Kendelse af 21-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2018

SKAT har, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær genoptagelse, opkrævet yderligere registreringsafgift for nye køretøjer indregistreret i 2007-2010, idet SKAT er af den opfattelse, at selskabet ikke har opgjort og afregnet registreringsafgift på et korrekt grundlag i overensstemmelse med reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 og § 9, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010.

Faktiske oplysninger

Selskabet, der drev virksomhed med salg af køretøjer, solgte hovedsageligt køretøjer af mærket BMW. Selskabet var ikke autoriseret BMW forhandler, men parallelimporterede selv nye køretøjer.

Selskabet var registreret hos SKAT for registreringsafgift.

SKAT har oplyst, at der i forbindelse med en generel undersøgelse omkring demobiler og leasingbiler m.v. blev udsøgt nogle få af selskabets køretøjer til efterprøvelse for beregning af registreringsafgiften. Ved denne gennemgang konstaterede SKAT, at selskabet ikke afregnede korrekt registreringsafgift på de udsøgte køretøjer. SKAT analyserede herefter et antal øvrige køretøjer fra selskabet. I den forbindelse blev der indhentet købsbilag, der viste, at køretøjerne blev solgt med tab i forhold til selskabets importpris.

Undersøgelserne førte til, at SKAT anmodede politiet om bistand til at ransage selskabets og ejernes adresser med henblik på at indhente yderligere materiale til brug for SKATs kontrol.

Ransagningen blev foretaget den 30. juli 2012. I forbindelse med ransagningen blev der beslaglagt et omfattende papirmateriale og IT-oplysninger.

Politiet har efter ransagningen løbende foretaget afhøring af selskabets kunder. SKAT har oplyst, at der ved disse afhøringer er fremkommet supplerende oplysninger, der er væsentlige for SKATs opgørelse af registreringsafgiften.

Den 7. februar 2013 fik SKAT udleveret oplysninger fra IT-koster fra politiet, til brug for SKATs sagsbehandling og fastsættelse af afgiftstilsvaret.

SKAT har oplyst, at gennemgangen af det beslaglagte papirmateriale har været omfattende og tidskrævende. Derudover indeholdt materialet fra IT-koster omfattende mailkorrespondance med kunder, tilbud til kunder, ordrebekræftelser m.v., der skulle udskilles fra øvrige oplysninger.

Den 7. juni 2013 varslede SKAT selskabet om, at SKAT ville ændre selskabets registreringsafgift for køretøjer indregistreret i 2009 og 2010. Dette skete ved fremsendelse af SKATs forslag til afgørelse for 2009 og 2010.

Den 31. juli 2013 varslede SKAT selskabet om, at SKAT ville ændre selskabets registreringsafgift for køretøjer indregistreret i 2007 og 2008. Dette skete ved fremsendelse af SKATs forslag til afgørelse for 2007 og 2008.

Den 29. august 2013 og den 14. februar 2014 fremsendte selskabets repræsentant bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse for henholdsvis 2007 og 2008 samt 2009 og 2010. Den 24. februar 2014 blev der ligeledes afholdt møde mellem selskabets repræsentant og SKAT.

Den 13. marts 2014 traf SKAT endelig afgørelse. SKAT fastholdt de varslede krav, hvorefter selskabets registreringsafgift blev forhøjet for 2007-2010.

Den 14. juni 2013 blev der indgivet en konkursbegæring på selskabet til Skifteretten i [by1]. Selskabet tages under konkurs den 7. september 2015.

Konkursboet er indtrådt i den del af selskabets klage, der vedrører spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010 er opfyldt.

SKATs afgørelse

SKAT har den 13. marts 2014 opkrævet yderligere registreringsafgift for nye køretøjer indregistreret i 2007-2010.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at:

”For de ovennævnte køretøjer er der ikke opgjort og afregnet registreringsafgift på et korrekt grundlag i overensstemmelse med reglerne registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 og § 9, stk. 2.

De af virksomheden anvendte grundlag for beregning af registreringsafgift er ikke i overensstemmelse med de faktiske salgspriser til kunder.”

Hertil fremgår det bl.a. af SKATs sagsfremstilling, at:

”(...)

Dokumentation vedlagt sagsfremstilling for de enkelte køretøjer hidrører hovedsagelig fra materiale indhentet af politiet ved ransagning hos virksomheden og tilknyttede personer.

(...)

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar

Ifølge skatteforvaltningslovens § 31 kan ordinær varsel om fastsættelse afgiftstilsvar ikke sendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter ovennævnte frist.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 fremgår det, at uanset fristerne i § 32 kan en ansættelse ændres, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvilket er tilfældet i sagen vedrørende [virksomhed1] ApS.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår det at ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

(...)

Med hensyn til 6 mdrs. fristen beskrevet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, løber den fra det tidspunkt hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Kundskabstidspunktet vil i nærværende sag tidligst kunne foreligge den 07/02 2013, hvor SKAT får overdraget relevante IT-oplysninger til brug for afdækning af forholdene omkring de enkelte biler, og i princippet først når alle oplysninger foreligger på de enkelte køretøjer i form af politiets afhøringer af kunder til de nye køretøjer.

(...)

Indsigelser til SKATs forslag.

(...)

"Der blev foretaget ransagning i virksomheden den 24. oktober 2007, hvilket SKAT anser for at være kundskabstidspunktet, og indehaveren skulle derfor varsles om ændringer senest den 24. april 2008 på baggrund af 6 måneders fristen i skatteforvaltningsloven."

Og Landskatteretten gav SKAT medhold med følgende:

"Landskatteretten anser endvidere, at SKATs kundskabstidspunkt er datoen for ransagningen den 24. oktober 2007. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er dermed overholdt ved SKATs forslag til afgørelse den 16. april 2008."

"Det understøttes af, at der ved ransagningen fremkom nye oplysninger, som SKAT ikke tidligere havde kundskab om, og som var nødvendige for en korrekt opgørelse af afgiftstilsvaret."

[person1] henviser til, at SKAT i den citerede sag støttede ret på tidspunktet for ransagningen og netop undlod at påberåbe sig, at fristen skulle beregnes ud fra det senere tidspunkt for afhøringerne.

(...)

[person1] henviser til at SKAT har medsendt materiale beslaglagt ved ransagning den 30/07 2012, og således allerede ved anmeldelsen til politi den 30/10 2012har haft fuld kendskab til det pågældende forhold, hvorpå kravet om afgiftstilsvar støttes ifølge SKATs forslag til afgørelse.

(...)

SKATs bemærkninger til virksomhedens/[person1]s Indsigelser

(...)

Bestemmelsen om ekstraordinær fastsættelse af afgiftskrav blev vedtaget ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, og blev indsat i den daværende skattestyrelseslov § 35 C.

Af bemærkninger til lovforslaget (L 175, 2002-03) fremgår bl.a. vedr. den daværende skattestyrelseslov § 35 C:

"Forslaget svarer til den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelsesloven vedrørende skatteansættelser, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5.

Myndighederne vil således ikke være bundet af de ordinære frister for ændring af afgiftstilsvaret, eksempelvis hvor den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, har fortiet oplysninger til brug for afgiftskontrollen eller kontrollen med udbetalinger, eller hvor den pågældende har drevet uregistreret virksomhed."

"Suspensionen ophører på det tidspunkt, hvor de statslige told- og skattemyndigheder er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ændring af det fejlagtige afgiftstilsvar eller den udbetalte godtgørelse, og de statslige told- og skattemyndigheder skal således afsende varsel om ændringen inden 6 måneder efter, at myndigheden er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist, jf. forslaget til § 35 C. stk. 2.

Der henvises endvidere til bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5."

Af bemærkninger til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 fremgår bl.a.:

"Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

SKATs opfattelse af kundskabstidspunkt i relation til Skatteforvaltningslovens § 32

(...)

Kundskabstidspunktet - og dermed det tidspunkt 6 måneders fristen løber fra - er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. l, nr. 3 er opfyldt, hvilket er kundskab til at nogen på groft uagtsom vis eller ved forsæt har bevirket at afgiftstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Der indrømmes i almindelighed SKAT en vis rimelig frist til at undersøge og bearbejde de oplysninger og dokumenter, der fremkommer ved en ransagning, inden 6 måneders fristen begynder at løbe jf. eksempelvis også UfR 2006.1492 H.

Østre Landsrets dom (SKM2003.9.ØLR) vedrører reaktionsfristreglen i den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, men har analog betydning for de gældende regler i skalteforvaltningsloven. I dommen blev det lagt til grund, at reaktionsfristen først begyndte at løbe ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet retten indrømmede skattemyndighederne en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger.

Af Landsskatteretskendelse af 7. januar 2008 fremgår det, at kundskabstidspunktet tidligst kan beregnes fra det tidspunkt, hvor skattecentret modtager meddelelse fra politiet om, at efterforskningen er afsluttet, og det først er på det tidspunkt, at sagen kan anses for tilstrækkelig oplyst.

I afgørelserne SK.M2010.813.LSR og SK.M201l.265.BR fik SKAT først efter politiets afhøring af skatteyderen kundskab om forhold af afgørende betydning for skatteansættelserne

SKAT skal underhenvisning til ovenstående fastholde, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt.

SKATs bemærkninger til de afgørelser vedr. kundskabstidspunkt, som adv. [person1] henviser til.

(...)

Det må antages, at faktum i de 2 LSR afgørelser var enkle og velbelyste, således at skattemyndighederne umiddelbart kunne tage stilling uden at der skulle foretages undersøgelse, og derfor ikke kunne begrunde et senere kundskabstidspunkt end ransagningstidspunktet.

Kundskabstidspunkt i sagen vedrørende [virksomhed1] ApS

SKAT har fået adgang til materiale og oplysninger i sagen over 3 gange:

Papirmateriale fra ransagning har blandt andet omfattet virksomhedens udgifts- og indtægtsbilag, kassekladder herunder salgsfakturaer til kunder på nye køretøjer, kreditnotaer på byttebiler samt på nogle af køretøjerne tilbud og ordrebekræftelser. Materialet har haft et betydeligt omfang, og en ikke uvæsentlig del af materialet lå løst i bunker.

IT-oplysninger har hovedsagelig omfattet mailkorrespondance med kunder. Af mailkorrespondance fremgår forhandlinger med kunder om pris på nye køretøjer, ligesom der i et vist omfang fremsendes tilbud og ordrebekræftelser til kunder. Endvidere fremgår oplysninger om håndtering af demobiler, herunder oplysninger om, at kunden i starten skal køre i det nye køretøj, mens det er indregistreret med [virksomhed1] ApS som ejer. Forberedelse af IT­oplysninger foretages af politiet. Der har været tale om adskillige PCere, harddiske m.v. hvorfra der er trukket oplysninger, som skal forberedes til analyse. Herefter et omfattende analysearbejde med henblik på at udfinde relevante IT­oplysninger

Oplysninger fra politiets efterforskning omfatter blandt andet kundernes forklaring om hvilken pris de har givet for nyt køretøj og fået for deres byttebil - priser der ikke stemmer overens med de priser der fremgår af salgsfakturaer og kreditnotaer fundet i beslaglagt regnskabsmateriale. Endvidere indeholder politiets afhøringsrapporter oplysninger om, at kunder afviser at have tilkøbt dyre servicekontrakter m.v.

(...)

På tidspunktet for ransagningens foretagelse var SKAT ikke i besiddelse af fyldestgørende materiale, der kunne begrunde en korrekt afgiftsansættelse samt en vurdering af grundlaget for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar, og det er derfor allerede på denne baggrund klart, at 6 måneders fristen ikke løber fra ransagningstidspunktet den 30/07 2012.

Beslaglæggelsen den 30/07 2012 af den meget omfattende mængde materiale, vedrørende samtlige de af [virksomhed1] ApS foretagne bilhandler i perioden 2007-2012, gav ikke i sig selv SKAT et tilstrækkeligt grundlag til at foretage en korrekt opgørelse og varsling af registreringsafgiftskravene. På dette tidspunkt havde SKAT ingen mulighed for at vide, hverken hvor mange bilhandler, der skulle indgår i den samlede opgørelse, eller hvor stort et samlet afgiftskrav der var grundlag for at opkræve. SKAT kunne således ikke foretage en opgørelse af afgiftskravet, før det beslaglagte materiale var blevet bearbejdet og sorteret - og i øvrigt sammenholdt med IT-kosterne og de senere udarbejdede afhøringsrapporter og oplysninger i øvrigt indhentet af politiet.

På tidspunktet for ransagningens foretagelse havde SKAT ikke fra politiet fået udleveret de IT-koster (blandt andet e-mail korrespondancer med bilkøberne m.v., elektroniske tilbud med reelle bilpriser m.v.), som har vist sig at være af stor betydning for SKATs mulighed for at lav en korrekt afgiftsansættelse. Tilsvarende har IT-kosterne været af væsentlig betydning for vurderingen af, om betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar var opfyldt.

Derudover havde SKAT endvidere ikke modtaget afhøringsrapporter fra politiet vedrørende afhøringer af de personer, som har købt de i sagen omhandlede køretøjer. Afhøringerne af de mange købere er foretaget løbende i en længere periode efter tidspunktet for ransagningen. Afhøringsrapporterne har ligeledes været af væsentlig betydning for såvel SKATs mulighed for at vurdere, om betingelserne for ekstraordinær ansættelse var opfyldt, som muligheden for at lave en korrekt afgiftsansættelse. I øvrigt kan der henvises til, at SKAT har anvendt oplysningerne fra alle afhøringsrapporterne i beskrivelserne af de enkelte køretøjer.

SKAT har for langt størstedelens vedkommende først modtaget afhøringsrapporterne fra politiet efter det tidspunkt, den 07/02 2013, hvor SKAT får overdraget IT-kosterne i sagen. På den baggrund er det klart, at kundskabstidspunktet i realiteten ligger senere end den 07/02 2013, hvilket tidspunkt dog under alle omstændigheder er indenfor 6 måneders fristen, både i forhold til SKATs forslag af 07/06 2013 og SKATs forslag af 31/07 2013, som tilsammen dækker perioden 2007- 2010 og dermed hele den periode, som adv. [person1] påstår, skulle være forældet på grund af manglende iagttagelse af 6 måneders fristen

Kundskabstidspunktet er således ikke som anført af adv. [person1] den 30/07 2012, hvor politiet i samarbejde med SKAT foretog ransagning på selskabets adresse, og ingen af registreringsafgiftskravene er forældede.

Under de foreliggende omstændigheder må det tilregnes [virksomhed1] ApS / [person2] som mindst groft uagtsomt, at [virksomhed1] ApS i hele perioden 2007-2012 ikke indberettede eller i øvrigt oplyste SKAT om de reelle salgspriser/det korrekte afgiftsgrundlag i forbindelse med salgene af de i sagen omhandlede køretøjer, hvilket har bevirket, at afgiftstilsvaret for 2007-2012 i første omgang blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs krav på opkrævning af yderligere registreringsafgift for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010 nedsættes til 0 kr., som følge af, at SKAT ikke har iagttaget betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32.

Til støtte herfor, har selskabets repræsentant, i klagen af 12. juni 2014, bl.a. anført, at:

”(...)

Det kan således lægges til grund, at SKAT allerede forud for ransagningskendelsen var i besiddelse af materiale, der ifølge SKAT dokumenterede, at Klager havde flyttet avance og hermed indbetalt for lidt i registreringsafgift.

(...)

2. Forældelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2

(...)

Det er Klagers overordnede opfattelse, at SKAT ikke har iagttaget fristerne for ekstraordinær genoptagelse af registreringsafgift efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

2.1 Ekstraordinær genoptagelse - beregningen af fristen på 6 måneder

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er en undtagelse til hovedreglen, hvorefter SKAT ikke kan ændre på et selskabs afgiftstilsvar, når der er forløbet 3 år.

Et afgiftstilsvar kan derfor kun ændres efter 3 års perioden, hvis SKAT overholder de formalia, der er fastsat i § 32, stk. 2, som fastslår følgende:

"En ændring af afgiftssvaret [...] kan kun foretages [...], hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen [...] senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen [...] er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31." [mine understregninger]

Det afgørende er efter ordlyden af § 32, stk. 2, at SKAT reagerer senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen. Told- og skatteforvaltningen omfatter samtlige medarbejdere i SKATs organisation og samtlige de personer og virksomheder, som bistår SKAT med at indhente oplysninger. SKAT kan således ikke forhindre igangsætningen af 6 måneders fristen ved at sikre, at den konkrete sagsbehandler, holdes i uvidenhed. Kundskab foreligger, straks de relevante forhold er tilgængelige for SKAT som organisation, herunder hentes ud af de IT-systemer, som SKAT har adgang til.

Fristen på 6 måneder er indført for at sikre, at SKAT varsler ændringen af afgiftstilsvaret inden for en rimelig kort frist efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at der foreligger omstændigheder, som er årsagen til SKATs ekstraordinære genoptagelse. Hermed sikres, at et selskab, som f.eks. har været udsat for ransagning ikke skal svæve i uvished om retsstillingen i en tidsubegrænset periode, efter at oplysningerne er blevet udleveret til SKAT.

Det er væsentligt at bemærke, at SKAT alene skal have kundskab om det forhold, som foranlediger SKAT til at genoptagelse afgiftstilsvaret. Hvis SKAT derfor har gennemgået en slutseddel, som SKAT finder udviser en for stor avance på udstyret og ingen eller dog en for lav avance på selve bilen, så har SKAT allerede via denne slutseddel fået kundskab om det forhold; nemlig en formodet avanceflytning, som begrunder genoptagelsen af afgiften på den konkrete bil. Det er derfor kendskabet til slutsedlen, der konkret sætter 6 måneders fristen i gang.

Når SKAT f.eks. via slutsedlen har konkluderet, at der foreligger oplysninger, som berettiger SKAT til at genoptage tilsvaret på bilen, skal SKAT inden for fristen på 6 måneder færdiggøre de eventuelle yderligere undersøgelser, som SKAT ønsker foretaget til brug for varslingen, herunder f.eks. gennemgang af yderligere korrespondance og afhøring af vidner samt naturligvis sikre, at varslet sendes rettidigt.

Yderligere oplysninger, som SKAT får i processen fra kundskabstidspunktet f.eks. modtagelsen af slutsedlen og frem til varslingen, der understøtter SKATs oprindelige antagelse, f.eks. yderligere korrespondance og vidneafhøringer, ændrer ikke ved, at 6 måneders fristen blev igangsat ved opnåelse af kendskabet til slutsedlen.

SKAT kan derfor ikke udskyde 6 måneders fristen ved f.eks. at supplere sine oprindelige konklusioner med en vidneafhøring eller et udtræk fra et IT-system. Dette gælder, uanset hvor tungtvejende et bevis den pågældende vidneafhøring eller mail måtte være under en eventuel efterfølgende domstolsprøvelse af SKATs afgørelse. SKAT kan ligeledes ikke holde sig i bevidst uvidenhed i forhold til fakta og hermed på tilsvarende vis udskyde 6 måneders fristen.

SKAT har anført, at 6 måneders fristen først igangsættes, når SKAT har afsluttet alle de efterforskningsmæssige skridt, som SKAT finder har relevans. SKAT har i den sammenhæng supplerende anført, at fristen i nærværende sag under alle omstændigheder tidligst igangsættes den 7. februar 2013, hvor SKAT får udleveret IT-kosterne, der primært består af e-mails, af politiet.

(...)

Ved gennemlæsning af de enkelte forhold kan det konstateres, at SKAT generelt har baseret genoptagelsen på de forhold, som SKAT får kundskab til via ransagningen, idet de senere indhentede oplysninger ganske vist i en række tilfælde indeholder relevante eller specifikke oplysninger, men på intet tidspunkt oplysninger, som ændrer på de konklusioner, som SKAT traf på baggrund af det materiale, SKAT modtog via ransagningen, jf. bilag 10-12 til SKATs afgørelse.

Det fastholdes således, at 6 måneders fristen skal regnes fra ransagningstidspunktet, hvorfor fristen var overskredet, da SKAT først et år efter ransagningen varslede genoptagelse af afgiftstilsvaret for 2007-2010.

(...)”

SKATs udtalelse i sagen

SKAT har den 16. september 2014 afgivet udtalelse i sagen. Heraf fremgår bl.a., at:

”(...)

Officialprincippet betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retslige forhold.

Det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er fuldt oplyst, og at myndigheden har løftet bevisbyrden for ændringen.

Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger et tilstrækkeligt grundlag til, at SKAT kan varsle en ansættelsesændring.

(...)

SKAT er af den opfattelse, at betingelserne for at bringe Skatteforvaltningslovens § 32 i anvendelse (ekstraordinære ansættelser) er til stede.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt afgiftsansættelse.

(...)

På tidspunktet for ransagningens foretagelse var SKAT ikke i besiddelse af fyldestgørende materiale, der kunne begrunde en korrekt afgiftsansættelse samt en vurdering af grundlaget for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar, og det er derfor allerede på denne baggrund klart, at 6 måneders fristen ikke løber fra ransagningstidspunktet den 30/07 2012.

Beslaglæggelsen den 30/07 2012 af den meget omfattende mængde materiale, vedrørende samtlige de af [virksomhed1] ApS foretagne bilhandler i perioden 2007-2012, gav ikke i sig selv SKAT et tilstrækkeligt grundlag til at foretage en korrekt opgørelse og varsling af registreringsafgiftskravene. På dette tidspunkt havde SKAT ingen mulighed for at vide, hverken hvor mange bilhandler, der skulle indgår i den samlede opgørelse, eller hvor stort et samlet afgiftskrav der var grundlag for at opkræve. SKAT kunne således ikke foretage en opgørelse af afgiftskravet, før det beslaglagte materiale var blevet bearbejdet og sorteret – og i øvrigt sammenholdt med IT-kosterne og de senere udarbejdede afhøringsrapporter og oplysninger i øvrigt indhentet af politiet.

På tidspunktet for ransagningens foretagelse havde SKAT ikke fra politiet fået udleveret de IT-koster (blandt andet e-mail korrespondancer med bilkøberne m.v., elektroniske tilbud med reelle bilpriser m.v.), som har vist sig at være af stor betydning for SKATs mulighed for at lav en korrekt afgiftsansættelse. Tilsvarende har IT-kosterne været af væsentlig betydning for vurderingen af, om betingelserne for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar var opfyldt.

(...)

Til ovenstående skal SKAT bemærke, at materiale fra ransagningen hovedsagelig har tilført sagen oplysninger/bilag om baggrunden for den registreringsafgift som [virksomhed1] ApS har angivet i form af fakturaer m.v. der indgår i virksomhedens regnskabsmateriale/bogholderi. Dette materiale er naturligvis også vigtigt for SKATs sagsbehandling af det enkelte køretøj, idet materialet viser udgangspunktet for virksomhedens angivelse af registreringsafgift.

Oplysninger modtaget via IT-koster og via vidneafhøringer tilfører hovedsagelig sagen oplysninger der påviser, at virksomhedens grundlag for angivet registreringsafgift er forkert.

(...)

Kundskabstidspunktet, hvilket vil sig det tidspunkt hvor SKAT har oplysninger der kan begrunde anvendelse af ekstraordinær ansættelse, indtræder først ved modtagelse af politiets afhøring af kunden.

(...)”

Kurators supplerende bemærkninger

Selskabet er den 7. september 2015 taget under konkursbehandling. I den forbindelse har kurator oplyst, at konkursboet indtræder i klagesagen vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010.

Det er kurators opfattelse, at SKATs krav om betaling af yderligere registreringsafgift for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010 er forældet, idet SKAT ikke har iagttaget 6 måneders fristen for ekstraordinær genoptagelse af afgiftskravet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Kurator har, som supplerende bemærkninger til selskabets klage, fremført følgende:

”(...)

2.3 Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1

(...)

Da [virksomhed2] selv har importeret køretøjerne, som sagen vedrører, har registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. og 3. pkt. vedrørende mindsteprisen, afgørende betydning for vurderingen af, hvorvidt den del af kravet, som kan henføres til den ekstraordinære genoptagelse, er forældet.

Der skal i den sammenhæng lægges vægt på, at bestemmelsen om mindstebeskatningsprisen kan anvendes uafhængigt af spørgsmålet om overflytning af avance m.v.

(...)

2.6 Bemærkninger til kundskabstidspunktet

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at SKAT, ved ”forhold, der begrunder fravigelsen” af fristerne i Skatteforvaltningslovens § 31, skal sende forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, at SKAT har fået tilstrækkelig med oplysninger til at kunne udarbejde et forslag til afgørelse.

Kundskabstidspunktet – og dermed det tidspunkt, hvor 6 måneders reaktionsfristen løber fra – er det tidspunkt, hvor SKAT er i besiddelse af oplysningerne og har tilstrækkeligt grundlag til at kunne foretage den korrekte ansættelse.

Det må lægges til grund, at SKAT kom i besiddelse af de objektivt relevante oplysninger i forbindelse med ransagningen den 30. juli 2012 i form af [virksomhed2]s samlede bogføringsmateriale, der blandt andet omfattede selskabets indtægts- og udgiftsbilag.

SKAT har således haft adgang til [virksomhed2]s faktiske indkøbspriser efter ransagningen den 30. juli 2012. Desuden var SKAT i besiddelse af den autoriserede importørs vejledende priser.

Herefter havde SKAT tilstrækkeligt grundlag til at kunne foretage den korrekte ansættelse, idet SKAT alene skulle konstatere, om [virksomhed2]s egen importpris + 9 % i avance, var højere end den med kunden aftalte pris.

Såfremt dette var tilfældet, skulle der tages udgangspunkt i selskabets egen importpris + 9 % i avance og beregnes et korrekt afgiftstilsvar efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Det betyder, at alle afhøringer af kunder vedrørende aftalte salgspriser var irrelevante, da salgsprisen slet ikke skulle lægges til grund for fastsættelse af afgiftskravet. Det skulle alene den faktiske importpris med tillæg af 9 %.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen af 13. marts 2014 påstår, at SKAT principielt ikke har opnået tilstrækkeligt med kundskab til at kunne foretage en ekstraordinær genoptagelse.

SKAT havde opnået kundskab allerede før modtagelsen af det beslaglagte materiale den 30. juli 2012, da en sådan difference mellem priserne kunne konstateres allerede ved at sammenholde salgsbilag med [virksomhed2]s indkøbspris tillagt 9 %.

Det forhold, at [virksomhed2] i forbindelse med salg af køretøjer havde reduceret afgiftsgrundlaget yderligere i forhold til den oprindeligt aftalte pris med kunden, kan ikke føre til noget andet resultat, da afgiftsgrundlaget efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, ville have været højere, uanset den oprindeligt aftalte pris.

SKAT kunne således allerede på dette tidspunkt have opgjort et korrekt afgiftsgrundlag.

Da SKAT ikke har varslet ændring af afgiftstilsvaret senest 6 måneder efter den 30. juli 2012, er kravet forældet, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for at foretage ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

2.7 Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående bør det fastslås, at der er indtrådt forældelse for den del af afgørelsen, som vedrører perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010, da SKAT allerede ved modtagelse af papirmaterialet den 30. juli 2012 kunne konstatere, at selskabet ikke overholdt mindstebeskatningsprisen, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ligesom SKAT allerede på dette tidspunkt var i besiddelse af materiale til brug for opgørelse af afgiftskravet.

Som det fremgår af dommen mod [finans1], er det med betydelig præjudiketsværdi fastslået, at beregning af afgiftstilsvaret vedrørende de konkrete biler, som nærværende sag omhandler, skal ske med udgangspunkt i [virksomhed2]s indkøbspris med tillæg af 9 %.

Da såvel Skatteministeriet, Landsskatteretten og domstolene således har fastslået, at der hverken i loven eller i praksis har været adgang til at anvende den autoriserede importørs anmeldte mindstepriser, har SKAT ikke haft noget grundlag for at vente med at fremsætte forslag til afgørelse til efter afhøringerne af køberne af de omhandlende køretøjer, når disse afhøringer ikke har haft nogen betydning for selve fastsættelse af afgiftskravet.”

SKATs supplerende udtalelse til kurators bemærkninger

SKAT har den 10. juli 2017 fremsendt en supplerende udtalelse til kurators bemærkninger af den 15. juni 2017.

SKAT henholder sig i den supplerende udtalelse til det tidligere fremførte.

I forhold til den af selskabet opnåede salgspris på køretøjerne, og SKATs mulighed for at fastsætte det korrekte afgiftsgrundlag, fremhæver SKAT, at:

”I omhandlede sag krævede det en dyberegående undersøgelse at finde frem til den rigtige salgspris til kunderne, idet [virksomhed2] havde udfærdiget salgsfakturaer, der ikke var i overensstemmelse med de faktiske salgspriser der var aftalt med kunderne.

For at få afdækket de korrekte salgspriser, har det været nødvendigt at gennemgå mailkorrespondance fra beslaglagte computere, samt henholde sig til oplysninger fremkommet ved politiets afhøring af købere af de nye køretøjer.

(...)

Ifølge registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, skal der i den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer altid indregnes mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler.

I omhandlede sag kunne SKAT på grundlag af materiale indhentet ved ransagning den 30/07 2012 fremfinde importfakturaer og beregne en mindstebeskatningspris på det grundlag.

Der har dog på tidspunktet for SKATs sagsbehandling af omhandlede sag hersket noget usikkerhed, om man ukritisk kunne anvende et sådan opgjort afgiftsgrundlag.

(...)

Først ved 2 nyere straffedomme, SKM2013.30.VLR og SKM2013.101.VLR, bliver det slået fast, at ved opgørelse af mindstebeskatningspris på parallelimporterede køretøjer kan der tages udgangspunkt i faktisk importpris (+ 9 % avance og 25 % moms) på de parallelimporterede køretøjer ved opgørelse af afgiftsgrundlag, uanset at de herefter fremkomne afgiftsgrundlag overstiger standardpriser (listepriser) for tilsvarende eller næsten tilsvarende køretøjer.

(...)

SKAT havde således under sin sagsbehandling og udarbejdelse af forslag ikke kendskab til de ovennævnte straffedomme fra Vestre Landsret.

(...)

Korrekt opgjort afgiftsgrundlag:

I omhandlede sag skulle SKAT for det enkelte køretøj tage stilling til, hvilket afgiftsgrundlag der skulle bruges til korrekt afgiftsberegning på de enkelte køretøjer omfattet af sagen.

Valget mellem ovenstående muligheder forudsætter, at begge værdier kendes. Derfor skulle SKAT afdække korrekt salgspris til kunde, før der kunne tages en konklusion på det enkelte køretøj.

Man kan ikke ukritisk anvende mindstebeskatningspris opgjort på grundlag af importfakturaer, uden at kende de faktiske og korrekte salgspriser, idet opnået salgspris skal anvendes, hvis den medfører et højere afgiftsgrundlag end mindstebeskatningspris.

(...)

Anvendelse af mindstebeskatningsprisen forudsætter som beskrevet af adv. [person3], at man også kender den faktiske og korrekte aftalte pris med kunderne, idet aftalt pris med kunde som udgangspunkt skal anvendes. Mindstebeskatningsprisen skal alene anvendes hvis den er højere. Mindstebeskatningsprisen er en værnsregel

Alene af den grund skal SKAT under alle omstændigheder gennemføre en sagsbehandling i omhandlede sag, der afdækker den korrekte salgspris aftalt med kunderne.

(...)

SKATs anvendelse af korrekte salgspriser til kunderne som grundlag for korrektion af registreringsafgift, er en direkte følge af de fejlagtige dokumenter virksomheden har udarbejdet for at unddrage registreringsafgift, og således i direkte sammenhæng med det, der begrunder SKATs opfattelse af, at der foreligger mindst grov uagtsomhed.

Vedrørende eventuel anvendelse af mindstebeskatningsprisen, skal SKAT anføre, at såfremt det viste sig at mindstebeskatningsprisen blev højere end opnået korrekt salgspris til kunde, var der på daværende tidspunkt for sagsbehandling af sagen, ikke en entydig praksis om, hvorvidt en mindstebeskatningspris i forbindelse med afgiftsberegning kunne overstige almindelig vejledende udsalgspris til kunde for det pågældende køretøj.

Ud fra et forsigtighedsprincip har SKAT anvendt den korrekte og faktiske salgspris til kunderne. Samme opgørelser har dannet grundlag for straffesagen.”

Kurators bemærkninger til SKATs supplerende udtalelse

Kurator har den 14. juli 2017 fremsendt bemærkninger til SKATs supplerende udtalelse af 10. juli 2017. Det følger heraf, at kurator henholder sig til sine bemærkninger fremsendt den 15. juni 2017.

Kurator har dog følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 10. juli 2017:

”SKAT anfører, at en korrekt sagsbehandling hos SKAT ikke levner mulighed for den fremgangsmåde, som er beskrevet i mit brev af 15. juni 2017, hvorefter mindstebeskatningsprisen kan beregnes på grundlag af importfakturaer.

Hertil skal på ny blot henvises til præmisserne i den citerede kendelse fra Landsskatteretten og i dommen fra Retten i [by2] i samme sagskompleks. Det er herved fastslået, at udgangspunktet for beregningen netop var den enkelte importørs indkøbspris.

Det er således ikke en ”forenklet” fremgangsmåde. Det er blot at foretage beregning af afgiftsberigtigelsen i overensstemmelse med bestemmelserne i registreringsafgiftsloven på baggrund af importørens indkøbsfakturaer.

Det fastholdes, at disse oplysninger kom i SKATs besiddelse allerede i forbindelse med ransagningen den 30. juli 2012.

Den efterfølgende politimæssige efterforskning har nok været nødvendige for at kunne danne baggrund for en tiltalerejsning i straffesagen mod de involverede personer, men den har ikke været nødvendig for at opgøre afgiftstilsvaret efter den metode, som følger af registreringsafgiftsloven, og som Retten i [by2] har anvist som relevant i den konkrete sag.

Det gøres desuden gældende, at SKAT allerede på ransagningstidspunktet var bekendt med, at der mindst forelå grov uagtsomhed.

Grundlaget for den gennemførte ransagning var, at SKAT med rimelig grund mistænkte skatteyderen for at have begået en strafbar lovovertrædelse.

SKAT havde således allerede inden ransagningen en begrundet formodning for, at der som minimum kunne være tale om grov uagtsomhed.

Ved ransagningen kom SKAT i besiddelse af de oplysninger, der var nødvendige og tilstrækkelige for opgørelse af et korrekt afgiftstilsvar, hvis man følger bestemmelserne i registreringsafgiftsloven.

Herefter havde SKAT 6 måneder til at fremsætte kravet.

Det kan ikke begrunde en forlængelse af fristen, at Politiet og SKAT brugte betydelige ressourcer på efterforskning med henblik på den senere strafforfølgning af de involverede personer, når efterforskning ikke var relevant for opgørelse af afgiftstilsvaret.”

s afgørelse og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, at SKAT kan sende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar i op til 3 år efter angivelsesfristens udløb. Der vil i dette tilfælde være tale om en ordinær genoptagelse af den afgiftspligtiges afgiftstilsvar.

Hertil fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar efter 3 års perioden, såfremt en række formalia er overholdt.

Det fremgår af skatteforvaltningslov § 32, stk. 1 nr. 3, at:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres (...) efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3. Den afgiftspligtige (...) eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret (...) er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)”

Hertil fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1 pkt., at:

”En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen (...) senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen (...) er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.”

Det er således en betingelser for ekstraordinær genoptagelse, at den afgiftspligtige, eller nogen på dennes vegne, har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og som følge heraf har fastsat afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er herudover en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler selskabet om ændring af afgiftstilsvaret senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved selskabets angivelse af den afgiftspligtige værdi for de enkelte køretøjet, idet selskabet ikke har angivet den reelle salgspris for køretøjer solgt i perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010. Dette har medført, at afgiftstilsvaret er blevet beregnet på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT kunne på ransagningstidspunktet konstatere at afregningen var sket på et urigtigt grundlag, idet selskabets salgspriser var lavere end selskabets importpriser tillagt 9 pct., jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. og 3. pkt. (mindstebeskatningsprisen).

Hertil skal Landsskatteretten endvidere bemærke, at der er afsagt dom i straffesagen mod selskabets direktør vedrørende betaling af registreringsafgift. Selskabets direktør er i straffesagen fundet skyldig i forsætligt at have unddraget statskassen.

På denne baggrund, er det Landsskatterettens opfattelse, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt, idet der som minimum er handlet groft uagtsomt.

Det er afgørende for SKATs mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, at SKAT varsler selskabet om ændring af selskabets afgiftstilsvar, senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kundskab til de forhold der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

Det er Landsskatterettens vurdering, at fra det tidspunkt SKAT er blevet opmærksom på, at selskabets angivelse af den afgiftspligtige værdi for de enkelte køretøjer, er lavere end mindstebeskatningsprisen fastsat efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2. og 3. pkt., da har SKAT fået kundskab til de forhold der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

Hertil skal Landsskatteretten bemærke, at det papirmateriale, som SKAT modtog på ransagningstidspunktet, var af et sådan omfang, at SKAT ligeledes må indrømmes en rimelig tid til at gennemgå og bearbejde materialet. Hertil kommer, at en del relevant materiale først kunne fremskaffes ved politiets gennemgang af IT koster. For at havde det fornødne afgørelsesgrundlag måtte SKAT således afvente politiets gennemgang og sortering af IT-oplysninger beslaglagt ved ransagningen.

Kundskabstidspunktet er derfor, efter Landsskatterettens opfattelse, den 7. februar 2013 hvor SKAT fik overdraget væsentlige oplysninger fra politiet, til brug for opgørelse af afgiftstilsvaret.

SKAT har efterfølgende fremsendt forslag til afgørelse henholdsvis den 7. juni 2013 og 31. juli 2013. SKAT har ved fremsendelse af forslag til afgørelser iagttaget 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster, som følge heraf, SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af opkrævning af yderligere registreringsafgift for perioden 1. januar 2007 til 30. april 2010.