Kendelse af 16-08-2016 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2016

SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 3.000.000 kr. til afløsning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 2.000.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 46.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren anmeldte den 21. marts 2012 et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 3.000.000 kr. til tinglysning. Ved skadesløsbrevet fik klageren som kreditor virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, i nærmere angivne aktivtyper i en debitors virksomhed. Skadesløsbrevet blev tinglyst samme dato, kl. 11.28.

I forbindelse med tinglysningen indbetalte klageren tinglysningsafgift på 15.000 kr.

Som forklaring på, at den betalte tinglysningsafgift var anderledes end den beregnede tinglysningsafgift blev anført, at tinglysningen skete på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev med en hovedstol på 2.000.000 kr.

Den 21. marts 2012, kl. 12.48 blev skadesløsbrevet på 2.000.000 kr. aflyst.

Klageren har i nærværende sag oplyst følgende:

”Ved den digitale tinglysning undlader [klagerens] medarbejder at anvende erklæringen på trin 14 af 17, tilføj afgiftserklæring (A) A 27 Ændring af pant i erhvervsaktiver (bilag 3), men laver i stedet en individuel erklæring på trin 15 af 17, hvor der anføres ”Tinglysning af virksomhedspant. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af dato løbenr. 03.09.2010 […] senest 30 dage efter lysning af dette, hvorfor afgiften kun er kr. 15.000” (bilag 4). En erklæring der vel stort set er enslydende med den i pkt. A 27.

[…]

Den fejlagtige beregning skyldes alene forkert udfyldt digital tinglysningsformular, og denne forsøger banken den 4. april 2014 at berigtige, ved at der på det forhøjede virksomhedspantebrev tinglyses ”Ændring af pant i erhvervsaktiver. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af angivet pantebrev senest 30 dage efter tinglysning af det nye pantebrev” (bilag 5). En fremgangsmåde Tinglysningsretten normalt anvender til berigtigelse i disse sager.”

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af skadesløsbrevet - virksomhedspant med en hovedstol på 3.000.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 46.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Som begrundelse herfor er anført:

”Retsregler og praksis

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 foretages beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

Et tilsvarende skadesløsbrev - virksomhedspant eller ejerpantebrev - som nævnt i [tinglysningsafgiftslovens] § 5, stk. 7., betyder et skadesløsbrev - virksomhedspant eller ejerpantebrev med samme pantsikrede beløb og med samme pantsikrede ”typer” af virksomhedens aktiver, som det tidligere skadesløsbrev - virksomhedspant eller ejerpantebrev også omfattede. Det tillades dog, at en eller flere aktivtyper udgår af pantet.

Begrundelse

Det fremgår af dokumenterne at det nye pantebrev på 3.000.000 kr. indeholder de samme pantsatte aktivtyper, som det skadesløsbrev - virksomhedspant med dato/løbenr. 03.09.20l0 […]. Skadesløsbrevet - virksomhedspant er aflyst den 21.03.2012.

Betingelsen om, at der skal være tale om det samme pantsikrede beløb, som det tidligere pant er ikke opfyldt i denne sag, og der skal derfor betales fuld afgift for det nye skadesløsbrev - virksomhedspant jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

SKAT beregner afgiften således:

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften på 46.700 kr. skal nedsættes til 15.000 kr.

Til støtte herfor er anført:

”Det gøres gældende

Landsskatterettens afgørelse

Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår, at tinglysningsafgiften for tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør den faste afgift plus 1,5 % af det pantsikrede beløb. Den faste afgift udgjorde på det i nærværende sag omhandlede tidspunkt 1.400 kr.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 (tidligere § 5, stk. 5), har følgende ordlyd:

”For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 4 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 8.”

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6), har følgende ordlyd:

”Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.”

Reglerne om virksomhedspant, herunder bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, blev indført ved lov nr. 560 af 24. juni 2006.

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005) fremgår:

”Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et »tilsvarende pantebrev«. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et »tilsvarende pantebrev«, indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatter pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt.”

Ordlyden svarer til ordlyden af de i Betænkning nr. 1459/2005, s. 351-354 foreslåede lovbemærkninger.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, er en undtagelse til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Disse retsmedlemmer bemærker endvidere, at det i lovbemærkningerne er anført, hvorledes begrebet ”tilsvarende pantebrev” skal forstås. Det fremgår udtrykkeligt heraf, at der skal være opfyldt to betingelser. Den ene af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

For så vidt angår det sidste afsnit i de ovenfor citerede lovbemærkninger bemærker disse retsmedlemmer, at det anførte må antages at skulle forstås således, at der skal foretages to tinglysninger, dels en tinglysning af det nye skadesløsbrev med samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev, dels tinglysning af en ændring af dette nye tinglyste skadesløsbrev gående ud på forhøjelse af det pantsikrede beløb.

Det anførte kan efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke ændre indholdet af de foregående afsnit i lovbemærkningerne om, hvad der skal forstås med det i lovteksten anvendte udtryk ”tilsvarende pantebrev”, dvs. at en af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

På grundlag af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og den klare angivelse i lovbemærkningerne af, hvorledes begrebet ”tilsvarende pantebrev” i lovteksten skal forstås, finder disse retsmedlemmer, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, idet de to skadesløsbreve ikke har samme beløbsmæssige størrelse.

Disse retsmedlemmer finder endvidere, at følgen heraf er, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke er fastsat andre bestemmelser, der omfatter det pågældende tilfælde. Det bemærkes herved, at der i modsætning til det omhandlede i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, er tale om tinglysning af et nyt skadesløsbrev. Der er ikke tale om ændring af et bestående skadesløsbrev.

Disse retsmedlemmer finder allerede af denne årsag, at SKAT med rette har opgjort tinglysningsafgiften for tinglysningen af det omhandlede skadesløsbrev til 46.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, og voterer for stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem bemærker, at bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6) blev indsat, idet lovgiver i forbindelse med forslaget om, at virksomhedspant og fordringspant alene kunne stiftes ved udstedelse af skadesløsbrev, ønskede at ligestille ejerpantebreve og skadesløsbreve. I nærværende tilfælde er der tale om forhøjelse af det pantsikrede beløb mellem de samme parter. I et sådant tilfælde kan det ikke antages at være tiltænkt at skulle have betydning, at forhøjelsen sker i forbindelse med tinglysning af et nyt skadesløsbrev.

Dette retsmedlem finder derfor, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 1. pkt., om forhøjelse af det pantsikrede beløb. Dette retsmedlem voterer derfor for at give klageren medhold i den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.