Kendelse af 13-03-2017 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2017

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 125.375 kr. Der skal tages stilling til, om efteropkrævningen skal ske som 20 % eller 25 % af det fakturerede beløb.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] I/S v/[person1], [person2], (herefter benævnt virksomheden) er et interessentskab, som i det centrale virksomhedsregister, CVR, er registreret under branchekoden 62.01.00 – Computerprogrammering.

Virksomheden udvikler blandt andet formidling via spil til web og mobile platforme, herunder tablets.

I 2012 udviklede virksomheden spil til [museum1] samt [museum2]. Spillene var rettet mod de store folkeskoleklasser, som ved museumsbesøg kunne anvende udleverede tablets til at løse forskellige opgaver, der skulle medvirke til læring om henholdsvis fiskeriets historie i Danmark og ytringsfrihed. Skoleklasser kunne mod betaling benytte spillene ved besøg på museerne.

Virksomheden har på et møde med SKAT oplyst, at de omhandlede spil er udviklet med indirekte støtte fra Kulturarvsstyrelsens undervisningspulje. Museerne, som fakturaerne er udstedt til, har modtaget beløbene fra Kulturarvsstyrelsen. Virksomheden har endvidere oplyst SKAT om, at virksomheden ved tidligere telefonisk henvendelse til SKAT blev oplyst, at ydelserne var fritaget for moms. Af den grund har virksomheden ikke angivet moms på fakturaerne, hvilket også blev aftalt med museerne.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 30. april 2014 forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 125.375 kr., da virksomhedens udvikling og salg af spil ikke kunne anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. henvist til følgende (uddrag):

”[...]

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] I/S’s udvikling og salg af spil ikke er momsfritaget efter Momslovens § 13 stk. 1 nr. 3, hvorfor der er momspligt efter Momslovens § 4.

[virksomhed1] I/S beskæftiger sig ikke med undervisning som sådan, men har udviklet og solgt et ”undervisningsforløb” i form at et spil, der anvendes på [museum1] og [museum2].

Virksomheden beskæftiger sig efter SKATs opfattelse heller ikke med levering af varer og ydelser med nær tilknytning til momsfritaget undervisning.

Ydelser er kun ”i nær tilknytning til”, hvis de er uomgængeligt nødvendige for at udføre de afgiftsfritagne transaktioner. Sådanne ydelser anses således kun for momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis

ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi.

virksomhedens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms.

Er disse, snævre betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Der henvises til juridisk vejledning afsnit D.A.5.3.5

Momsen er beregnet således:

[museum1]

[museum2]

SKATs afgørelse:

Det fremgår ikke af SKATs systemer, at interessentskabet har modtaget en vejledning i faktiske forhold, der kan anses at have bibragt virksomheden en rets beskyttet forventning om, at ydelsen var momsfritaget.

Følgende fremgår af meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen af 12. februar 2002:

”Landsskatteretten har i en række kendelser taget stilling til momsbeløbets størrelse i de situationer, hvor en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og hvor der efterfølgende skal ske efteropkrævning. I de tilfælde, hvor det er forudsat, at den pågældende leverance er momsfri enten i henhold til momslovens §§ 8, 13 eller 34, og hvor det efterfølgende viser sig, at leverancen ikke er momsfri, skal der afregnes 25 % i moms af det fakturerede beløb/overdragelsessummen”.

SKATs opfattelse af, at [virksomhed1] I/S’s udvikling og salg af spil ikke er momsfritaget efter Momslovens § 13 stk. 1 nr. 3, er derfor uændret. Der er derfor momspligt efter Momslovens § 4.

Momslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd: ”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget heri, ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.”

Under henvisning til, at det mellem interessentskabet og museerne har været forudsat, at ydelsen var momsfritaget, finder SKAT at fakturabeløbet er ekskl. moms.

På mødet spurgte virksomheden til nyere EU-dom vedrørende efteropkrævning af moms, hvor EU-domstolen kom frem til, at der skal beregnes 20 % moms. SKAT overvejer fortsat konsekvenserne for dansk praksis.

SKAT finder derfor, at der skal beregnes moms med 25 % af hele det fakturerede beløb, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33.

SKAT fastholder, at interessentskabets ydelser bestående af udvikling af læringsspil ikke kan anses at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet ydelsen ikke kan anses at være i nær tilknytning til momsfritaget undervisning. Virksomhedens ydelse er derfor momspligtig efter momslovens § 4.

[...]”

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT ved brev af 11. august 2014 bl.a. udtalt følgende (uddrag):

”[...]

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT har ændret selskabets indkomst således:

[...

Påstand omkring den ikke opkrævede salgsmoms:

Selskabets repræsentant er enig i, at nuværende praksis er, at momsen skal tillægges med 25 %.

Det udledes af hans argumenter, at han henholder sig til styresignal af 8.7.2014, hvor tidsfrist udløber d. 15.8.2014.

I styresignalet ændrer SKAT dele af hidtidig praksis om opgørelsen af momsgrundlaget, når en virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der efterfølgende skal ske efteropkrævning.

Det forventes, at styresignalet bliver gældende og offentliggjort i løbet af september 2014.

[...]”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 ændres, idet der alene skal beregnes moms med 20 % af det fakturerede beløb.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende (uddrag):

”[...]

Når en virksomhed ved en fejl eller som følge af en vildfarelse har undladt at opkræve salgsmoms, er spørgsmålet om efteropkrævningen af momsen udgør et tillæg til den aftalte pris og derved skal opgøres som 25 pct., eller om efteropkrævningen af momsen er en del af det beløb, der er aftalt mellem parterne og derfor skal opgøres som 20 pct.

Nærværende sag er langt fra den første af sin art og ifølge den foreliggende praksis, skal den ikke-opkrævende salgsmoms opgøres som 25 % af den pris som parterne har forudsat var momsfri, jf. bl.a. SKM 2001.33 LSR, SKM 2001.149 LSR og SKM2005.161.VLR.

I de forenede sager i C-249/12 og C-250/12 (Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin) har EU-domstolen imidlertid truffet en afgørelse, der går imod den danske praksis på området. I sagerne var der anmodet om en præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1, herefter ”momsdirektivet”), navnlig af artikel 73 og 78, vedrørende fastlæggelsen af den merværdiafgift (herefter ”moms”), der skal betales, når parterne ikke har angivet noget om denne afgift ved fastsættelsen af prisen på den leverede vare.

Sagen i C-249/12 angik en sag med talrige salgsaftaler om fast ejendom, nemlig henholdsvis 134 aftaler i løbet af 2007-2008 og 15 aftaler i tidsrummet 2007-2009, hvor der ikke var taget højde for moms. Efter de nævnte salg var gennemført, fastslog skatteforvaltningen, at den af Corina-Hrisi Tulica og Calin Ion Plavosin udøvede virksomhed havde karakter af en økonomisk virksomhed, der var momspligtig. I forlængelse heraf udsendtes afgiftsafgørelser til de pågældende, hvorved den krævede betaling af moms blev beregnet ved at lægge momsbeløbet oven i den pris, der er aftalt mellem de kontraherende parter, dvs. samme praksis som den danske.

Corina-Hrisi Tulica gjorde i den forbindelse gældende, at skatteforvaltningens praksis, der består i at beregne momsen ved at lægge momsbeløbet oven i den pris, der er aftalt af de kontraherende parter, var i strid med flere retsprincipper. Endvidere blev det gjort gældende, at momsen er en del af prisen og ikke et element, som lægger sig til den, og at det på ingen måde er åbenbart, at erhververen ville have indvilliget i købet af den pågældende faste ejendom på de betingelser, der er fastsat af skatteforvaltningen. Den af sidstnævnte krævede moms kan heller ikke kræves refunderet af erhververen, da den går ud over aftalens genstand og ikke kan gøres gældende mod erhververen, hvad enten det er i henhold til en kontraktlig forpligtelse eller i henhold til en lovmæssig ikke-kontraktlig forpligtelse.

EU-domstolen anførte i den forbindelse:

”27 Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om den aftalte pris, henset til momsdirektivets artikel 73 og 78 når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion - skal anses for en pris, der allerede omfatter momsen, eller for en pris uden moms, som skal forhøjes med denne.

Som det udtrykkeligt fremgår af dommens præmis 43, fastslår EU-domstolen, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, i de tilfælde, hvor prisen på en vare uretmæssigt er fastsat af parterne uden nogen angivelse af moms, skal den aftalte pris anses for allerede at omfatte momsen, når leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen. Dvs. at den ikke-opkrævede salgsmoms skal opgøres som 20 pct. af den aftalte salgssum.

I nærværende sag har min klient udviklet spil til tablets til [museum1] og [museum2] uden opkrævning af moms. Min klient har ingen juridiske holdepunkter for at opkræve momsen hos [museum1] og [museum2], ligesom det langt fra er sikkert, at aftalerne ville være lukket til en pris, der skulle være 25 pct. højere end den aftalte.

Helt i tråd med de forenede sager i C-249/12 og C-250/12 har min klient således ingen mulighed for at opkræve salgsmomsen hos kunderne. På alle relevante punkter er nærværende sag identisk med de forenende sager i C-249/12 og C-250/12, hvorfor det også forekommer utænkeligt, at EU-domstolen vil nå et andet resultat ved prøvelse af faktum i nærværende sag.

Problemstillingen i nærværende sag udspringer af fortolkningen af momsdirektivet, der er implementeret i dansk ret. For medlemsstaterne af EU gælder princippet om direktivkonform fortolkning, således at fortolkeren ikke skal anvende nationalt ret, men EU-rettens fortolkningsprincipper og -metoder. Efter de forenede sager i C-249/12 og C-250/12 står det klart, at den danske fortolkning af momsdirektivet i forhold problemstillingen i nærværende sag er i strid med EU-retten, og derfor ikke kan opretholdes.

Sammenfattende skal den ikke-opkrævende salgsmoms opgøres som 20 pct. af salgsmomsen.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT har under sagens behandling ved Landsskatteretten i brev af 23. januar 2017 bl.a. udtalt følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at det synes ubestridt, at klager har leveret momspligtige ydelser i form af udvikling og salg af et spil til en række museer.

Således nedlægger klager nu alene påstand om, at momsen alene skal opgøres som 20 % af vederlaget, jf. SKM2014.783.SKAT, jf. referatet fra 23. september 2016.

Efter konkret vurdering tiltræder SKAT indstillingen.

SKAT indstiller at momstilsvaret nedsættes med 25.075 kr. jf. nedenstående beregning.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 med i alt 125.375 kr., som følge af, at virksomhedens levering af ydelser til museer ikke kan anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Følgende fremgår af momslovens § 4 (uddrag):

Ӥ 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]”

Følgende fremgår af momslovens § 13 (uddrag):

Ӥ 13

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

[...]”

Følgende fremgår af momslovens § 27 (uddrag):

Ӥ 27

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

[...]”

Følgende fremgår af momslovens § 33:

” § 33

Afgiften udgør 25 pct. af afgiftsgrundlaget.”

Momslovens § 27, stk. 1, implementerer 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388) artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a, nu momssystemdirektivets (Rådets direktiv 2006/112) artikel 73.
Følgende fremgår heraf:

”Art. 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 78 (svarer til artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra a, i 6. momsdirektiv, som er implementeret ved momslovens § 27, stk. 2) (uddrag):

”Art. 78

Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:

...”

Det er under sagens behandling ved Landsskatteretten ubestridt, at de af virksomheden leverede ydelser ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det lægges således til grund, at det er med urette, at der ikke er opkrævet salgsmoms ved faktureringen af ydelserne fra virksomheden til museerne, idet ydelserne er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opgjort efteropkrævningen af momsen med 25 % af hele det fakturerede beløb, eller om der, som anført af repræsentanten, alene skal ske en efteropkrævning af momsen med 20 %.

EU-Domstolen har i sin afgørelse af 7. november 2013 i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, (Tulica og Plavosin), taget stilling til spørgsmålet om fastlæggelse af momsgrundlaget og dermed beregning af momsbeløbet i en situation, hvor leverandøren, trods dennes pligt hertil, ikke havde opkrævet moms af sine leverancer. Det fremgår af præmis 43, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen.

Det bemærkes, at EU-Domstolens fortolkning af et direktiv er konstaterende og har virkning ex tunc, hvilket medfører, at fortolkningen er en integrerende del af direktivbestemmelsen og har virkning fra tidspunktet for bestemmelsens ikrafttræden.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at efteropkrævningen af salgsmoms i den konkrete sag, burde være opgjort som 20 % af det fakturerede beløb. Der er herved henset til, at prisen på ydelserne uretmæssigt er fastsat af virksomheden og erhververen uden nogen angivelse af moms, at ydelserne faktisk er faktureret uden moms, at betalingspligten for momsen påhviler virksomheden, og at virksomheden ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen. Det bemærkes herved, at erhververen ikke er en afgiftspligtig virksomhed, der har adgang til fuldt fradrag for sin købsmoms.Yderligere er ændringen af afgiftstilsvaret foretaget på SKATs initiativ, idet SKAT efterfølgende har kvalificeret transaktionerne således, at der burde være opkrævet moms.

Repræsentantens påstand imødekommes dermed.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse, hvorefter det efteropkrævede afgiftsstilsvar fastsættes til 100.300 kr. i overensstemmelse med SKATs opgørelse.