Kendelse af 17-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2012 ikke har imødekommet en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 616.255 kr., idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

Virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed, der er registreret under branchen ”Optikere”. Der er tale om en fri og selvstændig optikerforretning, der drives udenfor kædesamarbejde. Butikken er beliggende i [by1].

Virksomheden er en traditionel optikervirksomhed, hvis aktiviteter primært består i salg af briller, kontaktlinser og synsprøver.

SKAT modtog i 2013 en anmodning fra virksomheden om ændring af blandt andet momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 med i alt 616.255 kr. Henvendelsen skyldtes, at virksomheden i perioden har afregnet salgsmoms af synsprøver, men at det efterfølgende viste sig, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 1.

Under SKATs behandling af sagen har virksomheden oplyst, at der ikke har stået noget om synsprøver på fakturaerne, før virksomheden blev bekendt med styresignalet. Herefter blev oplysningerne på fakturaerne rettet i forhold til synsprøverne. Virksomheden har videre oplyst, at der har været skiltet med prisen på synsundersøgelser i undersøgelseslokalet siden butikkens start i 2008. I de få tilfælde, hvor en kunde efter synsundersøgelsen ikke har købt en brille, er der dog ikke blevet opkrævet honorar for synsundersøgelsen.

Der er for Landsskatteretten fremlagt kopi af virksomhedens annoncer for 2008, 2009, 2010 og 2011. Det fremgår heraf blandt andet, at der i hele perioden har været forskellige tilbud, og at der i 2009 har været reklameret med gratis synsprøve. Der er endvidere fremlagt billeder af de prisskilte vedrørende synsundersøgelser, der efter det oplyste har været opsat i synsprøverummet siden 2008. Det fremgår heraf blandt andet, at en synsundersøgelse er prissat til 1.200 kr.

Selskabets repræsentant har fremlagt en faktura vedrørende klageperioden. Det fremgår således af faktura nr. 2575 af 30. november 2012, at der er solgt brillestel og –glas. Det fremgår ikke, at der er sket salg af en synsprøve. Det fremgår dog, hvilken styrke udstyret er leveret i.

SKATs afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med 616.255 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012, idet levering af synsprøver er anset for sket vederlagsfrit.

SKAT har blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”SKAT har i styresignalet SKM2011.181.SKAT præciseret den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser. Af styresignalet fremgår det, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtige. Synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er derimod momsfritagne ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver anses momsmæssigt for at udgøre selvstændige hovedydelser, idet en synsprøve må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. Hvis synsprøver leveres mod vederlag, er de derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Hvis en synsprøve derimod er leveret gratis for at fremme salget af briller, er der – selv om synsprøven for kunden udgør et mål i sig selv – ikke leveret en momsfri ydelse mod vederlag. Synsprøven udgør i dette tilfælde en vederlagsfri tilgift, som skal fremme det momspligtige brillesalg.

I styresignalerne SKM2010.636.SKAT og SKM2010.637.SKAT har SKAT beskrevet den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger. Det fremgår af styresignalerne, at en tilgift i langt de fleste tilfælde vil være en selvstændig hovedydelse.

Det beror på en konkret vurdering af aftaleforholdet mellem sælgeren og kunden, om synsprøven er leveret gratis, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Alle relevante omstændigheder kan inddrages ved vurderingen, herunder f.eks. fakturering, markedsføring, branchekutyme, hvorvidt synsprøver normalt leveres separat mod vederlag, samt hvordan sælgeren har behandlet salget regnskabsmæssigt. Det afgørende er, om der, set fra kundens synsvinkel, er betalt et vederlag, jf. SKM2010.636.SKAT, pkt. 3.

Sag C-48/97, Kuwait Petroleum, omhandlede den momsmæssige behandling af ”gaver”, som et benzinselskab udleverede ved indløsning af vouchere, som blev tilbudt kunderne for hver 12 liter købt benzin.

EF-domstolen udtalte, at udleveringen af ”gaverne” var sket vederlagsfrit, idet

Ved en efterfølgende vurdering af, om der set fra kundens synsvinkel er leveret en gratis synsprøve, eller om der er ydet et vederlag, er det SKATs opfattelse, at den måde, man har valgt at fakturere på, er en meget væsentlig faktor. Det skyldes, at fakturaen er kundens dokumentation for, hvilken/hvilke vare(r)/ydelse(r) kunden har betalt for.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke har leveret en synsprøve mod vederlag, da synsprøven ikke er deklareret på fakturaen. På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at der ikke i forbindelse med salget af briller er opkrævet betaling for en synsprøve.

SKAT er enig i, at manglende særskilt fakturering af synsprøverne kan skyldes, at virksomheden ikke var klar over, at synsprøver er omfattet af momsfritagelsen. Dette forhold kan dog ikke tillægges betydning ved vurderingen af, om parterne ved handlen har anset synsprøven for at være leveret som gratis tilgift, eller om kunden har betalt et vederlag for synsprøven. Hvis kunden havde betalt for synsprøven, burde den have fremgået af fakturaen, uanset om synsprøven blev behandlet som momspligtig.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, at en faktura skal indeholde oplysninger om mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. Af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 7 fremgår det, at en faktura endvidere skal indeholde oplysning om afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. Da en synsprøve udgør et mål i sig selv for kunden, dvs. en selvstændig hovedydelse, skulle synsprøven have fremgået af fakturaen, hvis kunden havde betalt et vederlag for den.

Hertil kommer, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøven som ”gratis”.

Efter gennemgangen af de oplysninger og den dokumentation, der er fremlagt i sagen, er det sammenfattende SKATs vurdering, at synsprøverne i perioden 1. januar 2010 – 30. september 2011 er leveret vederlagsfrit.

Der er således ikke sket et salg af en synsprøve, idet der ikke er opkrævet vederlag herfor. Dermed er der heller ikke opkrævet moms af synsprøven. Den salgsmoms, som virksomheden oprindeligt har opkrævet og indberettet til SKAT er således opgjort korrekt, jf. momslovens § 4.

SKAT vurderer ikke, at de indsendte bemærkninger til forslaget kan føre til et andet resultat.

Det er stadig SKATs opfattelse, at der ikke er betalt et vederlag for synsprøverne, idet de ikke fremgår af de udstedte fakturaer, jf. bestemmelserne i momsbekendtgørelsens § 61.

At der i butikken er skiltet med en pris for synsprøver ændrer ikke dette forhold, idet [virksomhed1] har oplyst at der er set bort fra opkrævning af prisen, i tilfælde, hvor synsprøven ikke har medført et salg af briller.

På trods af afgørelsen af 13. marts 2013 vedrørende konceptet ”[virksomhed2]” vurderer SKAT ikke, at [person1] har opnået en berettiget forventning om, at det opgjorte krav vedrørende [virksomhed1]s almindelige brillesalg skal føre til regulering af moms og lønsumsafgift.

”[virksomhed2]” er et specielt koncept i virksomheden, og i afgørelsen af 13. marts 2013 er der specifikt taget forbehold.

Under punktet ”Kontrollens omfang” præciseres det, at SKATs kontrol kun har omfattet konceptet ”[virksomhed2]”, og at kontrollen således ikke har omfattet [virksomhed1]s salg af briller udenfor ”[virksomhed2]”.

Genoptagelsen kan derfor ikke føre til ændring af momsafregningen for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012.”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 skal nedsættes med 616.255 kr.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende (uddrag):

”Den momsmæssige behandling af synsprøver har gennem tiden været omdiskuteret.

Den første afgørelse er fra 1967, hvor Momsnævnet i Mn, 120/67 fastslog, at synsprøver måtte anses for at være led i brillesalget, og at der skulle betales moms af honoraret, uanset om det blev faktureret særskilt. Siden fastslog Momsnævnet i 1988, at optikeres udførelse af synsprøver også er momsfri (Mn 1061/88). På foranledning af en henvendelse fra Danmarks Optikerforening ændrer Momsnævnet imidlertid denne afgørelse efterfølgende, så det pr. 1. april 1988 kun er optikeres kontaktlinsetilpasning, der er momsfri, mens synsprøver er momspligtige (TfS 1988.542).

Denne praksisændring i 1988 resulterer i en udmelding fra Skatteministeriet om, at der ved månedlige abonnementer på kontaktlinser kan anvendes en fordelingsnøgle, hvor 60 pct. af honoraret anses som momsfri, mens 40 pct. anses som momspligtig betaling for linserne. Denne fordelingsnøgle bekræftes i en Intern Meddelelse, som udsendes af Skatteministeriet den 31. oktober 1997.

Den momsmæssige behandling af synsprøver er herefter uændret, indtil Skatterådet i et bindende svar i 2010 fastslår, at synsprøver er momsfrie, når de udføres af øjenlæger og autoriserede optikere, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises til SKM2010.l38 — dateret 23. februar 2010.

Den ændrede momsmæssige behandling, som har store konsekvenser for branchen, giver dog først anledning til en klar udmelding fra SKAT i februar 2011 i form af et styresignal (SKM20 11.102.SKAT), hvori det præciseres, at den tidligere administrative praksis om synsprøver m.v. og om omfanget af momsfritagelsen i øvrigt ikke kan opretholdes. Styresignalet må udover et behov for justering af retningslinjer for abonnementsordninger også tages som udtryk for, at der i branchen ikke var tilstrækkelig klarhed over den ændrede momsmæssige behandling og konsekvenserne herved. Styresignalet ophæves efterfølgende af et nyt styresignal i marts 2011 (SKM2011.181.SKAT). Der ændres dog ikke i det nye styresignal på, at synsprøver overordnet er momsfrie.

I styresignalet præciserer SKAT blandt andet, at der i abonnementsforhold skal ske en fordeling af det momspligtige og det momsfrie vederlag. Momsgrundlaget i forbindelse med sådanne salg skal ske med baggrund i en markedsprismetode. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig med den andel, der svarer til forholdet mellem markedsprisen for de indeholdte momspligtige varer og ydelser og den samlede markedspris for de indeholdte varer og ydelser i abonnementet.

Til trods for det bindende svar fra 2010 og styresignalerne fra 2011, er der i 2012 fortsat en række optikere, der bibeholder beregningen af moms på synsprøver.

Det kan kun tages som udtryk for, at styresignalerne ikke gav den ønskede oplysning til branchen om ændringen og dens betydning. Efterfølgende udgiver Optikerforeningen således også deres egen guideline til medlemmerne om moms i optikerforhold.

Det står klart, at det manglede kendskab til de ændrede momsregler for synsprøver og afledte konsekvenser heraf, betyder, at mange optikere dels opkræver moms af synsprøverne i den efterfølgende periode, dels ikke opsplitter fakturaerne i en pris på den momsfrie synsprøve og det momspligtige brillesalg. Det står samtidig klart, at SKAT på daværende tidspunkt ikke over for branchen redegør for de fakturakrav, der gælder ved blandede momspligtige og momsfrie leverancer. Dette overlades til branchen selv at håndtere. Ved en kursusrække afholdt af SKAT i efteråret 2013 fremgår det tydeligt, at der stadig er en række uafklarede forhold i den henseende.

Momslovens fakturakrav

Momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13 er som udgangspunkt ikke fakultative bestemmelser. Det betyder, at [virksomhed1] er forpligtet til at levere synsprøver momsfrit. Der findes dog enkelte undtagelser, som eksempelvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (udlejning af fast ejendom), der kan fraviges i henhold til momslovens § 51 (frivillig registrering for udlejning af fast ejendom). En lignende undtagelse gælder for momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, der er en frivillig momsfritagelse. Lignende undtagelser findes ikke for anden egentlig sundhedspleje.

Der er ikke i momslovens fritagelsesbestemmelser fastslået, at momsfritagelserne er betinget af en opfyldelse af momslovens fakturakrav. Det er derfor ikke juridisk korrekt, når SKAT begrunder afvisningen af momsrefusion til [virksomhed1] med, at [virksomhed1] ikke har opfyldt momslovens fakturakrav.

Det er i momslovens nugældende § 52a, stk. 1 fastslået, at enhver afgiftspligtig person ved levering af varer og ydelser skal udstede en faktura til kunden. I medfør af stk. 9 i samme bestemmelse, kan skatteministeren fastsætte de nærmere regler for krav til fakturering. I 2010-2012 fandtes samme bestemmelse i momslovens § 52, stk. 1 og stk. 4. Denne bemyndigelse til skatteministeren blev i 2010-2012 udnyttet i momsbekendtgørelsens kapitel 11 (bekendtgørelse nr. 663 af 2006 med ændringer).

I sin afgørelse henviser SKAT alene til de i 2013 gældende bestemmelser i momsbekendtgørelsens § 61. Vi skal for god ordens skyld bemærke, at dette ikke er gyldig lovhjemmel til at træffe afgørelse for forhold, der vedrører transaktioner vedrørende 2010-20 12. Bestemmelsen i den nugældende § 61 genfindes dog i sin ordlyd i den daværende bekendtgørelses § 40, stk. 1, nr. 5 og 7, hvorfor vi ikke har indvendinger imod dette.

Det er således korrekt, at en faktura skal indeholde mængden og arten af de leverede varer og ydelser, ligesom momsgrundlaget skal fremgå af en faktura. Det vil derimod være at tillægge fakturaen for stor værdi at antage, at den manglende specifikation på fakturaen af en synsprøve er ensbetydende med, at [virksomhed1] ikke har opkrævet et vederlag for sine synsprøver. En manglende overholdelse af denne bestemmelse kan højst føre til en bøde i medfør af den daværende bekendtgørelses § 100, stk. 1, nr. 2.

Det er i øvrigt ikke helt korrekt at henvise til bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5 (daværende § 40, stk. 1, nr. 5), idet [virksomhed1] som følge af sit primære salg til privatpersoner ifølge momsbekendtgørelsens dagældende § 43, stk. 2, alene har været forpligtet til at udstede en forenklet faktura. For sådanne fakturaer var, — og er der fortsat, kun krav om at oplyse “leverancens art”, modsat momsbekendtgørelsens § 40, som stillede krav om “mængden og arten af de leverende varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser”.

En beskrivelse af leverancens art som “briller” uden yderligere oplysning af synsprøven må anses som dækkende for leverancens art i henhold til momsbekendtgørelsens § 43, stk. 2, idet de forenklede fakturakrav netop er udtryk for, at butikker, der primært sælger til private ikke skal underlægges samme strenge krav som virksomheder generelt. Eftersom en synsprøve er en nødvendig forudsætning for at sælge en brille, må det ligge implicit, at prisen på synsprøven er “med i prisen”. [virksomhed1] må følgelig anses for at have opfyldt de gældende fakturakrav på en måde, der efter omstændighederne og den momsmæssige praksis for synsprøver contra brillesalg, ikke kan føre til manglende anerkendelse af, at der er leveret en synsprøve mod vederlag.

En manglende overholdelse af momsbekendtgørelsens § 43, stk. 2, kan i øvrigt ligeledes højst føre til en bøde i medfør af den daværende bekendtgørelses § 100, stk. 1, nr. 2.

Øvrige bemærkninger til SKATs argumenter

Som anført ovenfor, er SKAT af den opfattelse, at den manglende specifikation på fakturaen af synsprøverne, taler for, at synsprøverne ikke er leveret mod vederlag. SKAT anfører videre, at det i branchen er normalt at markedsføre synsprøverne som gratis.

Vi skal i forlængelse af vores tidligere bemærkninger fremhæve, at fakturatekst ikke i sig selv giver nogen indikation af art og omfang af leverede varer og ydelser. Således har det været almindeligt i branchen, at der ved eksempelvis kontaktlinseabonnementer enten ikke er udstedt en faktura til kunden, eller at denne ikke har indeholdt en specifikation af prisen på henholdsvis momsfri og momspligtig andel af et abonnement. Dette har ikke i sig selv i noget tilfælde ført til det af SKAT anførte resultat om, at der er tale om en tilgift. Tværtimod har det været tilladt med en 60/40 fordeling, - der dog siden er justeret til en individuel målemetode.

Virkeligheden er, at det i praksis ikke var muligt at efterleve momslovens fakturakrav primo 2010, hvor det bindende svar endnu ikke var offentliggjort, og [virksomhed1] på det tidspunkt ikke havde nogen indikation af, at der blev leveret en momsfri ydelse, som skulle udskilles særligt på fakturaen. Da den momsmæssige behandling af ydelserne var ens (momspligtigt brillesalg og momsfri synsprøve) betød det heller ikke for kunden noget, om der blev leveret en samlet momspligtig leverance, eller to leverancer med forskellig momsmæssig behandling. Synsprøven koster således også i dag 1.200 kr.

Det kan til orientering oplyses, at [virksomhed1] næsten udelukkende sælger briller til privatpersoner (mere end 99 pct. af salget sker til private kunder).

Samme gjorde sig gældende for 2011, hvor der først i løbet af året kom et styresignal fra SKAT omkring momspligtens omfang. SKAT fandt det i dette styresignal tydeligvis nødvendigt at præcisere andre forhold af betydning for leverancer med synsprøver, men fakturakrav fandt SKAT ikke anledning til at beskrive. Det var således for optikere, der kendte til 60/40 fordelingen langt fra indlysende, at der gjaldt særlige fakturakrav ved blandede leverancer.

I 2012 var praktikken omkring synsprøver endnu ikke på plads, hvilket tydeligt ses af, at [virksomhed1] i 2012 fortsat opkrævede moms af sine synsprøver, jf. det krav, der er opgjort for 2012. Havde [virksomhed1] været opmærksom på ændringen, ville der i sagens natur ikke fortsat være opkrævet moms af dette vederlag.

Det er langt fra så entydigt, som anført af SKAT, at en tilsidesættelse af fakturakravene er ensbetydende med, at synsprøverne er leveret vederlagsfrit. Særligt ikke i lyset af de øvrige omstændigheder i denne sag.

Det er særligt interessant at bemærke, at SKAT i anden sammenhæng over for [virksomhed1] direkte har accepteret, at synsprøver kan udskilles på baggrund af salgsprisen for disse. Dette til trods for, at synsprøverne ikke var specificeret særskilt på fakturaerne.

I 2013 gennemgår SKAT således den momsmæssige behandling af [virksomhed2] hos [virksomhed1]. SKAT vurderer, at [virksomhed2] udgør momspligtig udlejning af briller, men anerkender samtidigt, at der er udført synsprøver mod vederlag, og at disse synsprøver er momsfrie. SKAT anfører således i sin afgørelse dateret 15. marts 2013 følgende:

“Til trods for at kunderne, der har handlet gennem [virksomhed2], aldrig har modtaget en faktura, hvoraf det fremgår, de også har betalt for en synsprøve/-undersøgelse samt hvilke varer og ydelser, der er momspligtige eller momsfrie, finder vi det fair, at betalingen må betragtes for også at dække kundens køb af synsprøve, da det er grundlaget for at levere et par briller”.

SKAT påtaler videre i afgørelsen, at [virksomhed1] fremover skal følge fakturakravene.

I afgørelse fremfører SKAT videre:

“ [person1] har til SKAT oplyst, at han finder det rimeligt at prisfastsætte sine synsprøver til 1.200 kr. SKAT accepterer, at markedsprisen for [virksomhed1]s synsprøver/undersøgelser i 2011 og 2012 er på 1.200 kr.”

Vi ser på det foreliggende grundlag ikke anledning til, at den momsmæssige behandling af synsprøver i relation til traditionelt brillesalg, skal behandles anderledes end ved udlejning af briller gennem [virksomhed2]. Vi finder det samtidig overvejende sandsynligt, at SKAT under normale omstændigheder ville have anerkendt samme princip på de to typer brilleomsætning. Desværre synes [virksomhed1] i SKATs sagsbehandling at lide under, at [virksomhed3] ikke har besvaret henvendelserne fra SKAT, endsige videregivet de fornødne oplysninger til SKAT, jf. den meget uddybende opremsning omkring manglende informationer, som er anført indledningsvist i SKATs afgørelse.

I forhold til branchens normale markedsføring, som SKAT har lagt afgørende vægt på sammen med momslovens fakturakrav, bemærkes videre, at det er korrekt, at en del optikere i branchen har markedsført gratis synsprøver, men det er ikke tilfældet med [virksomhed1] i den omhandlede periode. Visse andre optikere, der har været en del af større, landsdækkende, kædesamarbejder, har i øvrigt heller ikke været en del af den generelle markedsføring om gratis synsprøver. At hævde at en generel trend i branchen skal have afsmittende effekt for [virksomhed1], fører efter vores opfattelse alt for vidt og er direkte retssikkerhedsstridigt.

[virksomhed1] opererede ganske vist i forretningens første leveår (2008) med gratis synsprøver. I løbet af 2009 besluttede [person1] imidlertid, at han ikke længere ønskede at medvirke til gratis synsprøver, idet det gav uønskede kunder i forretningen i form af personer, der reelt ikke ønskede at købe briller. [virksomhed1] indførte derfor en betaling for sine synsprøver på 1.200 kr. Denne ændring af prisen på synsprøver ses i vedlagte annoncer fra lokalaviser, hvor det fremgår, at der i 2009 løbende blev reklameret for gratis synsprøver, mens at dette ophørte, og at der hverken i 2010 eller 2011 er reklameret for gratis synsprøver. Annoncer for 2012 kan fremlægges, hvis dette ønskes.

Prisen for synsprøver blev i øvrigt markedsført over for kunderne i form af skiltning i butikken (ved synslokalet). Vi har vedhæftet eksempler på denne skiltning, som den ser ud i dag, men den var uændret i 2010-2012, som er den momsperiode, der her drøftes. Det har således i hele perioden være klart for kunderne, at disse betalte for synsprøver. Det er i meget få tilfælde sket, at [virksomhed1] ikke har opkrævet betaling for synsprøven, men det har været meget enkeltstående tilfælde.

Endelig bemærkes, at SKAT i sin afgørelse henviser til styresignalerne SKM2010.636,SKAT og SKM2010.637.SKAT, hvori den momsmæssige behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger fremgår.

I forlængelse heraf anfører SKAT, at det afgørende er, hvad der — set fra kundens synsvinkel — er betalt et vederlag for. SKAT henviser videre til EU-domstolens svar i sagen C-48/97 i sagen om Kuwait Petroleum, og anfører i den forbindelse, at det ved SKATs vurdering af, om virksomheden har leveret en gratis synsprøve mod vederlag er en væsentlig faktor, om man har valgt at fakturere synsprøven på fakturaen.

Vi er enige med SKAT i, at det ved tilgift og salgsfremmende foranstaltninger har betydning, hvordan markedsføringen sker over for kunden. Hvis kunden hos den konkrete virksomhed får en fornemmelse for, at en del af ydelsen/varen er gratis, kan det naturligvis være svært at hævde, at kunden betalte for denne vare/ydelse.

I den konkrete sammenhæng kan der dog ikke være tale om en tilgift, idet begrebet tilgift i henhold til SKM2010.637.SKAT anvendes om en salgsfremmende foranstaltning, hvor den erhvervsdrivende tilbyder kunden noget ekstra ud over den primære ydelse. Som eksempel nævnes i SKAT-meddelelsen, at en erhvervsdrivende reklamerer med, at hvis man køber en bil hos ham, så kan man få en gratis GPS med i købet. Dette eksempel er yderst forståeligt og giver god mening. Det er derimod utænkeligt, at man henvender sig i en brilleforretning med ønske om køb af briller uden at have et samtidigt ønske om at få foretaget en synsprøve. Synsprøven er en grundlæggende forudsætning for at købe de rigtige brilleglas til brillen, og kan derfor på ingen måde betragtes som en “med i købet” ydelse, som kan betragtes som en tilgift. Vi er til gengæld enige i, at en synsprøve kan leveres vederlagsfrit, hvis en erhvervsdrivende måtte ønske at prissætte sin leverance på denne måde. En sådan vederlagsfri overdragelse af synsprøver foreligger imidlertid ikke hos [virksomhed1] i perioden 2010-2012, jf. vores tidligere bemærkninger,

I styresignalet 2011.229.SKAT om momsfradrag for kombinerede køb af overnatning og morgenmad på hoteller har Skatteministeriet i øvrigt fastslået, at i de tilfælde, hvor en gæst på et hotel efter en konkret vurdering må anses for at have betalt for sin morgenmad, udløser det selvstændig moms for morgenmaden efter momslovens § 4, stk. 1. Det betyder ifølge styresignalet, at begge ydelser — overnatning og morgenmad — skal fremgå separat af fakturaen med selvstændig prisangivelse. Hvis morgenmaden er gratis, skal den anføres på fakturaen med 0 kr. for morgenmaden. For at en køber kan udøve sin fradragsret korrekt, skal køber kunne fremlægge en faktura, hvor vederlaget er fordelt i henhold til faktureringsreglerne. En manglende eller forkert fordeling vil for den momsregistrerede køber i henhold til styresignalet betyde, at han ikke kan fradrage nogen del af momsen, da fakturaen ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsen. Det ændrer derimod ikke på omfanget af de momspligtige leverancer for hotellet.

Overføres principperne i dette styresignal til synsprøver og briller/kontaktlinser, vil en manglende tekst på fakturaen om synsprøver således ikke indikere, at synsprøven nødvendigvis er gratis, idet synsprøven alternativt burde være anført til 0 kr. Teksten kan for sælger højst medføre, at der kan opstå tvivl om prisen på de enkelte elementer, der er solgt til kunden, hvis det ikke på anden måde kan godtgøres, hvordan prisen er fastsat. For køber vil den manglende specifikation af prisen på synsprøven få negativ betydning for købers mulighed for fradragsret for momsen på brillen, hvilket dog højst er aktuelt i de tilfælde, hvor en virksomhed køber skærmbriller til sine medarbejdere.

Endelig bemærkes, at der i abonnementsforhold for kontaktlinser ikke i perioden har været stillet krav om særskilt specifikation af den momsfrie ydelse på fakturaen. Det har været tilladt, at der alene er sket en opsplitning af honoraret ved momsberegningen. Der synes ikke at være særlige forhold, der taler for en forskelligartet behandling af blandede ydelser i abonnementsforhold og uden for sådanne, når der er tale om stort set identiske leverancer.

Det må på ovenstående baggrund anerkendes, at [virksomhed1] er berettiget til at få det fremsatte momskrav udbetalt af SKAT.”

SKATs udtalelse til sagen

SKAT har i sin udtalelse til sagen blandt andet henvist til følgende (uddrag):

”På klagens side 3, nederst anføres det, at "en række optikere bibeholder beregning af moms".

Dette er vi ikke enige i. Faktureringen i 2012 viser, at der stadig ikke faktureres en pris på en synsprøve, hverken med eller uden moms. Man kan således ikke ud fra dette forhold konkludere, at der er beregnet moms. Faktureringen kan lige så vel betyde, at der ikke er taget betaling for synsprøven.

Det anføres, at en synsprøve er en nødvendig forudsætning for handlen.

Vi har ikke i afgørelsen afvist, at der er foretaget en synsprøve, eller at den er nødvendig. Vi anfægter ikke, at synsprøven foretages, men vi anfører, at der ikke ifølge faktureringen er taget betaling for synsprøven

Revisor anfører i klagen igen, at der er skiltet med en pris for synsprøven i forretningen.

Dette mener vi ikke er relevant, da der på trods af skiltningen ikke er opkrævet betaling for synsprøver, der ikke har ført til et salg af briller.”

Repræsentantens svar på SKATs udtalelse

Repræsentanten har som svar på SKATs udtalelse blandt andet anført følgende (uddrag):

”I vores klage har vi på side 3 anført, at der i 2012 fortsat var en række optikere, der bibeholdt beregning af moms på synsprøver. SKAT anfører i tilknytning hertil, at der stadig ikke faktureres en pris på en synsprøve, hverken med eller uden moms. Det er ikke korrekt.

Der er i branchen flere kæder, der opkræver betaling for synsprøver. Nogle af disse har endda hele tiden haft en klar prispolitik for synsprøver, og der har været skiltet hermed. At SKAT ikke kender til disse, betyder ikke, at de ikke eksisterer.

SKAT anfører i brevet, at en manglende specifikation på fakturaen lige så vel kan betyde, at der ikke er taget betaling for synsprøven. Denne udtalelse har efter vores opfattelse ingen holdepunkter i den virkelige verden, men synes alene at være en antagelse, som SKAT støtter sig til i mangel på bedre argumenter.

Vi skal samtidig henlede opmærksomheden på, at der i branchen i mange år eksisterede en momsmæssig 60/40 fordelingsnøgle på abonnement på kontaktlinser. I disse tilfælde blev der stort set aldrig udstedt en faktura over for kunden med anvisning af fordelingsnøglen. Dette til trods for, at momsloven ikke indeholder mulighed for at fravige momslovens fakturakrav. Den enkelte kunde kendte derfor reelt ikke til betalingen for løbende synsprøver m.v. Os bekendt har SKAT ikke i et eneste af disse tilfælde anført, at synsprøverne var leveret vederlagsfrit. Samtidig har der i en lang årrække eksisteret en praksis for hotelovernatninger og morgenmad, hvor SKAT heller ikke tidligere har hævdet, at morgenmaden var gratis, blot fordi den ikke var anført på fakturaen. Det synes retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at SKAT pr. definition anser en hel branche for at have leveret synsprøver gratis primært fordi synsprøverne ikke har fremgået af fakturateksten. Havde SKAT anlagt den korrekte fortolkning af den momsmæssige behandling af synsprøver for mange år siden, og havde SKAT klart meldt ud til branchen, hvordan fakturering skulle ske, kunne optikerbranchen have indrettet sig herpå.

Forudsætning for handel

SKAT anfører i sin udtalelse, at der ifølge faktureringen ikke er taget betaling for synsprøven. Vi skal i tilknytning hertil igen bemærke, at en fakturatekst ikke i sig selv kan tages som udtryk for, at der ikke er taget betaling for en synsprøve.

Særligt ikke, når der i øvrigt ikke er en praksis hos [virksomhed1] for levering af gratis synsprøver, og [virksomhed1] igennem sine annoncer klart har vist, hvordan [virksomhed1] gik væk fra gratis synsprøver på et langt tidligere tidspunkt. Det forhold, at der i enkelte tilfælde ikke er taget betaling for en synsprøve begrundet i særlige omstændigheder kan ikke ændre på, at det bør anerkendes, at [virksomhed1] har modtaget betaling herfor i alle de situationer, hvor der er solgt et par briller.

Skiltning

SKAT tilkendegiver i sin udtalelse, at det er uden relevans, at [virksomhed1] har skiltet i sin butik omkring prisen på synsprøver, idet der ikke nødvendigvis er opkrævet betaling for synsprøven i de tilfælde, hvor der ikke er gennemført et brillesalg.

Vi undrer os over dette synspunkt, idet en eventuel gratis synsprøve uden sammenhæng med et brillesalg på ingen måde kan tages som udtryk for, at der heller ikke opkræves et vederlag, når der gennemføres et brillesalg. Tværtimod kan disse typer leverancer sagtens adskilles og behandles momsmæssigt forskelligt.

...

Øvrige bemærkninger

Vi forundres som helhed over, at SKAT i den grad forsøger at nægte virksomheder i branchen tilbagebetaling af momsen på synsprøver med henvisning til, at branchen ikke har fundet anledning til at specificere synsprøven på fakturaen. Eftersom synsprøve og brille tidligere har haft samme momsmæssige behandling, har branchen jo netop ikke set behovet for at specificere fakturaens elementer, og for kunden har specifikationen ikke haft betydning, da kunden typisk er en privatperson uden ret til momsfradrag, alternativt vil have momsfradrag for købet som virksomhed.

Samtidig forsøger SKAT at skære alle virksomheder i branchen over en kam, uanset disse har behandlet synsprøver forskelligt bagudrettet, og fortsat gør.

Netop det faktum:

bør føre til, at [virksomhed1] har ret til at få afregnet moms på synsprøver i perioden tilbagebetalt.

Det synes hertil søgt, hvis [virksomhed1] er henvist til at berigtige sine fakturaer over for kunderne i form af en specifikation af det købte, for at kunne påvise over for SKAT, at [virksomhed1] faktisk har modtaget betaling for selve synsprøven. Det faktum, at skiltning og annoncer underbygger denne betaling bør efter omstændighederne være tilstrækkelig dokumentation for, at der er opkrævet betaling for synsprøven ved brillesalg. Hertil kommer, at [virksomhed1] ikke vil få en uberettiget økonomisk fordel (berigelse) ved at få momsen tilbagebetalt, jf. en analog tolkning af SKM2012.131.LSR.”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT kan tiltræde indstillingen til afgørelse af sagen.

I lighed med SKM.2016.118.LSR kan SKAT tiltræde, at klager ud fra en samlet konkret vurdering må anses for i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 at have leveret selvstændige momsfri ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13. stk. 1, nr. 1.

Vi er derfor enig i indstillingen om, at det overlades til SKAT i 1. instans at træffe afgørelse om den beløbsmæssige opgørelse, herunder i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling og berigtigelse af momsen, samt de afledte lønsumsafgifts- og skattemæssige konsekvenser, jf. SKM.2016.118.LSR.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

”Det fremgår af forslaget til afgørelse, at Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten at finde det godtgjort, at virksomheden i den omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver.

Det er baseret på SKATs bemærkninger til forslaget til afgørelse vores opfattelse, at SKAT er enig i dette synspunkt.

Vi kan oplyse, at vi ligeledes er enige i forslaget til sagens afgørelse og tiltræder Skatteankestyrelsens forslag. Begæringen om retsmøde frafaldes følgelig.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM 2011.102.SKAT og SKM 2011.181.SKAT. Af SKM 2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af den fremlagte faktura, der vedrører klageperioden, at der er leveret stel og glas, som er faktureret samlet. Det må antages, at der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må ligeledes antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af den fremlagte faktura for perioden, at synsprøven ikke er faktureret særskilt. På baggrund af den fremlagte faktura fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille m.v. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse.

Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.