Kendelse af 20-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 25-04-2020

Journalnr. 14-3097900

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens opgørelse af momstilsvaret vedrørende en anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der arbejder indenfor branchen ferieboliger og andre indlogeringsfaciliteter til kortvarige ophold. Virksomheden er ejer af husbåden ”[x1]” (herefter husbåden), der blev anskaffet den 1. juni 2007.

Det fremgår af sagens oplysninger, at husbåden er tilsluttet el- og vandværket samt fjernvarmeværket. Videre fremgår det, at husbåden har en spildevandsledning, der er tilkoblet det offentlige spildevandsnet, samt at husbåden, siden den blev bygget, har befundet sig på samme fortøjningsplads, og at den er fastgjort til kajen ved hjælp af fortøjningsanordninger, der ikke let kan demonteres. Det fremgår endvidere, at husbåden ingen motor har, og at husbåden har været udlejet til private som et sommerhus.

SKAT har den 3. april 2013 udstedt styresignalet SKM2013.208.SKAT, hvorefter udlejning og salg af stationære husbåde med tilhørende fortøjningsareal, herunder eventuelle landanlæg, er udlejning af fast ejendom og dermed momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9. Dermed ændres hidti-

dig praksis fra momspligtig udlejning til momsfritaget udlejning. Styresignalet er udstedt på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-532/11 (Susanne Leichenich). Af EU-dommen fremgår det ikke, hvilke perioder, der har været til genstand for prøvelse.

Af styresignalet fremgår det, at praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom af 15. november 2012, og at hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den 1. november 2009. Videre fremgår det af styresignalet, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for, og at der ikke alene kan anmodes om genoptagelse for udvalgte perioder.

Virksomheden har i perioden frem til offentliggørelsen af styresignalet anset udlejningen af husbåden for at være momspligtigt, hvilket var i overensstemmelse med den dagældende praksis. På baggrund af styresignalet anmodede virksomheden den 20. september 2013 om tilbagebetaling af 59.026 kr. i moms for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013.

Det fremgår af sagens oplysninger, at virksomhedens momstilsvar i perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013 udgjorde følgende:

Momstilsvar

1. november – 31. december 2009

4.301

1. halvår 2010

4.150

2. halvår 2010

11.487

1. halvår 2011

2.696

2. halvår 2011

10.245

1. halvår 2012

10.115

2. halvår 2012

12.027

1. halvår 2013

16.880

I alt

71.901

I forbindelse med anmodningen om genoptagelse har virksomhedens revisor oplyst, at der i forbindelse med overtagelsen af husbåden den 1. januar 2007 blev overtaget en momsreguleringsforpligtelse, hvoraf sælgeren af husbåden oplyste, at der var en reguleringsforpligtelse på 386.250 kr., nedskrevet i 2005 og 2006 med 77.250 kr. hvert år således, at der var en restreguleringsforpligtelse pr. 1. januar 2007 på 231.750 kr.

Virksomheden har beregnet restreguleringsforpligtelsen på følgende måde:

Reguleringsforpligtelse

Ved overtagelse

231.750 kr.

Nedskrevet 2007

- 77.250 kr.

Nedskrevet 2008

- 77.250 kr.

Nedskrevet 2009 (10/12)

- 64.375 kr.

Restforpligtelse

12.875 kr.

Repræsentanten har oplyst, at restreguleringsforpligtelsen for år 2009 er beregnet således, at den skal fordeles relativt på den del af året, hvor udlejningen var omfattet af momspligten (10 måneder), og den del af året (2 måneder), hvor udlejningen var omfattet af momsfritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKATs afgørelse

SKAT har den 25. marts 2014 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet virksomhedens opgørelse af momstilsvaret vedrørende anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013 på i alt 59.026 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, idet restreguleringsforpligtelsen for hele år 2009 skal medregnes ved opgørelsen af momstilsvaret.

SKAT har som følge heraf efteropkrævet virksomheden 5.349 kr.

SKAT har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

SKATs forslag til afgørelse

(...)

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at virksomhedens udlejning af husbåden ikke skulle have været pålagt moms. Virksomheden er derfor berettiget til genoptagelse af momstilsvaret.

Som det fremgår af SKM2013.208. SKAT skal reglerne i momslovens § 43 og 44 iagttages ved genoptagelse.

Af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.11.7.4.7 Gennemførelse af reguleringen ML § 43, stk. 4 og ML § 44 fremgår bl.a. følgende:

”Regulering i det enkelte år ML § 44, stk. 2

Efter ML § 44, stk. 2 foretages reguleringen med lige store andele over reguleringsperioden. For driftsmidler reguleres der med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel i det enkelte regnskabsår. Det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som er betalt ved anskaffelsen henholdsvis ibrugtagningen. Det gælder, selvom der oprindeligt er opnået fuld eller delvis fradragsret. Reguleringen sker på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Regulering som følge af ændret anvendelse af en ejendom skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Der skal altså reguleres første gang i det regnskabsår, hvor f.eks. momsfri udlejning af ejerlejlighed begynder. Se SKM2012.518.SR.”

Af SKM2012.518.SR fremgår ved besvarelsen af Spørgsmål 4 og 6:

”Reguleringen i de enkelte regnskabsår foretages med en tiendedel af det afgiftsbeløb som er betalt i forbindelse med opførelsen m.v. af den faste ejendom, jf. momslovens § 44, stk. 2.

Regulering som følge af ændret anvendelse af ejendommen skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb.

Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet.

Under de forhold, der er beskrevet i denne anmodning, skal der reguleres første gang i det regnskabsår, hvor udlejningen af ejerlejligheden begynder.”

Der skal således ved salg, overdragelse eller afmeldelse reguleres ikke kun for det pågældende års ”andel” af momsen, men for momsen for hele den resterende del af reguleringsperioden.

Som konsekvens af ovenstående vil der i det konkrete tilfælde være en rest reguleringsforpligtigelse på 77.250 kr., idet nedskrivningen for 2009 med 64.375 (10/12) ikke kan anerkendes. Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar medfører, at virksomheden skal efteropkræves kr. 5.349 (71.901 – 77.250).

Høring

Virksomhedens rådgiver har indsendt følgende kommentarer:

”Husbåden ændrer anvendelse pr. 1. november 2009 fra momspligtig anvendelse til momsfri anvendelse. Når husbåden i en del af 2009 har været udlejet momspligtig og pr. 31. oktober overgår til momsfri status, skal reguleringen for 2009 netop afspejle den gennemsnitlige anvendelse på samme måde, som man ved en ændret benyttelse af en blandet ejendom ville beregne det forholdsmæssige areal, der udlejes med moms i de enkelte perioder, og herefter beregne et gennemsnit for reguleringsåret.

Vi henviser til momslovens § 43 og § 44 samt de beregningseksempler på reguleringer, der fremgår af Skats juridiske vejledning

I stedet for at bruge ressourcer på en afklaring af ovenstående problemstilling, har vi besluttet at ændre vores anmodning om genoptagelse, således at vi alene anmoder om genoptagelse af perioden fra 1. januar 2010 og frem.

Vi skal hermed anmode at få ændret vores opgørelse på følgende punkter:

Momstilsvaret har i perioden 1. januar 2010 til 30. juni 2013 udgjort følgende:

Udgående moms Indgående moms Momstilsvar

1. halvår 2010 11.502 7.352 4.150

2. halvår 2010 16.023 4.536 11.487

1. halvår 2011 9.612 6.916 2.696

2. halvår 2011 17.011 6.766 10.245

1. halvår 2012 14.166 4.051 10.115

2. halvår 2012 19.887 7.860 12.027

1. halvår 2013 18.3391.45916.880

I alt 111.822 39.921 67.600

I forbindelse med overtagelsen af husbåden den 1. juni 2007, blev der overtaget en momsreguleringsforpligtelse. Sælger af husbåden oplyste, at der var en restforpligtelse på kr.386.250, nedskrevet i 2005 og 2006 med kr. 77.250 hvert år, således at der var en restforpligtelse pr. 1. januar 2007 på kr. 231.750

Reg. forpligtelse

Ved overtagelse 231.750

Nedskrevet 2007 -77.250

Nedskrevet 2008 -77.250

Nedskrevet 2009 -77.250

Restforpligtelse 0

Vi skal på vegne af ovenstående kunde anmode om at få returneret kr. 67.600 i momstilsvar. Beløbet fremkommer således

Momstilsvar 67.600

Rest reg. forpligtelse 0

67.600 ”

SKATs bemærkninger og afgørelse

Af SKM2013.208.SKAT fremgår følgende:

”Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.”

Husbåden ændrede anvendelse pr. 1. november 2009, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der ikke alene kan ske genoptagelse af afgiftstilsvaret fra perioden 1. januar 2010 og frem. SKAT finder derfor ikke anledning til at ændre den i forslaget til afgørelse angivne begrundelse.

Anmodningen om genoptagelse fra virksomheden medfører derfor, at der er en rest reguleringsforpligtigelse på 77.250 kr. for 2009. Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar medfører, at virksomheden skal efteropkræves kr. 5.349 (71.901 – 77.250).

(...)”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at virksomheden ikke skal indbetale restreguleringsforpligtelsen, som hviler på husbåden i år 2009.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at nedskrivningen af den del af reguleringsforpligtelsen som vedrører år 2009, skal fordeles relativt på den del af året, hvor udlejningen var omfattet af momspligt (10 måneder), og den del af året (2 måneder), hvor udlejningen var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Mest subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at virksomheden selv fastsætter fra hvilket tidspunkt, der anmodes om genoptagelse.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

Vores opfattelse

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelse af godet.

[virksomhed1] har ikke ændret anvendelse af husbåden siden den blev anskaffet i 2007. Den har i hele ejerperioden uændret været anvendt til udlejning.

At der som følge af en EU-dom sker en ændring af praksis, er ikke udtryk for, at anvendelse af husbåden er ændret. Ændringen af praksis medfører blot, at aktiviteten fra at være momspligtig bliver omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke har hjemmel til at stille krav om regulering i en situation, hvor der ikke er tale om en ændret anvendelse.

Ad. den subsidiære påstand

Ændringen af praksis sker med virkning fra den 1. november 2009. Spørgsmålet er derfor, hvordan der skal forholdes med reguleringsforpligtelsen vedrørende dette år.

Selv om der i sagens natur sker momsmæssig afmeldelse pr. 1. november 2009, er dette ikke udtryk for ophør af virksomhed. [virksomhed1] udgør fortsat en afgiftspligtig person fra dette tidspunkt. Derfor skal regulering ikke følge § 44, stk. 2, sidste punktum, men i stedet ske i overensstemmelse med hovedreglen i samme bestemmelse.

Det betyder, at der skal ske en fordeling af reguleringsforpligtelsen vedrørende 2009, idet husbåden har været anvendt til momspligtig udlejning i regnskabsårets første 10 måneder. Derfor andrager reguleringen 2/12 af 77.250 kr., svarende til 12.875 kr., som skal fragå kravet på 71.901 kr.

Mest subsidiær påstand

Ved denne påstand ændres kravet om tilbagebetaling til at omfatte perioden 1. januar 2010 og frem. Dermed er reguleringsforpligtelsen vedrørende 2009 bortfaldet, hvorefter det samlede tilbagebetalingskrav udgør 67.600 kr.

Af styresignalet fremgår, at anmodning om tilbagebetaling skal omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke kan stille krav om, fra hvilket tidspunkt en anmodning fremsættes. Dette giver Skatteforvaltningslovens § 32 ikke grundlag for, og det vil også forekomme ganske ulogisk. At en tilbagesøgningsperiode begrænses kan eksempelvis skyldes, at regnskabsmateriale er kasseret som følge af den 5-årige forældelse, eller at der er sket ændringer i regnskabssystemer m.v., som besværliggør en opgørelse.

Vi antager derfor, at hensigten med formuleringen i styresignalet er, at sikre, at der ikke udelades/overspringes enkelte perioder inden for den samlede tilbagesøgningsperiode, hvis dette er mest fordelagtigt for virksomheden.

(...).”

Skattestyrelsens (tidligere SKATs) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 16. september 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 30. august 2019 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”(...)

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder at sagen hjemvises til opgørelse af klagers samlede momstilsvar for perioden 1. juli 2009 – 30. juni 2013.

Skattestyrelsen er ligeledes enige i, at den samlede opgørelse af tilsvaret efter modregning af reguleringsforpligtelsen alene kan være til gunst for klager. Dog bemærker Skattestyrelsen, at dette også kan medføre, at momstilsvaret kan udgøre 0 kr. efter modregning.

Om klagers subsidiære påstand bemærker Skattestyrelsen, at regulering som følge af den ændrede anvendelse af et investeringsgode, her en husbåd, skal jf. § 44, stk. 2 foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af aktivet er indtruffet. Der skal altså reguleres første gang i det regnskabsår, hvor f.eks. momsfri udlejning af husbåden begynder, svarende til 2009. Se også SKM2012.518.SR.

Videre bemærkes det at klagers anvendelse af husbåden ikke har skiftet karakter, da båden i hele perioden har været anvendt til udlejning. Det er således alene klagers fradragsret /procent, som har ændret sig, jf. § 43, stk. 3 nr. 1.

Mest subsidiære påstand

Ifølge SKM2013.208.SKAT er adgangen til genoptagelse betinget af, at der ikke ”pilles momsperioder ud”, da genoptagelsen skal omfatte alle perioderne omfattet af meddelelsen. Hvis klager først opnår genoptagelse fra et andet/senere tidspunkt vil dette svare til, at der er anmodet om genoptagelse for udvalgte perioder.

(...).”

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Virksomhedens repræsentant har den 15. oktober 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår følgende:

”(...)

Vi er ikke enige i den fremsendte indstilling, som efter vores opfattelse savner den fornødne hjemmel og samtidig kunne få uheldige konsekvenser.

For så vidt angår vores principale og subsidiære påstande fastholdes disse med de begrundelser, som er anført i vores klage.

For så vidt angår vores mest subsidiære påstand, finder vi at indstillingen savner den fornødne hjemmel. Vi er for så vidt enige i, at der ikke kun kan foretages regulering for udvalgte perioder, men dette krav kan kun gælde, når der er tale om udvalgte perioder inden for en samlet årrække, hvor rækken brydes.

Men i nærværende sag er spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] er forpligtet til at anmode om regulering for hele den periode, som styresignalet omfatter, eller om [virksomhed1] er berettiget til, selv at fastsætte fra hvilket tidspunkt, den ubrudte periode ønskes igangsat.

Styrelsen henviser i sin indstilling til, at det af styresignalet fremgår, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for, at og der ikke kan anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Men vores subsidiære påstand bygger netop på den påstand, at der ikke er hjemmel til at tolke fastsætte et sådant krav, hvis det tolkes på den måde, at [person1] ikke selv kan fastsætte, fra hvornår der kan rejses et tilbagebetalingskrav.

Anmodning om tilbagebetaling for tidligere perioder efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, giver en mulighed for at anmode om genoptagelse, men ikke en pligt til at anmode om genoptagelse for hele den relevante periode.

Dette princip anvendes i øvrige tilbagebetalingssager i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse, hvor en virksomhed selv vælger, fra hvilket tidspunkt de vil søge moms tilbagebetalt, ofte begrundet i, at der ikke kan fremlægges nødvendig dokumentation for tidligere perioder.

Hvis indstillingen fastholdes, kan et fravalg af tidlige momsperioder føre til, at den samlede tilbagesøgning falder væk under henvisning til, at der ikke er søgt om genoptagelse for den fulde tilbagesøgningsperiode. I den forbindelse hæfter vi os med fraværet af hjemmel til at stille krav om anmodning af genoptagelse for samtlige de afgiftsperioder, der er omfattet af genoptagelsesadgangen.

Hvis retten følger indstillingen, bør kendelsen som minimum indeholde en klar reference til den hjemmel, som retten i givet fald lægger til grund.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens opgørelse af momstilsvaret vedrørende anmodningen af 20. september 2013 om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Der fremgår følgende af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.”

Der fremgår følgende af momslovens §§ 43 og 44:

§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

(...)

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

Nr. 1) Når anskaffelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

(...).

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.”

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31, kan et afgiftstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Videre fremgår det, at genoptagelse i disse tilfælde kan foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis, jf. 2. pkt.

Skatteministeriet har den 3. april 2013 på baggrund af EU-Domstolens dom af 15. november 2012 i sag C-532/11 (Susanne Leichenich), offentliggjort et styresignal, jf. SKM2013.208.SKAT. Af SKATs styresignal fremgår der bl.a. følgende:

”(...)

Virkningstidspunkt, frist for genoptagelse, reaktionsfrist og ophævelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved EU-domstolens dom af 15. november 2012.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den 1. november 2009.

(...).”

SKAT har den 25. marts 2014 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet virksomhedens opgørelse af momstilsvaret vedrørende anmodningen af 20. september 2013 om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013 på i alt 59.026 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Som begrundelse herfor har SKAT anført, at der som følge af praksisændringen er sket en ændret anvendelse af investeringsgodet, hvorfor der skal reguleres for hele år 2009, jf. momslovens §§ 43 og 44. SKAT har som følge heraf efteropkrævet virksomheden i alt 5.349 kr. for perioden 1. november 2009 til 30. juni 2013.

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at virksomheden ikke skal indbetale restreguleringsforpligtelsen, som hviler på husbåden i år 2009, da den i hele ejerperioden har været anvendt til udlejning, hvorfor den ikke har ændret anvendelse.

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 1, at der for investeringsgoder skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet. Videre fremgår det af momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, at der skal foretages en regulering, når anskaffelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

I perioden fra virksomhedens anskaffelse af husbåden den 1. juni 2007 frem til EU-Domstolens dom af 15. november 2012 i sag C-532/11 (Susanne Leichenich) blev udlejningen af båden i overensstemmelse med praksis anset for momspligtig udlejning af et lystfartøj. I overensstemmelse med den nævnte dom ændredes praksis således, at udlejning af stationære husbåde som den omhandlede herefter ansås for momsfritaget udlejning af fast ejendom med virkning fra den 1. august 2013, jf. SKATs styresignal af 3. april 2013 (SKM.2013.208.SKAT).

Landsskatteretten finder, at denne praksisændring må anses som en ændring i anvendelsen af husbåden, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, hvorfor der skal ske en regulering af den fradragsberettigede afgift.

Repræsentantens principale påstand kan dermed ikke imødekommes.

Repræsentanten har videre nedlagt subsidiær påstand om, at nedskrivningen af den del af reguleringsforpligtelsen, som vedrører år 2009, skal fordeles relativt på den del af året, hvor udlejningen var omfattet af momspligten i momslovens § 4, stk. 1, og den del af året (2 ud af 12 måneder), hvor udlejningen var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt., at reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i

det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Videre fremgår det af bestemmelsens sidste pkt., at der ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering foretages regulering for den resterende del af reguleringsperioden.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKAT, at reguleringen - som følge af en ændret anvendelse af husbåden - skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, det vil sige i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Videre finder Landsskatteretten, ligeledes i overensstemmelse med SKAT, at der skal reguleres for et helt regnskabsår ad gangen, jf. herved bestemmelsens ordlyd.

Repræsentantens subsidiære påstand kan dermed ikke imødekommes.

Repræsentanten har mest subsidiært nedlagt påstand om, at virksomheden selv fastsætter, fra hvilket tidspunkt, der anmodes om genoptagelse for.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at et afgiftstilsvar bl.a. kan ændres, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, og at genoptagelse i disse tilfælde kan foretages fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, (forslag til lov om ændring af forskellige lovbestemmelser om forældelse af fordringer m.v., nr. 166, fremsat den 28. februar 2007), at bestemmelsen indebærer en ligestilling af den skatteyder, der har selvangivet eller undladt at klage i tillid til skattemyndighedernes udmeldinger, med den skatteyder, der har benyttet sig af klagemulighederne.

Ifølge SKATs styresignal skal anmodningen om genoptagelse omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for, ligesom der ikke kan anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med SKAT, at der skal ske genoptagelse for samtlige de perioder, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten bemærker, at skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, giver den afgiftspligtige en mulighed for genoptagelse. Såfremt den afgiftspligtige gør brug heraf, skal der ske genoptagelse for samtlige afgiftsperioder, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis. På denne måde ligestilles den skatteyder, der har selvangivet eller undladt at klage i tillid til skattemyndigheders udmeldinger, med den skatteyder, der har benyttet sig af klagemuligheden. Den af repræsentanten anførte fortolkning af bestemmelsen, hvorefter virksomheden selv fastsætter, fra hvilket tidspunkt, der anmodes om genoptagelse for, kan henset til bestemmelsens ordlyd og formålet hermed således ikke tiltrædes.

EU-Domstolens dom i sag C-532/11 (Susanne Leichenich) er afsagt den 15. november 2012, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for dette tidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. pkt., sidste led.

Det fremgår af sagens oplysninger, at virksomheden i perioden har været halvårsafregnende, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med perioden den 1. juli 2009 til 31. december 2009.

Landsskatteretten hjemviser således sagen til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) med henblik på at opgøre virksomhedens samlede momstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2013, jf. bekendtgørelse nr. 1428 om forretningsorden for Landsskatteretten § 12, stk. 4.

Såfremt Skattestyrelsen måtte nå frem til, at opgørelsen af momstilsvaret samlet set resulterer i en efteropkrævning hos virksomheden, er der ikke hjemmel til en sådan genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, idet bestemmelsen kun kan anvendes til gunst for virksomheden.