Kendelse af 25-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 10-02-2017

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2012 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 218.776 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Selskabet er et anpartsselskab, der er registreret indenfor branchen ”Optikere”.

Den 8. og den 14. februar 2013 modtog SKAT en anmodning om ændring af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2012 med henholdsvis 218.776 kr. og 35.769 kr. som følge af SKATs styresignal SKM2011.181.SKAT, vedrørende den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Henvendelsen skyldtes, at selskabet havde afregnet for meget moms af synsprøver.

Under SKATs behandling af sagen er der blandt andet fremlagt fakturakopier fra 2012. Det fremgår heraf, at der er solgt brillestel og –glas. Det fremgår ikke, at der er sket salg af en synsprøve i forbindelse med salg af briller. Det fremgår dog i hvilken styrke, udstyret er leveret.

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2012 ikke imødekommet en anmodning om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 218.776 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har blandt andet henvist til følgende:

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salgs og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Synsprøver anses for momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet synsprøver må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr.1

Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremmed salget af briller, er der - selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag.

Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremmed det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at tilgift i lang de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælger og kunden, om synsprøven er leveret gratis eller om kunden har betalt et vederlag for synprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt

Synsprøver normalt leveres separat mod vederlag samt hvordan sælgerne har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er om der set fra kundens synsvinkel er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den mosmæssige behandling af ”gaver”, som

benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12. liter købt benzin. EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurderingen af, om der set fra kunden synsvinkel er leveret en gratis synsprøve eller er ydet et vederlag er det SKATs opfattelse, at den måde man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor, Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilke varer/ydelser kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. Der er alene faktureret salg af briller samt brilleglas, På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøver kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen havde anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven, Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at fakturaen skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af

bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisafslag, bonus og rabatter, hvis disse

ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den. At synsprøverne ikke fremgår af fakturaen bekræfter således, at kunden ikke har betalt et vederlag.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Efter gennemgangen af den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1.7.2009-31.12.2012 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms ved levering af sysprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4. SKAT har derfor til hensigt at nulstille de indsendte momsefterangivelser for perioderne

1.10.2009-30.6.2010, 1.7.2010-30.6.2011, 1.7.2011-30.6.2012 og 1.7.2012-31.12.2012.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2012 nedsættes med 218.776 kr., idet levering af en synsprøve altid udgør et selvstændigt produkt, som er fritaget for moms. Den omstændighed, at synsprøven ifølge en faktura er inkluderet i et salg af en brille, kan ikke føre til, at synsprøven mister sin karakter af en selvstændig og nødvendig ydelse, som ikke har karakter af en tilgift.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i KM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der i perioden er leveret stel og glas. Det lægges til grund, at der er leveret glas med styrke, og at der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at selskabets kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte fakturaer for perioden, at synsprøven ikke er prissat særskilt. På baggrund af de fremlagte fakturaer fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at selskabet i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2016 offentliggjort i SKM 2016.0118 LSR. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af selskabets momstilsvar for perioden i konsekvens heraf. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af selskabet vedrørende de omhandlede synsprøver.