Kendelse af 07-03-2016 - indlagt i TaxCons database den 29-04-2016

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysning af en påtegning (erklæring) til et skøde skal betales tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren anmeldte et skøde vedrørende ejendommen matrikelnummer [...1], [by1], beliggende [adresse1], [by2], til tinglysning.

Skødet blev tinglyst den 30. juli 2013 med frist. Fristinformationen har følgende tekst:

”Tinglyst med frist til digital påtegning af dokumenttypen ”Påtegning Adkomst” med afgivelse af erklæring om retten til erhvervelse af fast ejendom i Danmark, da køber ses at være udrejst.”

Fristdatoen blev fastsat til den 1. november 2013.

I forbindelse med tinglysningen af skødet blev der betalt tinglysningsafgift, inkl. den faste afgift på 1.660 kr.

Klagerens advokat anmeldte herefter en erklæring til tinglysning som en påtegning til et adkomstdokument. Erklæringen har følgende tekst:

”Udlændinges køb af fast ejendom – tidl. Bopæl i DK

Undertegnede erhverver af ejendommen erklærer herved under strafansvar efter straffelovens § 162, at jeg tidligere har haft bopæl i Danmark i et tidsrum af i alt 5 år.”

Erklæringen blev tinglyst den 8. august 2013 som en påtegning til skødet.

Af Tinglysningsrettens bemærkninger i Tingbogen i forbindelse med den foretagne tinglysning af påtegningen (erklæringen) fremgår: ”Skødet er endeligt indført”.

Der blev ikke indbetalt tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysningen af påtegningen (erklæringen). Klageren anførte i anmeldelsen til tinglysning:

”Afgiftsfri i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3.”

Da der var uoverensstemmelse mellem den af Tinglysningsretten beregnede tinglysningsafgift på 1.660 kr. og den i anmeldelsen til tinglysning angivne tinglysningsafgift på 0 kr., sendte Tinglysningsretten afgiftsspørgsmålet til behandling hos SKAT.

Under SKATs behandling af afgiftsspørgsmålet har klageren i brev af 7. januar 2014 fremsat følgende bemærkninger:

”[...]

Som det fremgår af fristpåtegningen, skal der til opfyldelse af det forhold, som har begrundet tinglysningen med frist lyses en ”digital påtegning”, dvs. en påtegning på selve skødet.

Opfyldelsen af forholdet kan som følge af de tekniske begrænsninger, som den digitale tinglysning opstiller, imidlertid ikke foretages som en påtegning på selve skødet, men skal i stedes foretages ved tinglysning af et særskilt dokument benævnt ”Påtegning af adkomst dokument“.

Dette påtegningsdokument blev tinglyst den 8. august 2013. En kopi af dokumentet er vedhæftet.

Det er således ikke korrekt, når det i SKATs forslag til afgørelse anføres, at skødet ”har været tinglyst med frist til afgivelse af en erklæring...”. Der er netop ikke tale om en selvstændig erklæring, men derimod om en påtegning på skødet.

Det er ej heller fyldestgørende, når det i SKATs forslag til afgørelse anføres, at ”Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 7 udgør afgiften 1.660 kr. for andre tinglysninger (herunder påtegninger), der ikke er omfattet af §§ 4-6a ”.

For det første afsluttes den fuldstændige ordlyd af tinglysningsafgiftslovens § 7, med tilføjelsen ”jf. dog § 8”, hvilket netop tydeliggør, at de i § 7 omhandlede andre tinglysninger ikke omfatter eksempelvis endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst med frist, jf. tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3.

For det andet indeholder tinglysningsafgiftslovens § 7 ikke ordlyden ”herunder påtegninger”, og dette er således et ufuldstændigt udsagn, uden at SKAT nærmere har redegjort for, hvilke påtegninger der kan være omfattet af § 7.

En påtegning kan være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, men kun i det omfang hvor påtegningen indeholder vilkårsændringer i det allerede tinglyste dokument, jf. eksempelvis

TSR 05/00-3851-03547.

Den i sagen omhandlede påtegning er alene en påtegning til opfyldelse af det forhold, som begrunder, at skødet blev tinglyst med frist.

Grundafgiften er betalt ved tinglysningen af skødet, og der skal ikke svares ny grundafgift, når der tinglyses påtegning på skødet til opfyldelse af et fristbegrundende forhold. At påtegningen teknisk skal foretages ved tinglysning af et særskilt dokument ændrer ikke herved.

Det bemærkes, at såfremt tinglysningen været gennemført før indførelsen af digital tinglysning, ville påtegningen blot være blevet påført skødet, som herefter ville være fremsendt til endelig indførelse i tingbogen. I denne situation ville der ikke skulle svares ny grundafgift.

Det fremgår udtrykkeligt af lovforarbejderne ved indførelsen af digital tinglysning, at lovændringerne skulle være provenuneutrale for brugerne.

Såfremt SKAT fastholder, at der skal svares ny grundafgift ved tinglysning af påtegning på et skøde til opfyldelse af et fristbegrundende forhold, vil der være tale om en øget afgift set i forhold til de før indførelsen af digital tinglysning gældende afgiftsregler.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales tinglysningsafgift på 1.660 kr. for tinglysningen af påtegningen (erklæringen).

Afgørelsen indeholder følgende bemærkninger og begrundelse:

”SKATs bemærkninger

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov, og afgiften beregnes på grundlag af den tinglysningsmæssige ekspedition, som påtegningen med erklæring til dokumentet har fået.

SKAT har ikke kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner, da disse henhører under tinglysningsmyndighederne. SKAT har derimod kompetence til at prøve afgiften og dennes størrelse på baggrund af den foretagne tinglysningsmæssige ekspedition.

Påtegningen er anmeldt til tinglysning, og der er som følge heraf sket en tinglysningsmæssig ekspedition.

Der skal betales 1.660 kr. i afgift for tinglysning af en påtegning med afgivelse af denne erklæring.

Er du af den opfattelse, at tinglysningskontoret har begået fejl og dermed påført dig et tab, må du rette et eventuelt erstatningskrav mod retten.

Begrundelse

Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 7 udgør afgiften 1.660 kr. for andre tinglysninger (herunder tinglysning af påtegninger), der ikke er omfattet af §§4-6a.

I denne sag er et skøde tinglyst med frist til afgivelse af påtegning med korrekt erklæring.

Når dokumentet har været tinglyst med frist til afgivelse af en erklæring, og den korrekte erklæring efterfølgende tinglyses, opfylder dokumentet nu betingelserne for at kunne indføres endeligt i tingbogen.

Grundlæggende er der tale om to ekspeditioner:

1) tinglysning af påtegning med erklæring, jf. § 7 og

2) endelig indførsel af dokumentet i tingbogen, jf. § 8, stk. 3, nr. 3.

Den første ekspedition udløser afgift efter § 7, dvs. 1.660 kr., og den anden er afgiftsfri efter § 8, stk. 3, nr. 3.

Efter tinglysning er blevet digitaliseret, sker den endelige indførelse af skøde automatisk, når betingelserne for endelig indførelse er opfyldt. Anmelderen skal således ikke mere påføre dokumentet ”begæring om endelig indførsel” og fremsende det på ny til endelig indførsel.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at beløbet på 1.660 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

”I Tinglysningsafgiftslovens § 19 er fastsat følgende:

”Hvis afgiftsbeløbet efter registreringsmyndighedens skøn ikke er beregnet korrekt, skal registreringsmyndigheden sende spørgsmålet om afgiftens beregning og betaling til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når registreringsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig den afgiftspligtige om oversendelsen.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen træffer afgørelse om afgiften og afkræver den afgiftspligtige et eventuelt skyldigt beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Er der betalt for meget i afgift, tilbagebetales det skyldige beløb senest 3 uger efter afgørelsen.”

Det fremgår således klart af Tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 2, at det er told- og skatteforvaltningen, som er tillagt kompetencen til at træffe afgørelse om, hvorvidt der efter Tinglysningsafgiftsloven skal betales afgift for en konkret tinglysningsmæssig ekspedition.

Denne afgørelse kan selvsagt kun træffes ved en stillingtagen til, hvilken tinglysningsmæssig disposition, der er foretaget, og det kan derfor ikke tiltrædes, at SKAT ikke skulle have kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner.

Skulle SKATs udtalelse om at SKAT ikke har kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner stå til troende, indebærer det, at SKAT skal administrere loven uden at kunne vurdere faktum selvstændigt.

I så fald må det være forudsat, at Tinglysningsretten inden oversendelsen af sagen til SKAT har truffet afgørelse om, hvilket faktum der skal lægges til grund for så vidt angår de tinglysningsmæssige dispositioner.

Dette er netop ikke tilfældet, idet Tinglysningsafgiftslovens § 19, stk. 1, foreskriver, at registreringsmyndigheden (Tinglysningsretten) foretager et skøn, og derefter sender spørgsmålet om afgiftens beregning til told- og skatteforvaltningen. Dermed ligger det fast, at Tinglysningsretten ikke træffer selvstændig afgørelse om afgiftens beregning.

Sagt med andre ord; hvis SKAT ikke har kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner, der ligger til grund for beregningen af afgiften, har ingen af myndighederne kompetence hertil, idet Tinglysningsretten i henhold til Tinglysningsafgiftsloven alene er tillagt kompetence til at oversende sagen til told- og skatteforvaltningen.

Som der er redegjort for i mit brev af 7. januar 2014 til SKAT, er tinglysningssystemet som følge af systemets tekniske begrænsninger bygget op på den måde, at opfyldelsen af det forhold, som har begrundet tinglysningen med frist, alene kan ske ved tinglysning af et særskilt dokument benævnt ”Påtegning af adkomst dokument”.

Ved tinglysningen af dette særskilte dokument kan man som anmelder sætte tinglysningsafgiften til kr. 0.

Dette giver på tinglysningssvaret (vedlagt som bilag til mit brev af 7. januar 2014 til SKAT) følgende standardpåtegning:

”Der er uoverensstemmelse mellem beregnet afgift: DKK 1660.0 og afgift angivet i anmeldelsen: DKK 0.0. Anmelder har 14 dages frist til at efterbetale det resterende beløb. Samtidig med dette tinglysningssvar har Tinglysningsretten sendt tinglysningssvar til SKAT. Er de enig i opkrævningen, skal de foretage efterbetaling med ekspeditions type ”efterbetaling tinglysningsafgift” på tinglysning dk. I modsat fald foretager SKAT en kontrol af afgiftsberegningen, og De vil høre nærmere hvis der skal betales yderligere afgift.”

I praksis er det skøn, som Tinglysningsretten i henhold til Tinglysningsafgiftslovens § 19, stk.

1, foretager, således reduceret til en i tinglysningssystemet på forhånd indlagt genereret

automatisk standardpåtegning, som blot konstaterer, at der er uoverensstemmelse mellem den

af tinglysningssystemet automatisk beregnede afgift, og den afgift som anmelder har angivet.

Dermed står det også klart, at når SKAT efterfølgende på baggrund heraf skal træffe afgørelse, må SKATs kompetence omfatte en stillingtagen til den konkrete tinglysningsmæssige ekspedition.

Vurderingen af om den i nærværende sag omhandlede tinglysningsmæssige ekspedition er omfattet af Tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, forudsætter, at der tages stilling til, om den tinglysningsmæssige ekspedition i form af tinglysningen af det særskilte dokument benævnt ”Påtegning af adkomst dokumenter”, er en tinglysningsmæssig disposition omfattet af denne bestemmelse.

SKAT kan derfor ikke med rette henholde sig til, at:

”Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov, og afgiften beregnes på grundlag af den tinglysningsmæssige ekspedition, som påtegningen med erklæring til dokumentet har fået”.

Uanset de tinglysningsmæssige begrænsninger, som indførelsen af digital tinglysning har medført, skal der for hver tinglysningsekspedition fortsat foretages en konkret vurdering i henhold til Tinglysningsafgiftslovens enkelte hjemmelsbestemmelser for opkrævning af afgift.

Jeg henviser på ny til, at såfremt tinglysningen havde været gennemført før indførelsen af digital tinglysning, ville påtegningen blot være blevet påført skødet, som herefter ville være fremsendt til endelig indførelse i tingbogen. I denne situation ville der ikke skulle svares ny grundafgift.

Med hensyn til det af SKAT anførte om, at der kan gøres erstatningskrav gældende mod Tinglysningsretten, såfremt klager er af den opfattelse, at tinglysningskontoret har begået fejl, skal det anføres, at et sådan erstatningskrav i givet fald skulle baseres på, at selve det digitale tinglysningssystem er fejlagtigt opbygget, fordi systemet teknisk stiller krav om tinglysning af et særskilt dokument til opfyldelse af det forhold, som har begrundet tinglysningen med frist.

Det ligger langt over kogepunktet for en almindelig tinglysningsmæssig ekspedition, at klager skal være henvist til at rejse et erstatningskrav mod domstolene baseret på, at det digitale tinglysningssystem er opbygget teknisk forkert i forhold til Tinglysningsafgiftslovens bestemmelser.

Det skal videre anføres, at det ikke er muligt at påkære Tinglysningsrettens ovenfor citerede standardpåtegning om, at sagen sendes til SKAT til kontrol af afgiftsberegningen, allerede fordi Tinglysningsrettens påtegning ikke er en judiciel akt. Der er intet at påkære, idet afgørelsen om opkrævningen af afgiften først træffes, når SKAT har truffet afgørelse, hvilken afgørelse i den konkrete sag i øvrigt blev truffet 6 måneder efter påtegningen blev tinglyst.

Sammenfattende gøres det fra klagers side gældende, at tinglysningen af dokumentet ”Påtegning af adkomst dokumenter”, er omfattet af Tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, idet der er tale om endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst med frist.

Herunder gøres det gældende, at Tinglysningsafgiftslovens § 7 stk. 1, specifikt henviser til Tinglysningsafgiftslovens § 8, og dermed fritager de tinglysningsmæssige dispositioner, der er omfattet af lovens § 8 fra afgift.

Det understreges i sammenhæng hermed, at den i sagen omhandlede konkrete tinglysningsmæssige ekspedition ikke indeholder vilkårsændringer i et allerede tinglyst dokument, da der alene er tale om en påtegning til opfyldelse af det forhold, som begrunder, at skødet blev tinglyst med frist.

Endelig præciseres det, at der med indførelsen af digital tinglysning ikke er gennemført ændringer i den praksis, der knytter sig til Tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, hvorfor den konkrete tinglysningsmæssige disposition skal behandles på samme måde som før indførelsen af digital tinglysning, hvor disposition var afgiftsfri.

Herunder fremhæves det, at det af lovforarbejderne ved indførelsen af digital tinglysning udtrykkeligt fremgår, at lovændringerne skulle være provenuneutrale for brugerne, hvorfor der ikke kan pålægges øgede afgifter, alene begrundet i at tinglysningssystemet indeholder tekniske løsninger/begrænsninger, som fører til en ændret sagsgang i de tinglysningsmæssige ekspeditioner.”

SKATs udtalelse i anledning af klagen

SKAT har udtalt følgende i anledning af klagen:

”Den påklagede sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den tinglysningsmæssige ekspedition er afgiftspligtig.

I sagen er der tinglyst en påtegning med en erklæring om retten til at erhverve ejendom i Danmark. Skødet var lyst med frist til afgivelse af denne tinglysningserklæring.

Beregning af tinglysningsafgift når dokumentet tinglyses med frist til afgivelse af erklæring m.v.

Når et dokument (retsforhold) anmeldes til tinglysning, men ikke umiddelbart opfylder de lovgivningsmæssige krav til at kunne indføres endeligt i tingbogen, vil dokumentet enten blive afvist eller tinglyst med frist til afhjælpning af det konstaterede manglende indhold i dokumentet, der betyder at dokumentet ikke kan indføres endeligt uden frist - inden manglen ved dokumentet er afhjulpet.

Erklæringer der kræver parternes underskrift

Såfremt dokumentet i henhold til lovgivningen skal indeholde nogle bestemte oplysninger – typisk erklæring om at bestemte forhold er opfyldt – men erklæringen ikke foreligger ved anmeldelsen, kan dokumentet tinglyses med frist til at parterne afhjælper den konstaterede mangel ved dokumentet.

Herefter anmeldes en påtegning til dokumentet indeholdende den manglende erklæring, og er erklæringen behørig slettes fristen. Der er ikke alene tale om en endelig indførelse af dokumentet, som sker i forlængelse af påtegningen, men om afhjælpning af en mangel ved den oprindelige anmeldelse, og som alene kan afhjælpes med parternes underskrift – og som når påtegningen er tinglyst betyder, at dokumentet kan indføres endeligt uden frist.

Der er her tale om, at det allerede anmeldte dokument tilføjes yderligere – manglende – indhold, og der foreligger i denne situation en tinglysning, jf. TL § 1.

Er parterne uenige i fristlysningen, kan denne kæres i medfør af TL § 36.

Dokumentation
I en række særlige situationer skal det dokumenteres, at bestemte betingelser er opfyldte forinden dokumentet kan indføres endeligt – eksempelvis, at der foreligger tilladelse til erhvervelse af den pågældende ejendom.

Er denne dokumentation ikke forelagt Tinglysningsretten i forbindelse med dokumentets anmeldelse, tinglyses dokumentet med frist til forevisning af den nødvendige dokumentation – eksempelvis tilladelse fra Justitsministeriet til erhvervelse af ejendommen.

I denne situation fremsendes dokumentation til sagsbehandleren i Tinglysningsretten via ekspeditionstypen ”Forevis dokumentation”, og findes denne behørig slettes fristen, hvorefter dokumentet automatisk indføres som endeligt i det digitale tinglysningssystem. Indholdet af det anmeldte dokument ændres ikke, og der er i denne situation ikke tale om en tinglysning.

At der ikke er tale om en tinglysning i disse situationer betyder også, at situationen er uden betydning i afgiftsmæssig henseende, og angår derfor ej heller det efterfølgende.

Tinglysningsafgift
Udgangspunktet er, at enhver tinglysning udløser tinglysningsafgift. Er der tale om ejerskifte af fast ejendom beregnes afgiften efter reglerne i TAL § 4 eller § 6a. Er der tale om tinglysning af pant i fast ejendom og løsøre beregnes afgiften efter regler i TAL § 5 og § 5a. Herudover findes særregler for ejerskifte og pantsætning af skibe og fly.

Er der tale om andre tinglysninger end ejerskifte og pant som ovenfor beskrevet, beregnes afgiften efter § 7, dvs. der skal betales 1.660 kr. (grundafgiften) i afgift for disse tinglysninger.

En række tinglysninger, der som udgangspunkt ville være afgiftspligtige efter TAL § 7, er i TAL § 8, gjort helt afgiftsfri.

TAL § 8, stk. 3, nr. 3, har følgende ordlyd:

Afgiftsfri er:

”Fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst betinget eller med frist.”

Bestemmelsen er uændret siden lovens ikrafttræden den 1. januar 2000, og i bemærkninger til TAL § 8, stk. 3 (tidligere stk. 2) anføres, at

”Efter stk. 2 er der afgiftsfrihed for begæringer om aflysning, ophævelse af retsanmærkning, fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen, når der er tinglyst betinget eller med frist, samt for begæring om...”

Når der er tinglyst med frist, er der således i følge bemærkningerne afgiftsfrihed for ”begæring om”...” endelig indførelse i tingbogen”.

Ordlyden af § 8, stk. 3, nr. 3, og bemærkningerne hertil, skal ses i lyset af de regler og den praksis som var gældende forinden implementeringen af det digitale tinglysningssystem i september 2009.

Den papirbaserede tinglysning frem til september 2009

I de tilfælde hvor et dokument anmeldtes til tinglysning uden de nødvendige erklæringer, tinglystes dokumentet med frist til afgivelse erklæring, hvorefter det med post blev sendt tilbage til anmelder.

Anmelder påførte herefter dokumentet en allonge med den nødvendige erklæring, som anmelder fremsendte til tinglysningskontoret, som almindeligvis tinglyste allongen. Efter endt tinglysning af allongen sendte tinglysningskontoret normalt dokumentet tilbage til anmelder på ny. Der blev opkrævet afgift efter TAL § 7, for denne tinglysning. SKAT er orienteret om, at der i visse retskredse ikke opkrævedes afgift for tinglysning af erklæringen, men denne praksis er fejlagtig, og er ej heller udtryk for gældende praksis på landsplan.

Under alle omstændigheder skete den endelige indføring i tingbogen ikke automatisk, men krævede en selvstændig begæring herom fra anmelder. Fremsatte anmelder ikke en sådan begæring forinden fristens udløb, blev dokumentet slettet fra tingbogen – uanset om korrekt erklæring var tinglyst på dokumentet i mellemtiden.

I det papirbaserede system var det derfor påkrævet med to ekspeditioner – tinglysning af allonge og begæring om endelig indførsel – for at få dokumenter, der er tinglyst med frist, endeligt indført i tingbogen. Begæring om endelig indførsel kunne dog fremsættes i forbindelse med anmeldelsen af allongen til tinglysning.

Konklusion
Ordlyden af TAL § 8, stk. 3, nr. 3, og lovbemærkningerne hertil, vedrører alene den sidste ekspedition, dvs. anmelders begæring om endelig indførsel (på det tinglyste grundlag) i tingbogen (eller i bilbogen, andelsboligbog eller personbogen for den sags skyld), og angår ikke den første tinglysningsmæssige ekspedition, dvs. tinglysning af den manglende erklæring.

Tinglysning af allonge/påtegning på dokumentet som forudsætning for den endelige, afgiftsfri indførsel, skal derfor også i det digitale tinglysningssystem afgiftsberigtiges på normal vis efter TAL § 7.

Præciserende vejledning omkring tinglysningsafgift

Jeg vedlægger også SKATs vejledning omkring tinglysningsafgift, der er sendt til SKATs storkunder i april 2013. Se side 2 om SKATs vejledning om Forhold der er tinglyst med frist.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klageren har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Indledningsvis må det påpeges, at det af [den påklagede afgørelse] fremgår, at SKAT ifølge eget udsagn ikke har kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner, da disse henhører under tinglysningsmyndigheden.

I [klageskrivelsen] har jeg som følge heraf redegjort for, at SKAT efter min opfattelse netop har kompetence til at prøve de tinglysningsmæssige dispositioner, idet Tinglysningsretten i henhold til Tinglysningsafgiftsloven alene er tillagt kompetence til at oversende sagen til told- og skatteforvaltningen.

Dette spørgsmål synes ikke at være omtalt i [SKATs udtalelse], og jeg lægger derfor til grund, at SKAT nu er enig i, at SKAT har kompetencen til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner.

De nedenfor følgende yderligere bemærkninger refererer til overskrifterne i de enkelte afsnit i [SKATs udtalelse].

Ad ”Erklæringer der kræver parternes underskrift”

SKATs argumentation for at der skal opstilles en sondring vedrørende opfyldelse af det forhold, som begrunder, at der er tinglyst med frist, synes at være baseret på om påtegningen kræver underskrift fra parterne.

Jeg har vedlagt udskrift af de erklæringer, som kan anvendes ved tinglysning af dokumentet ”Påtegning Adkomst”, i det digitale tinglysningssystem benævnt T1 til og med T191.

SKAT opfordres til for hver erklæring at oplyse, hvilke erklæringer der efter SKATs opfattelse udløser tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, baseret på SKATs sondring om, hvorvidt erklæringen kræver underskrift fra parterne.

SKAT opfordres herunder til at forholde sig til, om de enkelte erklæringer skal afgives i selve det til tinglysning anmeldte dokument, samt angive med hvilken hjemmel et sådan krav kan stilles.

I henhold til lovbekendtgørelse nr. 265 af 21. marts 2014 om erhvervelse af fast ejendom § 6 skal personer, der ikke har bopæl i Danmark, ved anmeldelse til tinglysning af et dokument om erhvervelse af fast ejendom forevise tilladelse fra justitsministeren til at erhverve adkomst på ejendommen.

Dette gælder dog i henhold til samme bestemmelse ikke, hvis erhververen afgiver erklæring på tro og love om, at han tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år.

Ordlyden af bestemmelsen er nærmere:

”Ved anmeldelse til tinglysning af et dokument om erhvervelse af fast ejendom på anden måde end nævnt i § 2 skal erhververen, såfremt han ikke har bopæl i Danmark eller afgiver en erklæring på tro og love om, at han tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år, forevise tilladelse fra justitsministeren til at erhverve adkomst på ejendommen. De i § 1, stk. 2, nævnte selskaber og institutioner m.m. skal forevise tilladelse fra justitsministeren til at erhverve adkomst på ejendommen. Hvis justitsministerens tilladelse ikke forevises, sætter dommeren i overensstemmelse med reglerne i § 15, jf. § 16, i lov nr. 111 af 31. marts 1926 om tinglysning erhververen en frist til at fremskaffe tilladelsen.”

Det fremgår intet steds af den citerede bestemmelse eller andet steds i lovbekendtgørelse nr. 265, at erklæringen fra erhververen skal være indeholdt i selve det til tinglysning anmeldte dokument.

Det følger blot af bestemmelsen, at der skal afgives en erklæring fra erhververen ved anmeldelse til tinglysning af adkomstdokumentet, og der er i bestemmelsen ikke hjemmel til at kræve, at erklæringen fra erhververen skal være afgivet i selve adkomstdokumentet.

Dette forhold er ikke en ubekendt størrelse. Som et tilsvarende eksempel kan der henvises til Tinglysningslovens § 13, hvoraf fremgår:

”Ved anmeldelse af adkomstdokumenter udstedt til selskaber, foreninger og andre sammenslutninger, private institutioner, stiftelser og legater skal det fremgå, at den nødvendige tilladelse eller erklæring i henhold til sommerhusloven foreligger.

Stk. 2. Hvis tilladelse eller erklæring ikke foreligger, fastsætter Tinglysningsretten en frist til fremskaffelse heraf.”

Yderligere eksempler findes i Tinglysningslovens §§ 12 og 15.

Som et eksempel på det modsatte kan henvises til bekendtgørelse nr. 764 af 18. september 1995 om erhvervelse af fast ejendom for så vidt angår visse EF-statsborgere m.v., udstedt med hjemmel i bl.a. § 1, stk. 3 i førnævnte lovbekendtgørelse nr. 265.

Ordlyden af § 5 i bekendtgørelse nr. 764 er som følger:

”Erklæringen skal afgives i adkomstdokumentet og skal være underskrevet af erhververen. Eksempler på erklæringsformularer er trykt som bilag til denne bekendtgørelse.”

Som yderligere eksempler på forhold, der skal være indeholdt i selve adkomstdokumentet, kan henvises til Tinglysningslovens §§ 10, 11 og 14.

Det er klagers synspunkt, at SKATs opstilling af en sondring gående på om påtegningen kræver underskrift fra parterne ikke er retvisende, idet SKAT forsømmer at tage stilling til, om underskriften er en underskrift på selve adkomstdokumentet eller en underskrift på en særskilt erklæring.

Det er dermed ikke fyldestgørende, når SKAT anfører, at der ved anmeldelse af påtegningen til tinglysning sker ”afhjælpning af en mangel ved den oprindelige anmeldelse”. Dette udsagn er kun dækkende i det omfang, der kan stilles krav om, at det forhold/den erklæring, der er indeholdt i påtegningen, skulle have været indeholdt i selve adkomstdokumentet.

Som jeg allerede har påpeget i mit brev af 7. januar 2014 til SKAT, kan en påtegning være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, men kun i det omfang hvor påtegningen indeholder vilkårsændringer i det allerede tinglyste dokument. Dette er i overensstemmelse med SKATs egen praksis, også i tiden før digital tinglysning.

En selvstændig erklæring om, at erhververen tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år, indebærer ikke en vilkårsændring i det tinglyste adkomstdokument.

Tinglysningen af erklæringen som en påtegning tilføjer ikke det allerede tinglyste adkomstdokument yderligere indhold, idet afgivelsen af erklæringen blot har til formål at opfylde et lovkrav vedrørende tilladelse til at erhverve fast ejendom i Danmark, og dermed ikke et krav vedrørende selve tinglysningen.

Ad ”Dokumentation”

Efter SKATs egen fremstilling kan det lægges til grund, at i det tilfælde hvor der er tinglyst med frist til forevisning af et dokument, betragtes tinglysningsekspeditionen vedrørende forevisning af dokumentet ikke som en tinglysning, idet indholdet af det pågældende dokument ikke ændrer ved selve det allerede tinglyste dokument.

SKAT nævner selv som eksempel, at forevisning af tilladelse fra justitsministeren til erhvervelse af fast ejendom i Danmark i henhold til førnævnte lovbekendtgørelse nr. 265 ikke er at betragte som en tinglysning, for hvilken der skal svares afgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7.

Det fremstår herefter klart, at såfremt en erhverver afgiver en selvstændig tro og love erklæring om, at han tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år, og denne erklæring fremsendes til forevisning svarende til forevisning af en tilladelse fra justitsministeren til erhvervelse af fast ejendom i Danmark, vil der ikke være tale om en tinglysning.

SKAT opfordres til at redegøre for, hvilken realitetsforskel der efter SKATs opfattelse er på de to beskrevne situationer.

Der er i begge tilfælde tale om, at der forevises et dokument for tinglysningsretten til opfyldelse af et krav fastsat i lovbekendtgørelse nr. 265, og jeg præciserer, at der i ingen af tilfældene sker ændringer i det allerede tinglyste adkomstdokument.

Forholdet er blot det, at efter indførelsen af det digitale tinglysningssystem er der opstillet den tekniske begrænsning, at forevisning af erhververens erklæring om, at han tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år, alene kan gennemføres som tinglysningsekspeditionen ”Påtegning Adkomst”, mens forevisning af tilladelsen fra justitsministeren til erhvervelse af fast ejendom i Danmark kan gennemføres som tinglysningsekspeditionen ”Forevis Dokumentation”.

Opkrævningen af tinglysningsafgift for forevisningen af erhververens erklæring er dermed begrundet i, at gennemførelsen af tinglysningsekspeditionerne efter indførelsen af det digitale tinglysningssystem er fastlåst af systemets tekniske løsninger, hvorimod opkrævningen ikke er begrundet i ekspeditionens realitet.

Ad ”Tinglysningsafgift”

SKAT har henvist til, at bestemmelsen om afgiftsfritagelse indeholdt i tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, alene vedrører selve begæringen om endelig indførelse i tingbogen, når det forhold, der begrunder tinglysning med frist, er opfyldt.

Det skal heroverfor indledningsvis anføres, at opkrævningen af tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, kræver, at der i denne bestemmelse er positiv hjemmel til at opkræve afgiften.

Der kan ikke sluttes negativt fra, at der ikke er hjemmel for afgiftsfritagelse i § 8, stk. 3, nr. 3, til at der dermed kan opkræves afgift i medfør af § 7.

SKAT må selvstændigt dokumentere hjemmelsgrundlaget i § 7.

Herudover skal det anføres, at der som påpeget ovenfor i den konkrete sag netop alene er tale om en begæring om endelig indførelse i tingbogen af adkomstdokumentet, idet den ved ekspeditionstypen ”Påtegning Adkomst” tinglyste erklæring opfylder det dokumentationskrav, som Tinglysningsretten i henhold til lovbekendtgørelse nr. 265 har opstillet ved tinglysning med frist.

Ad ”Den papirbaserede tinglysning frem til september 2009”

SKAT har om den tinglysningsmæssige behandling af dokumenter tinglyst med frist til afgivelse af erklæringer i tiden før indførelsen af det digitale tinglysningssystem anført:

”Anmelder påførte herefter dokumentet en allonge med den nødvendige erklæring, som anmelder fremsendte til tinglysningskontoret, som almindeligvis tinglyste allongen. Efter endt tinglysning af allongen sendte tinglysningskontoret normalt dokumentet tilbage til anmelder på ny. Der blev opkrævet afgift efter TAL § 7, for denne tinglysning. SKAT er orienteret om, at der i visse retskredse ikke opkrævedes afgift for tinglysning af erklæringen, men denne praksis er fejlagtig, og er ej heller udtryk for gældende praksis på landsplan”.

Såfremt SKAT er af den opfattelse, at der før indførelsen af digital tinglysning har været forskellig praksis afhængig i hvilken retskreds tinglysningen blev gennemført, må SKAT påvise dette nærmere.

SKAT må herunder ved en allerede truffet afgørelse fra afgiftsmyndigheden dokumentere rigtigheden af, at den praksis, som SKAT nu ikke vil tiltræde, som anført af SKAT er fejlagtig.

Det kan efter SKATs eget udsagn citereret ovenfor lægges til grund, at der i tiden før indførelsen af digital tinglysning var praksis for, at der ikke blev opkrævet tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, ved endelig indførelse i tingbogen af et adkomstdokument efter fremsendelse til Tinglysningsretten af erklæringer svarende til den i nærværende sag omhandlede erklæring.

Fraset alle statistiske forbehold er dette i overensstemmelse med klagers advokats egen empiri. Jeg har aldrig oplevet, at der blev opkrævet tinglysningsafgift for denne type tinglysningsekspedition, og dette i øvrigt helt uafhængig af i hvilken retskreds tinglysningen blev foretaget.

Denne praksis er ikke overraskende, idet tinglysningsretterne har betragtet fremsendelsen af den manglende erklæring som netop en forevisning af erklæringen, svarende til en forevisning af tilladelse fra justitsministeren.

Det er ikke korrekt, som anført af SKAT, at erklæringen blev påført som en allonge til adkomstdokumentet, og det kan på ingen måde tiltrædes, at der blev fremsat begæring om tinglysning af selve erklæringen.

Erklæringen blev afgivet som en selvstændig erklæring. I nogen tilfælde blev erklæringen tilføjet på sidste side i det med frist tinglyste adkomstdokument, hvis der var plads til dette, og erklæringen blev dermed en del af det tinglyste dokument, men der har aldrig fra tinglysningsretternes side været opstillet et krav om, at erklæringen skulle være indeholdt i selve adkomstdokumentet.

Fremsendelsen af adkomstdokumentet med den tilhørende erklæring, hvad enten erklæringen var vedlagt som et selvstændigt dokument eller var påført adkomstdokumentet, var dermed intet andet end en begæring om endelig indførelse i tingbogen af det med frist tinglyste dokument.

SKATs fremstilling af ekspeditionsforløbet i tiden før indførelsen af digital tinglysning, herunder SKATs udsagn om at der skulle være sket selvstændig tinglysning af en allonge, som derefter blev returneret til anmelder, fremstår helt ude af trit med virkeligheden og den reelle praksis, og såfremt SKAT fastholder den fremstilling, opfordres SKAT til at dokumentere dette nærmere.

Ad ”Konklusion”

Sammenfattende kan det konstateres, at der ved indførelsen af digital tinglysning er opstillet den tekniske begrænsning, at visse erklæringer, som tidligere kunne fremsendes til forevisning for Tinglysningsretten, nu alene kan forevises ved gennemførelse af tinglysningsekspeditionen ”Påtegning Adkomst”.

Den i sagen omhandlede tro og love erklæring om, at erhververen tidligere har haft bopæl her i landet i et tidsrum af i alt 5 år, er en selvstændig erklæring, som kan afgives uden at erklæringen er indeholdt i selve adkomstdokumentet.

Realiteten er fortsat, at der sker forevisning af erklæringen, svarende til forevisning af en tilladelse fra justitsministeren til at erhverve adkomst på ejendommen, jf. nærmere § 6 i lovbekendtgørelse nr. 265 af 21. marts 2014.

Der er ikke lovhjemmel til at stille krav om, at erklæringen skal være indeholdt i selve adkomstdokumentet, og Tinglysningsretten stiller ej heller krav herom, men selve tinglysningssystemet er teknisk indrettet sådan, at erklæringen som følge af ekspeditionstypen bliver tinglyst.

Der er dermed ikke hjemmel i Tinglysningsafgiftslovens § 7 til at opkræve tinglysningsafgift for tinglysningsekspeditionen, idet der ved tinglysningen ikke foretages vilkårsændringer i det allerede med frist tinglyste adkomstdokument.”

Landsskatterettens afgørelse

Tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, har følgende ordlyd:

”For andre tinglysninger der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.660 kr., jf. dog § 8.

Tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Afgiftsfri er endvidere begæring om:

1) Aflysning.

2) Ophævelse af retsanmærkning.

3) Fristforlængelse eller endelig indførelse i tingbogen af et forhold, som er tinglyst betinget eller med frist.

4) Udslettelse af rettigheder, som ikke har opnået dækning ved tvangsauktion, jf. retsplejelovens § 581.”

Landsskatteretten bemærker, at pligten til at betale tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 1, jf. § 16, indtræder på grundlag af de faktisk foretagne anmeldelser og tinglysningsmæssige ekspeditioner, således som disse fastlægges af Tinglysningsretten eller ændres af højere ret ved kæremål, jf. tinglysningslovens § 36.

Hverken SKAT eller Landsskatteretten er tillagt kompetence til at ændre de tinglysningsmæssige ekspeditioner og afgørelser, som Tinglysningsretten har foretaget.

Indsigelser imod Tinglysningsrettens afgørelser skal ske ved kære til højere ret, jf. tinglysningslovens § 36.

I nærværende tilfælde blev skødet tinglyst med frist til ”digital påtegning af dokumenttypen ”Påtegning Adkomst” med afgivelse af erklæring om retten til erhvervelse af fast ejendom i Danmark”.

Tinglysningsretten fastsatte således, at der skulle ske digital påtegning af erklæringen som en påtegning til adkomstdokumentet, dvs. skødet, og dermed ikke fremsendelse af erklæringen ved ekspeditionstypen ”Forevis dokumentation”.

Tinglysningen med frist, herunder det fastsatte krav om, at der skulle ske digital påtegning af dokumenttypen ”Påtegning Adkomst” med erklæringen, blev ikke kæret.

Erklæringen blev tinglyst som en påtegning til skødet.

Der skete således tinglysning af påtegningen (erklæringen). Dette er ikke blevet ændret ved kæremål.

En sådan tinglysning er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk.1, og er ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, eller af andre afgiftsfrihedsbestemmelser. Landsskatteretten kan herved tiltræde det af SKAT anførte om, at afgiftsfriheden i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 3, nr. 3, i et tilfælde som det foreliggende alene omfatter den endelige indførelse i tingbogen af skødet. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. juni 2015, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2015.445.LSR.

Tinglysningen af påtegningen (erklæringen) udløser derfor tinglysningsafgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1.

De af klageren fremsatte opfordringer til SKAT kan ikke ændre herved.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.