Kendelse af 29-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Klagen skyldes, at SKAT har nulstillet konkursboets angivne negative afgiftstilsvar på 750.000 kr. for første halvår af 2013 vedrørende kuratorsalær.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse med henblik på afklaring af det fornødne grundlag til at opgøre afgiftstilsvaret efter samt opgøre dette, jf. begrundelsen nedenfor under Landsskatterettens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] A/S, herefter benævnt selskabet, blev erklæret konkurs den 15. september 2008.

Branchemæssigt var selskabet forud for konkursen registreret således:

Hovedbranche: Ikke-finansielle holdingselskaber

Bibranche: Udlejning af erhvervsejendomme

Selskabet var moderselskab for en række datterselskaber, primært inden for bogtrykkerbranchen i Skandinavien og England.

Selskabet udførte forud for konkursen administrationsydelser for datterselskaberne, og for så vidt angår de danske datterselskaber blev der opkrævet moms af vederlaget for disse ydelser.

Selskabet var frivillig momsregistreret, jf. momslovens § 51, for udlejning af erhvervsejendomme.

Selskabet erhvervede i 2006 en polsk papirfremstillingsvirksomhed, som omfattede bygninger, maskiner og jordarealer ned til floden [...].

Konkursbehandlingen har i meget væsentlig omfang omfattet udredning af forholdene i Polen omkring papirfremstillingsvirksomheden, herunder afklaring af rettigheden til jord- og havnearealer i tilknytning hertil, hvilken rettighed endelig blev tillagt konkursboet. De omhandlede jord- og havnearealer er således konkursboets væsentligste aktiv.

SKAT modtog fra konkursboet momsangivelse for første halvår 2013 udvisende et negativt afgiftstilsvar på 750.000 kr., hvilket vedrørte fradrag for indgående moms af kuratorsalær, jf. momslovens § 37.

SKAT tilkendegav ved skriftlig korrespondance over for konkursboet, at det var SKATs opfattelse, at konkursboet ved opgørelse af dets afgiftstilsvar også var omfattet af reglerne omkring delvis fradrag for indgående moms, jf. momslovens § 38.

Konkursboet var ikke enig heri. Konkursboet var af den opfattelse, at konkursboet kunne opnå fuld fradrag for moms af alle udgifter, herunder kuratorsalær, i forbindelse med konkursbehandlingen.

I tilknytning til momsangivelse for 1. halvår af 2013, jf. ovenfor, rettede SKAT ved mail (notat) af 7. august 2013 henvendelse til konkursboet, hvoraf fremgik følgende:

”Fradrag for moms i konkursperioden m.v.

Konkursboet er registreret i henhold til momsloven under SE NR [...1].

[virksomhed1] A/S’s aktiviteter forud for konkursen har bl.a. omfattet udlejning af fast ejendom, [adresse1], [by1] til [virksomhed2] A/S og [adresse2], [by2] til [virksomhed3] I/S.

[virksomhed1] A/S var jf. momslovens § 51 frivillig momsregistreret for den omhandlede udlejning, og det ønskes oplyst, i hvilket omfang denne aktivitet er fortsat i boperioden, ligesom ønskes oplyst, hvilke momspligtige aktiviteter, der i øvrigt er fortsat/har verseret i boperioden, jf. også det forhold, at der i boperioden har været EU-varekøb, jf. nærmere herom nedenfor.

[virksomhed1] A/S var også lejer af [adresse3]-[adresse1] og havde i forbindelse med etablering af dette lejemål betalt et depositum på 4.500.000 kr, excl moms.

Herudover omfattede [virksomhed1] A/S aktivitet holdingvirksomhed.

Branchemæssigt var [virksomhed1] A/S registreret således:

Hovedbranche: Ikke-finansielle holdingselskaber

Bibranche: Udlejning af erhvervsejendomme

Det foreligger oplyst, at [virksomhed1] A/S var moderselskab for en række datterselskaber, primært inden for bogtrykkerbranchen i Skandinavien og England.

Der blev i 2006 stiftet et datterselskab i Polen med henblik på overtagelse af aktiver fra en konkursramt polsk papirfremstillingsvirksomhed, hvilke aktiver omfattede bygninger, maskiner og jordarealer ned til floden [...].

Det foreligger oplyst, at det var problemer omkring etableringen i Polen samt vigende indtægter i koncernens øvrige selskaber, som medførte, at der blev indgivet konkursbegæring for det polske datterselskab og senere også for koncernens øvrige selskaber, herunder moderselskabet.

Det foreligger oplyst, at konkursbehandlingen/kurators arbejde i meget væsentlig omfang har omfattet udredning af forholdene i Polen. Af cirkulæreskrivelse af 16.7.13 fremgår således, at kurators samlede tidsforbrug med boet udgør ca. 1.675 timer, hvoraf ca. 1.540 timer vedrører forholdene i Polen.

For så vidt angår ovennævnte depositum vedrørende leje af [adresse3], [by1] på 4.500.000 kr.excl moms foreligger oplyst, at dette depositum blev overdraget til datterselskabet [virksomhed4] A/S i forbindelse med moderselskabet overdrog aktierne (95 mio. kr) i dette selskab til ligeledes datterselskabet.

Det blev i forbindelse med overdragelsen af depositummet aftalt, at dette skulle afdrages med 200.000 kr.pr md til [virksomhed1] A/S u/konkurs. Konkursboet har imidlertid alene modtaget 1.200.000 kr.inden [virksomhed4] A/S’s konkurs, og det foreligger oplyst, at det resterende tilgodehavende er uerholdeligt.

Det foreligger oplyst, at konkursboets væsentligste aktiv var ovennævnte jord/havnearealer i Polen, og at konkursboet realisation heraf har nødvendiggjort langt den største ressourceindsats.

Fradrag for indgående moms/købsmoms:

Konkursboet er omfattet af momslovens almindelige bestemmelser omkring fradrag for moms.

Det vil ofte være således, at omstændighederne omkring fradrag for moms i et konkursbo vil være identiske med omstændighederne omkring fradrag for moms i den konkursramte virksomhed forud for konkursen.

Jf. momslovens § 37, stk. 1, kan opnås fuld fradrag for moms ved indkøb af varer og ydelser, der anvendes til virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Reglerne omkring delvis fradragsret fremgår af momslovens § 38, hvor momslovens § 38, stk. 1, omfatter reglerne for fradrag af moms af udgifter til indkøb af varer og ydelser, der anvendes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og andre formål/§ 13 aktiviteter, medens § 38, stk. 2, omfatter fradrag for moms af udgifter til indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål/formål som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er SKAT’s umiddelbare opfattelse, at [virksomhed1] A/S’s/konkursboet’s aktiviteter i relation til at erhverve, besidde og afhænde selskabsandele i datterselskaber (pleje af ejerinteresser) falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er ligeledes SKAT’s opfattelse, at selskabets/konkursboets salg og udlejning af fast ejendom, herunder salg af fast ejendom i Polen, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9, og artikel 135, stk. 1, pkt. j, k og l i EU’s momssystemdirektiv.

Som anført er opnået frivillig momsregistrering, jf. momslovens 51 for udlejning af [adresse1] og [adresse4], og konkursboet vil derfor kunne opnå fradrag for moms af udgifter, som direkte knytter sig hertil. Jf. praksis på området ville boet i givet fald – netop fordi ejendommene er omfattet af en frivillig momsregistrering – kunne opnå fradrag for moms af udgifter, herunder kuratorsalæret, vedrørende salg af de omhandlede ejendommen. I nærværende sag synes salg imidlertid ikke at være aktuel, fordi [virksomhed1] A/S også er lejer af de pågældende ejendomme.

For så vidt angår fællesudgifter, herunder evt kuratorsalær, som vedrører både boet’s momspligtige aktiviteter og de afgiftsfrie § 13-aktiviteter/aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, vil jf. momslovens 38, stk. 1/2, kunne opnås fradrag for moms af den del, som vedrører de momspligtige aktiviteter.

Det er således SKAT’s opfattelse, at konkursboet ikke vil kunne opnå fradrag for moms af udgifter, herunder kuratorsalæret, som knytter sig til at besidde og afhænde selskabsandele i datterselskaber, herunder datterselskabet i Polen samt afhændelse af jord- og havnearealer i Polen.

For så vidt angår de nærmere regler m.v. for fradrag for indgående moms henvises i øvrigt til afsnit D.A.11 i Den juridiske Vejledning.

Salg/overdragelse af depositum vedr. leje af - 4.500.000 kr:

Der ønskes nærmere dokumentation for salget/overdragelsen til [virksomhed4] A/S, ligesom ønskes nærmere dokumentation for den ratevise betaling af de 200.000 kr.

Dette med henblik på vurdering af, hvorvidt boet er betalingspligtig for moms, jf. momslovens § 46, stk. 1, i forbindelse med salg/overdragelse af det omhandlede depositum til [virksomhed4] A/S, eller der er tale om et forhold omfattet af momslovens § 8, stk. 1, hvorefter der uden beregning af moms kan ske overdragelse af en virksomhed eller en del af denne.

Angivelse af EU-varekøb/betaling af erhvervelsesmoms:

Det kan konstateres, at boet i perioden 1.7.09 – 30.6.11 til SKAT har angivet et forholdsvist væsentligt EU-varekøb, hvoraf ligeledes er angivet EU- erhvervelsesmoms, som også er angivet/fratrukket som købsmoms.

Der anmodes om nærmere redegørelse herfor, idet kan konstateres, at der i tilknytning til det omhandlede EU-varekøb tilsyneladende ikke foreligger nogen indtægter i forbindelse med videresalg”

Ved brev af 16. september 2013 med bilag fremkom konkursboet med sine bemærkninger til SKATs mail (notat) af 7. august 2013, hvoraf fremgik følgende:

”[...]

I Deres mail af 7. august 2013 til kurator i ovennævnte konkursbo anfører De blandt andet:

''Jf. omstændighederne, er det imidlertid SKATs opfattelse, at konkursboet er omfattet af reglerne om delvis fradrag for moms, jf. momslovens § 38”.

I det Deres mail medfølgende notat af 7. august 2013 rejses tillige andre spørgsmål om boets momsafregning, som ønskes nærmere belyst.

Supplerende sagsfremstilling

De har i Deres ovennævnte notat beskrevet det faktum, som De lægger til grund for den ovenfor nævnte tilkendegivelse om momslovens § 38, idet jeg lægger til grund, at de omstændigheder, De nævner som grundlag for Deres tilkendegivelse, er de omstændigheder, De har beskrevet i Deres ovennævnte notat.

I det følgende er indeholdt en supplerende beskrivelse af omstændigheder, som jeg finder, er relevante for bedømmelse af konkursboets momsmæssige stilling. Disse omstændigheder er følgende:

Ud over at være holdingselskab for en række datterselskaber og at drive momspligtig udlejning af fast ejendom erhvervede [virksomhed1] A/S i 2006 en papirfabrik i [by3], Polen, med de for drift af en papirfabrik fornødne arealer med vandafledningsadgang til [...]-floden samt tilhørende maskinel, herunder rensnings- og separationsudstyr til bearbejdning af papirslam fra papirfabrikationen.

Årsagen til denne erhvervelse var ønsket om at frigøre sig fra konkurrenceødelæggende nye vilkår stillet af tidligere svenske papirleverandører.

[virksomhed1] A/S erhvervede således i foråret 2006 alle aktiver til papirfabrikation i Polen fra en konkursramt papirfremstillingsvirksomhed beliggende i [by3] i det vestlige Polen. Erhvervelsen skete med henblik på fremstilling og levering af papir til koncernens trykkeri­virksomheder.

Aktiverne blev erhvervet med den hensigt at inddrage papirfremstilling i koncernens værdikæde og derefter at overføre denne fremstillingsvirksomhed til et nystiftet datterselskab hjemmehørende i Polen. Erhvervelsen af aktiverne omfattede dels bygninger og maskiner dels en række jordarealer, herunder arealer med en beliggenhed ned til floden [...]. Jordarealerne blev ikke overtaget til eje, men var omfattet langtidslejekontrakter med den lokale kommune i overensstemmelse med sædvanlig praksis for ejendomsbesiddelse i Polen. Derudover var en række arealer omfattet af en tilbagekøbsklausul og en forkøbsret for [by3]s havnemyndigheder.

Det samlede grundareal var på ca. 730.000 m² og det bebyggede areal på mere end 40.000 m².

For de arealer, som var omfattet af forkøbsrettigheder, var overdragelsen naturligvis betinget af, at denne ikke blev gjort gældende, og overdragelsen af disse kunne derfor først betragtes som værende endelig, når bekræftelse på at forkøbsretten ikke ønskedes udnyttet forelå.

Efterfølgende blev det endvidere med en enkelt maskinleverandør aftalt, at kontraktforholdet skulle være mellem denne og [virksomhed1] A/S, uanset anlægget blev opstillet i det nyetablerede datterselskabs lokaler.

Etableringen og opstarten i Polen viste sig meget vanskeligere end forudset og samtidigt måtte der, som følge af øget konkurrence, konstateres vigende indtjening i koncernens øvrige selskaber.

Konsekvenserne heraf blev, at bestyrelsen indgav egen konkursbegæring for det polske datterselskab og senere også for koncernens øvrige selskaber herunder moderselskabet.

På det tidspunkt, hvor konkursdekretet blev afsagt over det polske selskab ved "Skifteretten" i [by3], var spørgsmålet om myndighedernes udnyttelse af forkøbsrettighederne ikke afklaret, og med konkursen i [virksomhed1] A/S med dekretdag den 15. september 2008 medførte dette, at der var etableret 3 konkursboer i Polen.

Indledningsvis var kurator for [virksomhed5] (selskab 2) af den opfattelse, at der var indgået en aftale om overdragelse af de resterende jordarealer, som var bindende også for kreditorerne i det danske konkursbo, uanset at handlen ikke var endelig registreret på konkurstidspunktet.

Efter et længere forhandlingsforløb, der blev startet op i forbindelse med etableringen af betalingsstandsningen, og som også involverede lokale advokatkontorer i Polen med det formål at afklare retstilstanden og sikre kreditorernes rettigheder bedst muligt, blev det konkluderet, at rettighederne til jord- og havnearealerne omfattet af forkøbsrettighederne tilhørte [virksomhed1] A/S nu under konkurs.

Der er således anvendt betydelige ressourcer med det formål at sikre en optimering af konkursbehandlingen, jf. såvel den polske som den danske lovgivning i relation til de aktiver, som var omfattet af konkursen. Sagsbehandlingen er blevet yderligere kompliceret af, at Danmark som følge det retlige traktatforbehold ikke har tiltrådt EU's konkurskonvention.

De øvrige momspligtige aktiviteter i [virksomhed1] A/S under konkurs kan beskrives således:

Ad Lejeindbetalinger, momsrefusion m.v.

Ved konkursens indtræden var en del af selskabets arealer udlejet til et lokalt skibsværft. Konkursboet besluttede at indtræde i og forsætte aftalen og efter et længerevarende forhandlingsforløb at forlænge lejeaftalen. Derudover er der i denne post medtaget indbetalte momsrefusioner. Lejeaftalen sikrede, at der delvist var indtægter til betaling af USU FRUCT FEE (langtidslejeafgift) og ejendomsskatter i boets ejertid.

Ad dividende fra debitorer under konkurs

Konkursboet har anmeldt krav i det polske konkursbo efter datterselskabet [virksomhed5] Sp.Z.o.o. (selskab 2), hvorfra der er indgået kr. 327.481,90 i a conto dividende.

Boet efter [virksomhed5] bestred, at kravet fra moderselskabet kunne anmeldes efter polsk ret. Kurator fastholdt dette og fik medhold heri ved domstolene i Polen.

Ad Lejemålet Aqerlandsvej 3-5, [by1]

[virksomhed1] A/S var forud for betalingsstandsningen lejer på adressen [adresse3], [by1]. I forbindelse med overdragelsen af aktierne i datterselskabet [virksomhed4] A/S, blev det aftalt, at det af [virksomhed1] A/S indbetalte depositum til udlejer på ca. kr. 4.500.000,00 ekskl. moms ligeledes blev ovedraget til [virksomhed4] A/S, således at dette skulle afdrages med kr. 200.000,00 pr. måned til konkursboet.

Der er i alt indvundet kr. 1.800.000,00 vedrørende dette depositum. Som konsekvens af den efterfølgende konkurs i [virksomhed4] er resttilgodehavendet uerholdeligt. Det understreges, at der ikke i [virksomhed4] på tidspunktet for overdragelsen var midler til kontant betaling af det samlede depositum, og at der ikke var andre muligheder end at overdrage lokalerne til [virksomhed4] eller tilbagelevere disse til ejendommens ejer. I sidstnævnte tilfælde ville værdien af depositummet have været kr. 0.

Ad Momsrefusion for tiden før konkursen

I boet forelå der ved konkursens indtræden et tilgodehavende vedrørende moms frem til konkursens indtræden, hvilket beløb er opgjort og opkrævet ved Skat.

Der er således i konkursperioden indvundet yderligere kr. 258.999,00 fra Skat i momstilgodehavende.

Ad Havnearealer i Polen

Konkursboets væsentligste aktiv var rettighederne til havnearealerne i Polen, og det aktiv som har nødvendiggjort langt den største ressourceindsats, idet såvel håndteringen af ejer/lejerrettigheder samt værdiansættelse og salgsprocessen har forudsat såvel et meget betydeligt analysearbejde og en omfattende møderække i Polen i forbindelse med præsentation af arealerne samt indgåelse af egentlige overdragelsesaftaler.

I forløbet har det tillige, for at beskytte aktivernes handelsværdi, været nødvendigt med største kreditor som finansieringsbank at indgå aftale om erhvervelse af et mindre areal, som nu er videresolgt med indfrielse af lånet.

Forløbet blev tillige kompliceret af, at den polske konkurslovgivning kræver, at der i det omfang der ikke bliver opnået overdragelsespriser svarende til de ved den polske konkurs' indtræden indhentede vurderingspriser, skal gennemføres yderligere en offentlig udbudsproces.

Udover de allerede gennemførte overdragelser er der indgået optionsaftaler på boets resterende arealer, som såfremt de udmøntes i endelige aftaler samlet vil betyde en yderligere indtægt for konkursboet vedrørende havnearealerne på ca. kr. 8 mio. Optionsaftalen løber i 2 år og optionstager betaler ca. kr. 75.000 om måneden herfor, svarende til den månedlige udgift til leje til kommunen og ejendomsskatter.

Ad Bellmerpressen

I forbindelse med etableringen i Polen indgik [virksomhed1] A/S aftale om etablering af et slampresseanlæg, der først var færdiginstalleret på det tidpunkt, hvor virksomhedsdriften i Polen ophørte. Der var tale om en samlet investering i størrelsesordenen kr. 3 mio. og konkursboet har med henblik på at opnå et acceptabelt salg været i kontakt med en række internationale auktionsfirmaer m.v. som alene var berettiget til salær ved salg - uden at dette medførte salg.

Efterfølgende er anlægget solgt lokalt for et beløb svarende til de foran anførte kr. 59.851,15, hvilket er utilfredsstillende, men desværre det mulige i den foreliggende situation.

Salget er, ligesom gennemførte salg af rettigheder til jordarealer, godkendt af den polske skifteret.

Ad Driftsmidler

I konkursboet var der en beholdning af computere, kontormøbler m.v., som blev solgt samlet for kr. 100.000,00.

Ad Administrationsarbejde for datterselskaber

Jf. vedlagte bilag 1 har en væsentlig erhvervsmæssig aktivitet i [virksomhed1] A/S og senere [virksomhed1] A/S under konkurs været - mod betaling - at udføre administrative opgaver for koncernens datterselskaber.

*****

I Deres ovennævnte notat af 7. august 2013, p. 2, anfører De følgende:

''Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at [virksomhed1] A/S'/ konkursboets aktiviteter i relation til at erhverve, besidde og afhænde selskabsandele i datterselskaber (pleje af ejerinteresser) falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at selskabets/konkursboets salg og udlejning af fast ejendom, herunder salg af fast ejendom i Polen, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8 og 9, og artikel 135, stk. 1, pkt. j, k og I i EU's momssystemdirektiv."

Vedrørende [virksomhed1] A/S under konkurs og tidligere [virksomhed1] A/S' momspligtige virksomhed i forhold til selskabets datterselskaber henvises til vedlagte notat fra statsaut. revisor [person1], [virksomhed6], af 15. august 2013 (bilag 1). Det kan således ikke tiltrædes at det forhold, at en virksomhed som af ansvarsmæssige og organisatoriske årsager er opbygget som en koncern skulle indebære, at nogen del af [virksomhed1] A/S under konkurs og tidligere [virksomhed1] A/S' virksomhed skulle falde uden for momslovens anvendelsesområde.

SKATs momsvejledning, punkt J.1.1.3 (p. 84-85) anfører om holdingselskabers økonomiske virksomhed, jf. momslovens § 3's afgrænsning af de afgiftspligtige personer følgende:

''Efter EF-domstolens praksis er et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, en økonomisk virksomhed i Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1's forstand (sjette direktiv artikel 4, stk. 2's forstand), i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, herunder holdingselskabets levering af tjenesteydelser med hensyn til administration samt finansielle, kommercielle og tekniske forhold til datterselskaberne. Jf. dommene i sagerne C-142/99, Floridienne og Berginvest, og C-16/00, Cibo Participations SA. Se også Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.4.

I sag C-16/00, Cibo Participations SA, har EF-domstolen udtalt, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed.

Et moderselskab eller et holdingselskab har således fradragsret efter momslovens almindelige regler for købsmomsen på udgifter i forbindelse med erhvervelse af selskabsandele i et datterselskab, jf. EF-domstolens dom i sagen C- 16/00, Cibo Participations SA, hvis erhvervelsen udgør økonomisk virksomhed i 6 momsdirektivs forstand. Fradraget beregnes efter momslovens almindelige bestemmelser.

I SKM2002.406.LSR har Landsskatteretten godkendt fradrag for moms af rådgiverudgifter afholdt af diverse selskaber i koncern i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter ikke vedrører kapitaludvidelser i de af fællesregistreringen omfattede selskaber, men selskabernes køb af aktier i andre selskaber. Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-16/00 (Cibo Participations SA) præmis 35, at udgifter, som et holdingselskab har afholdt til forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i et datterselskab, indgår i dets generalomkostninger og således i princippet har en direkte og umiddelbar tilknytning til dets samlede økonomiske virksomhed. Landsskatteretten henså til, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse var praksis for at godkende fuldt fradrag for sådanne holdingselskabers momsbelagte udgifter, jf. TfS 1999.908.

Ved TfS 1999.908 blev praksis ændret med virkning fra 6. december 1999. Om praksisændringen i TfS 1999.908, og om delvis fradragsret for momsregistrerede holdingselskaber m.fl., der har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde."

Vestre Landsret har i dommen SKM 2005.474 VLR for anvendelse af momslovens § 38, stk. 2, i stedet for § 37, stk. 1, tillagt det afgørende betydning, at der i nævnte sag - i modsætning til den foreliggende sag - ikke for moderselskabets ydelser til datterselskaberne var afkrævet vederlag. Som det fremgår af statsaut. revisor [person1]s notat (bilag 1), har [virksomhed1] A/S under anvendelse af et betydeligt personale leveret en række momsbelagte administrative ydelser til datterselskaberne.

[virksomhed1] A/S under konkurs tidligere [virksomhed1] A/S er således utvivlsomt en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, der driver økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er - også henset til SKM 2005.474 VLR - intet grundlag for at begrænse fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, idet ingen omkostninger - herunder generalomkostninger - er anvendt til virksomheden uvedkommende formål.

[virksomhed1] A/S, nu [virksomhed1] A/S under konkurs har ved erhvervelsen af den polske papirfabrik med tilhørende nødvendige arealer og maskiner og afhændelse heraf udført forberedende handlinger til momspligtig papirproduktion. Det forhold, at [virksomhed1] A/S havde ikke­gennemførte planer om af ansvarsmæssige, styringsmæssige og organisatoriske årsager, at placere papirfabrikken i et særskilt selskab ændrer intet herved. Sådanne forberedende handlinger udgør udøvelse af økonomisk virksomhed udøvet af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. Se hertil EF-domstolens dom i sagen C-268/83 Rompelman.

Som det fremgår af den supplerende sagsfremstilling Indledningsvis, består de "grundsalg" der er sket i Polen i salg af brugsrettigheder til fast ejendom efter polsk ret. [virksomhed1] A/S og senere [virksomhed1] A/S under konkurs har stedse været momsregistreret i Polen, og der er således afregnet moms til de polske afgiftsmyndigheder af blandt andet disse salg af brugsrettigheder til fast ejendom.

Henset til at SKAT er af den opfattelse, at blandt andet salg af fast ejendom er fritaget for moms i Polen, anmodes den danske kompetente myndighed om at rette henvendelse til den tilsvarende kompetente polske myndighed og redegøre for sin opfattelse. Jeg anmoder om at modtage kopi heraf samt af det modtagne svar.

Landsskatteretten har i SKM 2007.392 LSR fastslået, at det afgørende for om konkursboet har fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af boomkostningerne - herunder kuratorsalæret - er, om disse omkostninger knytter sig til sædvanlig afvikling af konkursboets momspligtige aktiviteter. Om disse aktiviteter alene har været af forberedende karakter, eller kun har pågået ganske kortvarigt er ligegyldigt.

Henset til at 90 % af kuratoromkostningerne knytter sigt til afviklingen af [virksomhed1] A/S, nu [virksomhed1] A/S under konkurs' momspligtige aktiviteter i Polen, og at den øvrige del af kuratorsalæret i væsentligt omfang knytter sig til [virksomhed1] A/S'øvrige momspligtige udlejnings­ og administrationsvirksomhed, er der intet grundlag for at anse nogen del af kurators arbejde for at vedrøre "virksomheden uvedkommende formål", jf. momslovens § 38, stk. 2.

[virksomhed1] A/S under konkurs har således ret til at afløfte momsen af kuratorsalæret med 750.000 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1.

[virksomhed1] A/S under konkurs' overdragelse af sikkerhedsstillelse for forpligtelse til at betale momspligtige lejebetalinger

[virksomhed1] A/S under konkurs havde ved konkursens indtræden en fordring på udlejer, idet [virksomhed1] A/S til sikkerhed for opfyldelse af sine forpligtelser overfor udlejer til denne havde indbetalt et depositum på 4,5 mio. kr. Dette depositum er udlejer forpligtet til at tilbagebetale til [virksomhed1] A/S, nu [virksomhed1] A/S under konkurs, når lejer i forbindelse med lejemålets ophør har opfyldt samtlige sine forpligtelser overfor udlejer.

I forbindelse med at [virksomhed1] A/S under konkurs blev frigjort for sine forpligtelser ifølge lejekontrakten, overdrog [virksomhed1] A/S under konkurs sin fordring på udlejer til det selskab, der samtidig overtog [virksomhed1] A/S under konkurs' forpligtelser ifølge lejekontrakten.

Overdragelsessummen for nævnte fordring blev aftalt til 4,5 mio. kr., som blev afdraget med 200.000 kr. pr. måned. Inden købesummen for fordringen var blevet fuldt ud betalt, gik erhververen af fordringen på udlejer konkurs. Der resterede da 2,7 mio. kr., før fordringen var fuldt ud betalt. [virksomhed1] A/S under konkurs har således anmeldt dette krav i fordringskøbers konkursbo.

[virksomhed1] A/S under konkurs' overdragelse af fordringen på 4,5 mio. kr. på udlejer udgør en momsfri transaktion vedrørende en fordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Vedlagt følger kopi af overdragelsesaftale vedrørende nævnte fordring på 4,5 mio. kr. (bilag 2) samt dokumentation for modtagelse af 9 ratevise betalinger a 200.000 kr. (bilag 3).

Vedrørende angivelse af EU-varekøb/betaling af erhvervelsesmoms

De nævnte angivelser i perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2011 består af følgende poster:

Juli kvartal 2009:Salgsmoms 20.512 kr.

(bilag 4) Moms af varer og ydelser fra udlandet 95.820 kr.

Købsmoms 96.336 kr.

Okt. kvartal 2009:Moms af varer og ydelser fra udlandet 70.837 kr.

(bilag 5) Købsmoms 70.837 kr.

Jan. kvartal 2010Moms af varekøb i udlandet 76.149 kr.

(bilag 6) Købsmoms 82.393 kr.

Apr. kvartal 2010Moms af varekøb i udlandet 70.813 kr.

(bilag 7) Købsmoms 77.876 kr.

Jul. kvartal 2010Moms af varekøb i udlandet 38.016 kr.

(bilag 8) Købsmoms 38.016 kr.

Okt. kvartal 2010Moms af varekøb l udlandet 63.829 kr.

(bilag 9) Købsmoms 70.824 kr.

1. halvår 2011Moms af varekøb i udlandet 65.953 kr.

(bilag 10) Købsmoms 66.232 kr.

De nævnte køb vedrører den momspligtige virksomhed. Beløbene vedrørende moms af varekøb i udlandet vedrører alene køb af advokatydelser i Polen.

[...]”

SKAT kvitterede ved brev af 1. oktober 2013 for modtagelse af konkursboets brev af 16. september 2013 og anmodede samtidig om yderligere oplysninger/dokumentation.

SKATs anmodning om yderligere oplysninger/dokumentation blev imødekommet ved konkursboets brev af 14. november 2013 med bilag.

På det herefter foreliggende grundlag fremsendte SKAT ved brev af 27. november 2013 SKATs oplæg til opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”[...]

På det foreliggende grundlag skal SKAT herefter fremkomme med SKAT’s vurdering af sagen i relation til konkursboets status i henhold til momsloven, samt SKAT’s bemærkninger omkring boets momsafregning herunder fradrag for indgående moms, idet dog skal pointeres, at SKAT naturligvis er indforstået med at træffe en egentlig afgørelse i sagen med klagemulighed til Landsskatteretten, såfremt kurator er uenig i SKAT’s opfattelse af sagen, herunder SKAT’s vurdering af konkursboets fradrag for indgående moms.

[...]”

SKAT fremsendte ”forslag til afgørelse” til opgørelse af konkursboets momstilsvar (SKATs opfattelse af efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skulle opgøres) den 4. marts 2014.

Den 31. marts 2014 fremsendte SKAT ”afgørelse” vedrørende opgørelse af konkursboets momstilsvar (SKATs opfattelse af efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skulle opgøres). SKAT opfordrede herunder konkursboet til at opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse hermed. Det angivne negative afgiftstilsvar for første halvår af 2013 blev ved afgørelsen nulstillet.

Konkursboet havde ved brev af 21. marts 2014 fremsendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. Disse bemærkninger var der imidlertid ikke henset til ved SKATs afgørelse. Som følge heraf fremsendte SKAT den 7. april 2014 brev til konkursboet benævnt ”Opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar”, senere benævnt som ”tillæg” til afgørelse, hvoraf fremgår følgende:

”SKAT har med brev af 31.3.14 fremsendt afgørelse omkring opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar.

Der er imidlertid nu fremkommet brev af 21.3.14 udfærdiget af advokat [navn udeladt] med bemærkninger til SKAT’s forslag af 4.3.14 til afgørelse i nærværende sag.

I mail 3.4.14 til advokat [navn udeladt] har undertegnede sagsbehandler oplyst, at brevet først er modtaget af sagsbehandler den 3.4.14, hvilket SKAT naturligvis beklager.

Det er videre i mailen bekræftet over for [navn udeladt], at brevet af 21.3.14 er modtaget inden udløb af høringsfristen for SKAT’s forslag af 4.3.14.

Det er endelig i mailen oplyst [navn udeladt], at SKAT snarest vil vende tilbage i relation til brevet af 21.3.14/dette brevs konsekvenser for SKAT’s afgørelse af 31.3.14.

I brevet af 21.3.14 anfører advokat [navn udeladt] 3 punkter, hvori udtrykkes uenighed i forhold til SKAT’s forslag af 4.3.14:

1.

Det hævdes, at det under ”SKAT’s bemærkninger og begrundelse” anførte i forslaget af 4.3.14 ikke opfylder kravene til varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Med henvisning til skatteforvaltningslovens § 19 anføres, at sagsfremstillingen skal indeholde redegørelse for de oplysninger om de faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen og specielt oplysning om den afgørelse, som fremkommer på dette grundlag.

Det er advokat [navn udeladt]s opfattelse, at SKAT i forslaget af 4.3.14 ikke opfylder dette krav.

Advokat [navn udeladt] henviser videre til det i Skatteretten, 4, 6. udgave, Karnovs Forlag 69, omkring beskrivelse af kravene til sagsfremstillingens indhold, hvilken fremstilling er udarbejdet af [navn udeladt].

Det anføres videre, at såfremt SKAT kan begrunde, at de omhandlede bemærkninger skal føre til ændringer af konkursboets momsangivelser, er sådanne ændringer først behørigt varslede når ovennævnte krav til sagsfremstillingens indhold er opfyldt og behørigt meddelt den afgiftspligtige.

På dette grundlag bestrides, at SKAT på det foreliggende grundlag lovligt kan træffe afgørelse vedrørende regulering af konkursboets afgiftstilsvar.

Afslutningsvis anfører advokat [navn udeladt] under pkt. 1, at [virksomhed1] A/S’s køb af papirfabrik i Polen skete med henblik på drift af papirfabrikation primært med selskabets datterselskaber som aftagere, hvorfor [virksomhed1] A/S’s køb og afvikling af papirfabrikken utvivlsomt udgør økonomisk virksomhed omfattet af momsloven.

Endelig anfører [navn udeladt], at det ligger uden for kurators opgave at pleje særskilte ejerinteresser i forhold til konkursboets datterselskaber. Kurator opgave er if. [navn udeladt] at afvikle konkursboets værdier, herunder aktier og anparter i andre selskaber.

SKATs bemærkninger:

Nærværende sag har ikke karakter af, at SKAT træffer afgørelse om en konkret ændring af konkursboets afgiftstilsvar, hvorimod der jf. omstændighederne er tale om en afgørelse gående på SKAT’s opfattelse af, efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skal opgøres, jf. også afgørelsen af 31.3.14, hvor boet opfordres til at opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse med de retningslinjer m.v., der er anført i afgørelsen.

SKAT bestrider ikke, at [virksomhed1] A/S/konkursboets køb og afvikling af papirfabrikken i Polen udgør økonomisk virksomhed, jf. også afgørelsen af 31.3.14, hvoraf fremgår, at boet også vil kunne opnå fradrag for købsmoms af den del af kuratorsalæret, som vedrører almindelig konkursbehandling i Polen.

Det er endelig SKAT’s opfattelse, at boet, så længe datterselskaber er i drift og endnu ikke afhændet, alt andet lige også plejer ejerinteresser på samme måde som [virksomhed1] A/S gjorde forud for konkursen.

2.

Advokat [navn udeladt] anfører, at det påhviler SKAT at rette henvendelse til de polske myndigheder omkring opkrævning af moms efter polsk ret ved salg af immaterielle aktiver såsom brugsrettigheder.

SKATs bemærkninger:

Det er SKAT’s opfattelse, jf. også afgørelsen af 31.3.14, at boet ikke kan opnå fradrag for moms af udgifter, som knytter sig til en generel momsfritaget aktivitet, salg af fast ejendom, jf. artikel 135, stk. 1, pkt. j og k i EU’s momssytemdirektiv, jf. afsnit D.A.11.1.3.6 i Den juridiske Vejledning.

3.

For så vidt angår overdragelse af depositum vedrørende leje af fast ejendom anfører advokat [navn udeladt] i brevet af 21.3.14, at det bestrides som udokumenteret – og må i øvrigt anses som usandsynligt – at [virksomhed1] A/S ved påbegyndelse af lejemålet har fratrukket moms af et depositum på 4,5 mill kr.

Der henvises til, at et depositum er en sikkerhedsstillelse stillet af lejer til opfyldelse af denne forpligtelser over for udlejer.

Der henvises videre til, at lejer har krav på frigørelse af sikkerhedsstillelsen ved tilbagebetaling, såfremt udlejer ikke har haft fornøden at trække på sikkerhedsstillelsen, og at lejer – med respekt for udlejer – kan overdrage sikkerhedsstillelsen til tredjemand.

Det anføres, at transaktioner vedrørende fordringer og sikkerheds-garantistillelse er fritaget for afgift, jf. hhv. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og § 13, stk. 1, nr. 11, litra b, hvorfor der således ikke oprindelig har været moms på sikkerhedsstillelsen, ligesom der heller ikke er moms på overdragelse af fordringen på sikkerhedsstillelsen.

SKAT’s bemærkninger:

Det er SKAT’s opfattelse, at udlejer i tilknytning [virksomhed1] A/S’s lejemål af [adresse3], [by1] var frivillig momsregistreret for udlejningen, jf. momslovens § 51, hvorfor udlejer ved opkrævning af husleje og depositum hos [virksomhed1] A/S var forpligtet til at beregne moms af både lejen og depositum, hvilken moms [virksomhed1] A/S og måske også boet (for så vidt angår lejen) kunne fratrække ved opgørelse af afgiftstilsvaret.

Det er således SKAT’s opfattelse, at der ikke er tale om en momsfritaget transaktion, hverken i forbindelse med betaling af depositummet ved oprettelse af lejemålet eller ved [virksomhed1] A/S u/konkurs’s overdragelse af lejemålet/depositummet til [virksomhed4].

Der henvises i øvrigt til SKAT’s afgørelse af 31.3.14.

SKAT fastholder herefter i det hele afgørelsen af 31.3.14, idet klagefristen dog fastsættes således, at eventuel klage skal være Skatteankestyrelsen i hænde senest 3 måneder efter den dag, hvor nærværende brev modtages, jf. i øvrigt klagevejledningen i afgørelsen af 31.3.14.”

SKATs afgørelse

SKAT har nulstillet konkursboets angivne negative afgiftstilsvar på 750.000 kr. for første halvår af 2013 vedrørende kuratorsalær.

SKAT har anført følgende begrundelse for sin afgørelse:

” [virksomhed1] A/S’s/konkursboets status i relation til momsloven

Det er SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] A/S’s/konkursboets økonomiske virksomhed i relation til momsloven omfatter frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, [adresse1], [by1] og [adresse2], [by2].

Det er videre SKAT’s opfattelse, at udførsel af administrationsydelser mod vederlag for datterselskaber ligeledes udgør økonomisk virksomhed omfattet af momsloven.

Derimod er det SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] A/S’s/konkursboet’s (holdingselskabets) aktiviteter vedrørende pleje af ejerinteresser i datterselskaberne falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det er således SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] A/S’s/konkursboets aktiviteter alt andet lige også har omfattet pleje af ejerinteresser i datterselskaberne

Generelle regler for fradrag for indgående moms

Det er SKAT’s opfattelse, at konkursboet efter de almindelige regler for fradrag for indgående moms, jf. momslovens § 37, kan opnå fradrag for indgående moms af udgifter, herunder kuratorsalær, som knytter sig til den momspligtige økonomiske virksomhed omfattet af momsloven, d.v.s den frivillige momsregistrering for udlejning af fast ejendom og udførsel af administrationsydelser mod vederlag for datterselskaber.

Herudover er det SKAT’s opfattelse, at konkursboet i det hele taget kan opnå fradrag for indgående moms af udgifter, som knytter sig til afviklingen af den momspligtige virksomhed, herunder kuratorsalæret, som vedrører den almindelige konkursbehandling, herunder overblik over passiver og aktiver, sikring af aktiver, salg af aktiver (bortset fra salg af fast ejendom, jf. nærmere herom nedenfor), inddrivelse af fordringer m.v.

Der vil således også kunne opnås fradrag for indgående moms af den del af kuratorsalæret, som vedrører almindelig konkursbehandling i Polen, herunder konkursboets/kurators efter det oplyste omfattende aktiviteter i Polen omkring sikring af konkursboets væsentligste aktiv, havnearealerne i Polen.

Konkursboet vil ligeledes kunne opnå fradrag for indgående moms af angivet erhvervelsesmoms vedrørende indkøb af advokatydelser/bistand i Polen i det omfang, at der også her er tale om udgifter, som knytter sig til den almindelige konkursbehandling.

Fradrag for moms i et holdingselskab

Det er som også anført ovenfor, SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] A/S’s og senere [virksomhed1] A/S u/konkurs aktiviteter i relation til datterselskaber - udover udførsel af administrationsydelser - alt andet lige også har omfattet pleje af ejerinteresser i datterselskaberne.

Holdingselskabers aktivitet med køb, salg og besiddelse af aktier m.v. (pleje af ejerinteresser) er ikke omfattet af momsloven. Det betyder, at moms af udgifter, der medgår til holdingaktivitet, ikke er fradragsberettiget ved opgørelse af afgiftstilsvaret, jf. momslovens § 56.

Konkursboet kan derfor ikke, jf. momslovens § 37, stk. 1, opnå fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til pleje af ejerinteresser i datterselskaber, hvilken aktivitet efter SKAT’s opfattelse falder uden for momslovens anvendelsesområde.

For så vidt angår fradrag for moms af fællesudgifter, som vedrører både aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde og økonomisk virksomhed omfattet af momsloven, skal derfor i medfør af momslovens § 38, stk. 2, anlægges et skøn for den andel, der kan henføres til den økonomiske virksomhed omfattet af momsloven.

For så vidt angår den andel, som kan henføres til økonomisk virksomhed, jf. momsloven, kan der herefter blive tale om delvis fradrag, jf. momslovens 38, stk. 1, (omsætningsfordeling) i det omfang denne andel også vedrører aktiviteter fritaget for moms, jf. momslovens § 13.

Fradrag for indgående moms vedrørende leverancer i udlandet – salg af fast ejendom

Det er SKAT’s opfattelse, at konkursboet ikke kan opnå fradrag for moms af udgifter, herunder kuratorsalær og udgifter (erhvervelsesmoms heraf) til advokatbistand i Polen, som knytter sig til salg af fast ejendom i Polen, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet der er tale om en aktivitet fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, jf. artikel 135, stk. 1, pkt. j og k i EU’s momssystemdirektiv.

I det omfang der er tale om fællesudgifter - som vedrører både aktiviteter, hvor jf. ovenfor (generelle regler for fradrag for indgående moms) kan opnås fuld fradrag for indgående moms og momsfritagne aktiviteter - kan efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 1, opnås delvis fradrag på grundlag af en omsætningsfordeling.

Med advokat [navn udeladt]’s brev af 14.11.13 er modtaget dokumentation (bilag 2) vedrørende salg af fast ejendom i Polen. Det fremgår, at der er tale om salg af ”evig brugsret til jord”, hvilket efter SKAT’s opfattelse kan ligestilles med salg af fast ejendom.

Af den fremsendte dokumentation (bilag 2) fremgår det i øvrigt ikke entydigt, at der er beregnet polsk moms ved salg af ”evig brugsret til jord” i Polen.

Depositum vedrørende lejemål

Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke er tale om en transaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra C (finansielle aktiviteter), ligesom det er SKAT’s opfattelse, at der heller ikke er tale om en transaktion omfattet af momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt. (momsfri overdragelse af virksomhed).

Som bilag (2) til advokat [navn udeladt]s brev af 16.9.13 er alene fremlagt gældsbrev, hvorefter [virksomhed1] A/S u/betalingsstandsning yder [virksomhed4] et lån på 4.549.384,10 kr. Der er således ikke fremlagt dokumentation for overdragelse af lejemål og depositum.

Det omhandlede solgte/overdragne depositum udgør efter det oplyste 4,5 mill kr, excl moms, hvilket indikerer, at [virksomhed1] A/S i sin tid i forbindelse med påbegyndelse af lejemålet har fratrukket indgående moms heraf.

Det er således SKAT’s opfattelse, at der er tale om salg/levering mod vederlag af en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med overdragelse af lejemålet til [virksomhed4], som således er indtrådt som lejer i stedet for [virksomhed1] A/S u/konkurs, hvorfor konkursboet er betalingspligtig for momsen ved salg/overdragelse af depositummet til [virksomhed4].

Det foreligger oplyst, at konkursboet har modtaget betaling af 9 rater a 200.000 kr, i alt 1,8 mill kr, og at resttilgodehavendet må konstateres tabt som følge af [virksomhed4] A/S’s konkurs.

På dette grundlag er SKAT indforstået med, at konkursboet alene er betalingspligtig for moms (20 %) af de 1,8 mill kr, idet konkursboet i givet fald, jf. momslovens § 27, stk. 6, kan opnå fradrag for det således konstaterede tab.”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”[...]

Det er korrekt, at SKAT’s afgørelse i nærværende sag tilkendegiver hvilke regler/retningslinjer, der efter SKAT’s opfattelse skal lægges til grund ved opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar, og som det fremgår af afgørelsen af 31.3.2014 opfordres boet til at opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse hermed.

Det er SKAT’s opfattelse, at der i afgørelsen af 31.3.2014 er anført i hvilket omfang bestemmelserne i momslovens § 37, stk. 1, § 38, stk. 1 og § 38, stk. 2 skal anvendes, ligesom er oplyst de nærmere regler for opgørelse af fradrag for indgående moms i tilknytning til disse bestemmelser.

Der er i nærværende sag tale om markant uenighed mellem konkursboet og SKAT om hvilke regler/retningslinjer, der skal anvendes ved opgørelse af boets afgiftstilsvar, dels vedrørende fradrag for indgående moms, dels vedrørende betalingspligt for moms af boets indtægt ved salg/overdragelse af depositum i forbindelse med overdragelse af lejemål, og det er SKAT’s opfattelse, at der bør foreligge en afklaring heraf forinden endelig opgørelse af afgiftstilsvaret, idet opgørelse af dette på nuværende tidspunkt - efter SKAT’s retningslinjer - ikke tjener noget formål, jf. den markante uenighed om retsgrundlaget.

Der er herudover SKAT’s opfattelse, at der ikke i klagen af 4.7.2014 er fremkommet oplysninger, som ikke er behandlet i afgørelsen af 31.3.2014 med tillæg af 7.4.2014.

Det indstilles herefter, at SKAT’s afgørelse af 31.3.2014 med tillæg af 7.4.2014 stadfæstes.

[...]”

I forbindelse med sagens behandling er SKAT på foranledning af konkursboet forespurgt, om EU-domstolens dom i de forenede sager C-108/14, Larentia + Minerva, og C-109/14, Marenave, samt SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT efter SKATs opfattelse medfører, at sagen kan afsluttes ved at give konkursboet medhold.

SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”Skatteankestyrelsen har den 12. januar 2017 anmodet SKAT om bemærkninger til repræsentantens henvendelse til skatteankestyrelsen den 10. januar 2017 vedrørende Konkursboet efter [virksomhed1] A/S (herefter konkursboet).

Repræsentanten er med henvisning til EU-domstolens dom i de forenede sager c-108/14 (Larentia + Minerva) og c-109/14 (Marenave) samt SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT af den opfattelse, at klagesagen nu kan afsluttes ved at give klager medhold.

SKATs indstilling:

Ud fra en momsretlig vurdering er det SKATs indstilling, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 med tillæg af brev af den 7. april 2014 ikke tilbagekaldes.

Ovennævnte EU-dom samt SKATs styresignal har alene indflydelse på konkursboets opgørelse af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 2, hvortil SKAT indstiller, at der sker ændring af opgørelsesmetoden.

Herudover indstiller SKAT til, at overdragelsen af depositum mellem konkursboet og [virksomhed4] A/S ud fra en momsretlig vurdering omkvalificeres til et låneforhold, samt at konkursboets momsfradrag for indbetalt depositum til udlejer nedsættes ved kreditnota.

I forhold til konkursboets aktiviteter i Polen herunder salg af fast ejendom indstiller SKAT til, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 stadfæstes.

SKATs bemærkninger til repræsentantens henvendelse af den 10. januar 2017:

SKAT har i afgørelse af den 31. marts 2014 og supplerende brev af den 7. april 2014 truffet afgørelse om, hvorledes en række forhold efter SKATs opfattelse momsretligt skal behandles ved opgørelse af konkursboets tilbagebetalingskrav på moms vedrørende et aconto kuratorsalær på kr. 3.750.000 inkl. moms.

Ud fra en momsretlig vurdering af sagen i forhold til EU-domstolens dom i de forenede sager c-108/14 (Larentia + Minerva) og c-109/14 (Marenave) samt SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT har SKAT følgende bemærkninger.

Fradrag for holdingaktiviteter:

Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens dom i de forenede sager c-108/14 (Larentia + Minerva) og c-109/14 (Marenave) samt SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT medfører, at konkursboet i modsætning til tidligere praksis nu har fradrag for omkostninger til erhvervelse, besiddelse og pleje af kapitalandele, da disse omkostninger nu betragtes som generalomkostninger, jf. momslovens § 37. Det er en betingelse for momsfradrag, at konkursboet foretager indgriben og samtidig udelukkende leverer momspligtige ydelser til de virksomheder, hvori der besiddes kapitalandele, jf. momslovens § 4.

Dette er således en korrektion i forhold til SKATs afgørelse af den 31. marts 2014, hvor dagældende praksis betød, at sådanne omkostninger er konkursboet uvedkommende med dertil hørende momsfradragsbegrænsning, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det understreges, at såfremt konkursboet udover at foretage indgriben og levere momspligtige ydelser til datterselskaberne ligeledes leverer momsfrie ydelser, at så er konkursboet omfattet af reglerne for delvis fradragsret for de omkostninger, der kan henføres til såvel momspligtige som momsfrie leverancer, jf. momslovens § 38, stk. 1.

SKAT henleder samtidig opmærksomheden på bilag 1 til repræsentantens brev af den 16. september 2013, hvoraf det fremgår af notat fra konkursboets revisor, at konkursboet i 2007 udfakturerede honorarer på tkr. 11.111. Til konkursboets danske datterselskaber, [virksomhed4] A/S og [virksomhed2] A/S, fakturerede konkursboet med tillæg af moms i samme periode henholdsvis tkr. 3.600 og tkr. 4.300.

Tilbage står en difference på tkr. 3.211 (11.111 ÷ 3.600 ÷ 4.300), som der ikke er redegjort for. Det er uvist for SKAT, hvorvidt dette honorar stammer fra selskaber, hvori konkursboet foretager indgriben og samtidig udelukkende leverer momspligtige ydelser. Set i lyset af SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 og dagældende praksis var det ufornødent at indhente yderligere oplysninger herom. Det kan derfor ikke udelukkes, at konkursboet i et eller andet omfang stadigvæk skal foretage momsfradragsbegrænsning i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

SKAT indstiller herefter til, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 ændres, således at konkursboet har momsfradrag for omkostninger som generalomkostning under den forudsætning, at konkursboet foretager indgriben og samtidig udelukkende leverer momspligtige ydelser til disse kapitalselskaber, jf. momslovens § 4.

Depositum vedrørende lejemål:

Det fremgår af sagen, at konkursboet har været lejer af ejendommen beliggende [adresse3], [by1], samt at der i denne forbindelse er indbetalt et depositum til udlejer på kr. 4.500.000 ekskl. moms. SKAT lægger til grund, at udlejer har været frivilligt registreret for udlejning af denne ejendom, jf. momslovens § 51, hvorefter såvel leje som depositum har været momsbelagte fradragsberettiget omkostninger for konkursboet, jf. momslovens § 37.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 31. marts 2014, at konkursboet har overdraget depositumet på kr. 4.500.000 ekskl. moms til sit datterselskab, [virksomhed4] A/S. Herefter er [virksomhed4] A/S indtrådt som lejer af ejendommen, og samtidig er konkursboet frigjort for sine forpligtelser over for udlejer.

Der er ikke beregnet moms af overdragelsen af depositumet mellem konkursboet og [virksomhed4] A/S, og der er samtidig indgået aftale om, at [virksomhed4] A/S skal afdrage depositumet med kr. 200.000 pr. måned til konkursboet, hvilket der ligeledes ikke er beregnet moms af. Forinden konkursens indtræden i hele koncernen herunder [virksomhed4] A/S, har der alene fundet betalinger sted på kr. 1.800.000 svarende til 9 måneder a kr. 200.000.

Ud fra en momsretlig vurdering af sagen er det SKATs opfattelse, at konkursboet momsretlig burde frigøres for sine forpligtelse til udlejer ved, at lejekontrakten med udlejer blev ophævet, samt at der blev udfærdiget en kreditnota med moms på indbetalt depositum mellem konkursboet og udlejer. I forlængelse heraf burde der momsretlig indgås en ny lejekontrakt mellem [virksomhed4] A/S og udlejer, hvor [virksomhed4] A/S så blev opkrævet nyt depositum fra udlejer. Som konsekvens heraf synes overdragelsen af depositum mellem konkursboet og [virksomhed4] A/S ud fra et momsretligt synspunkt mere at have karakter af et låneforhold mellem interesseforbundne parter, som er momsloven uvedkommende. Dette synspunkt bestyrkes endvidere af, at der mellem konkursboet og [virksomhed4] A/S i juli 2008 oprettes et gældsbrev, hvorved [virksomhed1] A/S rentefrit låner kr. 4.549.384 af konkursboet med månedlige afdrag på kr. 200.000.

På denne baggrund indstiller SKAT til, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 ændres, således at konkursboets fradrag for indbetalt depositum til udlejer nedsættes ved kreditnota, samt at transaktionen mellem konkursboet og [virksomhed4] A/S ud fra en momsretlig vurdering omkvalificeres til et låneforhold, som er momsloven uvedkommende.

Aktiviteter i Polen herunder salg af fast ejendom:

Indledningsvist er det uklart for SKAT, hvorvidt konkursboet i tilknytning til erhvervelsen af aktiverne i Polen i 2006 (bygninger, maskiner og jordarealer) nåede at overdrage disse aktiver til et nystiftet selskab i Polen, eller om erhvervelsen af aktiverne indgår som en del af konkursboet. Det fremgår dog af repræsentantens brev af den 16. september 2013, at ”Aktiverne blev erhvervet med den hensigt at inddrage papirfremstilling i koncernens værdikæde og derefter at overføre denne fremstillingsvirksomhed til et nystiftet datterselskab hjemmehørende i Polen.” Det fremgår ligeledes af samme brev, at ”Efter et længere forhandlingsforløb, der blev startet op i forbindelse med etableringen af betalingsstandsningen, og som også involverede lokale advokatkontorer i Polen med det formål at afklare retstilstanden og sikre kreditorernes rettigheder bedst muligt, blev det konkluderet, at rettighederne til jord- og havnearealerne omfattet af forkøbsrettighederne tilhørte [virksomhed1] A/S nu under konkurs.”

SKAT lægger derfor til grund, at aktiverne grundet konkursens indtræden aldrig nåede at blive overført til et nystiftet polsk selskab og derfor indgår i konkursboet.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.3 – Ad a) Tinglige rettigheder, at ”Indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt, gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og med betaling af en symbolsk årlig leje, er f.eks. omfattet, og skal dermed sidestilles med levering af fast ejendom”.

Det er derfor SKATs opfattelse at salg af de omhandlende brugsrettigheder i Polen er omfattet af reglerne om salg af fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det fremgår ligeledes af den juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.3.6 – Regel, at ”Det følger heraf, at selvom en dansk virksomhed kun har leverancer i udlandet, er der fradragsret, hvis leverancerne ville give ret til fradrag, hvis de blev udført her i landet.”

Det kan herefter udledes, at omkostninger – herunder kuratorsalær – som direkte kan henføres til momsfrit salg af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 ikke giver anledning til momsfradrag, jf. momslovens § 37.

Den del af kuratorsalæret som vedrører den generelle afvikling af de momspligtige aktiviteter i Polen, er der omvendt momsfradrag for, jf. hovedreglen i momslovens § 37.

SKAT indstiller herefter til, at SKATs afgørelse af den 31. marts 2014 stadfæstes på dette punkt.

I forhold til konkursboet erhvervelser af advokatydelser fra Polen fremgår det af sagen, at konkursboet har beregnet erhvervelsesmoms af disse ydelser og samtidig taget momsfradrag, jf. momslovens § 37.

Opmærksomheden henledes på, at såfremt der er tale om advokatydelser fra Polen, som vedrører fast ejendom i Polen, at så er leveringsstedet for disse ydelser i Polen og ikke i Danmark, jf. momslovens § 18. Det ses derfor ikke korrekt, at der er beregnet erhvervelsesmoms og fratrukket moms af disse advokatydelser i Danmark.”

Konkursboets opfattelse

Konkursboet har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der er fuld fradrag for kuratorsalær, jf. momslovens § 37.

Konkursboet har bl.a. anført følgende i klagen til Landsskatteretten:

”[...]

Vedlagt følger SKATs afgørelse af 7. april 2014 (bilag 1) tillige med SKATs mail af 3. april 2014 (bilag 2) samt SKATs foreløbige afgørelse af 31. marts 2014 (bilag 3).

Orienterende fremsendes endvidere kopi af SKATs brev af 4. april 2014 benævnt "Forslag: opgørelse af konkursboets momstilsvar."(bilag 4) med angivelse af frist for bemærkninger til den 24. marts 2014, samt kopi af mine bemærkninger af 21. marts 2014 (bilag 5), som jf. ovennævnte mail af 3. april 2014 fra SKAT (bilag 2) er modtaget af SKAT indenfor den angivne høringsfrist den 24. marts 2014, dog uden at der er taget hensyn hertil ved SKATs afgørelse af 31. marts 2014 (bilag 3).

Som det fremgår af SKATs brev af 7. april 2014 fastsættes klagefristen til 3 måneder efter modtagelsen af dette brev, det vil sige den 8. juli 2014.

Som det videre fremgår af SKATs breve af 4. marts 2014, 31. marts 2014 samt 7. april 2014, tilkendegiver disse breve at indeholde et forslag til opgørelse af konkursboets momstilsvar, dels en afgørelse om opgørelse af konkursboets momstilsvar samt en opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar.

Fælles for alle de nævnte breve er, at de ikke indeholder nogen opgørelse af konkursboets moms- eller afgiftstilsvar.

De to førstnævnte breve indeholder indledningsvis i stedet følgende bemærkninger:

”I tilknytning til, at SKAT fra konkursboet har modtaget momsangivelse for første halvår 2013 udvisende et negativt afgiftstilsvar på 750.000 kr., hvilket tilsvar hidrører fra fuld fradrag, jf. momslovens § 37, for indgående moms af kuratorsalær, har SKAT overfor kurator tilkendegivet, at det er SKATs opfattelse, at konkursboet ved opgørelse af dets afgiftstilsvar også er omfattet af reglerne omkring delvis fradrag for indgående moms, jf. momslovens § 38. ”

Som det videre fremgår af SKATs brev af 31. marts 2014 (bilag 3), går SKATs afgørelse således ud på dels at træffe afgørelse om sin fortolkning af forskellige regler i momsloven, dels at opfordre konkursboet til at opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse med SKATs retsopfattelse og på dette grundlag træffe afgørelse om, at den af konkursboet indgivne angivelse af afgiftstilsvaret for første halvår 2013 på -750.000 kr. er nulstillet.

Som det fremgår af det ovenfor citerede, udgør afgiftstilsvaret for 1. halvår 2013 kuratorsalær for ydelser leveret af kurator til konkursboet over en længere årrække, idet skifteretten som udgangspunkt først godkender kuratorsalæret ved konkursboets afslutning.

SKAT gør i sine skrivelser af 4. marts 2014 (bilag 1) samt 31. marts 2014 (bilag 3) gældende, at SKAT overfor kurator har tilkendegivet, at SKAT er af den opfattelse, at konkursboet ved sin opgørelse af afgiftstilsvaret både er omfattet af momslovens § 37 og momslovens § 38, men at kurator ikke er enig heri. Desuagtet har SKAT opfordret konkursboet til at opgøre afgiftstilsvaret jf. momslovens § 56 i overensstemmelse med SKATs retsopfattelse.

Konkursboet har ikke fundet anledning til at forsøge at foretage en opgørelse af afgiftstilsvaret for 1. halvår 2013, som sagen efter indholdet af SKATs afgørelse drejer sig om efter momslovens § 37 og § 38, dels fordi SKAT ikke har oplyst de af SKAT beregnede forholdstal efter momslovens § 38, stk. 1 - såfremt sådanne overhovedet er beregnet - eller det skøn SKAT har udøvet efter momslovens § 38, stk. 2 - såfremt nogen af bestemmelserne overhovedet er relevante, hvilket konkursboet som nævnt bestrider. Hertil kommer, at klager ikke - med SKATs henvisning til momslovens § 38 - har mulighed for at vide, om det i givet fald er momslovens § 38, stk. 1 eller stk. 2 SKAT mener, skal bringes i anvendelse og i givet fald på hvilket grundlag.

I mine bemærkninger til SKATs brev af 4. marts 2014 (bilag 3) anførte jeg følgende, som fastholdes:

"Ovennævnte brev indeholder p. 11 f.f. under overskriften "SKATs bemærkninger og begrundelse" dels SKATs gennemgang af generelle regler for fradrag for indgående moms, dels SKATs opfattelse af reglerne for fradrag for moms i et holdingselskab.

De nævnte bemærkninger opfylder ikke kravene til det varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar, som er indeholdt i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Den sagsfremstilling, der efter skatteforvaltningslovens § 19 skal udarbejdes, forinden SKAT træffer en afgørelse, skal jf. bestemmelsens stk. 2, indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen, og der skal endvidere navnlig oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger fører til.

De ovenfor nævnte bemærkninger opfylder ikke dette krav.

Der henvises i denne forbindelse til beskrivelsen af kravene til sagsfremstillingens indhold i min fremstilling i Skatteretten 4, 6. udgave, Karnovs Forlag, p. 69:

''Formålet med sagsfremstillingen er navnlig at frembringe det fornødne faktuelle grundlag for en given afgørelse således, at den skattepligtige er fuldt orienteret om den bebudede afgørelse og dennes faktiske og retlige grundlag. Sagsfremstillingen bør derfor indeholde såvel en talmæssig beskrivelse(min understregning) af den bebudede afgørelse, som en udførlig og præcis beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder."

Såfremt SKAT mener at kunne begrunde, at de ovenfor nævnte bemærkninger skal føre til ændringer af konkursboets momsangivelser, er sådanne ændringer først behørigt varslede, når ovennævnte krav til sagsfremstillingens indhold er opfyldt og behørigt meddelt den afgiftspligtige.

Af ovennævnte årsager bestrides det, at SKAT lovligt kan træffe afgørelse vedrørende reguleringer af afgiftstilsvaret, som kan henføres til ovennævnte bemærkninger."

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse om nulstilling af konkursboets angivne afgiftstilsvar på -750.000 kr. er ugyldig, idet SKAT uden nærmere begrundelse og nærmere angivelse af det retlige og faktiske grundlag for at tilsidesætte konkursboets angivelse af afgiftstilsvaret for 1. halvår 2013 effektivt har afskåret klager fra at forholde sig hertil.

Det forhold, at konkursboet ikke har forsøgt at foretage sådanne opgørelser, som SKAT opfordrer til, navnlig når SKAT ikke har taget stilling til, f.eks. hvilke fordelingsparametre konkursboet skal bringe i anvendelse - fordelingsparametre som konkursboet i givet fald begrundet kunne og ville anfægte, indebærer naturligvis, at der ikke på en sådan måde kan træffes gyldige afgørelser.

Endvidere gøres det som ovenfor nævnt gældende, at SKAT ikke har fremsendt et gyldigt varsel (agterskrivelse), som opfylder skatteforvaltningslovens krav hertil, hvorfor der ikke på det foreliggende grundlag kan træffes en gyldig afgørelse.

2. Øvrige bemærkninger til indholdet af SKATs afgørelser

Uanset at SKATs breve af 31. marts 2014 og 7. april 2014 hverken hver for sig eller tilsammen indeholder en gyldig afgørelse vedrørende ændring af konkursboets afgiftsangivelse for 1. halvår 2013, gøres det videre gældende at samtlige SKATs bemærkninger vedrørende forskellige forhold, der er indgået i såvel [virksomhed1] A/S' momsangivelser og senere [virksomhed1] A/S under konkurs' momsangivelser vedrører forhold, der indgår i momsangivelser hvor SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, såvel den 4. marts 2014 - såfremt denne skrivelse kunne opfattes som et varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar, hvilket bestrides - og senere, ikke lovligt kan varsles ændret.

Selvom ændringsvarsel rettidigt og lovligt var afsendt, og fristen for varsling af ændringer, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke var overskredet, bestrides SKAT retsopfattelse som tilkendegivet i skrivelse af 7. august 2013 og senere. Jeg henviser herved til mine besvarelser af SKATs opfordringer, som fremgår af min skrivelse til SKAT af 16. september 2013 med bilag, samt min besvarelse af SKATs opfordringer af 1. oktober 2013, dateret 14. november 2013 med bilag. Disse sidstnævnte skrivelser og bilag fremsendes ikke sammen med klagen, idet jeg tillader mig at gå ud fra, at klagemyndigheden rekvirerer SKATs materiale i sagen.

...”

Skatteankestyrelsens indstilling og retsmøde i sagen

Skatteankestyrelsen har indstillet til Landsskatteretten, at SKATs afgørelse hjemvises med henblik på afklaring af det fornødne grundlag til at opgøre afgiftstilsvaret efter samt opgøre dette.

SKAT erklærede sig umiddelbart enig i indstillingen i forbindelse med høringen. På det afholdte retsmøde i sagen nedlagde Skattestyrelsen imidlertid principal påstand om, at konkursboet skal nægtes fradrag, således at SKATs afgørelse stadfæstes.

Skattestyrelsen efterlyste særligt en specifikation af, hvilke opgaver kuratorsalæret vedrørte. Der foreligger således ikke oplysninger til brug for opgørelsen af fradragsretten, og Skattestyrelsen anser det ikke for muligt at få disse oplysninger.

Subsidiært blev nedlagt påstand om, at momsfradragsprocenten opgøres til 17 %, i alt 127.500 kr. Der er herved henset til regnskabet for 2006, herunder aktiviteterne i selskabet på dette tidspunkt.

Konkursboet har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”[...]

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal indledningsvis tages stilling til, hvorvidt SKATs afgørelse om nulstilling af konkursboets angivne negative afgiftstilsvar på 750.000 kr. vedrørende kuratorsalær er ugyldig, herunder om SKAT har fremsendt et behørigt forslag til afgørelse (agterskrivelse).

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1:

”Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse”

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 22:

”En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2:

”Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.”

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT, den 4. marts 2014, har fremsendt ”forslag til afgørelse” til opgørelse af konkursboets momstilsvar - SKATs opfattelse af efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skal opgøres.

Den 31. marts 2014 har SKAT fremsendt ”afgørelse” vedrørende opgørelse af konkursboets momstilsvar -SKATs opfattelse af efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skal opgøres. SKAT har herunder opfordret konkursboet til at opgøre afgiftstilsvaret i overensstemmelse hermed. Det angivne negative afgiftstilsvar for første halvår af 2013 blev ved afgørelsen nulstillet.

Konkursboet havde ved brev af 21. marts 2014 fremsendt bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. Disse bemærkninger var der imidlertid ikke henset til ved SKATs afgørelse. Som følge heraf fremsendte SKAT den 7. april 2014 brev til konkursboet benævnt ”Opgørelse af konkursboets afgiftstilsvar”, også benævnt af SKAT som ”tillæg” til afgørelse:

SKAT har i sin sagsfremstilling, herunder i forbindelse med fremsendelse af forslag til afgørelse, tilkendegivet, at det er SKATs opfattelse, at konkursboet ved opgørelsen af dets afgiftstilsvar er omfattet af reglerne omkring såvel fuld og delvis fradrag for indgående moms, jf. momslovens §§ 37 og 38, under henvisning til selskabets forskellige aktiviteter samt aktiver. SKAT har ikke i denne forbindelse beregnet forholdstal efter momslovens § 38, stk. 1, eller udøvet skøn efter momslovens § 38, stk. 2.

Konkursboet havde angivet et negativt afgiftstilsvar på 750.000 kr. SKAT har ikke i forbindelse med forslag til afgørelse eller afgørelsen, herunder i sagsfremstillingen, udarbejdet en talmæssig opgørelse, der viser de talmæssige ændringer, som vil følge af SKATs afgørelse. Det fremgår således ikke, hvorledes SKAT vil ændre den talmæssige opgørelse i forhold til det angivne. SKATs opfattelse af, efter hvilke regler og på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skal opgøres, er således ikke fulgt op ved talmæssige ændringer beskrevet punkt for punkt.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at SKAT har truffet afgørelse uden inddragelse/stillingtagen til konkursboets bemærkninger til forslag til afgørelse på trods af, at disse var modtaget af SKAT indenfor den af SKAT i forbindelse med fremsendelse af forslag til afgørelse angivne høringsfrist. Det bemærkes hertil, at SKAT ikke efterfølgende har foretaget genoptagelse, men har fremsendt et af SKAT benævnt ”tillæg” til afgørelsen.

Landsskatteretten bemærker, at klagemyndighederne og domstolene kan tilsidesætte en forvaltningsmyndigheds afgørelse som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler. Det forhold, at en afgørelse er ugyldig, betyder, at indholdet af afgørelsen bortfalder som følge af en retlig mangel, så afgørelsen ikke får virkning svarende til afgørelsens indhold.

Det fremgår af praksis, at for at kunne medføre ugyldighed skal en sagsbehandlingsfejl være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Der foretages altså i første led en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.

Hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og korrekt afgørelse. Garantisynspunktet betyder, at der anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregel med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materielt rigtig afgørelse. I modsætning hertil står de regler, som alene har karakter af interne ordensforskrifter og hvis manglende efterlevelse normalt ikke kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT har fremsendt forslag til afgørelse med tilhørende sagsfremstilling til konkursboet, dateret den 4. marts 2014. Efterfølgende har SKAT fremsendt afgørelse med tilhørende sagsfremstilling til konkursboet, dateret den 31. marts 2014, uden at SKAT har inddraget konkursboets bemærkninger til forslag til afgørelse, herunder forholdt sig hertil.

Landsskatteretten finder, at SKAT således alene delvis har foretaget partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, idet SKAT ikke har inddraget konkursboets bemærkninger til forslag til afgørelse, herunder forholdt sig hertil, forinden der er truffet en afgørelse.

Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, dvs. regler, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses således for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre, at en myndigheds afgørelse bliver ugyldig.

Landsskatteretten finder, at det forhold, at SKAT ikke har inddraget eller forholdt sig til konkursboets bemærkninger til forslag til afgørelse, forinden der er en truffet afgørelse, efter en generel væsentlighedsvurdering, må anses for at være en fejl, der generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. Fejlen anses imidlertid ikke for at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert, hvorfor fejlen konkret anses for at have været uvæsentlig. På baggrund heraf anses SKATs afgørelse ikke for ugyldig.

Reglerne for udarbejdelse af en sagsfremstilling anses tillige for garantiforskrifter, jf. ovenfor.

Landsskatteretten finder, under henvisning til SKATs sagsfremstilling, at SKAT har udarbejdet behørig sagsfremstilling, jf. skatteforvaltningslovens § 19. Der er herved henset til, at den af SKAT udarbejdede sagsfremstilling indeholder en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der er endvidere oplyst om den afgørelse, som disse oplysninger efter SKATs vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningslovens § 24, om end der ikke foreligger en talmæssig opgørelse. Hertil bemærkes, at det ikke følger af hverken skatteforvaltningslovens § 19 eller forvaltningslovens § 24, at der er en pligt for SKAT til at udarbejde en talmæssig opgørelse. Landsskatteretten kan således ikke imødekomme konkursboets påstand om ugyldighed, idet der ikke ses at være hjemmel hertil.

Det følger af ovenstående, at konkursboet, efter SKATs opfattelse, ved opgørelsen af dets afgiftstilsvar er omfattet af reglerne omkring såvel fuld og delvis fradrag for indgående moms, jf. momslovens §§ 37 og 38, under henvisning til selskabets forskellige aktiviteter samt aktiver. SKAT har ikke i denne forbindelse beregnet forholdstal efter momslovens § 38, stk. 1, eller udøvet skøn efter momslovens § 38, stk. 2. Der foreligger ved SKATs afgørelse alene en afklaring af efter hvilke regler og alene delvis på hvilket grundlag konkursboets afgiftstilsvar skal opgøres. SKAT har således ikke konkret forholdt sig til den konkrete ændring af afgiftstilsvaret, herunder hvor stor en andel af fradraget der er fuld, delvis eller ingen fradrag for, jf. momslovens §§ 37 og 38. Det bemærkes hertil, at der ved SKATs afgørelse således ikke anses at være det fornødne grundlag til at opgøre og ændre afgiftstilsvaret efter.

Landsskatteretten hjemviser herefter SKATs afgørelse med henblik på afklaring af det fornødne grundlag til at opgøre afgiftstilsvaret efter samt opgøre dette.

Det bemærkes, at det af konkursboet anførte vedrørende skatteforvaltningslovens § 31 ikke kan ændre på ovenstående, idet SKAT har fremsendt behørigt varsel om ændring af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 31.