Kendelse af 28-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 27-07-2017

Klagen skyldes, at SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 116.126 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. september 2012, idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret indenfor branchen ”Optikere”.

Selskabet har indsendt efterangivelser af moms for perioderne fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 på -39.812 kr., for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 på

-37.138 kr., og for perioden fra den 1. oktober 2011 til den 30. september 2012 på -39.176 kr. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet vurderede, at synsprøven var en del af salget af et par briller, og at der var tale om et samlet integreret salg, som man anså for at være momspligtigt. På baggrund af styresignalet SKM2011.181.SKAT, hvor det blev fastslået, at en synsprøve var en selvstændig, momsfritaget sundhedsydelse, blev selskabet dog opmærksom på, at synsprøven var en momsfritaget sundhedsydelse.

Selskabets repræsentant har oplyst til SKAT, at synsprøverne var faktureret, men at der længere nede på fakturaen var fratrukken en rabat, som svarede til synsprøven. Selskabets repræsentant har videre oplyst til SKAT, at selskabet ved fakturering til kunderne ikke har opkrævet særskilt betaling for synsprøverne, da de har været en integreret del af den samlede betaling ved køb af en brille eller kontaktlinser. Det var efter det oplyste kutyme i branchen, at man anså synsprøven for en integreret del af den samlede betaling.

SKAT afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 116.126 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. september 2012, idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilke varer / ydelser kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Endvidere er det muligt for kunden at fravælge synsprøven uden at kunden af den grund kan forvente en reduktion af prisen på brillen.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 – 30. september 2012 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved leveringen af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor nulstillet de indsendte momsefterangivelser for perioderne 1. januar 2010 til 31. december 2010, 1. oktober 2010 til 30. september 2011 og 1. oktober 2011 til 30. september 2012.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at momstilsvaret genoptages for så vidt angår perioden fra den 1. januar 2010 til den 30. september 2012, samt for meget indbetalt moms for perioden tilbagebetales.

Repræsentanten har blandt andet anført følgende (uddrag):

”Nedenfor har vi anført vores argumenter for, at [virksomhed1] ApS skal have tilbagebetalt den del af momsen, der kan henføres til synsprøverne. Desuden har vi anført vores bemærkninger til SKAT' s afgørelse, hvor vi ikke er enige med SKAT.

Flere hovedydelser

I styresignalet SKM2011.181.SKAT anføres det, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Dette suppleres af DJV afsnit D.A.8.1.1.8, hvor det fremgår, at når der er tale om flere hovedleverancer, skal der kun beregnes moms af den del af vederlaget, der kan henføres til den momspligtige hovedleverance.

En leverance skal anses for en hovedleverance

Der kan henvises til C-349/96 Card Protection Plan Ltd., præmis 30 hvor de nævnte kriterier fremgår vedr. afgørelsen af, hvornår der foreligger flere hovedydelser.

Når anvendelsen af kriterierne i Card Protection Plan fører til, at et vederlag skal anses som betaling for flere hovedleverancer, skal et fælles vederlag fordeles mellem den momspligtige og den momsfri leverance, da der kun skal opkræves moms af den momspligtige del af leverancen.

Da der er tale om to selvstændige hovedydelser, kan man ikke fakturere den samlede leverance af en synsprøve og et par briller med moms, jf. UfR 1970.813.H modsætningsvis, men skal opdele leverancen i en momspligtig vareleverance i form af et par briller og en momsfri ydelses leverance i form af en synsprøve.

Dette støttes af SKM2010.218.SR. Sagen vedrørte et selskabs salg af en blandet ydelse bestående af en momsfritaget (hoved)ydelse i form af en forundersøgelsesdel og en momspligtig (hoved)ydelse bestående i en vejlednings/servicedel. Skatterådet afgjorde, at der var tale om selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skulle behandles forskelligt. Når selskabet fakturerede den samlede sundhedsaftale indeholdende begge ydelser, skulle der opkræves delvis moms.

Afgørelsen kan tages til indtægt for, at når en virksomhed leverer flere hovedydelser, der momsretligt skal behandles forskelligt, må man ikke opkræve moms af den momsfritagne ydelse og skal opkræve moms af den momspligtige ydelse.

Sagen kan sammenlignes med en optikeres salg af en momsfritaget synsprøve og en momspligtig brille. Optikeren må ikke opkræve moms af synsprøven og skal opkræve moms af salget af brillen.

At synsprøver er fritaget for moms, er der redegjort for i nedennævnte afsnit.

Momspligtige / Momsfritagne sundhedsydelser - synsprøver

Synsprøver er momsfritagne sundhedsydelser ifølge momslovens § 13, stk. 1nr. 1,jf. SKM2011.181.SKAT. I dette Styresignal besluttede SKAT efter udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, at synsprøver var momsfritagne sundhedsydelser, da bl.a. synsprøver er behandlinger i sundhedslovens forstand, jf. sundhedslovens § 5. Dette suppleres af ordlyden i Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), hvorefter to betingelser skal være opfyldt for at en ydelse kan være omfattet af en momsfritagelse, dels at der skal foreligge en behandling, og dels at denne skal foregå som led i udøvelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Det er kun autoriserede optikere og øjenlæger, der må udføre synsprøver, jf. bekendtgørelse nr. 877 af 4. august 2011 af lov om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed §§ 67-68.

Før offentliggørelsen af det nævnte styresignal var det skattemyndighedernes opfattelse, at optikeres levering af synsprøver var en momspligtig leverance, jf. TfS 1988.542 og SKM2008.376.SR s. 2, hvor man henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1og Momsvejledningen 2008-1 pkt. D.11.1.2.

Efter offentliggørelsen af den nævnte meddelelse ændrede man fra myndighedernes side praksis, hvorefter optikeres synsprøver nu blev anset for momsfritagne sundhedsydelser.

Fakturering

Ved fakturering til kunderne har [virksomhed1] ApS ikke opkrævet særskilt betaling for synsprøverne, da man ikke var opmærksom herpå og man anså synsprøven for at være en integreret del af den samlede betaling ved køb af en brille eller kontaktlinser. Det var i øvrigt kutyme i branchen, at man anså synsprøven for en integreret del af den samlede betaling. Desuden er man nødt til at lave en synsprøve til hver kunde før man kan sælge en brille for at kunne sælge det korrekte produkt til hver enkelt kunde. En synsprøve er derfor en nødvendig og integreret del af salget af en brille eller af kontaktlinser. Værdien af synsprøven er opgjort til en værdi på 520 kr. pr. time for en uddannet optiker. De indsendte efterangivelser vedr. tilgodehavende moms er opgjort ud fra denne værdi.

[virksomhed1] ApS har heller ikke ved faktureringen af virksomhedens salg anført en værdi for alle andre nødvendige omkostninger såsom husleje, revision, edb-udgifter, el m.v., da disse også anses for en integreret del af prisen på et par briller.

Ifølge momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1 omfatter faktureringspligten heller ikke ydelser, der er momsfritaget efter momslovens § 13.

Tilgift

SKAT henviser til reglerne om tilgift, jf. SKM2010.636.SKAT. Dette er efter vores opfattelse ikke relevant, da reglerne om tilgift kun omhandler momspligtige varer og ydelser. En synsprøve er en momsfritaget sundhedsydelse og derfor kan reglerne om tilgift ikke finde anvendelse. Man kan ikke gøre en momsfritaget ydelse momspligtig ved at anvende tilgiftsreglerne.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at en synsprøve er en tilgift. Vi er ikke enige med SKAT i deres henvisning til C-48/97 Kuwait Petroleum. I denne sag gav et olieselskab deres kunder en gave hver gang de havde købt en vis mængde brændstof. Hensigten med at yde kunderne gaverne var formentlig at tilskynde kunderne til at handle ved olieselskabet, frem for at handle ved dets konkurrenter og dermed knytte kunderne tættere til netop dette olieselskab.

Efter vores opfattelse kan synsprøverne ikke anses for tilgift, da en synsprøve ikke er ydet i gaveøjemed. En synsprøve vil ikke blive givet i gaveøjemed af en optiker, da synsprøven er nødvendig for at kunne vurdere, hvilke briller en kunde bør have. Man giver derfor ikke synsprøven som en tilgift for at afslutte en handel. Synsprøven er en momsfritaget sundhedsydelse, der er en nødvendig ydelse for at kunne sælge det korrekte produkt i form af enten et par briller eller kontaktlinser til kunden. Hvis [virksomhed1] ApS ikke foretager en synsprøve, vil deres kunder ikke få det rigtige produkt og derfor (med rette) ikke være tilfreds med den leverede vare og ydelse. Formålet med sundhedsloven er if. lovens § 1 netop at fremme patientsikkerheden og kvaliteten, jf. LBK. nr. 877 af 4.8.2011. Hvis man ikke foretog synsprøverne, ville det gå ud over patientsikkerheden.

Opgørelse af tilbagebetalingskravet

Tilbagebetalingskravet er opgjort på baggrund af normalt optikerhonorar. En synsprøve værdiansættes ud fra den tid, som en optiker bruger på synsprøven og journalføringen, hertil kommer det ønskede dækningsbidrag. Den direkte udgift i forbindelse med en synsprøve indeholder: Løn til optikeren, pension, feriegodtgørelse og andre sociale foranstaltninger, svarende til ca. 35 % af den udbetalte timeløn. Hertil kommer udgifter til kurser, efteruddannelse og andre personaleomkostninger, som også skal medregnes. Afledte omkostninger kan være udgifter til lokaler som benyttes i forbindelse med den momsfrie omsætning og ikke mindst administrative omkostninger. En honorarpris mellem 800 - 1.200 kr. pr. time vil ud fra en gennemsnitsbetragtning være et rimeligt skøn.

Værdien af synsprøverne er på baggrund af ovenstående vurderet til 520 kr./stk. Det er kun faguddannet personale, der må udføre synsprøver og der skal anvendes forholdsvis kostbart apparatur.

Da omkostningerne formentlig har været de samme i 2010 - 2012 til at udføre synsprøverne, har vi anvendt denne værdi for alle årene.

I vedlagte beregning er der taget højde for efterregulering af delvis fradrag for moms af fællesudgifter, jf. momslovens § 38, stk. 1og for betaling af lønsumsafgift.

Tilbagebetalingskravene fordeler sig således:

I ovennævnte tal er korrigeret for reduktion af fradrag for fællesudgifter og for betaling af lønsumsafgift.

Det samlede tilbagebetalingskrav er på 126.959 kr., jf. ovenfor.

Overvæltning

Når der ikke er ydet en tilgift, skal momslovens almindelige regler anvendes. Da der indirekte er opkrævet moms af synsprøverne, bør den betales tilbage. Dette fremgår af C-147/01:

En af gift, der er opkrævet med urette, skal som udgangspunkt tilbagebetales.

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændig integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden.

Fællesskabsretten er følgelig til hinder for, at en medlemsstat afslår at tilbagebetale en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, til en erhvervsdrivende alene af den grund, at afgiften er blevet integreret i den detailsalgspris, som den erhvervsdrivende benytter, og følgelig er blevet væltet over på tredjemand, hvilket nødvendigvis indebærer, at tilbagebetalingen af afgiften medfører en ugrundet berigelse af den erhvervsdrivende.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2012.131.SR, hvor Landsskatteretten anerkendte tilbagebetaling af et beløb uden krav om berigtigelse overfor kunderne.

Afrunding

Efter vores vurdering bør anmodning om tilbagebetaling af moms godkendes, da en synsprøve ikke er momspligtig og der indirekte er afregnet moms af salget af briller og kontaktlinser.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har ydet en tilgift til kunderne, men en momsfri sundhedsydelse.

[virksomhed1] ApS har indirekte opkrævet moms af salget af deres momsfri sundhedsydelser, da man ikke var opmærksom på, at disse ydelser var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes, at praksis først blev klarlagt i 2011,da Skatteministeriet udsendte styresignalet SKM2011.102.SKAT.

Efter vores vurdering medfører SKM2010.218.SR, at når [virksomhed1] ApS har leveret en samlet ydelse bestående af en momspligtig vare og en momsfritaget sundhedsydelse, burde der ikke være opkrævet moms af den samlede ydelse. Da [virksomhed1] ApS har gjort det, bør selskabet være berettiget til at få den for meget indbetalte moms tilbage efter regulering for fradrag for fællesudgifter og lønsumsafgift.

Ud fra afgørelsen i SKM2012.131.SR kan man ikke kræve, at [virksomhed1] ApS berigtiger den fejlagtigt opkrævede moms overfor virksomhedens kunder.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Når et selskab anmoder om ændring af momstilsvaret, er det selskabet, der skal dokumentere, at ændringen er berettiget. Dokumentationen skal omfatte den periode, for hvilken der er anmodet om ændring af momstilsvaret.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det ikke er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det bemærkes herved blandt andet, at selskabet ikke har fremlagt fakturakopier eller lignende fra den omhandlede periode, og at der endvidere ikke er fremlagt dokumentation for det opgjorte antal solgte synsprøver. SKATs afgørelse stadfæstes således.