Kendelse af 15-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 14-2875179

De skattemæssige konsekvenser af den yderligere registreringsafgift er udskilt til efterfølgende og særskilt behandling under sagsnr. [...].

SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012 på 984.172 kr. vedrørende i alt 165 køretøjer. Den yderligere registreringsafgift har medført en afledt nedsættelse af selskabets momstilsvar på 196.835 kr. samt en nedsættelse af differencemoms på 14.797 kr. Det samlede reguleringskrav er således 772.540 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og nedsætter den yderligere registreringsafgift til 0 kr. for de køretøjer, hvor SKAT ikke har løftet bevisbyrden for avanceoverflytning. For de køretøjer, hvor avanceoverflytning er dokumenteret, overlades det til SKAT (nu Motorstyrelsen) at foretage beregningen af den yderligere registreringsafgift og de heraf afledte ændringer af moms.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er et selskab, som forhandler køretøjer. Selskabet er beliggende i [by1] og har eksisteret siden 1989.

SKAT gennemgik i 2013 den registreringsafgift, som selskabet angav for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012. Ved gennemgangen kontrollerede SKAT, om der ved beregningen af registreringsafgiften var overflyttet avance fra nye køretøjer til eftermonteret udstyr og/eller til et brugt indbytningskøretøj.

I afgørelsen af 1. april 2014 fandt SKAT, at der ved salget af 138 personbiler og 27 varebiler var sket overflytning af avance. Køretøjerne fremgår af to opgørelser, hvor hvert køretøj er tildelt et nummer. Personbilerne fremgår af den ene opgørelse, mens varebilerne fremgår af den anden opgørelse. Opgørelserne blev udsendt sammen med SKATs afgørelse. Opgørelserne indeholder bemærkningerne til bilhandlerne, hvor det bl.a. fremgår, at der ved vurderingen af, om der er sket avanceoverflytning, er taget udgangspunkt i vejledende udsalgspriser for udstyr. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at værdifastsættelse af byttebiler er foretaget på forskellig vis, herunder ved anvendelse af engrosprisen ved selskabets videresalg af byttebilen eller prisen ifølge slutsedlen. Opgørelserne indeholder desuden handelsdokumenter m.v., herunder fakturaer, afgiftsberegninger og slutsedler for nogle af bilhandlerne.

Ved skrivelse af 28. april 2017 tilbød SKAT at genoptage sagen på de vilkår, at forhøjelsen af registreringsafgiften kun fastholdes for de køretøjer, hvor der foreligger dokumentation for ændrede priser fra slutseddel til fakturaen. Selskabets repræsentant meddelte den 7. juni 2017, at selskabet ikke ønsker sagen genoptaget af SKAT. Med Skattestyrelsens udtalelse af 5. februar 2020 blev der medsendt nye opgørelser over de køretøjer, som fastholdes. Af opgørelserne fremgår 68 personbiler og 2 varebiler.

Eksempler fra opgørelserne

Nedenfor beskrives to bilhandler for derved at illustrere opgørelsernes indhold samt SKATs opgørelsesmetode og bemærkninger hertil.

Personbil nr. 24

Selskabets indkøbspris (uden moms):

Citroën C1	55.608 kr.
Metallak	1.180 kr.
Kreditnota	-3.811 kr.
I alt	52.977 kr.

Afgiftsberigtigelse (afgiftspligtigt grundlag, uden moms):

Citroën C1 (inkl. avance, uden moms)	52.068 kr.
Metallak (inkl. avance, uden moms)	1.756 kr.
I alt	53.824 kr.

Slutsedlens oplysninger:

Kontantpris

114.000 kr.

Fakturaens oplysninger:

Citroën C1	53.824 kr.
Registreringsafgift	32.656 kr.
I alt (mellemregning)	86.480 kr.
Leveringsomkostninger	1.600 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Lakforsegling	4.467 kr.
Bundmåtter	640 kr.
Metallak	3.600 kr.
25 % moms	16.033 kr.
Totalt beløb	114.000 kr.

SKATs opgørelsesskema:

Måttesæt C1	216 kr.
Hjælpematerialer	16,20 kr.
Lakforsegling	3.996 kr.
I alt - ekstraudstyr	4.228,20 kr.
Fakturaen – i alt – ekstraudstyr	8.707 kr.
Overflyttet avance	4.478,80 kr.
Overflyttet avance inkl. moms	5.599 kr.
Betalt registreringsafgift	32.656 kr.
Ny registreringsafgift	35.523 kr.

SKATs bemærkninger til bilhandlen:

”Begrundelse for overflytning af avance og opgørelse af bilens reelle salgspris:

Det er SKAT’s opfattelse, at der ved salget af ovennævnte bil er sket overflytning af avance fra bilens registreringsafgiftspligtige værdi, og til ekstraudstyret, som er solgt sammen med bilen. Ved denne vurdering, er der taget udgangspunkt i, at der foreligger en avance på bilen, som anses for at ligge under bilens normale handelspris. Samtidig er ekstraudstyret solgt med en unormal stor avance set i forhold til den vejledende udsalgspris eller normalprisen ved videresalg til en uafhængig køber.

Bemærkninger til handlen:

Ved opgørelsen af denne bilhandel er der taget udgangspunkt i de vejledende udsalgspriser på udstyret, som er oplyst af autoforhandleren til at være lig med den fakturerede pris fra værkstedet (VF-faktura) til salgsafdelingen. Der er derfor heller ikke søgt afdækket hvad det enkelte udstyrselement har haft i kostpris. Samtidig er der også på skemaet anført en avance på 0- %, hvilket ikke er korrekt, men denne procent er alene afledt af, at der ikke er fremfundet autoforhandlerens kostpris. Den vejledende og på skemaet anførte udsalgspris indeholder således den normale avance ved salg af udstyret til vejledende udsalgspriser.

Oplysninger som fremgår af salgsslutseddel og fakturaer

Af salgsslutsedlen fremgår der ingen ekstraudstyr. slutpris 114.000 kr.

På fakturaen er faktureret ”Lakforsegling” 5.583,75 kr. incl moms, ”Bundmåtter” 800 kr. incl moms og ”Metallak” 4.500 kr. incl moms. Slutpris 114.000 kr.

Metallak er incl i bilens pris, kan derfor ikke faktureres særskilt.

Lakforsegling

Selskabet har oplyst, at en lakforsegling i forbindelse med køb af en ny bil koster 4.995 kr. incl moms svarende til 3.996 kr. excl moms (2013 priser).

SKAT har anvendt denne pris som beløbsforslag i ovennævnte skema.”

Personbil nr. 32

Selskabets indkøbspris (uden moms):

Citroën C3	76.725 kr.
Metallak	1.311 kr.
Kreditnota	-720 kr.
I alt	77.316 kr.

Afgiftsberigtigelse (afgiftspligtigt grundlag, uden moms):

Citroën C3 (inkl. avance, uden moms)	76.005 kr.
Metallak (inkl. avance, uden moms)	1.312 kr.
I alt	77.317 kr.

Slutsedlens oplysninger:

Prisen andrager	159.900 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Metallak	5.000 kr.
Træk	6.500 kr.
Kontantpris	175.080 kr.
Byttebil	-35.000 kr.

Fakturaens oplysninger:

Citroën C3	77.317 kr.
Indreg. omkostninger	2.000 kr.
Anhængertræk inkl. mont.	7.166 kr.
Bundmåtter + div. udstyr	9.520 kr.
Klargøring	1.160 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
I alt (mellemregning)	98.343 kr.
Registreringsafgift	52.447 kr.
I alt (mellemregning)	150.790 kr.
25 % moms	24.290 kr.
I alt	175.080 kr.
Byttebil	-35.000 kr.
Totalt beløb	140.080 kr.

SKATs opgørelsesskema:

Måttesæt C3 III	195 kr.
Hjælpematerialer	54,25 kr.
Fast træk	4.421 kr.
I alt - ekstraudstyr	4.670,25 kr.
Fakturaen – i alt – ekstraudstyr	17.846 kr.
Overflyttet avance	13.175,75 kr.
Overflyttet avance inkl. moms	16.470 kr.
Betalt registreringsafgift	52.447 kr.
Ny registreringsafgift	63.035 kr.

SKATs bemærkninger til bilhandlen:

”Begrundelse for overflytning af avance og opgørelse af bilens reelle salgspris:

Bemærkninger til handlen:

Teknisk klargøring

Teknisk klargøring er normalt 1-2 timer. Der er i opgørelsen afsat 1 time til teknisk klargøring, den resterende tid anses for at være anvendt til montering af ekstraudstyr.

Oplysninger som fremgår af salgsslutseddel og fakturaer

Af salgsslutsedlen fremgå som ekstraudstyr ”Træk” 6.500 kr. incl moms og ”Metallak” 5.000 kr. incl moms. Bilens pris er sat til 164.900 kr. (incl metallak) incl moms og registreringsafgift (= standardpris)

På fakturaen er faktureret ”Anhængertræk inkl. mont.” 8.957,50 kr. incl moms, ”Bundmåtter + div udstyr” 11.900 kr. incl moms og ”Klargøring” 1.450 kr. incl moms. Bilens pris er sat til 149.093 kr. incl moms og registreringsafgift.

Træk

Selskabet har på slutsedlen oplyst en pris på 6.500 kr. incl moms for montering af et fast træk.

Ifølge Citroën’s hjemmeside er den vejledende udsalgspris på et sådant træk 5.526 kr. incl moms (2013 priser)

Det er SKAT’s opfattelse, at prisen for trækket ikke kan overstige den vejledende udsalgspris. SKAT har herefter anvendt de 5.526 kr. incl moms svarende til 4.421 kr. excl moms, som beløbsforslag i skemaet ovenfor.

(Det tidligere beregnede beløbsforslag og tilhørende timer vedrørende trækket, er som følge heraf ændret til 0)”

Særlige eksempler

Nedenfor beskrives slutsedlen og fakturaen for fem handler, hvor den samlede handelspris ikke er ens i de to dokumenter.

Personbil nr. 82

Slutsedlens oplysninger (samlet handelspris på 156.580 kr.):

Pris inkl. moms og afgift	167.900 kr.
Fabriksmont. udstyr inkl. moms og afgift	0 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Eftermonteret udstyr inkl. moms	0 kr.
Kontantpris	171.580 kr.
Byttebil pris	20.000 kr.
Byttebil restgæld	5.000 kr.
I alt byttebil	-15.000 kr.

Fakturaens oplysninger:

Honda Jazz	66.976 kr.
Registreringsafgift	63.418 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Leveringsomkostninger	2.000 kr.
Udstyr	16.610 kr.
I alt (mellemregning)	150.184 kr.
25 % moms	21.396 kr.
I alt	171.580 kr.
Byttebil	-18.000 kr.
Totalt beløb	153.580 kr.

Personbil nr. 91

Slutsedlens oplysninger (samlet handelspris på 138.680 kr.):

Prisen andrager	310.000 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Kontantpris	313.680 kr.
Byttebil	-175.000 kr.

Fakturaens oplysninger:

Honda CR-V	100.948 kr.
Registreringsafgift	148.817 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Lev omk.	2.000 kr.
Udstyrspakke måtter lak f.s m.m	17.584 kr.
I alt (mellemregning)	270.529 kr.
25 % moms	30.133 kr.
I alt	300.662 kr.
Byttebil	-162.000 kr.
Totalt beløb	138.662 kr.

Personbil nr. 105

Slutsedlens oplysninger (samlet handelspris på 169.672 kr.):

Pris inkl. moms og afgift	149.990 kr.
Fabriksmont. udstyr inkl. moms og afgift	5.502 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Eftermonteret udstyr inkl. moms	10.500 kr.
Kontantpris	169.672 kr.
Byttebil (Opel Corsa)	0 kr.

Fakturaens oplysninger:

Citroën C3	77.274 kr.
Registreringsafgift	43.151 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Leveringsomkostning	2.000 kr.
Metallak, udstyr mm	17.261 kr.
I alt (mellemregning)	140.866 kr.
25 % moms	24.135 kr.
I alt	165.000 kr.
Byttebil (Opel Corsa)	-40.000 kr.
Totalt beløb	125.000 kr.

Personbil nr. 117

Slutsedlens oplysninger (samlet handelspris på 173.000 kr.):

Pris inkl. moms og afgift	182.901 kr.
Fabriksmont. udstyr inkl. moms og afgift	6.003 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Eftermonteret udstyr inkl. moms	4.500 kr.
Kontantpris	197.084 kr.
Byttebil pris	133.084 kr.
Byttebil restgæld	109.000 kr.
I alt byttebil	-24.084 kr.

Fakturaens oplysninger:

Honda Jazz	72.636 kr.
Registreringsafgift	72.046 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Lev omk.	2.000 kr.
Hjul kapsler pakkwe lak fs met	16.450 kr.
I alt (mellemregning)	164.312 kr.
25 % moms	22.772 kr.
I alt	187.084 kr.
Byttebil	-123.084 kr.
Totalt beløb	64.000 kr.

Personbil nr. 124

Slutsedlens oplysninger (samlet handelspris på 173.725 kr.):

Pris inkl. moms og afgift	167.900 kr.
Fabriksmont. udstyr inkl. moms og afgift	0 kr.
Leveringsomkostninger inkl. moms	3.680 kr.
Eftermonteret udstyr inkl. moms	12.145 kr.
Kontantpris	183.725 kr.
Byttebil	-10.000 kr.

Fakturaens oplysninger:

Honda Jazz	66.976 kr.
Registreringsafgift	63.418 kr.
Udlæg nummerplader	1.180 kr.
Leveringsomkostninger	2.000 kr.
Udstyr	19.934 kr.
I alt (mellemregning)	153.508 kr.
25 % moms	22.227 kr.
I alt	175.735 kr.
Byttebil	-2.000 kr.
Totalt beløb	173.735 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet selskabet 984.172 kr. i yderligere registreringsafgift vedrørende 165 køretøjer for perioden for perioden 1. januar 2011 – 31. december 2012.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

”På baggrund af SKATs gennemgang af salget af de 306 personbiler og 69 varebiler, er det SKATs opfattelse, at der ved salget af 138 personbiler og 27 varebiler er sket overflytning af avance fra den nye bil til eftermonteret udstyr og/eller indbytningsbilen, hvorved der ikke er betalt korrekt registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at der ved salget af 154 person- og varebiler er sket overflytning af avance fra bilens registreringsafgiftspligtige værdi, og til ekstraudstyret, som er solgt sammen med bilen.

Ved denne vurdering, er der taget udgangspunkt i, at der foreligger en avance på bilen, som anses for at ligge under den avance som ville være opnået ved salg af bilen til normal udsalgspris. Samtidig er ekstraudstyret solgt med en unormal stor avance set i forhold til den vejledende udsalgspris eller normalprisen ved videresalg til en uafhængig køber.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at der ved salget af 1 bil er sket overflytning af avance fra bilens registreringsafgiftspligtige værdi til den brugte bil (som er taget i bytte ved salget af den nye bil). Ved vurderingen af avancen på byttebilen er der lagt til grund, at indkøbsprisen i henhold til slutsedlen er større end den anførte købspris på byttebilen på fakturaen.

Endelig er det SKATs opfattelse, at der ved salget af 10 biler er sket overflytning af avance fra bilens registreringsafgiftspligtige værdi, og til ekstraudstyret (som er solgt sammen med bilen) samt til den brugte bil (som er taget i bytte ved salget af den nye bil). Ved denne vurdering, er der taget udgangspunkt i, at der foreligger en avance på den nye bil, som anses for at ligge under bilens normale handelspris. Samtidig er ekstraudstyret solgt med en unormal stor avance set i forhold til den vejledende udsalgspris eller normalprisen ved videresalg til en uafhængig køber. Ved vurderingen af avancen på byttebilen er der lagt til grund, at indkøbsprisen i henhold til slutsedlen er større end den anførte købspris på byttebilen på fakturaen.

SKAT begrunder yderligere dette med:

•

at i 67 af handlerne er der ændret i priserne fra det, der er aftalt på slutsedlen til de priser der er faktureret til kunden, således at salgsprisen på bilen er blevet nedsat (indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi), til gengæld er prisen på det eftermonterede udstyr blevet forhøjet (afgiftsfrit). Slutbeløbet som kunden skal betale er det samme beløb både på slutsedlen og salgsfakturaen. Som eksempler herpå kan henvises til personbiler faneblad 60, 63, 67, 83, 97 og 119. Disse handler er markeret med gult på de samlede opgørelser som ligger henholdsvis under faneblad 1 personbiler og faneblad 1 varebiler.

•

at i 11 af handlerne er der ændret i prisen på byttebilen fra det der er aftalt på slutsedlen til den pris der er faktureret til kunden, således at salgsprisen på den nye bil er blevet lavere (indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi), og byttebilen er ansat lavere (afgiftsfri). Slutbeløbet som kunden skal betale, det samme beløb både på slutsedlen og salgsfakturaen. Som eksempler herpå kan henvises til personbiler faneblad 41, 51, 66, 68, 70, 91, 94, 105, 114, 117 og 132.

•

at der i alle tilfælde (undtagen personbil under fane 66) er faktureret en højere pris på det eftermonterede udstyr, end den pris som er selskabets normale udsalgspris. Selskabets normale udsalgspris svarer til den fakturerede pris fra værkstedet tillagt evt. rabatter samt evt. de monteringstimer der er anvendt i salgsafdelingen.

•	at der i flere tilfælde er faktureret metallak og andet udstyr som eftermonteret udstyr, selvom udstyret indgår i bilens afgiftspligtige værdi. Som eksempler herpå kan henvises til personbiler faneblad 24, 38, 49 og 67.

•

at der i flere tilfælde er faktureret "Handling". Selskabet har oplyst, at "Handling" dækker over klargøring, levering og handling af papirer. Det er SKAT's opfattelse, at klargøring, levering og handling af papirer ikke kan faktureres særskilt, men er en del af de leveringsomkostninger på 2.000 kr. ekskl. moms, der er faktureret til kunden. Som eksempler herpå kan henvises til personbiler faneblad 55, 58, 59 samt varevogne fane 18, 20 og 22.

•

at der i flere tilfælde er faktureret "Pakke" eller "KLG pakke" uden at der reelt har været leveret andet udstyr end et måttesæt på personbilerne og måttesæt samt vægttavler på varebilerne. Som eksempler herpå kan henvises til personbiler faneblad 8, 10, 44 samt varevogne fane 2, 3, 4, 13, 14 og 15.

•	at der i flere tilfælde er faktureret "Udstyr" eller "Div. udstyr" uden at der reelt har været leveret andet udstyr end et måttesæt. Som eksempel herpå kan henvises til personbiler faneblad 4, 34, 63, 87, 88, 110 og 123.

•	at der i et enkelt tilfælde er faktureret et træk, selvom trækket er annulleret. Se personbiler faneblad 39.

•

at der i flere tilfælde er konstateret, at det eftermonterede udstyret er faktureret til kunden til en højere pris, end den vejledende udsalgspris fra Citroëns hjemmeside. Det er SKATs opfattelse, at udstyret ikke kan sælges til en højere pris, end den vejledende udsalgspris, da den vejledende udsalgspris er den pris, som en uafhængig køber kan erhverve udstyret for jf. Citroën importørens hjemmeside. Som eksempel herpå kan henvises til personbiler faneblad 19, 32, 50, 67, 105, 109, 114 og 129.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, så der ikke foretages efterregulering af registreringsafgiften.

Af klagen fremgår følgende til støtte for påstanden:

”Primært er vi ikke enige i SKATs opgørelse af krav om efterbetaling af registreringsafgift på grund af påstået ”overflyttet avance” fra de nye biler til brugte ibyttetagne biler og/eller eftermonteret ekstraudstyr. Sekundært er vi ikke enige i den fremgangsmåde, som SKAT har anvendt i sagen for at beregne værdien, der efter SKATs vurdering er overflyttet på de enkelte biler.

Jævnfør retspraksis skal det i første omgang konstateres, om der rent faktisk er overflyttet avance i hvert enkelt tilfælde. Såfremt dette konstateres i enkelte tilfælde, skal det herefter fastlægges, hvilken værdi der i så fald er overflyttet.

SKAT har i sagen primært alene fokuseret på priserne/avancen på det eftermonterede ekstraudstyr, og ikke henset til den avance, som selskabet rent faktisk har ved salget af den nye bil.

Efter vores vurdering har SKAT med anvendelse af denne fremgangsmåde ikke konstateret og løftet bevisbyrden, jf. SKM2005.14.VLR, for, at [virksomhed1] A/S har overflyttet avance fra den afgiftspligtige værdi på den nye bil til eftermonteret ekstraudstyr og/eller brugt byttebil.

SKAT har i flere af handlerne søgt at sandsynliggøre, at der må være overflyttet avance, når der er opnået en stor avance på det eftermonterede ekstraudstyr, som er solgt sammen med den nye bil. Efter vores opfattelse skal [virksomhed1] A/S som bilforhandler have mulighed for at kunne opnå en rimelig avance på diverse ekstraudstyr og tillægsydelser, uden at SKAT kan tilsidesætte priserne med den begrundelse, at der så er overflyttet avance, særligt når skatteministerens svar til spørgsmål 134/138 den 12.12.2003 tages i betragtning.

I SKATs opgørelse af priser på eftermonteret udstyr har SKAT taget udgangspunkt i den interne værkstedsfaktura og eventuelle fakturaer fra eksterne leverandører. I andre tilfælde har SKAT fastsat monteringspriser m.v. med udgangspunkt i nogle vejledende priser på Citroëns hjemmeside. Har SKAT ikke kunnet finde en monteringspris, har de selv afsat X antal timer til montering af træk og dæk m.v. Priserne er efter vores vurdering i flere tilfælde fastsat alt for lave og svarer ikke til de faktiske priser, som slutkunden skal betale for den pågældende udstyrspakke.

Hvis selskabet ikke har kunnet bevise omkostningerne på det eftermonterede udstyr, har SKAT alene af den årsag vurderet, at der er overflyttet avance væk fra bilens afgiftspligtige værdi.

Efter vores vurdering skal de priser på hhv. bil og ekstraudstyr, der er aftalt mellem [virksomhed1] A/S og kunden, lægges til grund, medmindre det på de enkelte biler kan konstateres og dokumenteres, at selskabet faktisk har overflyttet avance. SKAT bemærker bl.a. som begrundelse i punkt 1.4 i afgørelsen, at selskabet sælger næsten alle nye biler med tab eller en lille avance og et større antal handler med stor avance på det eftermonterede ekstraudstyr.

Efter vores opfattelse er det ikke hverken i strid med afgiftsreglerne eller forretningsmæssigt ulogisk, at [virksomhed1] A/S som bilforretning har sin største avance på salg af diverse ekstraudstyr og diverse tillægsydelser, da det er selve prisen på den nye bil, der som oftest er kundens sammenligningsgrundlag. Kunden fokuserer primært på prisen på den nye bil, og når kunden så har bestemt sig for en konkret bil, kommer efterfølgende drøftelser omkring diverse ekstraudstyr m.v. Jo mere ekstraudstyr m.v., som kunden er interesseret i at købe i forbindelse med handlen, jo mere rabat vil der naturligvis også være mulighed for kunden at opnå samlet set som en pakkeløsning. Det er en forhandling mellem bilforhandler og kunde som to uafhængige parter, som det også er normal praksis ved handel med nye varer i andre brancher. Det er ganske normalt, at forhandlere opnår den største avance på mersalg af diverse tilbehør og ekstraudstyr i forbindelse med køb af en konkret vare.

Det kan ikke generelt antages, at det strider mod en forretningsmæssig disposition, at nye biler sælges med tab. Det kan således være både nødvendigt og fornuftigt, for at holde gang i bilforretningen samlet set, at sælge en ny bil med mindre negativ eller 0-avance i håbet om at generere mersalg på andre områder eksempelvis ved løbende servicering af bilen.

I punkt 1.4.1.2 har SKAT søgt afgørelsen begrundet med, at der foreligger en avance på bilen, som ligger under den avance, som ville være opnået ved salg af bilen til normal udsalgspris. Og tilsvarende skriver SKAT, at der er faktureret en højere pris på det eftermonterede udstyr, end den pris, som er selskabets normale udsalgspris.

SKAT forsøger altså at lægge nogle faste standardpriser for det nye køretøj og nogle vejledende prislister for det ekstraudstyr, der indgår i den samlede handel, til grund. SKAT lægger således nogle ikke nærmere definerede eller offentliggjorte standardpriser til grund ved afgørelsen, og opkræver herefter et eventuelt differencebeløb som ekstra afgift hos selskabet.

Der er og skal ikke være faste priser, hverken på den nye bil eller ekstraudstyr og tillægsydelser i det hele taget, hvilket Konkurrencestyrelsen også tidligere har påpeget i relation til registreringsafgift, da dette er i strid med grundlæggende konkurrencemæssige bestemmelser. Dette er også i overensstemmelse med Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 134 af 12. december 2003, hvor det præciseres, at der hverken direkte eller indirekte må ske begrænsninger i forhandlerens ret til at fastsætte priser og rabatter. Reglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 giver mulighed for, at nogle forhandlere kan spekulere i avancens størrelse, men som Skatteministeren udtaler, er det ikke en overtrædelse af registreringsafgiftsloven, men en understregning af, at den frie prisdannelse for biler, der blev gennemført ved ændring af loven i 1996, fungerer.

Vi er enige i, at registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 giver SKAT ret til at tilsidesætte dispositioner, for hvilke det kan konstateres, at avancen er flyttet ud af afgiftsgrundlaget. Imidlertid synes SKAT at fortolke denne bestemmelse derhen, at avancen pr. automatik er flyttet i samme øjeblik, en ”normal udsalgspris” er fraveget.

SKAT omtaler på side 10 i afgørelsen (under punkt 1.4.1.2), at der i 67 af handlerne er ændret i priserne fra det, som er anført på slutsedlen, til det, som endeligt er faktureret kunden, således at salgsprisen på bilen er nedsat, og prisen på det eftermonterede udstyr er blevet forhøjet. Af de 67 bilhandler er der endvidere 10 tilfælde, hvor der er ændret lidt i prisen på byttebilen.

Selskabet har ikke tidligere været opmærksom på vigtigheden af, at der er overensstemmelse mellem, hvad der i første omgang skrives på slutsedlen til kunden og efterfølgende på den endelige faktura til kunden, som underskrives. I nogle tilfælde er der efterfølgende aftalt andet udstyr og priser herpå, der så er noteret på endelig faktura, uden at dette er korrigeret på slutsedlen. Dette kan medføre nogle differencer både i udstyr og priser mellem slutseddel og faktura. En sælger kan eksempelvis også have anført en for lav pris for montering af træk på slutseddel eller glemt at tillægge beløbet 25 % moms, hvilket først er sket i forbindelse med fakturering til kunden. Der kan være flere årsager til ændring af priserne mellem slutseddel og faktura, uden at det på den baggrund kan konstateres, at der er tale om en forsætlig overflytning af avancer til eftermonteret ekstraudstyr.

Efter vores opfattelse er de reelle handelspriser det, som rent faktisk faktureres til kunden. Som det fremgår af punkt 1.1.1., har selskabets direktør forklaret, at der ikke i alle tilfælde udarbejdes slutseddel, da selskabet ikke tidligere har lagt afgørende vægt på alle oplysningerne på denne slutseddel, da det var selve fakturaen, som er endelig dokument, og den, som kunden underskriver.

I 98 af bilhandlerne omfattet af denne sag er der ikke ændringer i priserne mellem slutseddel og faktura. SKAT udtaler nederst side 11/øverst side 12 i afgørelsen, at det skal påvises, om ekstraudstyret er solgt over dets reelle markedsværdi ved salg i ren handel, hvor handlen ikke er påvirket af muligheden for afgiftstænkning/-unddragelse. Efter vores vurdering er der væsentlig forskel på, om der er tale om afgiftstænkning eller afgiftsunddragelse. Afgiftstænkning er ikke i strid med registreringsafgiftsloven, men blot en naturlig konsekvens af reglerne omkring værdibaseret registreringsafgift, som Skatteministeren også tidligere har udtalt. Det fastholdes derfor, at der ikke er sket overflytning af avance.

I forhold til bil nr. 57 mener SKAT eksempelvis, at selskabet har overflyttet avance på i alt 39.847 kr. inkl. moms ved salg af en Citroën DS3, hvilket medfører en efterregulering på registreringsafgift på 25.616 kr. SKAT tilsidesætter helt de faktisk aftalte priser med kunden og fastsætter selv priser på dæk og øvrigt udstyr. SKAT bruger som standardbegrundelse, at ”der foreligger en avance på bilen, som anses for at ligge under bilens normale handelspris.”, men i SKATs opgørelse på de enkelte biler er der ingen opgørelse af købs- og salgspriser på bilen, således at avancerne kan opgøres. Så der er efter vores vurdering tale om rent gætteri og ikke en konkret konstatering af priserne på de enkelte biler, når SKAT skriver, at priserne er under bilens normale handelspris. Som tidligere nævnt fokuseres der i SKATs opgørelse alene på udstyrspriser.

I den modsatte ende af skalaen mener SKAT, at der ved bil nr. 137 i opgørelsen er overflyttet hele 1.754 kr. inkl. moms i avance ved salg af en ny Honda Civic 2.2 til i alt 298.500 kr. inkl. afgift og udstyr. Der er her tale om en større udstyrspakke med levering af aftageligt træk, dæk og alufælge, lak-forsegling, måtter samt montering af udstyr. Selskabet har prissat udstyrspakken til i alt 26.329 kr. + moms, mens SKAT mener, prisen skal være 24.925 kr. + moms. Efter vores opfattelse er selskabets prisfastsættelse i sådanne tilfælde mere korrekt og udtryk for aftalt pris end SKATs vurdering, og der er af SKAT ikke konstateret og dokumenteret overflytning af avance.

Vedrørende bil nr. 139 i SKATs opgørelse vil SKAT ikke anerkende selskabets prissætning på vinterdæk m.v., som er i deres system og var reel på leveringstidspunktet i 2011. Selskabet har tidligere oplyst, at priserne på dæk er faldet, så de faktisk er lavere i 2013, end de var i 2011. Priser på samme type dæk varierer utrolig meget, når der søges på internettet i dag. De enkelte forhandlere af Citroën og Honda har på tilsvarende vis forskellige priser på dæk m.v. overfor kunderne. Der er derfor intet grundlag for, at SKATs prissætning med udgangspunkt i 2013-priser fra Citroëns hjemmeside er mere korrekt end priserne, som selskabet rent faktisk har aftalt og faktureret kunderne i perioden 2011 – 2012.

Efter vores vurdering har SKAT ikke i sådanne tilfælde dokumenteret, at selskabet i strid med reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sidste punktum har overflyttet avance fra den afgiftspligtige værdi.

SKAT vil endvidere ikke anderkende, at selskabet i visse tilfælde har faktureret et særskilt ”handlingsgebyr”, som en afgiftsfritaget tillægsydelse. Vedrørende bil nr. 55 i SKATs opgørelse er der eksempelvis faktureret 6.000 kr. + moms ved levering af ny bil til kommunen som en del af en større leveringsaftale med kommunen. Selskabet har indgået aftale om levering af en række nye biler til kommunen, bl.a. til brug for hjemmeplejen. I andre tilfælde er der lavet tilsvarende aftale om levering af en række biler til leasingselskab, hvilket SKAT efterfølgende har anderkendt, jf. punkt 1.4.1.2.1 i afgørelsen.

Selskabet leverer i sådanne tilfælde en række øvrige ydelser, der ligger ud over almindelig levering af en ny bil til kunde. Der er mere arbejde for forhandleren ved sådanne aftaler for levering og gennemgang af bilen på kundens adresse og løbende servicering af kommunens biler. Tilsvarende gør sig gældende for de biler, hvor selskabet har faktureret en ”KLG-pakke” til kommunen, f.eks. bil nr. 8 i opgørelsen.

Selskabet har ved fakturering af sådanne ”handlingsgebyrer” anvendt den praksis, som Landskatteretten tidligere har anerkendt ved afgørelse af 10. februar 2009 med journal-nr. 07-01393. I denne sag blev anerkendt, at en gennemsnitspris på i alt 4.975 kr. var et acceptabelt niveau for sådanne handlingsydelser til et leasingselskab, og dette ikke indebar, at der var tale om overflytning af avance i registreringsafgiftslovens forstand. Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at et sådant handlingsgebyr er en del af leveringsomkostningerne og derfor ikke kan faktureres som en selvstændig ydelse, uanset om handlingsydelsen leveres til kommunen eller et leasingselskab. At selskabet i nogle tilfælde har faktureret et gebyr på 6.000 kr. for denne ydelse, er efter vores opfattelse ikke urealistisk højt og må på den baggrund anerkendes som en særskilt tillægsydelse, der ikke indgår i bilens afgiftspligtige værdi eller leveringsomkostningerne.

Vi er enige med SKAT i, at der eksempelvis metallak og andet fabriksmonteret udstyr, ikke kan holdes uden for bilen afgiftspligtige værdi, men SKAT skriver blot nederst på side 10 i afgørelsen, ”at der er flere tilfælde”, hvor dette er sket, uden at det er muligt at konstatere, hvilke biler SKAT henviser til, og hvilket beløb der er tale om.”

SKATs udtalelse

SKAT fremsendte den 5. august 2014 sine bemærkninger til selskabets klage.

Af SKATs udtalelse fremgår følgende:

”(...)

SKAT er enig i, at bevisbyrden for overflytning af avance ligger hos os, og er samtidig af den opfattelse, at bevisbyrden er løftet vedrørende de 138 personbiler og 27 varebiler. Der henvises til argumentationen i SKAT's afgørelse. SKM2005.14.VLR er ikke analog med nærværende sag, da beviserne i nærværende sag er anderledes, og opbygget ud fra faktiske og konstaterede oplysninger omkring normale udsalgspriser/vejledende udsalgspriser for ekstraudstyret. Samtidig er der konstateret rettet i flere af de foretagne handlers reelle sammensætning, således at der efter SKAT's opfattelse er sket afgiftsunddragelse. Eksempler herpå er de handler, hvor man har ændret på den indgåede slutseddels reelle sammensætning, og efterfølgende ændret dette på fakturaen, således at registreringsafgiften er ændret i nedadgående retning. Der er i disse handler ikke ændret på den kontante byttesum, men kun ændret i fordelingen af summerne, således at der kan ske afgiftsunddragelse.

(...)

Det er ikke korrekt, at SKAT alene har fokuseret på priserne/avancen på det eftermonterede ekstraudstyr. SKAT har ved gennemgang af de enkelte handler set på samtlige elementer som indgår i handlerne, og herunder også den dokumentation der ligger til grund for handlerne. Dette fremgår også af afgørelsen, som der henvises til.

SKAT har dokumenteret at der er overflyttet en avance fra den afgiftspligtige nye bil og til ekstraudstyret. Den overflyttede avance ligger ud over, hvad der er en "rimelig avance", da avance udover vejledende udsalgspriser fra importøren ikke er antageligt, da man ikke køber en vare til over dens normale pris medmindre man samtidig sparer på noget andet, og det er i det her tilfælde så registreringsafgiften på den nye bil.

SKAT er enig i, at der skal konstateres og dokumenteres at selskabet har overflyttet avance på de enkelte bilhandler, for at der kan foretages en ændring af registreringsafgiften. SKAT er samtidig af den opfattelse, at der ved den foretagne afgørelse er konstateret og dokumenteret overflytning af avance jf. registreringsafgiftsloven § 8, stk. 1. Der henvises til den foretagne afgørelse.

(...)

SKAT har set på samtlige de komponenter som indgår i de enkelte handler, og på den måde dannet sig et overblik over handlens faktiske sammensætning. Ved denne vurdering indgår bilens normale handelspris (standardprisen), ekstraudstyrets "normale højeste udsalgspris" (vejledende listepris fra importøren), som godt kan afviges nedad, såfremt kunden har opnået en rabat. SKAT anser det ikke for en reel handling, når en kunde "på papiret" betaler en pris som ligger ud over den normale salgspris/vejledende udsalgspris. Når det alligevel forekommer i nærværende sag, så er det efter SKAT's opfattelse et udslag af, at der flyttes rundt på tallene, så der opnås en afgiftsbesparelse til fordel for både køber og sælger, som begge tjener på denne manøvre.

(...)

SKAT står uforstående overfor udmeldingen om, at det skulle være fakturaen, som indeholder de reelle handelspriser. Enhver som handler med biler er bekendt med, at slutsedlen er det første og endelige bindende dokument, som fastslår en bilhandels reelle aftalevilkår. Når man derefter retter i denne bindende aftales vilkår, (og uden at kunden reagerer herpå), så skyldes det efter SKAT's opfattelse at man laver afgiftsunddragelse. Det forekommer også usædvanligt, at ændringerne udelukkende går på ændring i prisfastsættelsen af de enkelte elementer, således at der afregnes mindre i registreringsafgift end slutsedlen tilsiger at der skal.

Kunden har heller ingen indvendinger til handlens ændringer, da byttesummen/udbetalingen er uændret. Ændringerne imellem den bindende slutseddel og den efterfølgende faktura skyldes ikke som anført, at der blot er tale om glemt moms eller for lav anført pris på eksempelvis træk, da der så ville være ændret i byttesummen/udbetalingen i opadgående retning. SKAT er således ikke enig i, at de reelle handelspriser er dem, som faktureres til kunden.

(...)

SKAT kan helt afvise, at der er fokuseret udelukkende på udstyrspriser, men disse er naturligvis også indgået i vurderingen af denne handel. SKAT er samtidig uforstående overfor påstanden om, at der skulle være tale om rent gætteri fra SKAT's side, da der er udleveret en del materiale til selskabet, som har indgået i vurderingen af nærværende handel. Der foreligger ingen slutseddel på handlen. Ved vurderingen af handlen har vi henset til bilens kostpris fra importøren, salgsprisen til kunden, ekstraudstyr indgået i handlen samt øvrigt foreliggende oplysninger. Der henvises til fane 57, hvor al dokumentation vedrørende denne handel er samlet. Ifølge værkstedsfakturaer og vognkortet, så har der kun været udgifter til dæk, fælge og et måttesæt til 7.935 kr., og dette udstyr er faktureret ud til 31.038 kr. De dæk som er solgt, er angivet til en udsalgspris på Citroëns hjemmeside på 6.294 kr. ekskl. moms, og dækkene faktureres til kunden for 11.998 kr. ekskl. moms, hvilket er langt over normal udsalgspris. Der mangler også dokumentation for udgift til Dinitrol, som selskabet er anmodet om at anskaffe fra underleverandøren, men dette er på trods af aftale herom ikke fremkommet.

(...)

SKAT er af den opfattelse at der er både konstateret og dokumenteret overflytning af avancen. Uagtet at en regulering på 1.754 kr. ikke er en af de største ændringer, så er det fortsat afgørende om overflytningen er dokumenteret eller ej. På fakturaen er der alene anført "lak fs vint hjul dæk aft træk m.m" og samlet pris 26.329 kr. for ekstraudstyret. Specifikationen på fakturaen overholder samtidig ikke kravene til specifikation af det solgte ekstraudstyr jf. registreringsafgiftsloven. SKAT har fastsat prisen ud fra værkstedsfakturaen + 1.370 kr. for montering af dæk + lakforsegling 3.996 kr. Der ses således ikke at være særlige forhold som gør sig gældende, og da bilen samtidig er solgt under normal udsalgspris, så er der efter SKAT's opfattelse dokumenteret at være sket overflytning af avance fra den nye bil, og til ikke afgiftspligt ekstraudstyr.

(...)

SKAT har henset til at prisen for dæk og fælge på værkstedsfakturaen var 3.452 kr. før rabat, efter rabat 2.677 kr. + montering, og ifølge Citroëns hjemmeside, så er prisen 2.719 kr. inkl. montering. Argumentationen med at dæk skulle være faldet i pris har SKAT anmodet om at få dokumenteret, men har på trods heraf ikke modtaget dokumentation fra selskabet på dette.

(...)

SKAT har anerkendt at der foreligger en aftale om "Handling" ved salg til leasingselskaber, men dette ses ikke at være tilfældet med hensyn til de af SKAT korrigerede handler. Handling og KLG pakke er hovedsageligt solgt til [by1] Kommune, dog er der også enkelte private kunder. SKAT har ikke modtaget dokumentation for at der skulle foreligge en aftale om handling til de nævnte biler, som kan sidestilles med det der kan godkendes til leasingselskaberne, og derfor er disse gebyrer at betragte som "luft", hvis eneste formål er at friholde en andel af handlens provenu fra registreringsafgift.”

Selskabets supplerende bemærkninger

Selskabets repræsentant fremsendte den 5. september 2014 supplerende bemærkninger til klagen.

Af bemærkningerne fremgår følgende:

”Landsskatteretten har ved kendelse J-nr. 12-0192157 taget stilling til en tilsvarende problemstilling omkring registreringsafgift og overflytning af avance fra nye biler til brugte byttebiler.

Landsskatteretten ændrer med denne kendelse SKATs afgørelse og nedsætter afgiftskravet til 0 kr.

Landsskatteretten begrunder det med, at det ikke er tilstrækkeligt for at dokumentere, at der er overflyttet avance, så avancen ikke længere er omfattet af bilens afgiftspligtige værdi, at SKAT rent objektivt har konstateret, at et nyt køretøj er solgt med negativ avance samtidig med, at der er konstateret et overskud på den samlede handel med køber. SKAT har ved denne objektive konstatering ikke godtgjort, at der er i alle tilfælde reelt er tale om en flytning af en avance og ikke et salg med tab efterfulgt at et salg med avance.

Det betyder efter vores opfattelse (som anført i klagebrevet), at der ikke er noget til hinder for, at selskabet i visse tilfælde kan sælge en ny bil med rabat (og eventuelt tab), mens eftermonteret ekstraudstyr og tillægsydelser og den brugte byttebil samtidig sælges med en avance. Dette er ikke ensbetydende med, at SKAT har konstateret, at der er overflyttet avance, blot fordi den samlede handel med kunden giver overskud.

SKAT har ved afgørelsen i denne sag hos [virksomhed1] A/S på tilsvarende vis lagt afgørende vægt på, at den nye bil er solgt med tab eller lav avance, hvilket efter SKATs opfattelse er unormalt, når der samtidig er opnået avance ved salg af kundens brugte ibyttetagne bil og/eller solgt ekstraudstyr.

Vi skal på den baggrund anmode Skatteankestyrelsen om, at der ved behandlingen af denne sag også tages højde for den nylige kendelse J-nr. 12-0192157 fra Landsskatteretten.”

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

Selskabets repræsentant fremsendte den 23. oktober 2014 bemærkninger til SKATs udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”Vi fastholder vores bemærkninger i klagen af 21.05.2014 og er stadig af den opfattelse, at SKAT grundlæggende ikkehar dokumenteret og løftet bevisbyrden for, at selskabet har overflyttet avance vedrørende alle 138 personbiler og 27 varebiler i denne sag.

Efter vores opfattelse har SKAT i denne sag primært fokuseret på, at selskabet har solgt nye køretøjer med negativ avance, samtidig med at selskabet har opnået positiv avance på eftermonteret ekstraudstyr og øvrige ydelser. SKAT vurderer bl.a. på vejledende priser på Citroëns hjemmeside, og hvad der må anses som "rimelig avance" i stedet for de faktiske priser, som [virksomhed1] A/S som forhandler har aftalt med en uafhængig kunde.

I forhold til punktet omkring "Handling" ved levering af mange nye køretøjer til kommunen, mener SKAT, gebyret må betragtes som "luft", hvis eneste formål er at friholde en andel af handlens provenu fra registreringsafgift. [virksomhed1] A/S leverer faktisk en række ekstraydelser, der kan sidestilles med et "handlingfee" ved salg til leasingselskaber. Når selskabet leverer en række nye køretøjer, eksempelvis til kommunens hjemmepleje, er det ikke sammenligneligt med almindeligt salg af et nyt køretøj til privatperson.

Som det også fremgår af Landsskatterettens kendelse SKM2014.718.LSR, er det ikke tilstrækkeligt for at dokumentere, at der er overflyttet avance fra den afgiftspligtige værdi, at det objektiv er konstateret, at et nyt køretøj er solgt med negativ avance, samtidig med at der er konstateret et overskud på den samlede handel med køber.

Det noteres endvidere, at SKAT er uforstående overfor vores holdning til, at fakturaen er det endelig aftalte dokument med angivelse af leverance og priser overfor kunden. I SKATs afgørelse af 01.04.2014 påtaler SKAT under punkt 2.2, at selskabet skal sikre, at der i alle tilfælde foreligger en skriftlig kontrakt med specifikation af udstyr og priser m.v. underskrevet af kunden. Efter vores opfattelse er der ikke noget krav om, at denne skriftlige kontrakt skal være i form af en slutseddel. Det kan lige såvel være selve fakturaen, hvor udstyr og priser m.v. er specificeret, der anses som endelig bindende dokument, der således underskrives af kunden.

Vi er helt uenige med SKATs opfattelse af, at forhandlers og kundes eventuelle spekulation i hvor og hvor meget avance, der skal være på hhv. det nye køretøj og diverse ekstraudstyr, kan anses som afgiftsunddragelse. Der er blot tale om, at den frie prisdannelse på biler, der blev gennemført i 1996, fungerer i praksis, hvilket også præciseres af Skatteministeren i svar på spørgsmål nr. 134 til Skatteudvalget af 12.12.2003, som vi også tidligere har henvist til.”

SKATs kommentarer til selskabets supplerende bemærkninger

SKAT fremsendte den 27. marts 2015 sine kommentarer til selskabets supplerende bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Det er SKATs opfattelse, at Landskatterettens afgørelse SKM2014.718.LSR af 17. oktober 2014 (j nr. 12-0192157) ikke kan sidestilles med nærværende sag. Dette begrunder vi med følgende:

I SKATs afgørelse er der medtaget 11 byttebiler, som efter vores opfattelse har medført, at der er sket overflytning af avance fra bilens registreringsafgiftspligtige værdi til den brugte bil.

SKAT har foretaget en konkret vurdering af hver enkelt handel på grundlag af den foreligger dokumentation som er:

•	Slutseddel og salgsfaktura i forbindelse med handlen af den nye bil/indbytningsbilen
•	Vognkort på indbytningsbilen
•	Salgsfaktura på indbytningsbilen.

I alle tilfælde er der ændret i prisen på byttebilen, fra det der er aftalt på slutsedlen til den pris der er faktureret til kunden.

Generelt kan handlerne opdeles i 2 behandlingsmåder:

•	I 5 tilfælde er byttebilen videresolgt engros samme dag eller efter meget få liggedage. Engrospris er lavere end købspris på byttebilen (fremgår af slutsedlen i forbindelse med handlen af den nye bil). SKAT har i disse tilfælde anset den lavere engrospris for, at svare til den reelle indbytningspris på handelstidspunktet.
•	I 6 tilfælde er byttebilen videresolgt privat til en pris som ligger højere end købsprisen ifølge salgsslutsedlen (fremgår af slutsedlen i forbindelse med handlen af den nye bil). SKAT har i disse tilfælde anset købsprisen ifølge slutsedlen, for at svare til den reelle indbytningspris på handelstidspunktet.

(...)

Det er endvidere SKATs opfattelse, at Landsskatteretten i SKM2014.718.LSR alene har taget stilling til opgørelsen af registreringsafgift i forbindelse med overflytning af avancer fra nye biler til brugte biler og at Landskatteretten i den konkrete sag ikke har taget stilling til problemstillingen omkring overflytning af avance fra den nye bil til ekstraudstyr.”

SKAT Juras vurdering

Den 28. april 2017 fremsendte SKAT Jura sin vurdering af sagen på baggrund af Skatteankestyrelsens anmodning herom.

SKAT Jura bemærker følgende i sin vurdering:

”(...)

SKAT Jura vurderer, at der i sagen foreligger dokumentation for, at der for flere køretøjer er ændret i priser på køretøjet og udstyr, fra slutsedlen laves med kunden, til den endelige vognfaktura. Forhøjelser foretaget på denne baggrund agter SKAT at fastholde.

For resterende køretøjer er SKAT Jura enig i, at der ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse.

(...)”

Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen

På anmodning fra Skatteankestyrelsen fremsendte Skattestyrelsen den 5. februar 2020 en supplerende udtalelse med angivelse af de køretøjer (68 personbiler og 2 varebiler) for hvilke, SKAT (nu Motorstyrelsen) agter at fastholde ekstraopkrævningen af registreringsafgift.

Af udtalelsen fremgår følgende:

”Sagen skiller sig ud fra LSRs afgørelser af prøvesager ved, at der ved hvert køretøj ligger en slutseddel og en faktura hvor de faktuelle salgspriser er anført ved indgåelsen af handelen, samt hvordan køretøjet er prisfastsat ved kundens betaling/afhentning af køretøjet.

Derudover ligger der tilfælde, hvor køretøjerne bliver faktureret med metallak eller andet som eftermonteret udstyr, men som er leveret med køretøjet fra fabrikken og dermed ikke kan være eftermonteret.

Vedlagt er opgørelse over de køretøjer som SKAT, nu Motorstyrelsen, fastholder.

Det vedrører personbiler og varebiler.”

Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Selskabets repræsentant fremsendte den 19. februar 2020 sine bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”Vi skal for god ordens skyld bemærke, at vi tager Motorstyrelsens udtalelse til indtægt for, at de definitivt har frafaldet kravet på de resterende biler omfattet af kontrolsagen, og ligeledes at Motorstyrelsen derfor allerede på nuværende tidspunkt er pligtige til hurtigst muligt at tilbagebetale det for meget indbetalt beløb xx + renter til selskabet.

Endvidere er det vores opfattelse, hvis Skatteankestyrelsen ikke giver klager medhold, jf. nedenfor, at hver enkelt bil skal behandles hver for sig i forhold til klagesagen.

Indledningsvis skal vi også bemærke, at når vi gennemgår den oprindelige sag og forsøger at finde en rød tråd i, hvilke biler Motorstyrelsen fastholder (hvad der er det særlige ved disse), modsat de biler, som de nu har frafaldet, så synes der ikke at være en klar linje heri.

Således er det stadig vores opfattelse, at for de 68 biler, som Motorstyrelsen fastholder deres afgørelse på, er der ikke fra Motorstyrelsens side ført bevis for, at der er sket en overflytning af avance hverken på eftermonteret udstyr eller på byttebil.

Det er således stadig vores opfattelse, at kravet for disse 68 biler skal nedsættes til 0 kr.

Vi har dog ved gennemgang af materialet en gang til fundet, at hvis der overhovedet skulle være nogle af de 68 biler, som Motorstyrelsen kunne anfægte afgiftsgrundlaget på, så ville det højst være 11 ud af disse 68. Se nærmere omkring hvilke nedenfor. Det skal dog stadig understreges, at vi heller ikke finder, at Motorstyrelsen har ført tilstrækkeligt bevis for overflytning i disse sager, så de principielt skal frafaldes, jf. nedenfor.

Vores opfattelse er fortsat uændret, at Motorstyrelsen på ingen måde, som det var tilfældet i de 8 prøvesager, som blev afgjort ved Landsskatteretten i december 2016, har løftet bevisbyrden for, at der reelt er sket overflytning.

Den 5. september 2016 fremsender Skatteankestyrelsen en enslydende indstilling til afgørelse af alle de 8 prøvesager.

Indstillingen siger meget klart og tydeligt, at Motorstyrelsen ikke har undersøgt tilstrækkeligt til at kunne hævde at have konstateret og bevist overflytning af avance til udstyr og byttebiler.

Der slås således allerede i denne samlede indstilling fast:

Det er Motorstyrelsen, som skal løfte bevisbyrden for, at en bilforhandler har flyttet avance fra et køretøjs afgiftspligtige værdi til f.eks. afgiftsfrit udstyr.
Motorstyrelsen skal således bevise, at en prisnedsættelse, hvor et nyt køretøj er solgt med negativ eller ingen avance, ikke er udtryk for en konkret forhandling i den isolerede handel, men er betinget af en samlet handel, hvori tillige indgår øvrige elementer, som ikke er afgiftsbelagte.
Det er et krav for, at bevisbyrden er løftet, at Motorstyrelsen har påvist, at handlerne af den nye bil og udstyret skal være tidsmæssigt forbundne, og i øvrigt betinget af hinanden, således at bilen ikke kan købes til den aftalte pris, uden at udstyret købes til den angivne pris.
Der skal være tale om, at udstyret sælges til en pris, der er væsentligtover markedsprisen. Der anvises i indstillingen, hvorledes Motorstyrelsen kan løfte beviset for dette. Der SKAL sammenlignes med uafhængiges priser. Interne værkstedspriser eller importørvejledende udsalgspriser er ikke tilstrækkelig for at statuere salg væsentligt over markedspris. Og de kan ikke tages til indtægt for, at det er den maksimale pris, som en køber vil betale for varen. Ydermere anvises det, at der skal tages højde for en vis usikkerhed i de anvendte sammenlignelige priser på 10-35 %.

Det er Skattesankestyrelsens opfattelse, at Motorstyrelsen skal fremlægge bevis for, at der i handlerne er tale om, at der mellem parterne eksplicit er aftalt at overflytte avance eller at justere priserne, således at avance flyttes fra de afgiftsbelagte biler til ikke-afgiftsbelagt udstyr, for at der er sket overflytning.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at markedsprisen er den pris, der aftales, når sælger ønsker at sælge til den højst mulige pris, og køber ønsker at købe til lavest mulige pris, hvilket er situationen mellem sælger og køber som uafhængige parter.
Det SKAL grundlæggende lægges til grund, at handlen er foregået som anført i slutfaktura, desuagtet hvad andre bilag (slutsedler), interne fakturaer eller andet måtte anføre. Det fremgår således klart af indstillingen, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at i tilfælde, hvor der fremgår eftermonteret udstyr af slutfaktura, anses det for dokumenteret, at udstyret er solgt og leveret til kunden i den pågældende handel og til den anførte pris.
Motorstyrelsen kan ikke fastsætte en maksimal avance på salg af en byttebil. Når Motorstyrelsen gør dette, har de ikke løftet bevisbyrden, idet der ikke er foretaget en sammenligning med tilsvarende priser og avancer på markedet. Hertil kommer, at markedspriserne ikke er fastsat ud fra et skøn, hvori der er taget hensyn til den forsigtighed, hvormed priserne bør fastsættes. Motorstyrelsen har altså ikke løftet bevisbyrden for overflytning af avance til en byttebil, ved blot at gennemgå selskabets avancer ved salg af byttebilen. Det er ikke tilstrækkeligt objektivt at konstatere, at forhandlerens fakturerede pris for byttebilen ligger væsentligt under markedsprisen eller den opnåede salgspris for byttebilen.

Disse 8 prøvesager blev afgjort af Landsskatteretten 13. december 2016. I alle sagerne gav Motorstyrelsens repræsentanter på møderne i Landsskatteretten klagerne medhold i, at Motorstyrelsen på ingen måde havde løftet bevisbyrden for, at der var sket overflytning.

Der var tale om, at Motorstyrelsen formodede overflytning på grund af nogle forhold, som de mente beviste det, f.eks. værdien af udstyr og værdien af byttebil kontra salgspris.

Alle afgørelserne var begrundet med de tidligere nævnte forhold, altså mangel på bevis for overflytning.

Som det var tilfældet i de 8 prøvesager afgjort ved Landskatteretten i december 2016, har Motorstyrelsen også i denne sag anvendt nogle generelle betragtninger, der på ingen måde er understøttet af beviser. Således har Motorstyrelsen i mange tilfælde anført, at en salgspris på ekstraudstyr ikke kan være højere end selskabets interne værkstedsopgørelse af vare- og timeforbrug, desuagtet at disse både er ekskl. avance og arbejdstimer for medarbejdere i salgsafdeling.

Motorstyrelsen har således, for så vidt angår arbejdstimer i forhold til klargøring, lakforsegling, anhængertræk, montering af vinterhjul m.m., alene medtaget timer anført på intern værkstedsfaktura, selv om det er fremført flere gange af selskabet, at det ikke er muligt at foretage disse ydelser inden for det anførte timetal.

Grunden til, at der i mange tilfælde er et lavere timeforbrug på den interne værkstedsfaktura, er, at der i salgsafdelingen var ansat en ”altmuligmand” [person1], som foretog mange af disse værkstedsydelser. Dette figurerer bare ikke nogen steder, da [person1] var ansat i salgsafdelingen. Det vil sige, at der i mange tilfælde er sat en alt for lav timeberegning i Motorstyrelsens opgørelse.

(...)”

Skrivelsen afsluttes med bemærkninger til hver enkel af de bilhandler (på nær bil nr. 71, 79 og 98), som SKAT (nu Motorstyrelsen) har fastholdt.

Selskabets høringssvar

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 9. februar 2021 bemærket følgende hertil:

”Indledningsvis skal vi anføre, at det stadig er vores opfattelse, at der ikke er ført bevis for overflytning af avance, hvorfor efteropkrævningen af registreringsafgift for alle de i sagen involverede handler skal nedsættes til 0 kr.

Generelle bemærkninger

Skattesankestyrelsen har i forslaget til Landsskatterettens afgørelse anført, at Skatteankestyrelsen finder, at der for så vidt angår 45 biler er ført bevis fra SKATs side, at der er sket overflytning af avance på udstyr/byttebil.

Skatteankestyrelsen anfører, at man finder, at dette er bevist ved, at der evt. er ændringer i forhold til det udstyr og de priser, som er anført/specificeret på en slutseddel i forhold til, hvad der fremgår af slutfaktura til kunden.

Vi skal her generelt bemærke, at det er helt normalt, at der aftales andre leverancer i forhold til bilen i perioden mellem udfærdigelse af slutseddel og den endelig levering til kunden. Mange kunder vender retur og ønsker mere eller andet udstyr f.eks. træk, nanobehandling, vinterdæk osv. med og gerne i den samme byttepris. Dette betyder nødvendigvis, at der må ske en tilretning af den første aftale men kunden. Dette medfører således også, at data på slutseddel ikke altid er i overensstemmelse med det, som faktisk ender med at blive leveret til kunden. Der er også eksempler på, hvor en kunde først giver en bil i bytte på slutseddel, men så senere fortryder dette.

Netop af denne årsag, har klager derfor også en helt fast rutine med, at køber også underskriver fakturaen, idet den således gør det ud for den endelige kontrakt i forhold til de aftalte leverancer og priser.

Vi er derfor meget uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen anfører, at en underskrevet slutseddel skal ligges til grund ved beregningen af registreringsafgift, når der beviseligt flere gange sker ændringer af kundens bestilling frem til levering.

Dette strider efter vores opfattelse også grundlæggende mod den samlede indstilling Skatteankestyrelsen gav i de 8 prøvesager den 5 september 2016, og som blev afgjort af Landsskatteretten den 13. december 2016.

Det fremgår således meget klart af disse sager, at det skal grundlæggende lægges til grund, at handlen er foregået som anført i slutfaktura, desuagtet hvad andre bilag f.eks. slutseddel, interne fakturaer eller andet måtte anføre. Det fremgår således meget klart af indstillingen, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor der fremgår eftermonteret udstyr af slutfaktura, anses det for dokumenteret, at udstyret er solgt og leveret til kunden i den pågældende handel og til den anførte pris.

Det synes derfor mærkværdigt, at Skatteankestyrelsen nu i denne sag, indtager en holdning om, at slutsedlen skulle være den afgørende. Dette er vi meget uforstående overfor.

Særligt vedr. bil nummer 82

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelsen, anført at det er Skatteankestyrelsens opfattelse at prisen for denne byttebil er 18.000 kr., da 3.000 kr. må være udtryk for indfrielse af gæld. Hvis det er Skatteankestyrelsens opfattelse i andre forhold, at det er slutsedlens oplysninger der skal anvendes, må dette for denne bil betyde at Skatteankestyrelsen nødvendigvis må mene at bilen pris er 20.000 kr. og indfriet gæld er 5.000 kr. idet dette fremgår af slutsedlen.

Vi skal dog her bemærke, at lige som anført ovenfor, så er det vores klare opfattelse at det er slutfaktura der skal ligges til grund, hvorfor vi af den årsag mener at der er givet 18.000 kr. for bilen og indfriet 5.000 kr. i gæld.

Manglende afklaring af afgørelsens beløbsmæssige omfang Skatteankestyrelsen indstiller i forslaget til afgørelse, at det overlades til SKAT at foretage en fornyet beregning ud fra de kriterier og retningslinjer, som er anført i afgørelsen. Samtidig har Skatteankestyrelsen efterfølgende oplyst klager om, at Skatteankestyrelsen ikke derved finder, at der er mulighed for klager for at påklage de beregninger, som det er overladt til SKAT at foretage, hvis Landsskatteretten følger indstillingen.

Dette er mildt sagt ikke tilfredsstillende for klager. Klager ved altså ikke, hvis Landsskatteretten følger indstillingen og træffer afgørelse efter denne, hvad sagens endelig beløbsmæssige opgørelse vil blive. Og samtidig menes det, at klager ikke har mulighed for at klage over den nye opgørelse som SKAT foretager. Dette forekommer ikke at være retssikkerhedsmæssigt i orden.

Vi skal derfor henstille ti,l at SKAT bliver anmodet om at foretage de nævnte beregninger ud fra kriterier og retningslinjer anført af Skatteankestyrelsen, således at der kommer beløbsmæssige angivelser med i den endelig indstilling til Landsskatterettens afgørelse. Dermed også sagt, at vi finder at denne beløbsmæssige opgørelse skal i høring hos klager, forinden afgørelse træffes af Landsskatteretten.

Skulle Landsskatteretten mod forventning træffe afgørelse, forinden der er foretaget en fornyet beløbsmæssige opgørelse og høring heraf, finder vi, at det som minimum skal indskærpes til SKAT, at denne beregning skal ske straks efter afgørelsen, således at denne kendes i god tid forinden fristen for klage over Landsskatterettens afgørelse udløber. Det endelig efteropkrævende beløb vil jo selv sagt have en stor betydning, for klagers evt. ønske om at påklage Landsskatterettens afgørelse, og det må derfor nødvendigvis være kendt før klagefristens udløb.”

Motorstyrelsens høringssvar

Motorstyrelsen har den 5. maj 2021 i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev fra den 13. april 2021 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Motorstyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.”

Landsskatterettens afgørelse

Indledningsvis bemærkes det, at SKAT (nu Motorstyrelsen) ikke har genoptaget afgørelsen, da selskabet ikke er enig i en sådan genoptagelse. Derfor behandles samtlige 165 bilhandler af Landsskatteretten.

Det bemærkes endvidere, at når der i det følgende henvises til registreringsafgiftsloven, er dette en henvisning til den lovbekendtgørelse, der var gældende på det tidspunkt, hvor registreringsafgiften blev afregnet. SKAT har reguleret registreringsafgiften, som blev afregnet for i alt 165 køretøjer i perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012.

Ved periodens begyndelse den 1. januar 2011 henvises der således til dagældende lovbekendtgørelser nr. 124 af 8. februar 2011 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. Af lovbekendtgørelsens § 8, stk. 1, 3 og 5, fremgår det, at:

”§ 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften.

Stk. 3. Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Der kan dog ses bort fra betalingen for radioapparater, der indgår i handelen, dog højst for et beløb af 1.000 kr. Uden for afgiftsberegningen kan endvidere holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport.

Stk. 5. Leverings- og finansieringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren.”

Paragraffen blev ændret ved lov nr. 411 af 11. maj 2012, hvorved § 8, stk. 1, 2. pkt., blev indsat i bestemmelsen. Herefter gælder det, at ”den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4”. Med denne lovændring kan køretøjer ikke længere afgiftsberigtiges på baggrund af en pris under forhandlerens indkøbspris. Loven har virkning for køretøjer, der anmeldes til registrering i Køretøjsregisteret den 28. februar 2012 eller senere, dog således at køretøjer, der anmeldes til registrering senest den 31. juli 2012, kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, såfremt aftale om køb eller leasing er indgået med en slutbruger senest deri 27. februar 2012.

Af de specielle bemærkninger til § 8, stk. 1, sidste pkt., som blev indsat ved lov nr. 363 af 2. juni 1997, fremgår følgende:

”Endvidere indsættes en værnsregel, som giver told- og skattemyndighederne mulighed for at tilsidesætte transaktionernes afgiftsmæssige virkninger, hvis de konstaterer, at der er sket overflytning eller omfakturering af priselementer fra det afgiftspligtige til det afgiftsfri område. Dette kan være tilfældet, hvis en prisnedsættelse ikke foretages isoleret, men betinget af eller i forbindelse med en anden handel, eksempelvis salg af ekstraudstyr eller køb af kundens brugte bil.”

Skatteministeriet har den 23. februar 2004 fremsendt et svar på spørgsmål nr. 134-138 af 12. december 2003 (Alm. del – bilag 164). Heraf fremgår det, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er sket avanceoverflytning, og at der stilles store krav til denne bevisbyrde. Det fremgår endvidere, at forhandlernes placeringen af avance, der ligger ud over den lovfæstede mindsteavance, er udtryk for den frie prisdannelse for køretøjer og dermed ikke en overtrædelse af registreringsafgiftsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at så længe den objektive regel om mindsteavance, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, er overholdt, da kræves som udgangspunkt et egentligt bevis for avanceoverflytningen fra det afgiftspligtige køretøj til det afgiftsfrie element.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden for, at der er sket overflytning af avance, er SKATs, og at denne kan løftes, og handlens transaktioner tilsidesættes, hvis det kan dokumenteres, at der er indgået en eksplicit aftale om avanceoverflytning mellem forhandleren og kunden, eller hvis det godtgøres, at kunden er bevidst om, at priserne for handlens elementer alene er fordelt ud fra en målsætning om at ville minimere betalingen af registreringsafgift.

Bevisbyrden kan herudover løftes, hvis det kan konstateres, at et nyt køretøj er solgt med en negativ eller meget lille avance i forhold til forhandlerens indkøbspris. Denne prisnedsættelse må dog ikke være udtryk for konkret forhandling i den isolerede handel, men skal være betinget af en samlet handel, hvor tillige indgår øvrige elementer, der ikke indgår i det afgiftspligtige grundlag. Det kan være ikke afgiftspligt udstyr, som indgår i handlen til en pris, der ligger væsentligt over markedsprisen, eller det kan være en byttebil, som indgår i handlen til en pris, der ligger væsentlig under bytteværdien. Prisnedsættelsen må videre ikke konkret kunne forklares med en forretningsmæssig begrundelse. Det er tillige et krav for at løfte bevisbyrden, at handlen af den nye bil og udstyret skal være umiddelbart tidsmæssigt forbundne og i øvrigt betinget af hinanden, således at bilen ikke kan købes til den angivne pris, medmindre f.eks. udstyret købes til den angivne pris.

Bevisbyrden kan endvidere løftes på andre måder, herunder hvis det dokumenteres, at parternes aftalte priser ikke anvendes til brug for selve afgiftsberigtigelsen, eller at fakturaen i øvrigt er udarbejdet med avanceoverflytning som følge.

SKAT har ikke fremlagt dokumentation for, at der i de handler, der indgår i nærværende sag, er tale om, at det mellem handlernes parter eksplicit er aftalt at overflytte avance eller at justere priserne således, at avance flyttes fra de afgiftsbelagte biler til ikke afgiftsbelagt udstyr eller byttebiler. Det er endvidere ikke dokumenteret, at køber har været bevidst om, at priserne for handlens elementer alene er fordelt ud fra en målsætning om at ville minimere betalingen af registreringsafgift.

I forhold til at dokumentere avanceoverflytning på baggrund af, at handlernes priser for ikke afgiftspligtigt udstyr eller en byttebil afviger væsentligt fra markedsprisen/bytteværdien for det pågældende element, har SKAT ved opgørelsen af avanceoverflytningen fra det nye køretøj og til det afgiftsfrie udstyr generelt anvendt vejledende udsalgspriser, og ved opgørelsen af avanceoverflytningen fra det nye køretøj og til byttebilen har SKAT taget udgangspunkt i byttebilens pris ifølge slutsedlen eller prisen for byttebilen ved videresalg til engros.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de af SKAT fastsatte priser ikke kan danne grundlag for en fastsættelse af markedsprisen for ekstraudstyret, samt at de af SKAT fastsatte priser ligeledes ikke kan danne grundlag for en fastsættelse af bytteværdien for byttebilen udover i de tilfælde, hvor SKAT har anvendt slutsedlens pris, og slutsedlen i øvrigt opfylder dokumentationskravet, jf. herom nedenfor.

Det skal hertil bemærkes, at de vejledende priser på udstyr fastsat af importøren kan fraviges af forhandleren i både op- og nedadgående retning. De vejledende priser er derfor ikke nødvendigvis udtryk for den faktiske markedspris, idet den vejledende pris udelukkende er den pris, som importøren foreslår, at forhandleren videresælger udstyret til. De vejledende priser kan dog give en indikation af et niveau for markedsprisen. Markedsprisen skal fastsættes ud fra et skøn, hvori der tages hensyn til den forsigtighed, hvormed skønnede markedspriser bør fastsættes.

Det bemærkes endvidere hertil, at der ved anvendelse af engrosprisen for byttebilen ikke tages hensyn til en evt. avance ved videresalget af byttebilen. Engrosprisen er derfor ikke nødvendigvis udtryk for den faktiske bytteværdi.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at SKAT ikke har dokumenteret, at handlernes priser afviger væsentligt fra markedsprisen/bytteværdien, og SKAT har således ikke på dette grundlag løftet bevisbyrden for avanceoverflytning.

Landsskatteretten finder derimod, at SKAT har løftet bevisbyrden for avanceoverflytningen på et andet grundlag. Det gør sig gældende i de tilfælde, hvor det er dokumenteret, at prisen på køretøjet uden ekstraudstyr, ekstraudstyret eller byttebilen er ændret fra indgåelsen af aftalen og til udfærdigelsen af fakturaen, som danner grundlag for afgiftsberigtigelsen. Det bemærkes i denne forbindelse, at slutsedlen er et juridisk bindende aftaledokument, som er blevet udarbejdet i forbindelse med aftaleindgåelsen. Det bemærkes samtidig, at dokumentationskravet alene er opfyldt, såfremt slutsedlen er underskrevet af begge parter samt indeholder en specificeret angivelse af priserne for elementerne i aftalen. Det er endvidere en betingelse for opfyldelsen af dokumentationskravet, at det ikke kan udledes af fakturaen eller andre omstændigheder, at der efter udfærdigelsen af slutsedlen er indgået tillægsaftaler, som har haft indflydelse på disse elementers priser. Her er det af væsentlig betydning, om den samlede handelspris er ændret i perioden fra aftalens indgåelse og til fakturaens udfærdigelse.

Landsskatteretten finder, at avanceoverflytning er dokumenteret på baggrund af slutsedlen og de øvrige dokumenter i handlerne med personbil nr. 32, 38, 50, 60, 63, 64, 68, 70, 75, 77, 78, 82, 83, 84, 85, 90, 91, 95, 97, 98, 99, 100, 101, 104, 105, 106, 107, 108, 111, 112, 114, 117, 118, 119, 121, 122, 124, 129, 132, 134, 135, 136, 138, 139 og varebil nr. 25.

Landsskatteretten bemærker hertil, at slutsedlen er udtryk for den aftale, som er indgået mellem parterne. Det lægges til grund, at ovenstående handler er indgået mellem uafhængige parter, og priserne i slutsedlen udtrykker således som udgangspunkt markedsprisen/bytteværdien for handlens elementer.

Det bemærkes i denne forbindelse, at SKAT ikke i øvrigt har dokumenteret (f.eks. på baggrund af en væsentlig afvigelse fra markedsprisen), at der er sket avanceoverflytning i forbindelse med fastsættelsen af priserne i slutsedlen. Derfor kan priserne i slutsedlen efter en konkret vurdering lægges til grund for afgiftsberegningerne i de ovenstående 45 handler.

I de ovennævnte handler er handlens elementer prisspecificeret i slutsedlen i en sådan grad, at køretøjets afgiftspligtige værdi og registreringsafgiften uden videre kan beregnes. Det bemærkes i denne forbindelse, at noget ekstraudstyr, herunder metallak og udstyrspakker, medregnes til den afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, mens leverings- og finansieringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter nærmere fastsatte regler, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 5.

For så vidt angår handlen med personbil nr. 32, som er anvendt som eksempel i afsnittet ”Faktiske oplysninger”, bemærkes det, at køretøjets handelspris (ekskl. elementer, som ikke indgår i det afgiftspligtige grundlag) kan beregnes til 164.900 kr. ud fra oplysningerne i slutsedlen. På baggrund af denne pris kan køretøjets afgiftspligtige værdi og registreringsafgiften beregnes. Det bemærkes i øvrigt, at byttebilen i overensstemmelse med slutsedlens oplysninger er indgået i handlet med en byttepris på 35.000 kr.

Det bemærkes særligt vedrørende handlerne med personbil nr. 82, 91, 105, 117 og 124, at den samlede handelspris er ændret fra aftalens indgåelse til fakturaens udfærdigelse. Henset til beløbenes størrelse, kan prisforskellene på henholdsvis 18 kr. og 10 kr. vedrørende personbilerne nr. 91 og 124 ikke tillægges nogen betydning. Vedrørende personbil nr. 105 bemærkes det, at prisforskellen på 44.672 kr. må anses som værende prisen, som selskabet har betalt for byttebilen. Vedrørende personbilerne nr. 82 og 117 bemærkes det, at prisforskellene på henholdsvis 3.000 kr. og 109.000 kr. må anses som værende udtryk for indfriet gæld i byttebilerne. Selskabet har således betalt henholdsvis 20.000 kr. (restgæld på 2.000 kr.) og 133.084 kr. (restgæld på 0 kr.) for byttebilerne.

Vedrørende handlen med personbil nr. 129 bemærkes det særligt, at metallak fejlagtigt er angivet i slutsedlen som værende afgiftsfrit udstyr.

Landsskatteretten finder endvidere, at SKAT har løftet bevisbyrden for avanceoverflytningen på endnu et grundlag. Det gør sig gældende i de tilfælde, hvor det fremgår af handlens dokumenter, at der på fakturaen fremgår særskilt og individuelt prisspecificeret ekstraudstyr, som er afgiftspligtigt, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, og som allerede er medtaget i køretøjets nettopris (køretøjets pris inkl. resterende avance, men uden registreringsafgift, moms, levering- og registreringsomkostninger samt afgiftsfrit ekstraudstyr) ved afgiftsberigtigelsen. Ved at medtage ekstraudstyret på fakturaen på ny er der flyttet avance ud af den afgiftspligtige værdi.

Landsskatteretten finder, at avanceoverflytning er dokumenteret på baggrund af fakturaen og de øvrige dokumenter i handlerne med personbil nr. 24 (metallak), 49 (udstyrspakke) og varebil nr. 12 (ombygning til varebil + metallak).

Det bemærkes, at det i de ovennævnte handler udelukkende er den ekstra fakturering vedrørende det afgiftspligtige ekstraudstyr, som kan tilsidesættes i relation til afgiften. SKAT har ikke i øvrigt dokumenteret (f.eks. på baggrund af en væsentlig afvigelse fra markedsprisen), at der er sket avanceoverflytning. Køretøjets afgiftspligtige værdi og registreringsafgiften kan derfor beregnes på baggrund af fakturaens øvrige oplysninger. Priserne (inkl. moms) ifølge fakturaen for de af handlens elementer, som kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi, herunder leverings- og finansieringsomkostninger samt afgiftsfrit ekstraudstyr, lægges således efter en konkret vurdering til grund ved afgiftsberegningen i de ovenstående tre handler.

For så vidt angår handlen med personbil nr. 24, som er anvendt som eksempel i afsnittet ”Faktiske oplysninger”, bemærkes det, at køretøjets handelspris (ekskl. elementer, som ikke indgår i det afgiftspligtige grundlag) kan beregnes til 104.436 kr. ud fra oplysningerne i fakturaen. På baggrund af denne pris kan køretøjets afgiftspligtige værdi og registreringsafgiften beregnes.

Landsskatteretten skal slutteligt bemærke, at i de tilfælde, hvor der fremgår ekstraudstyr og/eller serviceydelser af fakturaen, anses det for dokumenteret, at udstyret/ydelsen er solgt og leveret til kunden i den pågældende handel, når der ikke i øvrigt foreligger handelsdokumenter, som tilsiger andet. I den forbindelse bemærkes det, at ydelsen ”Handling”, som fremgår af fakturaen i handlerne med personbil nr. 55, 58 og 59 således efter en konkret vurdering ikke er at betragte som ”luft”.