Kendelse af 03-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2016

Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål:

”Kan spørger sælge 6 byggegrunde uden tillæg af moms?”

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.

Faktiske oplysninger

Sagen drejer sig om klagerens påtænkte udstykning i henhold til en fremlagt udstykningsplan og salg af 6 byggegrunde.

Det fremgår af sagen, at de 6 byggegrunde udgør et delareal af klagerens ejendom, som han har ejet siden 1981, og hvorfra han indtil den 1. januar 2012 drev momspligtig virksomhed i form af landbrug/markbrug. Arealet er for indeværende anvendt til momsfritaget bortforpagtning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der vil i forbindelse med salget ikke blive foretaget byggemodning eller andre handlinger for at gøre arealet klar til salg.

SKAT har tidligere givet klageren et bindende svar på samme spørgsmål, jf. SKATs bindende svar af 12. december 2013. Også dette svar var benægtende.

SKATs bindende svar

SKAT har svaret nej til spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan sælge 6 byggegrunde uden tillæg af moms.

SKAT har som begrundelse for svaret bl.a. anført følgende:

”[...]

For at vurdere om [klageren] er omfattet af momspligt ved salg af de pågældende byggegrunde, skal der tages stilling til, om [klageren] er at anse som en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, når spørger sælger de pågældende byggegrunde.

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

[Klageren] har tidligere drevet landbrugsvirksomhed på ejendommen. I dag udlejer spørger den tidligere landbrugsjord.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at [klageren] er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, som leverer ydelser mod vederlag iht. momslovens 4. Dog er bortforpagtningen af landbrugsjorden momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

[...]

[Klageren] har tidligere selv drevet momspligtig virksomhed, idet det er oplyst, at [klageren] fra 1981 til 31. januar 2011 har drevet landbrug på ejendommen.

[Klageren] har dermed dels anvendt landbrugsjorden til momspligtige aktiviteter samt til momsfrie aktiviteter i ejerperioden.

En person, som sælger fast ejendom, som har været anvendt til brug for personens momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person.

Det er SKATs opfattelse, at udlejning af fast ejendom, i denne konkrete anmodning udlejning af landbrugsjord, ikke er noget som man i sagens natur gør i egenskab af privatperson. Udlejningsaktiviteten ligger således ikke inden for privatsfæren, se i lighed hermed Skatterådets afgørelser SKM2010.842.SR og SKM2012.315.SR.

Den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner, og ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre den private formue.

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

[...]

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

[...]

I nærværende sag er det oplyst, at [klageren] udøver virksomhed med udlejning. Det er samtidig oplyst, at [klageren] er afmeldt fra sin momsregistrering. [Klageren] anses som en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed iht. momslovens § 3 med udlejning, som dog er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I har henvist til, at I finder, at klageren kan sælge byggegrundene momsfrit, jf. § 13, stk. 2.

[...]

Det er jeres opfattelse, at spørgsmålet om momspligt må afgøres på grundlag af ejendommens momsmæssige status på salgstidspunktet, og ikke på grundlag af en tidligere status som momspligtig landbrugsjord.

I henviser i den forbindelse til SKM2012.483.SR.

[...]

I nærværende sag kan der i lighed med i SKM2013.483.SR ikke ses bort fra, at [klageren] oprindelige har anvendt arealet til momspligtig aktivitet.

Skatterådet har i SKM2012.319.SR bekræftet, at salg af en byggegrund ikke vil medføre momspligt, da spørger som driver afgiftspligtig landbrugsdrift, i forbindelse med salg af en byggegrund, ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person.

[...]

I nærværende sag er der derimod tale om, at [klageren] har drevet landbrug på de pågældende arealer, og ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre den private formue.

Der skal derfor tages stilling til, om [klageren] handler i egenskab af en afgiftspligtig person, når [klageren] udstykker og sælger byggegrundene.

Det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en afgiftspligtig person i den egenskab.

[...]

[Klageren] påtænker at frasælge 6 byggegrunde fra et areal der har været anvendt til dels momspligtig landbrugsvirksomhed og dels til momsfri bortforpagtning af jorden. Da spørger tidligere har anvendt det pågældende areal i sin momspligtige virksomhed, og tillige stadig anvender det til momsfritaget aktivitet, anses det for økonomisk virksomhed.

Spørger er en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, som leverer ydelser mod vederlag iht. momslovens § 4, på nuværende tidspunkt i form af udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget iht. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

[Klageren] bliver på den baggrund anset for at handle i egenskab af afgiftspligtig person.

SKAT finder endvidere, at de 6 byggegrunde ikke udelukkende har været anvendt i [klagerens] momsfritagne virksomhed.

SKAT finder, at når de pågældende byggegrunde, efter momsfri udlejning sættes til salg, vil de igen ændre anvendelse, nu fra momsfritaget aktivitet tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, jævnfør SKM2013.483.SR.

Da byggegrundene når de bliver sat til salg ændrer anvendelse tilbage til en momspligtig aktivitet, er salget af byggegrundene, jf. SKM2012.483.SR, derfor momspligtigt.

På den baggrund vil der ved salg af de 6 byggegrunde, der har været benyttet til, dels at foretage momspligtige transaktioner, dels momsfritagne transaktioner, være tale om et momspligtigt salg, jf. momsloven § 3 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

[...]”

SKAT har bl.a. anført følgende bemærkninger til klagen:

”SKAT fastholder, at ejendommen må anses for afhændet i [klagerens] egenskab af afgiftspligtig person.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at når [klageren] anvender jordarealet til momsfri udlejning, så er [klageren] en afgiftspligtig person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for personens dels momspligtige dels momsfri aktiviteter.

Det er ikke afgørende, at [klageren] i perioden op til dette salg anvender jorden til momsfri formål, når ejendommen forud har været anvendt til momspligtige formål.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgifter efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Af Skatteministeriets vejledning, E. nr. 191 “Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde”, kapitel 5 fremgår det, at i det omfang ejendommen udelukkende har været anvendt/tiltænkt anvendt til momsfritaget udlejning, der ikke har givet fradragsret for moms af udgifter til anskaffelse og drift af ejendommen, skal der ikke betales moms ved salget at ejendommen.

Af Momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006) artikel 136, artikel 1, litra a) fremgår det, at der ikke skal opkræves moms af aktiver, der udelukkende er anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed.

Denne bestemmelse er implementeret i momslovens § 13, stk. 2. Momsloven taler om aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed.

Rådgiver henviser til, at der i det bindende svar er henvist til SKM2013.483.SR. Rådgiver mener ikke, at denne afgørelse har relevans for problemstillingen i nærværende sag.

SKAT bemærker hertil, at for det første har rådgiver selv i anmodningen under afsnittet om rådgivers opfattelse og begrundelse, henvist til SKM2013.483.SR.

For det andet finder vi, at denne afgørelse er relevant at anvende, ved vurderingen af salg af fast ejendom, der har været anvendt dels til momsfri dels momspligtige formål.

Rådgiver anfører i sin klage af 22. april 2014, at Skatterådets svar i SKM2013.483.SR vedrører den særlige 5-års regel, hvor der er en eksakt hjemmel til at stille krav om beregning af moms, hvis et byggeri er opført med henblik på momspligtigt salg, og herefter udlejes midlertidigt.

Når rådgiver henviser til ”den særlige 5-års regel”, så er der tale om momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2.

SKAT er ikke enig i, at momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2, indeholder en hjemmel til at stille krav om beregning af moms, hvis et byggeri er opført med henblik på momspligtigt salg, og herefter udlejes midlertidigt.

Reglerne i momsbekendtgørelsens §§ 57-59 beskriver, hvordan hhv. en bygning, en ny bygning og en byggegrund defineres i momsmæssig henseende.

Videre gør vi opmærksom på, at spørgsmål 2 i anmodningen i SKM2013.483.SR vedrører om boliger der er nye i momsmæssig henseende, som er opført med henblik på udlejning, og udlejet i en periode, kan sælges momsfrit selvom der ikke er gået 5 år fra første ibrugtagning.

Spørgsmål 3 i anmodningen i SKM2013.483.SR vedrører om boliger der er nye i momsmæssig henseende, som er opført med henblik på salg, og udlejet i en periode, kan sælges momsfrit selvom der ikke er gået 5 år fra første ibrugtagning.

Skatterådets svar i spørgsmål 2 i SKM2013.483.SR lyder:

”...- så vil boligerne ved et salg være omfattet af momslovens § 13, stk. 2, også selvom der er tale om nye bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 39a, stk. 2 [nu § 57, stk. 2], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a).”

Skatterådets svar i SKM2013.483.SR spørgsmål 2, omhandler dermed momslovens § 13, stk. 2, og SKAT finder fortsat, at det er relevant at henvise til denne afgørelse, uanset om der er tale om byggegrunde eller nye bygninger.

Der skal dermed ikke skelnes mellem hvilke slags aktiver, der er tale om, når blot betingelser i § 13, stk. 2, reelt er opfyldt. Således kan såvel nye bygninger som byggegrunde sælges momsfrit, når de forinden salget udelukkende har været anvendt til momsfritaget aktivitet.

Bestemmelsen i § 13, stk. 2, beskriver to situationer, hvor et salg af et aktiv er momsfrit. Den ene er, når aktivet udelukkende har været anvendt til momsfri aktivitet. Den anden er når anskaffelsen eller anvendelsen af aktivet har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9 (reglerne om fradragsret).

Selvom [klageren] i det påklagede bindende svar på nuværende tidspunkt, ikke anvender jordarealet til momspligtige formål, så kan [klageren] hverken opfylde betingelsen om, at udelukkende at have anvendt aktivet forud for salget til momsfri aktivitet. Eller opfylde betingelsen om, at anvendelsen af aktivet har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9 (reglerne om fradragsret), da arealet har været anvendt til momspligtige formål med ret til fradrag.

Uanset om [klageren] lader sig afmelde fra moms pga. ophør af landbrugsvirksomheden og påbegyndelse af udlejningen, har jordarealet i periode fra 1981 og frem til den ændrede anvendelse af jorden ved afmeldelsen for moms pr. 1. januar 2012, givet ret til fradrag, idet jordarealet blev anvendt i [klagerens] landbrug.

[Klageren] er en afgiftspligtig person der har anvendt arealet til momspligtige såvel som momsfrie formål, og dermed ikke udelukkende anvendt arealet i forbindelse med momsfritaget virksomhed. Betingelserne for momsfrit salg efter momslovens § 13, stk. 2, er dermed ikke opfyldt.

SKAT finder dermed fortsat, at [klageren] ikke kan anvende momslovens § 13, stk. 2.

Det lægges dermed til grund, at ejendommen ikke er udtaget til virksomheden uvedkommende formål, f.eks. aktiviteter som falder udenfor momslovens anvendelsesområde eller til private formål.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal svares ja til spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan sælge 6 byggegrunde uden tillæg af moms.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden bl.a. anført følgende:

”[...]

Selv om [klageren] er afmeldt fra momsregistrering, kan vi fuldt ud tilslutte os SKAT´s synspunkt om, at han fortsat agerer som afgiftspligtig person, når der sker udlejning af et jordareal. At indtægterne fra udlejning (forpagtningsafgiften) er fritaget for moms, ændrer ikke herpå.

Men efter ophør af landbrugsdriften i 2011 er arealet fuldt ud overgået til en momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Fra 1. januar 2012 har arealet udelukkende været anvendt til momsfritaget udlejning.

I SKM2010.842.SR tager Skatterådet stilling til et salg af 5 sommerhusgrunde, som udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning. Af svaret følger, at de 5 sommerhusgrunde må anses for at udgøre driftsmidler i en virksomhed, hvis hovedformål var, at udleje disse, jf. også momslovens § 13, stk. 2.

Samme opfattelse giver Skatterådet udtryk for i SKM2012.315.SR, der omhandler salg af landbrugsjord. Som i nærværende forespørgsel var der tale om salg af jord, som udelukkende havde været anvendt til momsfritaget udlejning/bortforpagtning. Skatterådet konkluderer under henvisning til momslovens § 13, stk. 2, at salg af jord, som udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, ikke er omfattet af momspligt.

Disse tolkningsbidrag bekræfter efter vores opfattelse, at [klagerens] salg af 6 byggegrunde er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2.

[Klageren] agerer som afgiftspligtig person, når han bortforpagter et areal. Men siden 1. januar 2012 har det pågældende areal udelukkende været anvendt til momsfri udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

At arealet tidligere har været anvendt i forbindelse med en momspligtig landbrugsdrift, kan ikke tillægges betydning i den forbindelse, når arealet forud for salgstidspunktet fuldt ud er overgået til en momsfritaget udlejning.

I det bindende svar henviser SKAT til SKM2013.483.SR. Dette svar vedrører den særlige 5-års regel, hvor der er en eksakt hjemmel til at stille krav om beregning af moms, hvis et byggeri er opført med henblik på momspligtigt salg, og herefter udlejes midlertidigt. I forhold til nærværende sag har denne afgørelse efter vores opfattelse ikke relevans.

[...]”

Endvidere har klagerens repræsentant henvist til SKM2016.254.SR. Hertil er anført, at de faktiske forhold i afgørelsen er identiske med de faktiske forhold i nærværende sag. I afgørelsen overgik jorden ligeledes fra at være beliggende i landzone til at være beliggende i byzone, hvorefter der var tale om en ”ny vare”. Herefter var salget momsfrit, jf. henvisningen i afgørelsen til SKM2015.627.LSR. Et salg af byggegrundene i nærværende sag må herefter ligeledes være momsfrit.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at følgende er fritaget for moms:

”9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Af momsbekendtgørelsens § 59 fremgår:

”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.”

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at følgende er fritaget for moms:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

Bestemmelsen udnytter muligheden for fritagelse i momssystemdirektivets artikel 136, litra a og b, der har følgende ordlyd:

”Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176.”

Landsskatteretten bemærker, at i EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Jaroslaw Slaby og ægteparret Kuc, var der tale om en fysisk person, der tidligere havde udøvet landbrugsvirksomhed på et areal, og ikke tale om en afgiftspligtig person, som udøvede økonomisk virksomhed ved salget af arealet. Der var ikke tale om, at personen aktivt, med henblik på gennemførelse af salget, påbegyndte at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, hvorfor personen ikke skulle betragtes som udøvende økonomisk virksomhed og følgelig ikke anses for en afgiftspligtig person ved salget. Der var således tale om en fysisk person og salget indgik som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at i EU-domstolens dom i sag C-331/14, Trgovina Prizma, var der modsat tale om en afgiftspligtig person, der havde henført grunde til sin private formue og til den afgiftspligtige persons formue og ved salget, der også omfattede et indkøbscenter, optrådte som en afgiftspligtig person. Her skulle der pålægges merværdiafgift ved salget, eftersom nævnte afgiftspligtige person ved denne transaktion optrådte i denne egenskab.

Klageren har ejet det omhandlede areal siden 1981 og har indtil den 1. januar 2012 drevet momspligtig virksomhed i form af landbrug/markbrug på arealet. Arealet anvendes for indeværende til momsfritaget bortforpagtning. Arealet er ikke byggemodnet og vil heller ikke blive det i forbindelse med salget.

Det lægges til grund for besvarelsen, at der er tale om byggegrunde, jf. momsbekendtgørelsens § 59, efter der er foretaget udstykning i henhold til udstykningsplan.

Landsskatteretten finder herefter, at levering af de omhandlede byggegrunde er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Der er herved henset til, at klageren ved leveringen handler i egenskab af afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Herunder er henset til, at arealet har været anvendt til momspligtig aktivitet i form af landbrug/markbrug samt til momsfri aktivitet i form af bortforpagtning i ejerperioden.

Endvidere er henset til, at arealet ikke udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritagen aktivitet, men tillige momspligtig aktivitet i form af landbrug/markbrug, hvorfor anvendelsen ikke har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9. Herefter kan klageren ikke sælge de omhandlede grunde uden opkrævning af moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Landsskatterettens stadfæster således SKATs svar på det stillede spørgsmål.