfattelse et privatretligt anliggende mellem [virksomhed4] og [person1]. SKAT har derfor ikke fundet begrundelse til at kontakte [virksomhed4].

Advokaten anfører, at [person1] er bekendt med en del andre bilejere, som har købt lignende køretøjer og fået monteret seler hos forhandlere, uden at de har fået deres varebiler afgiftsberigtiget på ny.

At andre køretøjer ikke er korrekt indrettede som varebiler, gør det ikke legalt at indrette og benytte køretøjer, som den sagen omhandler, uden betaling af yderligere afgift som personbil.

Hæftelse

Advokaten henviser til den tidligere registreringsafgiftslov nr. 481 af 30. maj 2012 § 20 med påstand om, at [person1] ikke hæfter for registreringsafgiften, men at det er forhandleren [virksomhed4], der såfremt virksomheden er en registreret virksomhed, hæfter allerede af den grund.

SKAT har via politiets kontrol den 13. december 2013 konstateret, at køretøjet da fremstod som ombygget. [person1] har forklaret, at selerne er monteret ved hans bestilling i 2007 hos [virksomhed4].

SKAT har ikke modtaget beviser for, at ombygningen er foretaget inden indregistreringen og finder derfor at ombygningen er fortaget på et tidspunkt efter registreringen til [person1], som også der hentydes til i indsigelsen ved at seler skulle være monteret efter første indregistrering. Ombygningen er konstateret på kontroltidspunktet og registreringsafgiften er beregnet ud fra et ombygningstidspunkt, der er lig med kontroltidspunktet.

Af lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer (nugældende lov) fremgår af § 20, stk. 1:

”For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.”

Det er hæftelsesbestemmelserne i den nugældende registreringsafgiftslovs § 20, stk. 1, der er anvendt i denne sag, som skal anvendes.

Det er SKATs opfattelse, at [person1] ved at have forsynet eller have fået varebilen forsynet med sikkerhedsseler i varerummet bag førersædet, monteret sæder/sædehynder, ryglæn og have transporteret en passager bag førersædet på bagsædet, ikke er i god tro. [person1] har tillige opnået en betydelig besparelse ved at købe den som varebil. Der er en væsentligt forskel i købsprisen på bilen som personbil kontra varebil på grund af den store forskel i registreringsafgiftssatserne, jf. §§ 4 og 5 i registreringsafgiftsloven.

Såfremt Landsskatteretten skulle finde, at det er den tidligere registreringsafgiftslov nr. 481 af 30. maj 2012, der skal bringes i anvendelse, er det SKATs opfattelse, at [person1] hæfter for betalingen af registreringsafgiften jf. § 20, stk. 1 i loven, da ejeren eller den i hvis navn køretøjet er registreret, hæfter for betaling af registreringsafgiften. [person1] har ikke været i god tro, idet han ifølge sin egen forklaring, selv har afgivet ordre om montering af seler og selv har monteret sæder/sædehynder. Der er også befordret en passager bag førersædet på bagsædet. [person1] har, som sagt, tillige opnået en betydelig besparelse ved at købe den som varebil. Der er en væsentligt forskel i købsprisen på bilen som personbil kontra varebil på grund af den store forskel i registreringsafgiftssatserne, jf. §§ 4 og 5 i registreringsafgiftsloven.

Fra praksis henvises til SKM2012.101.LSR., SKM2012.163.BR og SKM2013.447.HR. I alle afgørelser finder henholdsvis Landsskatteretten, Byretten og Højesteret, at ejeren eller den i hvis navn køretøjet er registreret, i henhold til den dagældende lovs § 20, stk. 1 (§ 19, stk. 2 i forud liggende lov), hæfter for afgiften. I ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse j. nr. 11-00746 af 12. maj 2011 har Landskatteretten stadfæstet at ejeren af en ombygget varebil i henhold til den dagældende lovs § 20, stk. 1 hæfter for registreringsafgiften.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 23. april 2014 er ugyldig. (påstanden er nedlagt på retsmødet den 14. september 2017)

Til støtte herfor er anført:

”[...]

SKAT kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. SFL § 31, stk. 1, 1. pkt.

Der er ikke forhold, som begrunder en ekstraordinær ansættelsesfrist efter SFL § 32.

[...]”

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren nedlagt subsidiær påstand om, at klageren ikke hæfter for betaling af 57.904 kr. i registreringsafgift.

Til støtte herfor er bl.a. anført følgende:

”[...]

SKATs afgørelse vedrører registreringsafgift på varebilen Toyota Hi-Lux 2,5 TD Extra Cab 4WD, reg.nr. [reg.nr.1], stelnummer [...]. [person1] er ejer af denne varebil.

Billeder af varebilen fremgår af bilag 2. Varebilen har et åbent varelad.

Varebilen er registreret første gang den 7. juli 2006, jf. motorkøretøjsregistrering i bilag 3. Registreringen er sket som en varebil, dvs. anvendelig til godtransport privat/erhverv. Registreringen er derfor sket efter de lave satser i registreringsafgiftsloven § 5.

[person1] købte varebilen af [virksomhed4]. På købstidspunktet i 2006 var varebilen ny.

[virksomhed4] varetog som professionel bilforhandler alt vedrørende syn, afgiftsberigtigelse og registrering af varebilen i forbindelse med [person1]s køb af varebilen. Varebilen blev afgiftsberigtiget på tidspunktet for [person1]s køb af varebilen.

På købstidspunktet var varebilen forsynet med sæder bag førersædet samt ryglæn tværs over i underkanten af bagruden bag førersædet. Der var således et sædearrangement bag førersædet. Dette kan ligeledes ses af billederne vedhæftet som bilag 2.

Det var kendt for [virksomhed4], at det var væsentligt for [person1], at der kunne transporteres personer bag førersædet. [person1] havde behov for, at de var 3 personer i varebilen, når de skulle transporteres ud til fiskekutterne. Dette var afgørende for, at [person1] købte den pågældende varebil.

[virksomhed4] oplyste i 2007, at der var blevet krav om, at der skulle være seler bagi. Det var ulovligt i forhold til færdselsloven at transportere passagerer på bagsædet uden seler. Der var risiko for bøde.

I den forbindelse monterede [virksomhed4] selerne bag førersædet, hvor der allerede var ryglæn og sæder til brug for persontransport. [virksomhed4] nævnte intet omkring registrering og afgiftsberigtigelse af varebilen, herunder nævnte de intet om, at varebilen var registreret forkert.

[person1] er bekendt med en del andre bilejere, som ligeledes har købt lignende varebiler og fået monteret seler hos forhandlere, uden at de pågældende har fået deres varebiler afgiftsberigtiget på ny.

SKAT har opkrævet registreringsafgift hos [person1]. [person1] har i protest og med forbehold betalt registreringsafgiften på nuværende tidspunkt, så han kunne komme til at anvende bilen igen. Varebilen er blevet nysynet ligesom der er påsat nummerplader igen. [person1] anerkender dog ikke, at han skal betale registreringsafgiften. Registreringsafgiften skal derfor tilbagebetales med tillæg af renter, såfremt [person1] får medhold i nærværende sag.

Afslutningsvis bemærkes i øvrigt, at [person1] under mødet den 31. marts 2014 forklarede de faktiske omstændigheder til SKAT, uden at SKAT ændrede disse faktiske oplysninger i den endelige afgørelse.

[...]

Det skal i første række gøres gældende, at varebilen ikke er konstruktivt ændret i forhold til hvorledes varebilen fremstod ved den første registrering den 7. juli 2006.

Varebilen er ved første registrering registreret som en varebil.

En varebil er kendetegnet ved, at den ”utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport”, jf. RAL § 5, stk. 1.

Omkring konstruktion og indretning af en sådan varebil med åbent varelad følger det af Den juridiske vejledning afsnit E.A.8.1.:

”Der må ikke bag førersædet findes sædearrangement af nogen art eller indretninger, der er egnede til anbringelse af sæder eller lignende til personbefordring. Vareladet må heller ikke være forsynet med fordybninger og lignende, som kan benyttes ved anbringelse af bagsæde, eller håndstopper, askebægre eller andet personvognsudstyr.”

Denne tekst fandtes ligeledes i Ligningsvejledningen for 2006, så praksis er ikke ændret siden [person1]s køb af bilen.

Fra praksis kan henvises til SKM 2011.642 LSR og SKM 2012.387 BR. I begge afgørelser finder henholdsvis Landsskatteretten og Byretten, at bilerne ikke utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport, hvorfor bilerne skulle registreres efter REGAL § 4 og ikke REGAL § 5.

I SKM 2011.642 LSR blev der lagt vægt på, at køretøjet var indrettet med sædearrangementer bag førersædet, ligesom det var uden betydning, at køretøjet fejlagtigt var indregistreret efter REGAL § 5. I sagen havde skatteyderen selv anmeldt bilen til registrering, i det bilen ikke var købt hos en forhandler.

I SKM 2012.387 BR blev der lagt vægt på, at der ikke var nogen adskillelse mellem fører- og varerrum, og at der i bilen fandtes bagsæder, som dog ikke var fastmonterede. Det fremgår ikke af sagen, hvem der havde indregistreret bilen.

Det afgørende for, om der er tale om en varebil, som skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftsloven § 5 er således, at der ikke findes sædearrangement bag førersædet.

I nærværende sag har varebilen karakter af en varebil med åbent lad, jf. billeder i bilag 2.

Ved den første registrering i 2006 var der monteret sæder og ryglæn bag førersædet. På registreringstidspunktet fremstod varebilen således med et sædearrangement bag førersædet.

I 2007 blev selerne monteret i varebilen. Dette sket efter den første registrering. På dette tidspunkt var der allerede et sædearrangement bag førersædet.

Allerede på tidspunktet for købet af bilen i 2006 havde varebilen således et sædearrangement, der var egnet til anbringelse af sæder til personbefordring. Varebilen burde derfor have været afgiftsberigtiget som personbil allerede på dette tidspunkt.

Monteringen af selerne i 2007 medfører således ikke, at varebilen anses for at være konstruktivt ændret, i det selve monteringen af selerne ikke har nogen betydning i relation til, om der er et sædearrangement eller ej.

På denne baggrund gøres det gældende, at varebilen i forbindelse med SKATs kontrol var identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj.

SKATs begrundelse kan således ikke tiltrædes. Der er ikke tale om en nybygning, hvorfor varebilen ikke skal afgiftsberigtiges på ny.

Til støtte herfor skal bemærkes, at SKAT fejlagtigt lægger til grund, at der både er monteret seler, ryglæn og sæder efter den første registrering og afgiftsberigtigelse. Dette er ikke tilfældet. Der var monteret både ryglæn og sæder allerede ved den første registrering og afgiftsberigtigelse i 2006.

Derudover lægger SKAT fejlagtigt til grund, at [person1] har fjernet varerumsadskillelsen mellem fører- og varerum.

Ved varebiler med åbent lad er der ingen varerumsadskillelse. Der er derimod en varerumsadskillelse i varebiler med lukket varerum. Omkring varebiler med lukket varerum følger det netop af Den juridiske vejledning, at ”der skal være en adskillelse mellem førerrum og varerum, der i fast forbindelse med karrosseriet mindst dækker førerpladsen, og skal nå fra gulv til loft.”

Idet [person1]s varebil ikke har en lukket varekasse, er faktum omkring varerumsadskillelsen derfor fejlagtig og irrelevant for sagen. SKATs generelle henvisning til indretning og konstruktion af varebiler med lukket varerum er ligeledes irrelevant.

Derudover skal det i anden række gøres gældende, at [person1] ikke hæfter for betaling af registreringsafgiften.

Til støtte herfor skal henvises til registreringsafgiftsloven § 20. Denne bestemmelse er ændret med virkning pr. 12. juni 2012 ved lov nr. 481 af 30/05/2012.

Hæftelsesreglerne på tidspunktet for registreringsafgiftskravets opståen finder anvendelse, hvorfor det er den tidligere registreringsafgiftslov § 20 samt praksis til denne, skal anvendes i nærværende sag.

Ordlyden af den tidligere registreringsafgiftslov § 20 var således:

[...]

Det følger af forarbejderne til ændringen af bestemmelsen i L 122 A 2011/2012 omkring den tidligere bestemmelse, at

[...]

Omkring den dagældende registreringsafgiftslov § 20 følger det videre af forarbejderne:

[...]

Registrerede virksomheder er virksomheder, som erhvervsmæssigt handler med motorkøretøjer m.v., og som har valgt at lade sig registrere hos SKAT. Såfremt [virksomhed4] er en registreret virksomhed, hæfter [virksomhed4] allerede af denne grund.

Derudover handlede [person1] i god tro som omsætningserhverver på både købstidspunktet og på tidspunktet for monteringen af selerne.

Det var forhandleren [virksomhed4] som varetog registrering og afgiftsberigtigelsen på tidspunktet for købet af varebilen, ligesom forhandleren [virksomhed4] fik varebilen synet. [person1] havde intet med syn, afgiftsberigtigelsen og indregistreringen at gøre.

Heller ikke på tidspunktet for monteringen af selerne gjorde [virksomhed4] opmærksom på, at varebilen var afgiftsberigtiget forkert. [virksomhed4] tog heller ikke som forhandler og reparatør initiativ til at få omregistreret varebilen.

I det [person1] var i god tro som omsætningserhverver, og i det han købte varebilen gennem en forhandler, hæfter han ikke for betaling af registreringsafgiften. I stedet hæfter [virksomhed4] for betaling af registreringsafgiften.

Der kan således ikke opkræves registreringsafgift hos [person1] som godtroende omsætningserhverver, i det han hos en forhandler har købt et køretøj, der viser sig ikke at være korrekt afgiftsberigtiget

På denne baggrund gøres det gældende, at [person1] ikke hæfter betalingen af registreringsafgiften.”

Klagerens repræsentant har ved brev af 4. september 2014 anført følgende:

”1 YDERLIGERE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Det er tidligere oplyst, at [person1] købte varebilen i juli 2006. Dette er ikke helt korrekt. [person1]s personlige erhvervsvirksomhed indgik en leasingaftale med [virksomhed4] i juli 2006. Kopi af leasingaftalen inkl. den daværende registreringsattest er vedhæftet som bilag 4.

På tidspunktet for varebilens første registrering var [virksomhed3] A/S således den registrerede ejer af varebilen, jf. bilag 4. [person1]s personlige selskab var derimod registreret som bruger af bilen.

Leasingaftalens varighed var 3 år, jf. bilag 4, men blev muligvis forlænget. På et tidspunkt efter leasingaftalens udløb købte [person1] varebilen af [virksomhed3] A/S. Det præcise tidspunkt og dokumentation herfor vil blive belyst senere. Det var derfor først tidligst omkring juli 2009, at [person1] blev registreret som ejer af varebilen.

2 KONSTRUKTIV ÆNDRING

SKAT gør i udtalelsen gældende, at varebilen er konstruktiv ændret i forhold til, hvorledes varebilen fremstod ved første registrering den 7. juli 2006.

Dette kan ikke tiltrædes.

Som det ligeledes er anført i klageskrivelsen af 11. juli 2014 var varebilen ikke på kontroltidspunktet konstruktivt ændret siden registreringen den 7. juli 2006.

På registreringstidspunktet den 7. juli 2006 fremstod varebilen med bagsæder og ryglæn. Den eneste forskel på bilens fremtoning på registreringstidspunktet den 7. juli 2006 og på kontroltidspunktet i december 2013 var, at der i mellemperioden er blevet monteret seler i bilen.

Selve selernes montering er ikke i sig selv afgørende for, om bilen er konstruktivt ændret eller ej. Det afgørende er derimod hele bilens konstruktion og indretning.

Som angivet i Ligningsvejledningen fra 2006 og i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit E.A.8.1. omkring indretningen af en varebil ”må der ikke bag førersædet findes sædearrangement af nogen art eller indretninger, der er egnede til anbringelse af sæder eller lignende til personbefordring.”

Det afgørende for indretningen som en varebil er således alene, om der er et sædearrangement bag førersædet eller ej. Selerne er blot én af flere ting som taler for, at der er et sædearrangement bag førersædet.

I nærværende sag var der et sædearrangement bag førersædet på tidspunktet for den første registrering. På tidspunktet for den første registrering havde bilen således ikke karakter af en varebil i relation til registreringsafgiftsloven.

I udtalelsen oplyser SKAT, at [virksomhed3] har ombygget alle importerede biler, af den i sagen omhandlede type, ved at fjerne bagsæde og seler, inden bilerne blev sat til salg i Danmark. Årsagen hertil var, at [virksomhed3] ønskede at registrere alle de pågældende biler som varebiler, og dermed sælge varebilerne billigere pga. den lavere registreringsafgift. [virksomhed4] registrerede alle de pågældende biler som varebiler.

I nærværende sag er dette dog ikke tilfældet. [virksomhed3] har muligvis fjernet selerne, men de har ikke fjernet hverken bagsæde eller ryglæn.

Ombygningen har derfor ikke været optimal, i det [virksomhed3] ikke i nærværende sag har fjernet bagsædet og ryglænet, men derimod kun fjernet sikkerhedsselerne. Efter [virksomhed3]s ombygning har der fortsat været bagsæder i bilen, herunder sæde og ryglæn. Dette kan ligeledes ses af billederne fremlagt som bilag 2.

Efter SKATs egen praksis – som har været gældende siden længe før 2006 – har der slet ikke måtte være nogen som helst sædearrangement eller lignende bag førersædet, hvis bilen har kunnet registreres som en varebil, jf. udsnit fra Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning ovenfor og i klageskrivelsen.

[virksomhed3] og [virksomhed4] har derfor fejlagtigt registreret varebilen som en varebil efter RAL § 5, mens den retteligt skulle have været registreret som en personbil efter RAL § 4.

Den i sagen omhandlede bil er derfor registreret forkert ved registreringen i 2006. Registreringen er sket af [virksomhed4], hvorfor [virksomhed4] er ansvarlig og hæfter for registreringen.

Det er ligeledes [virksomhed4], som har monteret selerne i varebilen i 2007 efter, at de oplyste til [person1], at det var i strid med færdselsloven at transportere personer på bagsædet, når der ikke var monteret seler.

Varebilen i nærværende sag er således ikke konstruktivt ændret i forhold til første registrering i 2006.

3 HÆFTELSE

SKAT gør i udtalelsen gældende, at den omstændighed, at [person1] selv har monteret både sæder, ryglæn og seler gør, at [person1] har handlet i ond tro, og at han derfor hæfter for betalingen af registreringsafgiften.

Dette kan ikke tiltrædes.

For det første hæfter [virksomhed3] A/S for registreringsafgiftens betaling, i det det følger af den tidligere REGAL § 20, stk. 1, at ”For betaling af afgiften hæfter ejeren eller den, i hvis navn køretøjet er registreret.” Det følger ligeledes af den gældende REGAL § 20, stk. 1, 1. pkt., at ”For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder.”

På tidspunktet for den første registrering og på tidspunktet for monteringen af selerne i varebilen var [virksomhed3] A/S registreret som ejer af varebilen, jf. bilag 4. [virksomhed3] A/S hæfter således også betalingen af den manglende registreringsafgift.

Hertil skal ligeledes henvises til højesterets afgørelse SKM 2013.447 H som fastslår, at det er den pågældende ejer på tidspunktet for den første registrering eller ejeren på tidspunktet for en reparation eller ombygning, som hæfter for betalingen af den manglende registreringsafgift. Med højesterets afgørelse er det slået fast, at en efterfølgende erhverver af en bil, hvor der ikke er sket korrekt afgiftsberigtigelse, ikke hæfter på objektivt grundlag efter REGAL § 20, alene som følge af, at man var den registrerede ejer af bilen på det tidspunkt, hvor SKAT opkrævede den manglende registreringsafgift.

For det andet har [person1] ikke selv monteret sæder og ryglæn. Dette var monteret i bilen allerede på tidspunktet for indgåelsen af leasingaftalen – dvs. monteret på tidspunktet for den første registrering.

For det tredje har [person1] været i god tro både på tidspunktet for indgåelsen af leasingaftalen i 2006, på tidspunktet, hvor [virksomhed4] monterede seler i varebilen i 2007 samt på tidspunktet for købet af varebilen i 2009.

Der er ingen omstændigheder i sagen som medfører, at [person1] skulle have været i ond tro. Tværtimod.

[person1] henvendte sig til [virksomhed4] i 2006 med henblik på at købe eller lease en bil, hvorpå der var et lad og hvor der var plads til transport af tre personer. Det var et krav fra [person1]s side, at han kunne fragte to personer ud over sig selv, når der skulle fragtes gods og personer til og fra fiskekutteren.

[virksomhed4] oplyste ham i den forbindelse om muligheden for at transportere personer bagi.

[person1] har deslige kendskab til mange andre fra fiskeri-erhvervet, som ligesom ham selv, købte eller leasede sådanne varebiler på gule plader med sikkerhedsseler i de pågældende år. Det er først efter mødet med politiet i december 2013, at [person1] blev bekendt med, at han kørte rundt i en varebil, som var registreret forkert.

[person1] har heller ingen faglige forudsætninger eller andet som gør, at han burde have været bekendt med, at bilen var registreret forkert.

[person1] har således været i god tro igennem hele forløbet.

Idet [person1] som forbruger har købt bilen hos en forhandler i 2009, kan han således ikke stilles til ansvar for den manglende registreringsafgift. Dette støttes både på SKATs administrative praksis i forhold til den tidligere registreringsafgiftslov (gengivet i klageskrivelsen), samt på den nye registreringsafgiftslov § 20, stk. 1 og 2. Det følger ligeledes af højesterets afgørelsen i SKM 2013.447 H.

Det er derimod [virksomhed4] eller [virksomhed3] A/S, som hæfter for den manglende registreringsafgift. [virksomhed4] eller [virksomhed3] A/S hæfter både som

[virksomhed4] hæfter for registreringsafgiftens betaling.

Det er samtidig ikke et privatretligt anliggende mellem [person1] og [virksomhed4]. En fejl hos [virksomhed4] og SKAT kan aldrig blive et tab og et anliggende, som [person1] som skatteyder skal bære.

SKAT henviser i udtalelsen til fire afgørelser, som de angiver støtter, at det er [person1] som skal hæfte for registreringsafgiftens betaling. Disse kommenteres nedenfor.

I afgørelsen SKM 2013.447 HR finder SKAT, at det er ejeren, som hæfter for betalingen af den manglende registreringsafgift, i det ejeren var i ond tro omkring afgiftsberigtigelsen. Højesteret henviser i sagen til, at ”Efter SKATs praksis gøres den objektive hæftelse for registreringsafgiften ikke gældende over for en godtroende omsætningserhverver, som hos en forhandler har købt et køretøj, der viser sig ikke at være korrekt afgiftsberigtiget.” I den pågældende sag fandt Højesteret at køberen var i ond tro, herunder fordi køberen var bekendt med, at registreringsafgiften ikke var betalt, samt at selve aftaleindgåelsen med forhandleren var usædvanlig og lukket.

I SKM 2012.163 BR er der tale om en indført slovakisk bil, som blev stoppet under kørsel i Danmark med danske prøveplader. Der var således ikke tale om en bil, som var indregistreret i Danmark, herunder en bil, som var købt af en dansk forhandler. Sagens faktum er derfor væsentlig forskelligt fra nærværende sag, hvorfor den ikke har nogen relevans.

SKM 2012.101 LSR omhandler en tidligere afgiftsfritaget bus, som mistede sin begrundelse for afgiftsfritagelse, i det anvendelsen blev ændret. I sagen var der ikke tale om en situation som nærværende sag, herunder var der ikke tale om, at bussen var købt af en forhandler. Sagens faktum er derfor væsentlig forskelligt fra nærværende sag, hvorfor den ikke har nogen relevans.

I sagen j.nr. 11-00746er der heller ikke et faktum, som har betydning for nærværende sag. Der var tale om en varebil, som ejeren anvendte til autocamper. Afgørelsen er derfor ikke af betydning for nærværende sag.

Derimod skal henvises til SKM 2010.710 LSR som støtter, at man som køber ikke hæfter for den manglende registreringsafgift, hvis man køber bilen af en forhandler. I den pågældende sag kom ejeren dog til at hæfte, i det sælgeren ikke kunne anses som forhandler. I nærværende sag anses [virksomhed4] derimod utvivlsomt som forhandler, hvorfor [virksomhed4] hæfter som forhandler.

[...]”

Klagerens repræsentant har ved brev af 3. februar 2017 fremlagt diverse billeder for Landsskatteretten og anført følgende:

”[...]

Som bilag 5 og 6 vedlægges brochuremateriale og tekniske specifikationer for det den pågældende køretøjstype fra 2005. Som bilag 7 og 8 vedlægges tilsvarende brochurer og tekniske specifikationer for den pågældende køretøjstype fra 2007. Baggrunden for, at begge dele fremlægges er, at det pågældende køretøj er indregistreret første gang 7. juli 2006. Ved at se på såvel brochurerne fra 2005 som for 2007 kan man se, at der ikke er sket ændringer på køretøjet, uanset at indregistreringstidspunktet er juli 2006.

Køretøjet er illustreret i bilag 5, side 18, og bilag 7, side 18. Man kan her se, at der er to sæder forrest, og at bilen er ”født med” de pladser, som der er i det omtvistede køretøj bag forsæderne. Jeg henviser i den forbindelse til det fremlagte bilag 2, der indeholder en række fotos af det pågældende køretøj, herunder navnlig foto nr. 5, 6 og 7. Det, der er bag forsæderne, er altså noget, som bilen er født med. Der er ikke foretaget nogen ændringer af køretøjet overhovedet siden første indregistrering.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Af Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Uanset denne frist kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten anser ikke SKATs krav som værende forældet. Dette skyldes, at fristen regnes fra tidspunktet, hvor SKAT får kendskab til ændringen i brugen og kvalifikationen af køretøjet fra varebil indregistreret efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1 til et personmotorkøretøj. Denne frist skal derfor regnes fra standsningstidspunktet den 13. december 2013 (kundskabstidspunktet), og afgørelse om opkrævning af yderligere registreringsafgift blev afsendt den 23. april 2014. Fristen i skatteforvaltningsloven § 31 er dermed iagttaget, og det er derfor ikke relevant, at foretage en vurdering af ejer og brugers forsæt eller grove uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Af registreringsafgiftslovens § 1, fremgår, at der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer.

Af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår, at afgiftssatsen for nye biler med en tilladt totalvægt på ikke over 4 ton, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport, udgør 0 af et reguleret grundbeløb og 50 % af resten.

Af § 5, stk. 12, fremgår, at en bil som er afgiftsberigtiget efter § 5, stk. 1-11, afgiftsberigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit E.A.8.1.4.3, bl.a., at der ikke bag førersædet må findes sædearrangement af nogen art eller indretninger, der er egnede til anbringelse af sæder eller lignende til personbefordring.

Det fremgår endvidere, at varerummet heller ikke må være forsynet med håndstropper, rudemekanismer, askebægre, sikkerhedsseler og beslag hertil eller andet personvognsudstyr. Håndgreb skal være fjernet eller fastgjort. Den oprindelige sidebeklædning i varerummet, herunder højttalere og låsehåndtag, kan dog bevares.

Det primære er, ifølge vejledningen, at diverse personvognsudstyr er fjernet, dvs. beslag til seler skal være fjernet eller gjort ubrugelige, og huller skal være tildækket med svejseklatter eller fastlimede plader.

Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, stk. 4 og 5 vedrørende hæftelse:

”[...]

Stk. 1. For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette.

[...]

Stk. 4. For betaling af afgiften hæfter tillige en efterfølgende ejer af køretøjet, hvis den pågældende ved køretøjets erhvervelse vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

Stk. 5. For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

[...]”

Køretøjet blev registreret første gang den 7. juli 2006 som varebil, jf. § 5. Klageren blev registreret som ejer og primær bruger af køretøjet. Køretøjet blev den 24. juli 2006 registreret med [virksomhed2] A/S som primær ejer og klageren som primær bruger.

Det fremstår ikke klart for Landsskatteretten, hvorvidt køretøjet på tidspunktet for klagerens erhvervelse var et køretøj med 2 rækker sæder, således at 1 sæderække skulle fjernes, for at køretøjet kunne opfylde reglerne i registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, eller om køretøjet ved klagerens overtagelse alene var monteret med 1 række, bestående af fører- og passagersæde.

Landsskatteretten anser på det foreliggende grundlag køretøjet for at opfylde kravene, der stilles for at kunne registreres med nedsat registreringsafgift, på tidspunktet for indregistreringen med klageren som ejer og sidenhen på tidspunktet for registreringen til leasing med [virksomhed2] A/S som primær ejer.

Landsskatteretten bemærker, at en ændring i registreringspligten indtræder, når køretøjet ændrer registreringspligtig status.

Det fremgår ikke, hvorvidt hynderne er lagt i køretøjet i leasingperioden fra 24. juli 2006 til 16. december 2011 eller i klagerens ejertid fra den 16. december 2011.

Det fremgår, at sikkerhedsselerne i varerummet blev installeret i 2007 på klagerens foranledning. Det er Landsskatterettens opfattelse, at hynderne, der skulle anvendes til persontransport, allerede var lagt i bilen ved installeringen af de sikkerhedsseler, der skulle anvendes i denne sammenhæng, og at registreringspligten er indtrådt på dette tidspunkt. Ændringerne medfører, at køretøjet ikke længere utvivlsomt er konstrueret og indrettet udelukkende til godstransport. Køretøjet opfylder derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1. SKAT kan således opkræve en yderligere registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 5, stk. 12, jf. § 4.

Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, er efter sin ordlyd en objektiv hæftelsesbestemmelse. Såfremt et køretøj i strid med lov om registrering af køretøjer ikke er registreret korrekt, påhviler afgiften således den, der er pligtig at lade det registrere. Ifølge registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hæfter en bruger af køretøjet, hvis han havde viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter registreringsafgiftsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren på tidspunktet for ændringen har haft viden om, at køretøjet var registreringsafgiftspligtigt.

Det fremgår direkte af registreringsafgiftsloven, at hovedreglen ved registrering af køretøjer er, at der skal betales registreringsafgift. Det fremgår ligeledes, under hvilke omstændigheder et køretøj undtagelsesvist kan registreres med nedsat registreringsafgift. Klageren har erhvervet et køretøj indregistreret efter undtagelsesbestemmelsen, og han har efter erhvervelsen ændret rummet bag førersæderne ved at etablere siddepladser og seler i køretøjet.

Ændringerne er foretaget i klagerens leasingperiode, hvorfor det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke har betydning for hæftelsen, at klageren ved overtagelsen har sagt til forhandleren, at han ville anvende køretøjet til transport af personer i varerummet.

Køretøjet er således registreringspligtigt i Danmark som personmotorkøretøj, og Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.